Prop. 98 L (2018-2019)

Jeg viser til finanskomiteens brev av 13. juni i år med spørsmål i forbindelse med behandlingen av Prop. 98 L (2018-2019).

Spørsmål nr. 1:
I Hvilken grad vil lovfesting av en generell omgåelsesregel som foreslått i Prop. 98 L (2018-2019) kunne medføre endring av rettstilstanden for transaksjoner som omhandlet i Rt. 2014. s 227?

Dommen i Rt. 2014 s. 227 er nevnt i ulike sammenhenger i lovproposisjonen. På flere av disse punktene foreslås det en mer generell omlegging eller presisering av praksis. Dette gjelder betydningen av at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene (jf. punkt 7.4.6 i proposisjonen), at regler som er brukt som virkemiddel er anvendt i samsvar med sitt formål (jf. punkt 7.4.2 i proposisjonen) og de generelle betraktningene omkring betydningen av om omgåelsesregelen kan lede til konsistente løsninger (jf. punkt 7.4.10 i proposisjonen). At dommen er omtalt i tilknytning til disse temaene, reiser spørsmål om hvilken betydning endringene på disse punktene vil ha for den etablerte rettspraksis. 

At det legges opp til endringer og presiseringer på områder som har tilknytning til den aktuelle sakstypen, innebærer ikke nødvendigvis at den praksis som etableres gjennom dommen bør endres, se nærmere om dette i tilknytning til spørsmål 1 b). Det er de mer generelle begrunnelsene for resultatet som gis i dommen, som etter departementets vurdering er uheldige.

At det er oppstått usikkerhet om rettstilstanden i de typetilfellene som ble behandlet i Rt. 2014 s. 227 som følge av forslaget om lovfesting av omgåelsesregelen, er ikke uttrykk for at forutberegneligheten for skattyter generelt blir svekket gjennom lovforslaget. Jeg vil presisere at det i arbeidet med lovfesting er lagt stor vekt på hensynet til forutberegnelighet, og viser til følgende:

En lovfesting vil i seg selv føre til større forutberegnelighet. Regelen og dens innhold blir synliggjort overfor skattyterne og brukerne på en annen og bedre måte. Lovfesting gir også en mer formalisert og forutsigbar rettsutvikling under lovgivers kontroll, basert på demokratiske prosesser. Rettstilstanden klargjøres ved at lovtekst og lovforarbeider blir sentrale rettskilder, ikke bare dommer og juridisk teori. Det generelle utgangspunktet er at hensynet til forutberegnelighet for skattyterne og andre brukere av loven klart taler for lovfesting.

Hensynet til forutberegnelighet har stått helt sentralt i arbeidet med lovforslaget. Konkret kommer dette til uttrykk ved at det er lagt vekt på å gjøre mindre endringer i det eksisterende rettskildebildet enn det som ble foreslått i NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten:

-           Departementet foreslår at den lovfestede regelen kun skal få anvendelse for direkte skatt og merverdiavgift, ikke for all skatt og avgift som foreslått i NOUen. Hvordan de ulike sidene av lovforslaget er tenkt anvendt for direkte skatt og merverdiavgift, er grundig behandlet i proposisjonen. Bruk av en lovfestet omgåelsesregel på annen skatt og avgift ville gitt betydelig risiko for at det ikke ble tatt tilstrekkelig hensyn til særegenheter ved disse skattartene, og   det ville bidratt til usikkerhet om rettstilstanden på disse områdene.

-           Departementets forslag til omgåelsesregel ligger nærmere Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen enn det lovforslaget i NOUen gjør. Det gjelder både med hensyn til grunnleggende struktur (et grunnvilkår om skatteformål før en mer kompleks totalvurdering), normens omfang og utformingen av de enkelte momentene (færre momenter uten noen form for  forhåndsvekting av momentene). Også det materielle innholdet ligger etter departementets vurdering nærmere gjeldende rett enn utredningens lovforslag. Dette gjelder eksempelvis betydningen av ulemper under egenverdivurderingen og kravet til avklaring av «samme resultat» i lovforslagets tredje ledd bokstav d.

