AVGIFTSPLIKTIG OMSETNING...

KAPITTEL 3

AVGIFTSPLIKTIG OMSETNING AV TJENESTER I SISTELEDDSSYSTEMET

OG I MERVERDIAVGIFTSSYSTEMET

3. 1 Avgiftsplikten for omsetning av tjenester frem til 1. januar 1970.

Den alminnelige omsetningsavgiften som vi hadde frem til 1. januar 1970, var først og fremst en avgift på omsetning av varer. Men avgiftsplikten rammet også i begrenset grad omsetning av tjenester. Det var arbeid på varer og på bygninger og anlegg som var trukket inn under avgiftsområdet. Dessuten var det avgiftsplikt på hårpleie og skjønnhetspleie.

I Stortingets vedtak av 6. desember 1968 om omsetningsavgift for 1969 het det i § 3 følgende om avgiftsplikt for omsetning av tjenester:

" Selvstendig næringsdrivende skal betale avgift av arbeid som mot vederlag blir utført på varer, løsøregjenstander, maskiner, maskinelt og elektrisk utstyr, installasjoner, innredninger, eller annet driftsutstyr. Det samme gjelder også når arbeidet blir utført på bygninger eller anlegg eller på installasjoner, særskilte innredninger eller utstyr som er knyttet til eller inngår i bygning eller anlegg.

Avgift skal likevel ikke betales når arbeid som nevnt i foregående ledd blir utført for selvstendig næringsdrivende som i sin næringsvirksomhet omsetter arbeidsresultatet og på foreskreven måte har meldt sin virksomhet til avgiftskontrollen.

Selvstendig næringsdrivende skal betale avgift av arbeid som mot vederlag blir utført i herrefrisør-, damefrisør- og skjønnhetspleiefaget.

Til supplering av avgiftsplikten for omsetning av tjenester var det i § 4 bestemt følgende om tjenester utført for egen regning

"Selvstendig næringsdrivende skal videre betale avgift av arbeid som nevnt i § 3, første ledd,

1. når det blir utført for egen regning og ikke bare går ut på reparasjon og vedlikehold,

2. når det blir utført for ham av utlending eller utenlandsk firma som ikke er avgiftspliktig for sin virksomhet her i riket.

Staten, fylker, kommuner og institusjoner under disse skal betale avgift av arbeid som nevnt i § 3, første ledd, når det blir utført av utlending eller utenlandsk firma som ikke er avgiftspliktig for sin virksomhet her i riket".

Avgiftsunntaket for arbeid med reparasjon av egne driftsmidler gjennfinnes i investeringsavgiftsloven § 4 nr. 2.

Skip gikk i tiden før 1. januar 1970 ikke inn under begrepet vare i forhold til avgiftsbestemmelsene, så arbeid på skip var ikke pålagt avgiftsplikt. Videre var reparasjon av fiskeredskaper unntatt fra avgiftsplikt. Spesielt unntatt fra avgiftsplikt var etter vedtakets § 8 vasking, rulling og stryking av tøy, reparasjon av skotøy samt tilbakevendende vask av gulver, vinduer, vegger og tak selv om arbeidet ble utført av rengjøringsbyråer e.l. Sistnevnte unntak gjaldt ikke vask som inngikk i annet håndverksmessig utført arbeid på bygning, når dette f.eks. ble utført som ledd i et etterfølgende malerarbeid. Heller ikke fasadevask var avgiftsfri.

Betydningen av avgiftsplikten for omsetning av tjenester og den provenymessige virkningen av denne avgiftsplikten var også vesentlig innskrenket gjennom unntakene/refusjonsordningene for arbeid på boligbygg, helseanstalter, skolebygg og kirkebygg m.v.

Avgiftsunntaket for reparasjon av skotøy var begrunnet dels ut i fra sosiale grunner, dels av hensyn til kontrollvanskene. For så vidt gjelder vask av tøy var fritaket i første rekke begrunnet med at en avgiftsbelastning ville føre til at de ervervsmessig drevne vaskerier ville tape terreng i forhold til egenvaskeriene, og i tillegg ble det fremhevet at kontrollmessige hensyn talte for et fritak. Avgiftsplikten for bygge- og anleggsvirksomhet, som var innført i 1941, ble opphevet ved Stortingets vedtak av 22. januar 1946 som støtte til gjenreisningen etter krigen. Avgiftsplikt for slik virksomhet ble gjeninnført 14. februar 1955, men for å tilgodese boligbyggingen ble det innført unntak for slike bygg. Senere ble det også innført avgiftsfritak for andre bygg som nevnt ovenfor.

Avgiftsunntaket for boligbygg, helseanstalter, skolebygg og kirkebygg m.v. ble opphevet med virkning fra 1. januar 1968 slik at det fra denne dato som hovedregel var avgiftsplikt på levering av arbeidsytelser og varer til alle slags bygg. Opphevelsen av unntakene ble bl.a. begrunnet med kontrollmessige og administrative problemer av forskjellig karakter, og med at det stadig ble reist nye krav om utvidelse av unntakene. I stedet for avgiftsunntak for oppføring av bygg, ble det fra samme dato innført tilskuddsordninger både for boligbygg og for andre bygg som tidligere var omfattet av unntakene.

Avgiftsplikten for omsetning av tjenester var således meget begrenset under det tidligere avgiftssystemet, men for statens avgiftsinngang var likevel avgiftsplikten for tjenesteomsetning av stor betydning fordi omsetningstallene innen bygg og anlegg er høye (avgiftspliktig etter 1. januar 1968) og fordi arbeid på varer er en meget omfattende virksomhetsgruppe.

3. 2. Avgiftsplikt for omsetning av tjenester i merverdiavgiftssystemet.

Ved innføringen av merverdiavgiften den 1. januar 1970 ble det foretatt en omfattende utvidelse av avgiftsplikten for omsetning av tjenester. Dette skjedde ved at det i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd ble tatt inn en omfattende oppregning av tjenester som faller inn under avgiftsplikten. Etter endringer i § 13 den 25. februar 1972, 8. juni 1973 og 14. juni 1974 har paragrafens annet og tredje ledd dette innhold:

"Det skal videre betales avgift av omsetning av tjenester som gjelder:

1. Vare eller fast eiendom, herunder jordbearbeiding, såing m.v., rengjøring, renovasjon, snørydding, farving, dekorering, impregnering, rensing, bortføring av spillvann og overvann (kloakk), samt analyse, kontroll og prøving av varer.

2. Oppdrett, trening, pleie og tilsyn med dyr, dyrlegebehandling og kunstig inseminasjon på dyr.

3. Utleie av varer og dessuten av maskiner, maskinelt og elektrisk utstyr som er forbundet med fast eiendom.

4. Transport og oppbevaring av varer, herunder utleie av oppbevaringsbokser, bortsett fra bankers utleie som nevnt § 5, formidling av varetransport, spedisjon, tollklarering, distribusjon o.l.

5. Overdragelse og annen utnyttelse av patenter, lisenser, varemerker, produksjonsmetoder o.l.

6. Maskinskriving, kopiering, kontorservice, masseforsendelse, hullkortservice og elektronisk databehandling.

7. Telekommunikasjon, herunder telefon, telegraf og telex.

8. Reklame, markedsføring, annonser, herunder formidling av annonser og disponering av plass for annonser, plakater og reklame.

9. Prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare og likeledes bygg, anlegg eller annen fast eiendom, herunder oppføring, ombygging, reparasjon, vedlikehold m.v.

10. Servering i eller fra hoteller og andre herberger, bevertningssteder og på jernbane, skip og fly på reiser innenlands, samt utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering.

11. Hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie.

12. Formgivning og forslag til innredning og utforming av bygg eller anlegg.

Departementet kan gi forskrifter om avgrensing og utfylling av bestemmelsene i annet ledd og om grunnlaget for avgiftsberegningen etter samme ledds nr. 10.

Finansdepartementet har den 28. november 1977 fastsatt en forskrift om fordeling av pensjonspriser i hoteller og andre herberger mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. For øvrig er det ikke gitt noen forskrifter til utfylling av bestemmelsene i merverdiavgiftslovens § 13, annet ledd.

Tjenester som ikke faller inn under oppregningen i § 13, annet ledd, kan omsettes avgiftsfritt. Dette er også direkte fastsatt i merverdiavgiftsloven § 5, første ledd nr. 4. Det er der bestemt at merverdiavgiftslovens bestemmelser, med enkelte unntak som nevnt i innledningen til paragrafen, ikke gjelder for omsetning av andre tjenester enn de som omfattes av bestemmelsene i § 13, annet ledd.

