KAPITTEL 11

VURDERING AV GJELDENDE AVGIFTSUNNTAK FOR TJENESTER.

11. 1 Innledning

I kapittel 3.4 er det gitt en oversikt over de tjenesteytelser som er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Det fremgår av denne oversikten at det er gitt forholdsvis få unntak for så vidt gjelder tjenester, og at hvert av unntakene har sin særskilte begrunnelse.

Det er tidligere uttalt at en utvidelse av avgiftsplikten for tjenester også kan gjennomføres ved opphevelse av ett eller flere unntak i mval. §§ 16 og 17. Dette kommer eventuelt i tillegg til den utvidelsen av avgiftsområdet som er foreslått. Utvalget finner også grunn til å påpeke at et system med generell avgiftsplikt kan gjøre det nødvendig med ytterligere unntak etter disse bestemmelsene.

De tjenesteytelser som er unntatt etter disse bestemmelser, kommer som tidligere nevnt i en helt annen avgiftsmessig stilling enn de tjenester som ikke faller inn under avgiftsområdet. Omsetning av slike tjenester er oppregnet i lovens § 13, annet ledd, og etter § 21 foreligger det rett til fradrag for inngående avgift. Selv om tjenesten kan omsettes uten at det beregnes utgående avgift, kan inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til virksomheten likevel føres til fradrag fullt ut. Dette fører avgiftsmessig til en langt gunstigere situasjon enn om tjenesteytelsen holdes utenfor avgiftsområdet slik at det ikke kan gjøres fradrag for inngående avgift som påløper ved anskaffelser av varer og/eller tjenester til bruk i virksomheten.

Generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester kan ha satt behovet for enkelte unntak etter mval. §§ 16 og 17 i en annen situasjon enn tidligere. Nedenfor vil det bli gitt en kort oversikt over de ulike unntakene som gjelder på dette området. For øvrig vises det til kapittel 3, hvor både de enkelte bestemmelser og bakgrunnen for bestemmelsene er referert.

11. 2 Tjenester til bruk i utlandet.

Merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, og således er alle former for eksportsalg, herunder tjenester til bruk i utlandet, fritatt for avgift etter mval § 16 nr. 1. Fritaket gjelder også for omsetning til utenlandske skip og fly, samtidig som leveranser til offshore petroleumsvirksomhet og til bruk for norske skip og fly i utenriks fart er unntatt fra avgiftsplikt etter et eksportsynspunkt.

De generelle avgiftsfritakene på dette området kan ikke ses å komme i noen annen stilling selv om avgiftsområdet for omsetning av tjenester nå foreslås utvidet.

11. 3 Tjenester til skip og fly i innenriks fart

Det fremgår av Ot.prp. nr 17. for 1968-69 at fritaket for leveranser til norsk skip og fly i innenriks fart etter mval. § 17 var en videreføring av den avgiftsmessige behandling for disse transportmidlene etter de regler som gjaldt under sisteleddsavgiften, og er begrunnet i skips- og luftfartens internasjonale stilling. I kapittel 3 er det nærmere redegjort for omfanget av dette fritaket.

For leveranser til skip er det i artikkel 15 i EF`s 6. direktiv fastsatt fritak som kan sammenlignes med de norske reglene. Slike fritak fremgår videre av § 12 i den danske avgiftsloven. En kan ikke se at det etter de svenske avgiftsreglene er gitt liknende fritak for tjenesteleveranser.

Det kan hevdes at en utvidelse av avgiftsområdet til også å gjelde persontransport ikke lenger gjør det nødvendig å opprettholde fritaket for eksempelvis utleie og reparasjonstjenester i forbindelse med varelevering, fordi det under denne forutsetning vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift. Fritaket gjelder imidlertid også nå for næringsdrivende som har fradragsrett (frakt av last), og en opphevelse må derfor gis virkning for alle registrerte virksomheter innen denne sektor.

Utvalget bemerker videre at fritaket for reparasjonstjenester etc. er knyttet til levering av varer. Som hovedregel er avgiftsfritaket også knyttet til skip og fly hvor selve omsetningen av disse er fritatt for avgift. Liknende regler gjelder innen EF, og etter gjeldende regler er det også i Sverige fritak for omsetning av visse skip og fly. Som følge av avgiftsplikt på persontransport, er det i Sverige foreslått å oppheve disse unntaksbestemmelsene.

I forbindelse med en utvidelse av avgiftsområdet for tjenester, finner en ikke grunn til å foreslå endringer i reglene på dette området. Som det fremgår er disse fritaksordningene nær tilknyttet omsetning av vare. Videre praktiseres liknende fritaksordninger innen EF, selv om persontransport som hovedregel er avgiftspliktig. Det vises også til at endringer av reglene på dette punkt også har konsekvenser i forhold til beregning av investeringsavgift.

11. 4 Andre tjenesteytelser

I tillegg til de fritakene som gjelder for tjenester til skip, fly og fiskefartøyer, er det bare i begrenset omfang gitt fritak for andre tjenesteleveranser.