-           Departementet foreslår at spesialbestemmelsen i skatteloven § 14-90 videreføres   som egen bestemmelse, i stedet for å bli innlemmet i den generelle omgåelsesregelen slik NOUen foreslår. Det er på det rene at terskelen for bruk    av skatteloven § 14-90 er lavere enn terskelen for bruk av den generelle   omgåelsesnormen. Innlemming av en så sentral bestemmelse i den generelle normen kunne derfor skapt usikkerhet om terskelen for bruk av den sammenslåtte bestemmelsen. Ved å videreføre § 14-90 som egen bestemmelse unngås slik usikkerhet, samtidig som sentral klargjørende rettspraksis omkring vilkårene for bruk av § 14-90 ikke mister sin verdi.

-           I NOUen skisseres mulige forslag til justeringer i skatteloven § 13-1 om  interessefellesskap. Departementet foreslår at skatteloven § 13-1 videreføres  uten endringer.

I sum innebærer dette at rettskildebildet blir langt mindre endret enn det ville blitt med forslaget i NOUen. Hensynet til forutberegnelighet for skattyterne og andre brukere av loven blir på denne måten godt ivaretatt.

Hensynet til forutberegnelighet er også vektlagt i andre sammenhenger i lovforslaget. Departementets lovforslag er utformet med sikte på at momentrekkefølgen mv. skal gi grunnlag for en hensiktsmessig struktur på drøftelser i vedtak og dommer. En konsistent og hensiktsmessig struktur på vedtak og dommer vil over tid være et viktig bidrag til å avklare rettstilstanden og gi slik sett gi bedre forutberegnelighet.

Det er med andre ord lagt opp til at forutberegneligheten for skattyter skal bli større gjennom den foreslåtte lovfestingen. For den transaksjonstypen som er omhandlet i Rt. 2014 s. 227 er det imidlertid oppstått usikkerhet omkring rettstilstanden som følge av lovforslaget, og departementet har forståelse for at det er behov for en klargjøring når det gjelder denne sakstypen.

1. På hvilken måte kan rettstilstanden for transaksjonstypen i dommen i Rt. 2014 s. 227 opprettholdes i forbindelse med vedtakelse av en ny bestemmelse § 13-2 i skatteloven?

Selv om de begrunnelsene som gis i dommen i Rt. 2014 s. 227 etter departementets vurdering er uheldige, legger departementet til grunn at den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres. Ut i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen i Rt. 2014 s. 227, mener departementet det kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen. Dette er basert på en samlet vurdering av saksforholdet, nøytralitetsegenskaper i den norske selskapsbeskatningen og hensynet til forutberegnelighet for skattyterne. 

Dersom en ønsker å presisere at den etablerte rettstilstanden opprettholdes, kan dette eventuelt klargjøres gjennom en komitemerknad. Det vises til forslag til merknad i tilknytning til spørsmål 2.

Spørsmål nr. 2:
I proposisjonen fremkommer at det ved totalvurderingen bør kunne legges en viss vekt på om skattlegging etter omgåelsesregelen kan lede til konsistente løsninger. Men departementet understreker at hensynet til regelens effektivitet må veie tungt, og momentet forutsettes å få beskjeden vekt. Hva ville det eventuelt kunne innebære dersom det at skattlegging på grunnlag av omgåelsesregelen ikke kan lede til konsistente løsninger tillegges større vekt ut fra hensynet til effektiviteten og symmetriegenskapene i skattesystemet?

Departementet holder fast ved de vurderingene som kommer til uttrykk i punkt 7.4.10 i proposisjonen om inkonsekvente virkninger av skattlegging på grunnlag av omgåelsesregelen. Dommen i Rt. 2014 s. 227 er nevnt i dette punktet, men det er andre hensyn enn betydningen av inkonsekvente virkninger som eventuelt bør begrunne en videreføring av den rettstilstanden som dommen etablerer.