Utvalget viser til de begrunnelser som er gitt for forslaget om at de tjenester som er tatt inn i oppregningen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd bør bringes inn under avgiftsområdet. I Ot.prp. nr. 17 (1968-69) er herom bare uttalt:

"Når det gjelder tjenester har departementet funnet det mest praktisk å nevne i loven de tjenester som skal være avgiftspliktige, jfr. lovens § 13. Dette gjelder bl.a. tjenester knyttet til vare eller fast eiendom, utleie av varer, innenlandsk transport av varer, overdragelse av patentrettigheter, varemerker m.v., reklame og annonser, teknisk konsulentbistand m.v., telekommunikasjonstjenester, restauranttjenester, hårpleie og skjønnhetspleie m.v. Departementet har ved valget av tjenesteytelser som bør trekkes inn under det avgiftspliktige område, foruten de fiskale hensyn, i første rekke tatt sikte på tjenester som har direkte betydning for omkostningskalkulasjonen og produksjonsprisene i det øvrige næringsliv. Derved vil man gjennom fradragsretten for inngående avgift prinsipielt sett kunne eliminere de avgiftselementer som de tjenesteytende næringer blir rammet av gjennom avgift på innsatsvarer og driftsmidler. Konkurransemessig sett vil dette bidra til en bedre likestilling på det innenlandske marked mellom norske og importerte varer samtidig som eksporterte varer kan fritas for slike avgiftselementer.

De tjenesteytelser som ikke er spesielt nevnt i denne sammenheng, faller utenfor lovens ramme og er unntatt fra avgiftsplikt. Dette gjelder bl.a. persontransport, romutleie i hoteller og andre herberger (unntatt utleie av selskapslokaler), videre helsetjenester og sosiale og kulturelle tjenester, herunder tjenester innen fornøyelsessektoren, jfr. lovens §§ 5 og 13".

I Finanskomiteens innstilling, Innst. O.XVII (1968-69) er det ikke gitt ytterligere bemerkninger som belyser hvorfor de tjenester som er regnet opp i lovens § 13, annet ledd er trukket inn under avgiftsområdet.

I innstilling av 20. desember 1966 fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift, er det på sidene 37-47 drøftet forskjellige tjenesteformer i relasjon til mulig avgiftsplikt. Dette gjelder også tjenester som det var aktuelt å trekke inn under avgiftsområdet etter mval. § 13 annet ledd, og underutvalgets drøftelse gjengis som følger:

"6.2 Tjenester

6.2.1 Tjenester vesentlig for privat forbruk

Boligtjenester

Etter avgiftsutvalgets av 1959s oppfatning kunne omsetningsavgift på boliger i prinsippet tenkes etablert enten som en avgift på bygge- og anleggsvirksomheten for boligformål eller som en avgift på husleier. Avgiftsutvalget fant blant annet på grunn av virkningen på husleienivået mellom gamle og nye hus at en omsetningsavgift på boligbyggingen ville være lite heldig. En omsetningsavgift på husleier ville etter Avgiftsutvalgets mening neppe kunne la seg administrere. Avgiftsutvalget kom derfor til at om en i avgiftsmessig henseende ville stille boliger på linje med annet forbruk, syntes det å være en mer farbar vei å anvende eiendomsskatten.

Underutvalget har allerede i innledningen til dette hovedavsnitt gått ut fra at det ikke vil være aktuelt å trekke vanlig husleie inn under avgiftsplikten. I forbindelse med tjenesteyting ved hoteller m.v. kommer en likevel inn på spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av hotellrom. Spørsmålet om avgiftsplikt på boligbygging vil bli tatt opp under avsnitt 6.2.4.

Personbefordring

Avgiftsutvalget av 1959 drøftet spørsmålet om omsetningsavgift på bruk av offentlige transportmidler, men fant at avgifts- og tilskottspolitikken på dette område i høy grad var bestemt av valget mellom de ulike transportmidler fra et samfunnsmessig synspunkt og at den alminnelige omsetningsavgift ikke ville kunne nyttes til å løse disse samferdselspolitiske problemer.

Etter underutvalgets oppfatning ville en avgiftsplikt her måtte begrenses til bruken av offentlige transportmidler, herunder drosjer. Det ville da kunne oppstå et vridningsproblem i etterspørselen, idet den private egentransport ville bli avgiftsmessig begunstiget. De næringsdrivendes egentransport av personer måtte formentlig av praktiske og kontrollmessige grunner også holdes utenom avgiftsplikten.

En avgiftsplikt på offentlig personbefordring måtte formentlig også medføre at de registrerte transportselskaper og drosjeeiere kunne kjøpe inn avgiftsfritt drivstoff, smøreolje og smørefett. Særlig for bensinens vedkommende ville her kunne oppstå kontrollproblemer.

Underholdning

Avgift på inngangspenger til forestillinger og fremvisninger er dels hjemlet i lov nr. 1 av 18. juli 1917 og dels i Stortingets avgiftsvedtak. For tiden er det med visse unntak bare avgift på inngangspenger til kinoforestillinger og offentlig dans. Ved ny lov av 10. juni 1966 om avgift til statskassen på inngangspenger til forestillinger og fremvisninger m.v. er bestemmelsene om omfanget av avgiftsplikten helt overlatt til Stortingets vedtak. Loven trer i kraft 1. januar 1967.

Avgiftsutvalget av 1959 så ingen grunn til å foreslå noen endring på dette området.

Dersom inngangspenger til forestillinger og framvisninger skulle trekkes inn under den alminnelige omsetningsavgift, ville formentlig oppstå en rekke vanskelige avgrensingsproblemer. Oppkrevingen av og kontrollen med en slik avgift ville også være vanskelig å innpasse i de alminnelige regler for omsetningsavgiften. Etter underutvalgets oppfatning vil derfor dette området fortsatt egne seg best for beskatning gjennom særavgift, slik som det f.eks. er forholdt med avgift på honorarer til utenlandske kunstnere.

Tjenesteyting ved hoteller, pensjonater og restauranter.

Som nevnt i avsnitt 2 regnes salg av drikke- og matvarer av et slag som kjøperen i bearbeidet eller ubearbeidet stand bare eller hovedsaklig bruker til servering, som salg i siste ledd. Dette betyr at vederlaget for serveringen er avgiftsfri.

Avgiftsutvalget av 1959 fant at det ut fra et ønske om lik avgiftsbelastning av de ulike former for forbruk ville være naturlig at også tjenesteytingen ved hotell- og restaurantvirksomhet ble avgiftsbelagt. Avgiftsutvalget henvendte seg til skattedirektøren og ba om en uttalelse om de avgiftstekniske problemer ved en utvidelse av avgiftsgrunnlaget på dette området. I sin uttalelse av 24. november 1959 (vedlegg 3 til Innstillingen fra Avgiftsutvalget) viste skattedirektøren bl.a. til kontrollvanskelighetene ved den bevertningsskatt man hadde fra 1924 til 1939, og antok at vanskelighetene i dag neppe ville være mindre. Tallet på avgiftspliktige ville øke med rundt 8000 eller ca. 10 prosent, og særlig fra småbedrifter ville det være vanskelig å gjennomføre en effektiv avgiftsinnkreving. Han frarådde derfor en utvidelse av omsetningsavgiften på dette område. Avgiftsutvalget av 1959 ville, etter de opplysninger det hadde mottatt ikke fremme noe forslag om for tiden å utvide eller etablere en ny avgift på dette område. Men Avgiftsutvalgets flertall antok at om det senere skulle bli behov for en utvidelse av avgiftsgrunnlaget, var dette et av de områder man burde se på. Blant annet måtte de fordelingsmessige og de avgiftstekniske side av spørsmålet undersøkes nærmere.

Som skattedirektøren pekte på i nevnte uttalelse av 24. november 1959 vil en eventuell avgiftsplikt på servering skape avgrensingsproblemer og underutvalget vil for så vidt vise til uttalelsen. Det bør i tilfelle søkes gitt en klar avgrensing med hensyn til hvilke serveringssteder som skal falle inn under avgiftsplikten. Ut fra kontrollmessige hensyn ville det være en fordel at næringsdrivende som har avgiftspliktig salg, også ble avgiftspliktig for serveringsvirksomhet drevet i tilknytning til dette, såsom bakerier og konditorier, melkeutsalg med melkebar, snackbarer m.v. På den annen side burde pensjonater med hovedsaklig kosthold for faste pensjonærer holdes utenfor en eventuell avgiftsplikt.