11. 4.1 Fritak for tjenester på veisektoren

I henhold til Stortingets avgiftsvedtak, var bygging, reparasjon og vedlikehold av vei fritatt for avgiftsplikt i tidsrommet 1. januar 1966 til 1. januar 1970. Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970 ble det ikke gitt noe tilsvarende fritak og fra dette tidspunkt gjaldt det således full avgiftsplikt på slike arbeider.

Allerede i 1970 ble det fra en rekke organisasjoner innen næringslivet pekt på at avgiftsreglene for offentlige institusjoner førte til konkurranseforvridning til skade for de private næringsdrivende på flere områder. På denne bakgrunn ble det 29. mai 1970 oppnevnt et utvalg til å utrede visse spørsmål vedrørende konkurranseforvridning som hadde oppstått i forbindelse med gjennomføringen av merverdiavgiftsloven. Utvalgets flertall mente at det konkurranseforvridningsproblem som var oppstått mellom privat og offentlig drift på veisektoren best lot seg løse ved et avgiftsfritak for veiarbeide. Dette ble gjennomført i 1972 ved et avgiftsfritak for nærmere oppregnede tjenester i siste omsetningsledd for offentlig vei ble tatt inn i mval § 16 nr. 12.. I den samme bestemmelsen er det senere også gitt et tilsvarende fritak for baneanlegg utelukkende for skinnegående offentlig persontransport.

Fritaket på veisektoren er begrunnet i konkurranseforholdene mellom offentlig og privat virksomhet. Dette konkurranseforholdet vil bli det samme i et system med utvidet avgiftsplikt på tjenester.Utvalget vil derfor ikke gå nærmere inn på noen vurdering av dette fritaket i denne delinnstillingen. Spørsmålet om konkurransevridning mellom offentlig og privat virksomhet, herunder veisektoren, vil imidlertid bli behandlet i den neste delinnstillingen.

11. 4.2 Ferging av kjøretøyer

Fritaket gjelder ferging av kjøretøy i innenlands veisamband og er tatt inn i mval. § 19 nr. 9. Slike ferger erstatter ordinær vei- eller bruforbindelse, og av denne grunn ble det antatt at avgift på denne tjenesten ville føre til større utgifter for trafikantene enn om det hadde vært veiforbindelse på strekningen.

Det legges til grunn at en generell avgift på tjenester vil føre til avgiftsplikt i de tilfeller hvor det oppkreves bompenger ved f.eks. passering av bruer, samtidig som det også foreslås avgift på persontransport. De forutsetninger som lå til grunn for fritaket synes av disse grunner å være bortfalt, og utvalget foreslår derfor at fritaket for ferging av kjøretøyer oppheves.

11 4.3 Reklametjenester og garantireparasjoner

Av hensyn til utenlandske reklamekunder er det gitt fritak for reklametjenester for utenlandsk regning. Videre er det gitt fritak for garantireparasjoner for utenlandsk oppdragsgiver. Disse fritakene er gitt med hjemmel i § 16 nr 11, og fremgår av forskrift nr. 50 og 53. Reglene betyr at utenlandsk oppdragsgiver på nærmere vilkår ikke blir belastet norsk merverdiavgift selv om den tjenesten som utføres ikke er til bruk i utlandet.

Utvalget kan ikke se at det foreligger grunner for å endre disse fritaksbestemmelsene. Det vises i denne forbindelse til at det for reklametjenester er gitt tilsvarende fritak i Danmark og Sverige og at garantireparasjoner på samme måte er fritatt i Sverige.

11. 4.4 Direkte transport til eller fra utlandet

For direkte transport av varer til eller fra utlandet er det i mval. § 16 nr. 3 gitt fritak for beregning av avgift for den del av transporten som foregår her i landet.

Det er under kapittel 7.6 foreslått avgiftsplikt på persontransport. Samtidig er det lagt til grunn at den delen av en internasjonal transport som foregår i utlandet ikke kan anses som innenlandsk forbruk, og utvalget har videre kommet til at også den innenlandske delen av slik transport bør fritas for avgiftsplikt. Det er av denne grunn foreslått at mval. § 16 nr. 3 endres slik at avgiftsfritaket utvides til også å gjelde innenlands persontransport som ledd i direkte transport til eller fra utlandet.

11. 5 Behov for ytterligere fritak

Tidligere i denne utredningen er det uttalt at det ved en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester ikke lenger vil være det samme behov for forskrifter om frivillig registrering. I enkelte av disse forskriftene er det gitt fritak tjenesteytelser av eksportlignende karakter. Det vises her særlig til forskrift nr. 25 om frivillig registrering av vareagenter og forskrift nr. 28 om frivillig registrering av skipsmeglere. Ved en eventuell opphevelse av forskrifter som inneholder slike fritak, må det vurderes om det er behov for nye fritaksbestemmelser for denne type tjenesteytelser. Eventuelle fritak kan gis ved forskrift med hjemmel i mval. § 16 .