Dersom finanskomiteen gjennom en komitemerknad ønsker å presisere at praksis skal videreføres i den sakstypen som ble behandlet i Rt. 2014 s. 227, er det viktig at dette blir gjort på en måte som ikke skaper uklarhet om de mer generelle prinsippene som foreslås i proposisjonen. I praksis kan det gjøres gjennom en komitemerknad med for eksempel følgende ordlyd:

«Komiteen viser til departementets omtale av Høyesteretts dom i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III). Slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan det oppstå tvil om den rettstilstanden som er etablert for denne sakstypen gjennom nevnte dom, vil bli endret ved lovfesting av omgåelsesregelen. Den praksis som gjennom dommen er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter komiteens vurdering ikke sterke grunner for å endre. Komiteen legger til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse § 13-2 i skatteloven.

Komiteen vil imidlertid understreke at en videreføring av praksis for denne typen transaksjoner, skyldes en mer spesifikk vurdering av disse tilfellene.

At praksis videreføres for denne typen transaksjoner, skal ikke legge føringer på forståelsen av lovforslaget i andre sammenhenger. Dette er ikke er ment å endre de generelle vurderingene når det gjelder betydningen av at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene (jf. punkt 7.4.6 i proposisjonen), at regler som er brukt som virkemiddel er anvendt i samsvar med sitt formål (jf. punkt 7.4.2 i proposisjonen) og de generelle betraktningene omkring betydningen av om omgåelsesregelen kan lede til konsistente løsninger (jf. punkt 7.4.10 i proposisjonen). På disse punktene slutter komiteen seg til departementets vurderinger og forslag.»

Spørsmål nr. 3:
Er det av hensyn til merverdiavgiften som transaksjonsbasert avgift med en vid selvdeklarering behov for å utrede noe nærmere om terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen bør være høyere på merverdiavgiftens område enn i inntektsskatteretten?

Som påpekt i punkt 11.4.3 i proposisjonen, er det etter departementets vurdering ikke grunnlag for å nedfelle et prinsipp om at terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen skal være en annen for merverdiavgift enn for direkte skatt.

Dette må ses i sammenheng med den generelle systematikken i lovforslaget. Etter forslaget til henvisningsbestemmelse i merverdiavgiftsloven § 12-1, skal skatteloven § 13-2 få «tilsvarende anvendelse for merverdiavgift». I dette ligger det at lovteksten i skatteloven § 13-2 er funnet egnet for bruk for merverdiavgift, men at lovteksten skal fortolkes i lys av merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn. Merverdiavgiften er sterkt prinsippstyrt, og det skal fortsatt være betydelig rom for formålsorientert lovtolkning på området. Selv om felles lovtekst som utgangspunkt legger til rette for felles rettsutvikling, innebærer denne tilnærmingen at det også tas særskilt hensyn til særegne forhold på de to rettsområdene. Det materielle innholdet i omgåelsesregelen på de to rettsområdene vil dermed ikke nødvendigvis være identisk i alle sammenhenger, men tilpasset den enkelte skattarts behov og systematikk.

Ved at det på denne måten legges opp til at normens nærmere innhold kan avvike på de to rettsområdene, er det heller ikke grunnlag for nedfelle noe generelt prinsipp om at terskelen for bruk skal være lik eller ha bestemte avvik. Et slikt prinsipp vil kunne legge uheldige føringer på fortolkningen, og gi sterkere bindinger mellom rettsområdene enn det som er ønskelig.

Det har også vært fremhevet at selvdeklarering er et argument for høyere terskel for omgåelse i merverdiavgiften. Både merverdiavgift og direkte skatt bygger på egenfastsetting. Inntektsskatt kan være relativt komplisert å beregne, og skattyters ansvar er derfor begrenset til innberetning av korrekte beregningsgrunnlag med nødvendige supplerende opplysninger. De merverdiavgiftspliktige har i tillegg et ansvar for å beregne selve merverdiavgiftsbeløpet som skal betales til staten. Realitetsforskjellen er imidlertid beskjeden, siden merverdiavgift er enklere å beregne. Det sentrale for både direkte skatt og merverdiavgift er at de skattepliktige skal gi korrekte og fullstendige opplysninger, som grunnlag for innbetaling av riktig skatt til rett tid.

Jeg mener derfor at lovforslaget på en god måte legger til rette for å ta hensyn til merverdiavgiftens særegenhet. Det er verken grunnlag eller behov for å utrede ytterligere om terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen generelt bør være høyere for merverdiavgift enn for direkte skatt.

Med hilsen

Siv Jensen