Skattedirektøren pekte også på de praktiske vanskeligheter som ville oppstå med hensyn til beregningsgrunnlaget, særlig med henblikk på serveringstillegget og egne uttak av måltider og matvarer. Det måtte her i tilfelle fastsettes detaljerte forskrifter.

En avgiftsplikt for servering måtte forutsette at de registrerte virksomheter fikk adgang til å kjøpe inn drikke- og matvarer avgiftsfritt.

Økingen av tallet på avgiftspliktige vil til en viss grad avhenge av hvor grensen settes for de virksomheter som skal falle inn under avgiftsplikten. I alle fall må det regnes med en øking av kontrollbehovet. Også kontrollvanskene vil til en viss grad avhenge av hvor grensen settes for de virksomheter som kommer inn under avgiftsplikten.

Underutvalget antar dog, slik som utviklingen på dette område har artet seg, at kontrollproblemene i dag ikke bør være en avgjørende hindring for en ellers ønskelig utvidelse av avgiftsplikten. Underutvalget legger også vekt på at servering i stadig større utstrekning er blitt kombinert med annet avgiftspliktig salg.

En utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte utleie av rom for overnatting ville skape tilsvarende avgrensningsproblemer som for servering. På den ene side har man skalaen fra hoteller, herberger og pensjonater til moteller, ungdomsherberger , turisthytter, hytteutleie og utleie av overnattingsrom på gårder m.v. På den annen side har man avgrensningen ovenfor internater, rekreasjonshjem, køyeplasser på tog og båt m.v. Også her bør i tilfelle søkes gitt en klar avgrensing med hensyn til hvilke overnattingssteder som skal falle inn under avgiftsplikten. Kontrollmessig ville det være en fordel om næringsdrivende som måtte bli pålagt avgiftsplikt for servering, også ble avgiftspliktig for eventuell romutleie.

6.2.2 Tjenester med vesentlig tilknytning til varer eller avgiftspliktig arbeid.

Etter gjeldende avgiftsvedtak er avgiftsplikten for arbeids- og tjenesteytelser (bortsett fra hårpleie- og skjønnhetspleiefaget) knyttet til arbeid utført på varer, løsøregjenstander, innedninger m.v. og bygninger og anlegg.

Arkitekt- og konsulentvirksomhet m.v.

Utenom avgiftsplikten faller selvstendige ytelser som konstruksjon, tegning, formgivning, prosjektering, grunn-undersøkelser, teknisk konsultasjon m.v.

Ved vareproduksjon vil verdien av slike ytelser komme med til avgiftsberegning i siste ledd for så vidt de er inkludert i vareprisen. For siste ledds vedkommende gjelder dessuten bestemmelsen om at ved beregning av avgiften kan ikke trekkes fra vederlag for ellers avgiftsfrie varer eller arbeid som den avgiftspliktige yter eller besørger ytet når ytelsen utgjør en del av eller et tillegg til avtalen. Dette vil i praksis si blandt annet: Ved levering av f.eks. et møblement etter tegning vil møbelarkitektens honorar komme med til avgiftsberegning dersom det er leverandøren som engasjerer arkitekten eller legger ut honoraret, mens honoraret blir avgiftsfritt dersom det er oppdragsgiveren som engasjerer og betaler arkitekten.

Tilsvarende gjelder for konsulenthonorarer m.v.i bygge- og anleggsvirksomhet at de kommer med i beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige bygg og anlegg hvis honorarene betales av entreprenøren, mens de blir avgiftsfrie hvis konsulenten engasjeres og betales av byggherren.

Teknisk måtte formentlig en utvidelse på dette område skje ved en oppregning av de ytelser som skulle anses som avgiftspliktige som f.eks.: fremstilling, bearbeidelse, forandring, konstruksjon, tegning, formgivning, materialprøving, analyse, montering, justering, reparasjon, rengjøring eller vedlikehold av varer, løsøregjenstander m.v.

Tilsvarende måtte for bygg og anlegg med tilhørende installasjoner tas med i oppregningen de ytelser som måtte komme i tillegg til de arbeidsytelser som i dag er avgiftspliktige, såsom prosjektering, herunder grunnundersøkelser og oppmåling, konstruksjon, tegning, masse- og dimensjonsberegninger m.v.

I samsvar med sisteleddsregelen skulle avgift likevel ikke betales når forannevnte ytelser ble levert til registrert næringsdrivende som i sin næringsvirksomhet omsetter arbeidsresultatet. Virkningen av denne regel får betydning for beregningen av det eventuelle avgiftsproveny.

Slik bestemmelsen i vedtakets § 4, annet ledd er utformet vil det da også gjelde avgiftsplikt for arbeid for egen regning når det ikke bare går ut på reparasjon eller vedlikehold. En bedrift vil således bli avgiftspliktig for f.eks. egne tegnearbeider i forbindelse med fremstilling av en maskin for egen regning.

Administrativt og kontrollmessig ville en slik utvidelse av avgiftsplikten bety en viss merbelastning. En ny gruppe avgiftspliktige ville komme inn i avgiftsmanntallet med de problemer dette fører med seg. Det ville kunne oppstå tvil om hvem som skulle falle inn under de utvidede regler for avgiftsplikten og man ville få avgrensnings- og kontrollproblemer dersom de nye grupper ikke ble avgiftspliktige for hele sin virksomhet. Et spesielt problem ville man få ved avgjørelsen av om fast ansatte funksjonærers fritidsarbeid med konstruksjon, tegning og konsulentvirksomhet skulle regnes som utført i selvstendig næringsvirksomhet eller ikke. Også sisteleddsregelen ville kunne medføre praktiske og kontrollmessige vanskeligheter. Det ville ikke alltid være like lett å avgjøre og kontrollere om oppdragsgiveren omsetter arbeidsresultatet i sin næringsvirksomhet. Det tenkes her bl.a.på konstruksjoner, tegninger m.v. for serieproduksjon.

Varetransport

Etter de gjeldende regler faller transport isolert sett utenom avgiftsplikten.

Skulle varetransport trekkes inn under området for avgiftsplikten, måtte av tekniske grunner også transport av løsøregjenstander bli avgiftspliktig. For å unngå forvridninger måtte avgiftsplikten gjelde all næringsmessig drevet transportvirksomhet uansett transportmiddel, det vil si både

land-, sjø- og lufttransport. Av praktiske grunner burde unntas postverkets pakkeforsendelser og løsøregjenstander som de reisende bringer med seg såsom reisegods, motorkjøretøyer på bilferger m.v. Avgiftsplikten måtte forutsettes begrenset til den innenlandske transport.

I samsvar med sisteleddsregelen forutsettes at avgift likevel ikke skulle betales av transport av varer av næringsdrivende som i sin næringsvirksomhet omsetter varer av samme slag eller bruker varer av samme slag som råstoff eller halvfabrikata i sin vareproduksjon. Også unntaket for salg av varer til utlandet måtte forutsettes å gjelde tilsvarende for transport av slike varer.

Bestemmelsene om avgift av uttak av varer til eget bruk og av arbeid for egen regning skulle i prinsippet gjelde tilsvarende for transport, slik at de næringsdrivendes transport med egne transportmidler for privat formål eller i næringsvirksomheten av andre varer (løsøregjenstander) enn salgsvarer, råstoff og halvfabrikata skulle være pliktig. Om en slik regel lot seg gjennomføre i praksis, er imidlertid tvilsomt.

Når det gjelder varetransporten kommer omkostningene med denne etter de någjeldende regler med til avgiftsberegning, enten inkludert i vareprisen eller som en del av beregningsgrunnlaget for avgiften for så vidt transporten ikke besørges av forbrukeren og betales direkte til denne. Som forbruker i denne relasjon må også regnes de næringsdrivende for så vidt angår transport av blant annet varige driftsmidler. Med ovennevnte sisteleddsregel ville avgiftsprovenyet ved å trekke varetransporten inn under området for omsetningsavgiften, bare øke med transporttjenestene overfor forbrukerne i forannevnte betydning. I tillegg til dette ville komme transport av løsøregjenstander utenom vareproduksjon og -omsetning, såsom flyttebyråers virksomhet.

En slik utvidelse av avgiftsplikten ville øke avgiftsmanntallet med en stor gruppe avgiftspliktige som ikke tidligere har hatt befatning med avgiftsbestemmelsene. Denne gruppe ville også omfatte tildels små enheter med forutsetningsvis svak regnskapsføring. Avgjørelsen av om en transport skulle regnes som avgiftspliktig eller avgiftsfri, ville kunne falle vanskelig for transportøren og kontrollen av fordelingen på pliktig og fri omsetning ville bli tilsvarende komplisert. Spesielle problemer ville oppstå hvis samme forsendelse skulle omfatte både avgiftspliktig og avgiftsfri transport. Praktiske hensyn skulle tilsi at all varetransport utført for regi-

strerte næringsdrivende i tilfelle blir gjort avgiftsfri med plikt for disse til selv å beregne avgift av den del av transporten som gjelder avgiftspliktige formål. Også virksomheter som driver kombinert gods- og personbefordring, ville få spesielle problemer, blant annet med innkjøp av ikke-varige driftsmidler dersom bare godstransporten skulle være avgiftspliktig.

På den annen side ville en avgiftsplikt for transport løse noen av de grenseproblemer som skyldes at visse transportfunksjoner kan være en integrerende del av selve vareproduksjonen eller arbeidet på bygg eller anlegg, jfr. det som er sagt under avsnitt 2.

6.2.3 Andre tjenester

Utleie

Som nevnt i innledningen under avsnitt 6 har underutvalget gått ut fra at det ikke vil være aktuelt å trekke vanlig husleie inn under avgiftsplikt. Dette gjelder utleie av fast eiendom i sin alminnelighet, men ikke ubetinget for utleie som er forbundet med visse serviceytelser. For utleie av rom for overnatting viser underutvalget for så vidt til det som er sagt under avsnitt 6.2.1 i forbindelse med tjenesteyting ved hoteller pensjonater m.v.

Oppbevaring av varer, løsøregjenstander m.v. skjer gjerne i forbindelse med serviceytelser som tilsyn, vedlikehold o.l. eller i tilknytning til annen næringsvirksomhet. Som eksempler kan nevnes utleie av frysebokser, pelsforretningers oppbevaring av skinntøy, båtopplag m.v. Dersom varetransport skulle bli trukket inn under avgiftsplikt, ville det samme gjelde for transportbyråers oppbevaring av møbler o.l. Det ville ikke volde særlige avgiftstekniske eller kontrollmessige problemer å utvide avgiftsplikten til å gjelde visse arter oppbevaring av varer og løsøregjenstander. Såfremt denne virksomhet drives i tilknytning til annen avgiftspliktig virksomhet, ville en slik utvidelse av avgiftsplikten være en kontrollteknisk fordel.

En utvidelse av avgiftsplikten til å omfatte utleie av løsøregjenstander ville omfatte enhver utleie i selvstendig næringsvirksomhet av maskiner og maskinelt utstyr, vare- og spilleautomater, vaskemaskiner ved selvbetjeningsvaskerier, samt bilutleie, utleie av garderobe m.v. I det svenske sisteleddssystem er således utleie i næring av varer og løsøregjenstander avgiftspliktig. En utvidelse av avgiftsplikten ville være en kontrollmessig fordel for så vidt gjelder næringsdrivende som ellers måtte ha avgiftspliktig omsetning. For øvrig antas utvidelsen heller ikke å by på andre administrative eller kontrollmessige problemer enn de som måtte følge med enhver utvidelse av de avgiftspliktiges krets. Imidlertid vil en avgiftsplikt på utleie av f.eks. maskiner kunne føre til forvridninger i etterspørselen, idet det her må betales avgift både ved innkjøpet av maskinen og av leievederlaget. Det vil da kunne tenkes å være lønnsomt for en næringsdrivende å kjøpe en maskin i stedet for å leie en. For øvrig vises til at det gjelder avgiftsfrihet for salg av egne driftsmidler selv om eieren i næring omsetter varer av samme slag, jfr. avsnitt 3.4.5.

Reklame

Reklametjenester nyttes ikke bare for produksjon og vareomsetning, men også av næringslivet forøvrig og av offentlig forvaltning og av private organisasjoner.

For reklamebyråer og reklamekonsulenter gjelder idag følgende avgiftsregler i hovedtrekk: Tegne-, tekst- og konsulentarbeid som faktureres sammen med klisje, matrise, brosjyre, plakat, folder eller trykksak av enhver art, er avgiftspliktig når vareleveringen er avgiftspliktig. Vederlaget for teksting og for idé til slagord skal likeledes tas med i avgiftsgrunnlaget ved levering av f.eks. en avgiftspliktig brosjyre hvor teksten eller slagordet er nyttet. Avgiftsplikten omfatter også andre honorarer når de står i forbindelse med levering av avgiftspliktig vare, således godtgjørelse for opphavsrett, reproduksjonsrett og royelty-godtgjørelse når rettigheten selges samtidig med levering av ferdig, avgiftspliktig vare. Dessuten vil dekorasjonsarbeid og montering av ferdiglaget utstil-

lingsmateriell regelmessig være avgiftspliktig for reklamebyråer.

Derimot er honorar for tegne-, tekst- og konsulentarbeid avgiftsfritt ved isolert levering, det vil si når arbeidet ikke står i forbindelse med levering av brosjyre, plakat eller annen avgiftspliktig vare. Denne avgiftsfrihet omfatter også levering av originaltegninger som ikke anses som vare. Avgiftsfritt er videre annonseformidling, herunder tekstarbeid for annonser når det skjer uten forbindelse med pliktig varelever, f.eks. levering av klisje til oppdragsgiveren.

En utvidelse av avgiftsplikten på dette område måtte skje ved å legge avgift på honorarer for tegne-, tekst- og konsulentarbeid uansett om det skjer i forbindelse med levering av vare. Skulle avgiftsplikten utvides til også å omfatte annonser, måtte den formentlig også omfatte annonseformidling og tekstarbeid for annonser.

Reklamebyråers og reklamekonsulenters levering av tjenester vil som regel skje som siste ledd i omsetningen, idet oppdragsgiverne regnes som forbrukere av reklametjenestene. Avgiftsfri levering vil likevel kunne skje til andre byråer for videreomsetning av tjenestene eller reklamemediene og f.eks. til trykkerier for fremstilling av brosjyrer eller andre reklametrykksaker.

Dersom en næringsdrivende selv fremstiller reklamemedia som f.eks. film eller brosjyrer til eget bruk, vil disse måtte avgiftsberegnes gjennom uttaksregelen. Det vil imidlertid i praksis være vanskelig her å få med til avgiftsberegning eget arbeid med ideopplegg, teksting, lay-out o.s.v. selv om den næringsdrivende har fast ansatte reklamekonsulenter.

For øvrig antas det ikke å oppstå særlige kontrollmessige problemer om reklamebyråer og reklamekonsulenter ble pålagt avgiftsplikt for hele sin virksomhet.

Avgiftsplikt på annonser ville skape avgrensingsproblemer hvis avgiftsplikten var ment bare å omfatte annonser av reklamemessig verdi, eller annonser som ledd i kommersiell reklamevirksomhet. En eventuell avgiftsplikt må etter underutvalgets oppfatning også omfatte offentlige og private annonser.

Utenom utgivere av aviser og tidsskrifter, trykkerier og forlag, ville man kunne få som avgiftspliktige en rekke organisasjoner og foreninger som utgir medlemsblad, programblad o.l. samt andre tilfeldige utgivere av publikasjoner som måtte inneholde annonser. Om disse siste bør trekkes inn under avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsreglenes utforming for tidsskrifter og medlemsblad.

Hjelpevirksomhet for næringsliv m.v.

En rekke serviceytelser kan sammenfattes under hjelpevirksomhet for næringsliv, forvaltning og organisasjonsvirksomhet. Det siktes her blant annet til rasjonaliseringsvirksomhet, markedsundersøkelser og meningsmålinger, PR-virksomhet, translatørvirksomhet, kopiering og mangfoldiggjøring og hullkortservice. Av disse faller i dag kopiering og mangfoldiggjøring inn under avgiftsplikt, idet levering av kopier og mangfoldiggjorte eksemplarer regnes som levering av vare. For øvrig atskiller disse tjenestene seg fra den konsulentvirksomhet som er omhandlet i avsnitt 6.2.2, idet de ikke knytter seg til en bestemt vare eller løsøregjenstand, bygning eller anlegg.

Tjenester av denne art som ytes til vareproduksjon og -om- setning kommer indirekte med til avgiftsberegning for så vidt omkostningene er innkalkulert i den endelige varepris. En utvidelse av avgiftsplikten på dette område ville øke provenyet tilsvarende, idet også industrien og varehandelen etter vårt gjeldende system måtte regnes som forbrukere av disse tjenester. På den annen side ville man få en viss kumulativ virkning av avgiften på lignende måte som for avgiften på investeringsvarer. En slik utvidet avgiftsplikt ville også kunne føre til visse forvridninger, idet det må anses som praktisk ugjennomførlig å legge avgiftsplikt på tilsvarende ytelser for egen regning, f.eks. på en bedrifts eget arbeid med rasjonalisering.

Med den tid underutvalget har hatt til rådighet, har det ikke rukket å undersøke om det på dette område lar seg gjøre å avgrense avgiftsplikten slik at en eventuell utvidelse administrativt og kontrollmessig lar seg forsvare. Blant annet ville man få avgrensings- og kontrollproblemer dersom nye grupper bare ville bli avgiftspliktige for en del av sin virksomhet. En peker også her på det spesielle problem som er nevnt i avsnitt 6.2.2 med hensyn til å avgjøre om konsulentarbeid som fritidsbeskjeftigelse skal regnes som utført i selvstendig næringsvirksomhet.

I en særstilling står likevel de servicevirksomheter som leverer et maskinelt bearbeidet produkt som ledd i oppdraget såsom institutter for meningsmålinger, hullkort- og databehandlingssentraler og andre som nytter avansert databehandlingsutstyr. Fra et administrativt og kontrollmessig synspunkt skulle det ikke være noe i veien for å trekke disse virksomheter inn under avgiftsplikt.

6.2.4 Arbeidsytelser som er unntatt fra avgiftsplikt

Arbeid på skip faller utenom avgiftsplikten da skip ikke regnes som vare i avgiftsvedtakets forstand. Underutvalget går imidlertid ut fra at det ikke vil være aktuelt å trekke slikt arbeid inn under avgiftsplikt.

Hvilke arbeidsytelser som i avgiftsvedtaket er unntatt fra avgiftsplikt fremgår for øvrig av oversikten i avsnittene 3.6, 3.7 og 3.8.

Reparasjon av fiskeredskap (3.6.1). Dette unntaket er ikke spesielt begrunnet i kontrollmessige hensyn og en opphevelse ville fjerne visse kontrollmessige problemer.

Vask av tøy (3.6.2). Avgiftskomiteen av 1953 anbefalte at vask av tøy ble fritatt for omsetningsavgift. Begrunnelsen var i første rekke at avgiften førte til at de ervervsmessige drevne vaskerier tapte terreng i forhold til egenvaskeriene. Dette betydde ofte overgang til en mindre rasjonell utførelse av arbeidet. Departementet tok opp forslaget med begrunnelse særlig i kontrollmessige hensyn. Avgiftsfrihet ble gjennomført fra 1. juli 1955. Avgiftsutvalget av 1959 fant ikke at saken siden den gang var kommet i noen annen stilling og ville derfor ikke fremme forslag om noen endring på dette område.

Etter underutvalgets oppfatning volder dette unntak ikke særlige problemer bortsett fra tilfelle hvor vasking, rulling og stryking av tøy drives sammen med avgiftspliktig virksomhet som f.eks. rensing av tøy eller istandsetting av garderobe. Hvis selvbetjeningsvaskeriers utleie av maskiner blir avgiftspliktig som foreslått i likhet med utleie av maskiner for rensing, ville det være naturlig om dette unntak ble opphevet.

Skoreparasjon (3.6.3). Avgiftskomiteen av 1953 foreslo reparasjon av skotøy fritatt for omsetningsavgift, dels ut fra sosiale grunner og dels av hensyn til kontrollvanskelighetene. I St.prp.nr. 1 for 1955 sa departementet seg uenig i forslaget. Finanskomiteen gikk inn for unntak ut fra kontrollmessige hensyn, og avgiften ble sløyfet ved Stortingets vedtak av samme år. Hverken finansielt eller når det gjaldt virkningen på etterspørselens sammensetning, anså Avgiftsutvalget av 1959 saken så viktig at det ville ta opp forslaget om på ny å gjøre reparasjon av fottøy avgiftspliktig.

Underutvalget mener at dersom det skulle bli aktuelt å foreta en utvidelse av området for omsetningsavgiften slik at den ble gitt en mer generell karakter, ville det være en fordel å oppheve unntaket for skoreparasjon til tross for at mange av de mindre reparasjonsverksteder kan være vanskelig å kontrollere på grunn av dårlig regnskapsstandard.

Rengjøring (3.7.1). Unntaket for fast tilbakevendende vask av gulver, vinduer, vegger og tak skyldes i det vesentlige kontrollmessige hensyn. Blant annet er det vanskelig å avgjøre når slikt arbeid må anses utført i selvstendig næringsvirksomhet og når det må anses utført i tjenesteforhold. Som nevnt er unntaket gitt av Finansdepartementet med hjemmel i avgiftsvedtaket.

Avgiftsfrie bygg (3.7.2). Avgiftsunntaket for boligbygg, barnehjem, gamlehjem, helseanstalter, skoler og kirker er i det vesentlige sosialt begrunnet. Unntaket for disse bygg er etter hvert blitt meget omfattende og komplisert. Avgrensingsproblemene øket med fritaket for helse- og undervisningsanstalter. Grensetrekkingen mot det maskinelle utstyr er en stor belastning for næringslivet og kontrollen. En opphevelse av dette unntak, såvel for arbeidsytelser som for varelevering, ville både avgiftsteknisk og kontrollmessig bety en fordel. For de næringsdrivende innen byggefagene ville avgiftsreglene bli enklere å praktisere og for avgiftskontrollene ville en slik opphevelse medføre frigjøring av arbeidskraft for andre oppgaver. Underutvalget forutsetter da at avgiftskontrollen også ble fritatt for arbeidet med tilbakebetaling av omsetningsavgift, det vil si at en eventuell støtteordning for disse formål ble etablert som tilskudd etter faste normer, f.eks. pr. m2 gulvflate etter standard byggepriser. Underutvalget viser i denne forbindelse blant annet til St.meld. nr. 14 for 1964-65 om boligbygging m.v.III D nr. 4 bokstav a.

Ved oppheving av unntaket for husvær og staller i skogbruket og for bygninger i jordbruket med binæringer, må uttak av materialer til slike bygg være avgiftspliktig.

Veianlegg (3.7.3). Unntaket for arbeid på vei etablerer en viss avgiftsmessig likestilling mellom bortsatte veiarbeider og arbeider i veivesenets egen regi. Da en betydelig del av disse anlegg belastes statens veibudsjett, ville en opphevelse av dette unntak for så vidt ikke øke statens inntekter. Hvis avgiftsplikten ble utvidet til å omfatte varetransport og utleie av maskiner, ville en opphevelse av unntaket bety en avgiftsteknisk og kontrollmessig fordel".

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble det, som det fremgår ovenfor, fra departementets side ansett mest praktisk å gi en oppregning av de tjenester som skulle trekkes inn under avgiftsområdet. Ved vurderingen av hvilke tjenester som burde pålegges avgiftsplikt, ble det tatt fiskale hensyn, samtidig som det også ble lagt vekt på å trekke inn under avgiftsområdet de tjenester som har direkte betydning for produksjonsprisene og kalkulasjonen av omkostningene for det øvrige næringsliv. Fordi slike tjenesteytere da ville få fradrag for inngående avgift, ville dette motvirke at næringslivet for øvrig ble belastet med et "skjult" avgiftselement.

Videre fremgår det ovenfor at Underutvalget vurderte en rekke tjenesteytelser i relasjon til avgiftsplikten. Ved vurderingen av om en tjeneste burde trekkes inn under avgiftsplikten, eller om den burde holdes utenfor, la utvalget bl.a. vekt på de avgiftstekniske og kontrollmessige følger dette ville ha.

Underutvalget gjennomgikk en rekke forskjellige tjenesteområder, og for så vidt gjelder tjenesteytelser knyttet til hoteller, restauranter etc., ble det lagt vekt på at servering (som ikke var avgiftspliktig under sisteleddsavgiften) i stadig større utstrekning var var kombinert med annet avgiftspliktig salg. Kontrollmessig ble det derfor ansett som en fordel at virksomheter som hadde avgiftspliktig salg også ble avgiftspliktig for serveringen dersom det kunne gis en klar avgrensning av hvilke serveringssteder som ble avgiftspliktige. Selv om dette ville gi en økning av antallet avgiftspliktige anså ikke Underutvalget dette som noen avgjørende hindring for avgiftsplikten.

Fra Underutvalgets side ble det videre vist til at det kontrollmessig ville være en fordel om de næringsdrivende som ble pålagt avgiftsplikt for serveringsvirksomheten også ble gjort avgiftspliktige for eventuell romutleie. Dette ble imidlertid ikke gjennomført ved innføringen av merverdiavgiftssystemet.

En rekke forskjellige konsulentytelser som f.eks. prosjektering, konstruksjon, tegning, formgivning etc. var ikke avgiftspliktig før 1970. Selv om avgiftsplikt på dette område ville bety at en ny gruppe næringsdrivende kom inn i manntallet, samt at det kunne oppstå tvil om hvem som skulle falle inn under de utvidede regler ble det ansett som en fordel å trekke disse tjenesteytelsene inn under avgiftsområdet. Det ble i denne forbindelse vist til at det i motsatt fall kunne føre til forskjellig avgiftsbelastning avhengig av hvem som var mottaker av tjenesten.

Ved vurderingen av avgiftsplikt på transporttjenester mente Underutvalget at all næringsmessig utført varetransport eventuelt måtte trekkes inn under området for å unngå forvridning. Imidlertid ble det pekt på at det i denne bransjen var mange små næringsdrivende med svak regnskapsføring, samt at manntallet ville få en betydelig økning. For så vidt gjelder avgiftplikt for utleie av varer, ble det uttalt at avgiftsplikt på dette område ikke ville føre til sæskilte kontrollvansker, men at det heller ville ha fordeler i forhold til de næringsdrivende som allerede var registrert for annen avgiftspliktig omsetning.

Under sisteleddsavgiften var avgiftsplikten for reklametjenester (tegne-, tekst- og konsulentarbeid) begrenset til de tilfeller der dette sto i forbindelse med en avgiftspliktig vareleveranse. Utvalget mente at det ved en eventuell utvidelse på dette område måtte legges avgiftsplikt på slike tjenester uansett om det skjedde en varelevering. En eventuell utvidelse av avgiftsplikten ble ikke ansett å skape kontrollproblemer, men det ble pekt på muligheten av avgiftsplikt for en rekke organisasjoner og foreninger, dersom f.eks. et medlemsblad inneholdt annonser.

En hovedgruppe av tjenesteytelser ble av Underutvalget benevnt "hjelpevirksomhet for næringsliv m.v.", og det ble her tenkt på forskjellige serviceytelser som rasjonaliseringsvirksomhet, markedsundersøkelser, kopiering, EDB-tjenester m.v. Det ble pekt på at det kunne oppstå avgrensningsproblemer dersom nye grupper bare ble avgiftspliktige for deler av sin virksomhet.

For øvrig ble også flere av avgiftsunntakene etter sisteleddsavgiften vurdert, og det ble bl.a. foreslått at fritakene for vask av tøy og skoreparasjon naturlig burde oppheves.

Frem til 1. januar 1970 var det avgiftsplikt for arbeid på varer og fast eiendom. Avgiftsplikten for slikt arbeid ble uten diskusjon ført over til det nye systemet. I tillegg ble det foretatt en viss utvidelse av avgiftsplikten, idet visse unntak fra avgiftsplikten ble opphevet i samsvar med det som er nevnt ovenfor fra innstillingen fra Skattekomiteen av 1966 avsnitt 6.2.4 fra Underutvalget for omsetningsavgift. En viss utvidelse i avgiftsområdet ligger også i at avgiftsplikten nå rammer tjenester som gjelder vare eller fast eiendom, ikke bare arbeid på vare og fast eiendom.

Den viktigste delen av tjenester vedrørende vare og fast eiendom er imidlertid arbeid, bygge- og anleggsarbeid, arbeid på biler og andre løsøregjenstander. Og her dreier det seg om en ren overføring av den avgiftsplikten som gjaldt under sisteleddsavgiften frem til 1. januar 1970.

Også hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie som er trukket inn under avgiftsområdet ved bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr. 11, er overført direkte til merverdiavgiftssystemet fra det tidligere avgiftssystem. Avgift på frisørvirksomhet ble innført ved et departementsvedtak med virkning fra 1. september 1941 og skjønnhetspleie ble pålagt avgiftsplikt ved et nytt departementsvedtak av 6. oktober 1942 med virkning fra 1. november 1942. Avgiftsplikten for disse tjenester er antagelig pålagt ut fra provenymessige vurderinger. Det ser ikke ut til at det senere har vært drøftet å endre reglene om avgiftsplikt for hårpleie og skjønnhetspleie.

Underutvalget har i sin innstilling gitt en nærmere vurdering av enkelte tjenester i relasjon til spørsmålet om merverdiavgiftsplikt. Disse vurderingene vil til en viss grad bli referert i kapittel 7 under behandlingen av de enkelte tjenesteområder.

3. 3 Frivillig registrering

Som et tillegg til tjenester som er pålagt avgiftsplikt etter merverdiavgiftslovens § 13, annet ledd, kommer tjenester som omsettes av næringsdrivende som er frivillig registrert. Regler om frivillig registrering finnes i merverdiavgiftsloven § 28a. Av paragrafens annet ledd følger at det blir avgiftsplikt som hovedregel ved omsetning av tjenester fra frivillig registrerte næringsdrivende, selv om det gjelder tjenester som ikke er nevnt i § 13, annet ledd. Om begrunnelsen for adgang til frivillig registrering er det i Ot.prp. nr. 31 (1969-70) uttalt:

"Etter lov om merverdiavgift § 27 er adgangen til å bli registrert i avgiftsmanntallet i prinsippet begrenset til næringsdrivende som omsetter varer og tjenester som går inn under lovens kap. IV. Næringsdrivende som ikke kan registreres etter nevnte bestemmelse har ikke fradragsrett for inngående avgift, se lovens § 4, men skal på den annen side ikke betale utgående avgift ved omsetning. Norges Handelsstands Forbund har overfor Finansdepartementet reist spørsmål om adgang for vareagenter til å bli registrert i avgiftsmanntallet gjennom en ordning med frivillig registrering. Forbundet peker på at vareagenter etter merverdiavgiftsloven vil komme i en svært ugunstig konkurransemessig stilling. Dette henger sammen med at vareagenter på sine avgiftspliktige anskaffelser vil bli belastet med 20 pst. merverdiavgift uten fradragsrett, mens konkurrerende omsetningsformer vil kunne avløfte avgiften på anskaffelser gjennom fradragsretten. I brevet er det spesielt pekt på den konkurransemessig ugunstige stilling norske vareagenter får i forhold til danske, svenske og tyske agenter som har anledning til frivillig registrering.

Den danske merverdiavgiftslov åpner i § 6 adgang til frivillig registrering. Bestemmelsen lyder:

"Finansministeren kan fastsætte regler,hvorefter virksomheder, der afsætter andre ydelser end dem, der er nævnt i § 2, efter anmodning kan registreres (frivillig registrering).

Stk. 2. Frivilligt registrerede virksomheder skal svare afgift af omsætningen af ydelser, der omfattes af den frivillige registrering.

Stk. 3. Frivillig registrering kan tidligst ophæves 2 år efter registreringen".

I motivene til bestemmelsen er det blant annet uttalt:

"Ifølge denne paragraf kan finansministeren fastsætte regler, hvorefter virksomheder, der afsætter ydelser, som ikke er omfattet af afgiftspligten, kan registreres efter fremsat anmodning. En sådan frivillig registrering medfører, at virksomheden skal svare afgift efter de alminnelige regler af de ydeler, der omfattes af den frivillige registrering.

Frivillig registrering kan have betydning for virksomheder, herunder f.eks. også foreninger, der i forbindelse med afætningen til registrerede virksomheder af sine ydelser anvender kapitalkrevende udstyr. Ved den frivillige registrering opnås, at der skal svares afgift af ydelserne, men denne afgift kan af den registrerede modtager fradrages som indgående afgift. Den frivilligt registrerede virksomhed kan ved sin egen afregning med myndighederne fratrække afgiften af udstyret som indgående afgift".

Det er i Danmark ikke fastsatt generelle regler om frivillig registrering. Reglene som foreligger er fastsatt for grupper av virksomheter etter hvert som spørsmålet om frivillig registrering har meldt seg. I reglene er det bl.a. tatt standpunkt til om registreringen skal omfatte hele virksomheten eller bare deler av den. Etter nevnte bestemmelse kan finansministeren også nekte å samtykke i frivillig registrering for visse typer virksomheter.

------------

Etter den svenske merverdiavgiftslov er det adgang til frivillig registrering på tilsvarende måte som etter den danske lov.

Departementet skal bemerke:

Med adgang til frivillig registrering vil næringsdrivende kunne avløfte merverdiavgift på anskaffelser gjennom fradragsretten. Dette vil særlig få betydning for næringsdrivende som har store investeringer vedrørende omsetning som faller utenfor lovens område.

Departementet vil også peke på at en ordning med frivillig registrering i en rekke tilfelle vil kunne spare næringsdrivende for vanskelige fordelingsspørsmål når det gjelder fradragsretten for inngående avgift.

Departementet vil etter dette foreslå at det ved tilføyelse av en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven åpnes adgang til frivillig registrering for næringsdrivende med omsetning som faller utenfor lovens kap. IV etter nærmere regler som fastsettes av Finansdepartementet".

Det kan bare samtykkes i frivillig registrering av næringsdrivende som driver virksomhet innen de næringsgrupper som er omfattet av Finansdepartementets forskrifter om adgang til frivillig registrering. Det er hittil gitt forskrift om frivillig registrering for følgende næringsdrivende:

Som foran nevnt følger det av merverdiavgiftsloven § 28a, annet ledd, at de som blir frivillig registrert skal beregne og betale avgift av vederlag for levering av de tjenester som vedrører den frivillig registreringen. Dette fører til at deres oppdragsgivere får krav på å betale avgift i tillegg til prisen for tjenesten. Men noen endelig avgiftsbelastning blir dette ikke for oppdragsgiverne, fordi disse i alminnelighet vil være registrert i avgiftsmanntallet, slik at de kan trekke ifra avgiften på tjenestene i sitt avgiftsoppgjør med staten. Siktemålet med frivillig registrering er ikke at staten skal få avgift, men bare at uheldig avgiftsbelast-ning på tjenesteleverandørers anskaffelser til sin virksomhet skal kunne fjernes gjennom fradrag. Og dette skal skje for at de kundene som er næringsdrivende ikke skal få en skjult avgiftsbelastning på sine varer og tjenester.

Finansdepartementet har i flere av forskriftene om frivillig registrering bestemt at omsetning fra frivillig registrerte skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det er blant annet tilfelle ved levering fra skipsmeklere til utenlandske rederier og fra norske vareagenter til utenlandske oppdragsgivere. Mottakerne vil i disse tilfeller ikke kunne få fradrag for avgiften fordi de ikke er registrert i det norske avgiftsmanntallet. En avgiftsbelastning for slike leveranser ville ikke realisere hensikten med frivillig registrering som en fjerning av avgift, men ville virke imot målsettingen og påføre avgift.

3. 4 Unntak fra avgiftsplikten .

Avgiftsplikten for omsetning av tjenester begrenses av unntak for enkelte spesielle omsetningstilfeller. Bestemmelsene om unntak fra avgiftsplikten for omsetning av tjenester er gitt i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Bestemmelsene i § 16 inneholder alminnelige unntak bl.a. for eksport, mens § 17 er en spesiell bestemmelse for skip, luftfartøyer og oljeboringsplattformer. Disse unntakene gjelder varer og tjenester hvor omsetningen er trukket inn under merverdiavgiftslovens virkeområde slik at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk i slik virksomhet, men det skal ikke beregnes utgående avgift av omsetningen. Unntakene for tjenesteomsetning i § 16 har dette innhold:

"Det skal ikke betales avgift av omsetning av:

1. varer og tjenester:

a) til utlandet,

b) til bruk i havområder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforsking og utnytting av undersjøiske naturforekomster eller til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledning mellom slike havområder og land,

c) til Svalbard og Jan Mayen,

d) til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer.

Unntaket for rørledning gjelder bare omsetning i siste ledd og omfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekning departementet bestemmer.

2. Varer og tjenester:

a) til bruk for skip på minst 15 meter største lengde og luftfartøyer når de i utenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer,

b) til spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs.

Unntakene for tjenester gjelder bare etter departementets nærmere bestemmelser.

3. Transporttjenester her i landet når transporten av varen skjer direkte til eller fra utlandet.

------

9. Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer.

------

11. Tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver i den utstrekning departementet bestemmer.

12. Tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig veg og baneanlegg utelukkende for skinnegående, kollektiv person transport, samt fremstilling på verksted av bruer eller deler av bruer til slik veg eller bane.

Departementet kan gi forskrifter om:

a) avgrensning, utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i første ledd, og kan bestemme at avgiftsfrihet etter nr. 2a også skal gjelde varer og tjenester til bruk for andre fartøyer under opphold i utenriks farvann".

Det er i henhold til § 16, annet ledd gitt forskrifter til utfylling av reglene i alle de punkter i § 16 som unntar tjenesteomsetning fra avgiftsplikt.

Merverdiavgiftsloven § 17 har dette innhold:

"Det skal heller ikke betales avgift av:

1. Omsetning av:

a) skip på minst 15 meter største lengde, bestemt for passasjerbefordring mot vederlag eller for befordring av last eller for sleping, bergning, redning, isbryting, yrkesmesig fiske eller fangstvirksomhet, samt spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs,

b) skoleskip, marinefartøy til forsvaret og skip til bruk for forsking og værvarsling,

c) luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet samt militære luftfartøyer,

d) oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet.

Utstyr som leveres sammen med skip, luftfartøy eller plattformer som nevnt i første punktum litra d, omfattes også av denne bestemmelse.

2. Levering av varer og yting av tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av skip, luftfartøy og plattformer som nevnt under nr. 1, herunder fast driftsutstyr for slike skip, luftfartøyer og plattformer.

3. Utleie av:

a) skip på minst 15 meter største lengde til bruk i utenriks fart, og til bruk i innenriks fart dersom skipet er bestemt for personbefordring mot vederlag, samt spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs,

b) luftfartøyer som nevnt under nr. 1,

c) plattformer som nevnt under nr. 1.

4. Omsetning av fiskefartøyer under 15 meter største lengde.

5. Ytelse av tjenester fra bergnings-, eller redningsfartøyer i forbindelse med berging av skip, luftfartøyer eller plattformer som nevnt under nr. 1.

Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn under bestemmelsene i første ledd".

Det er gitt forskrifter om hva som omfattes av avgiftsunntaket under nr. 2 og også om omsetning av mindre fiskefartøyer.

3. 4.1 Begrunnelse for unntakene i §§ 16 og 17.

Som det fremgår av lovteksten i § 16 og forsåvidt også § 17, så er det ikke mange unntak fra avgiftsplikt for levering av tjenester som er trukket inn under avgiftsområdet i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd. Unntakene faller i tre hovedgrupper. Første gruppe, som er den desidert største og viktigste, omfatter leveranser av tjenester til utlandet, til norske skip og fly i utenriks fart, til utenlandske skip og til offshore petroleumsvirksomhet. Den andre gruppen omfatter leveranser til fangst- og fiskefartøyer, skip og fly i innenriks fart samt militære fly og skip, mens den tredje gruppen omfatter omfatter andre spesielle unntak.

Utvalget har foretatt denne grupperingen for å systematisere begrunnelsene for de forskjellige avgiftsunntak for tjenesteleveranser.

A) Den første gruppen gjelder leveranser hvor norske leverandører av varer og tjenester er særlig utsatt for konkurranse fra utenlandske leverandører. Avgiftsunntakene er begrunnet i ønsket om å legge forholdene til rette avgiftsmessig for at norske næringsdrivende skal kunne konkurrere om leveranser. Blant annet hensynet til norsk skipsnæring har gjennom alle år vært av stor vekt som grunn til avgiftsunntakene. Viktig har også vært hensynet til norsk skipsfart som konkurrerer med utenlandske rederier som ikke betaler avgift av sine anskaffelser. Særlig tyngde hadde dette hensynet under sisteleddsavgiften frem til 1. januar 1970, da det ikke var fradragsrett for avgift, slik at det måtte direkte avgiftsunntak til for å unngå avgiftsbelastning.

Levering av tjenester til utlandet og til utenlandske skip og fly er eksport, og de samme konkurransehensynene gjør seg gjeldende som for levering til norske skip i utenriks fart. Det har aldri vært avgift på leveranser som nevnt i denne gruppen, og det har nok i forbindelse med drøfting av overgang til merverdiavgiftssystemet hele tiden vært en ubetinget forutsetning at unntakene skulle overføres til det nye avgiftssystemet. Dette synes også å være skjedd nærmeste automatisk uten noen synlig drøftelse av hvorfor unntakene burde føres videre.

B) Den andre gruppen som gjelder avgiftsunntakene for tjenester vedrørende skip i innenriks fart, fiskefartøyer og fly er en konsekvens av de regler som gjaldt frem til 1. januar 1970, og som man ønsket å videreføre. Under sisteleddsavgiften var det ikke avgift for arbeid på skip og fly, noe som fulgte av at skip og fly ikke gikk inn under varebegrepet. Da det bare var avgift for arbeid på varer og fast eiendom, forelå således ikke avgiftsplikt for arbeid på skip og fly, og levering av andre tjenester enn arbeid var ikke trukket inn under avgiftsområdet. Her ble det en forandring ved innføringen av merverdiavgiftssystemet, ved at skip og fly nå omfattes av begrepet vare, jf. mval. § 2, første ledd. For å videreføre avgiftsunntaket for tjenester som leveres til skip og fly, ble det gitt unntak i mval. § 17, og for så vidt gjelder skip i utenriks fart ble dette gitt i lovens § 16. Også levering av varer i forbindelse med skipsbyggeriers og reparasjonsverksteders arbeid på skip og fly var unntatt fra avgiftsplikt, og dette unntaket er ført videre til mval. § 17, første ledd nr. 2.

Fra innstillingen av 20. desember 1966 fra Skattekomiteen av 1966, Uderutvalgtet for omsetningsavgift, gjengis følgende fra side 57 og side 58 vedrørende leveranser av tjenester til skip og fiskefartøyer:

" Fiske og skipsfart

Avgiftsfrihet for skip anser underutvalget som en nødvendighet ut fra Norges stilling som sjøfartsnasjon og skipsfartens internasjonale karakter. (----).

Fiske

---

Det forutsettes at ikke bare levering av et nybygget fartøy skal være avgiftsfritt, men også alt reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Hvis dette arbeid leveres fra et verft, vil det kunne faktureres uten omsetningsavgift. Utføres det derimot av andre enn skipsverft, må det faktureres inklusive omsetningsavgift, som fiskerne deretter kan føre til fradrag ved den årlige hovedavregning av omsetningsavgiften. Dette vil betinge at alt salg til fartøyeiere skal være avgiftspliktig, unntatt bygging, reparasjon og vedlikehold utført av et skipsverft. I forbindelse med et nybygget fartøy kan verftet levere alt utstyret avgiftsfritt, og ved senere reparasjoner vil den samme regel gjelde for verftet. Andre leverandører må imidlertid alltid beregne omsetningsavgift enten det dreier seg om et nybygg eller en reparasjon, også hvis leveransen faktureres til verftet. Dette vil også gjelde typisk skipsutstyr som i dag er spesielt fritatt.

Skipsfart

Skipsfartens stilling i et merverdisystem vil i stor grad være avhengig av hvorledes transportens stilling blir. Som antydet vil transporten i prinsippet bli trukket inn under systemet. Skipsfarten må følgelig også avgiftsbelegges, men da den overveiende del av den norske handelsflåte er beskjeftiget utenfor Norge, vil størstedelen falle utenfor avgiftsområdet. Bare de rederier som driver kystfart vil bli rammet av avgiftsplikten. Da det finnes en del rederier som har skip beskjeftigetbåde i kyst- og lokalfart og i fart på utlandet, vil ethvert rederi som har skip i innenriks fart måtte registreres i avgiftsmanntallet som regulær avgiftsbetaler. Rederiet må innkassere full avgift på alle innenlandske frakter, også billettinntektene, og til fradrag i denne avgiften føre den inngående avgift på drivstoff, utstyr, rekvisita etc.

Alle leveranser til skip i utenriks fart, også utenlandske skip, må betraktes som eksport og skal følgelig være avgiftsfrie. For de enkelte leverandører, skipshandlere etc., antas dette ikke å medføre vesentlige problemer. For avgiftsmyndighetene må imidlertid kontrollen med hvorvidt leveransenvirkelig har funnet sted til skip i utenriks fart,sies å være vanskelig. De største problemer vil likevel de norske rederiene få, idet inngående avgift på en rekke utgifter ikke vil kunne komme til fradrag, f.eks. matvarer til besetningen hvis skipet går i innenriks fart. Har rederiet skip av begge kategorier, vil det kunne være vanskelig å foreta nøyaktig fordeling."

Det fremgår av underutvalgets innstilling at det foreslo å preferere levering av arbeid på skip med tilhørende vareleveranse fra skipsverksteder. Slike leveranser ble foreslått unntatt fra avgiftsplikt, mens levering fra andre leverandører skulle være avgiftspliktig. Og dette ble også resultatet ved utformingen av den opprinnelige bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 17, nr. 2, som hadde dette innhold:

"Levering av varer og yting av tjenester fra skipsbyggerier eller skips- og flyreparasjonsverksteder i forbindelse med reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip og luftfartøyer som nevnt under nr. 1".

Men en slik avgiftsmessig forskjellsbehandling av leverandører av varer og tjenester til skip ble ikke av lang varighet, og allerede ved tilleggslov av 26. juni 1970 ble avgiftsunntaket for arbeid på skip og fly med tilknyttet vareleveranse gitt generell virkning. I et brev til Stortingets finanskomite av 19. mai 1970 som kommer som et tillegg til Finansdepartementets lovendringsforslag i Ot.prp. 73 (1969-70), uttaler dapertementet bl.a. følgende:

"Finansdepartementet og skattedirektøren har i forbindelse med gjennomføringen av lov om merverdiavgift mottatt en rekke henvendelser fra næringsdrivende som utfører arbeid på skip, om rekkevidden av avgiftsunntaket i lovens § 17, første ledd nr. 2. I brev av 27. april d.å. til Finansdepartementet har skattedirektøren blant annet uttalt følgende:

"Denne bestemmelsen er overført fra sisteleddsavgiftens regelverk, men virker under merverdiavgiften langt sterkere diskriminerende overfor en rekke bedrifter innen skipsindustrien enn den tilsvarende bestemmelse under sisteleddsavgiften gjorde. Bestemmelsen innebærer en klar favorisering i konkurransen om utføringen av arbeid på skip som nevnt i merverdiavgiftslovens § 17, nr. 1, og for vareleveranser som står i direkte forbindelse med utføringen av slikt arbeid. Som skipsbyggeri eller skipsreparasjonsverksted anses bare verksteder som tradisjonelt p.g.a. sin beliggenhet og sitt spesialutstyr kan karakteriseres som slike bedrifter. En viser herom til Finansdepartementets skriv av 6. januar 1970. Dette fører f.eks. til at et motorverksted som ligger 100 meter fra kai, ikke blir å betrakte som skipsverksted, selv om det utelukkende beskjeftiger seg med levering, installasjon, reparasjon og overhaling av skipsmotorer. Det er klart at dette bringer en stor mengde verksteder i en uholdbar konkurransesituasjon overfor skipsverksteder store som små, med tradisjonelt utstyr som slipp, kran, kai osv. Når det gjelder arbeid på og vareleveranser til fiskefartøyer (over 25 brt.) og rene lasteskip, er det tale om et press på rederens lividitet, idet fradragsrett for inngående avgift foreligger. Men dette er i seg selv uheldig for omhandlede verksteder. Men helt ille blir det for så vidt gjelder passasjerfartøyer, marinefartøyer, visse redningsfartøyer m. fl. Dette er fartøyer som helt eller delvis går i fart som ikke medfører avgiftsplikt. De verksteder som er nevnt i § 17, nr. 2 vil avgiftsfritt kunne utføre arbeid på disse skip og avgiftsfritt levere varer til skipene i forbindelse med utføringen av arbeidet. Men utfører andre verksteder samme arbeid eller foretar tilsvarende vareleveranse, må disse svare 20 pst. avgift, og denne avgiften får eieren ikke fullt fradrag for. Er det et skip bare for personbefordring, f.eks. hydrofoilruteskip, vil det ikke bli noe fradrag i det hele tatt, og ellers bare fradrag for en brøkdel svarende til den avgiftspliktige del av virksomheten - dvs. godstransporten.

Også under sisteleddsavgiften virket som foran nevnt særbestemmelsen for vareleveranser i forbindelse med arbeid som utførtes av skipsbyggerier og skipsreparasjonsverksteder - jfr. tidligere avgiftsvedtaks § 5, første ledd nr. 4 - konkurransemessig uheldig for andre næringsdrivende. Men utslagene var da ikke så betydelige som nå fordi arbeid på skip var generelt fritt for avgiftsplikt, avgiftssatsen var lavere og en meget stor del av de bedrifter som nå er uheldig stillet i konkurransen, ble ansett som skipsreparasjonsverksteder. Inntil 1.1.1970 ble alle verksteder som for en vesentlig del og til stadighet utførte arbeid på skip, ansett som skipsreparasjonsverksteder - ikke som nå bare de egentlige skipsbyggerier og skipsreparasjonsverksteder.

Slik konkurranseforholdene ligger an på dette område antar en at det snarest må foretas endring av avgiftsbestemmelsen for arbeid på skip og varelevering i forbindelse med slikt arbeid. En viser til to skriv av 14. april 1970 som en har sendt Finansdepartementet til orientering. En har vært av den mening at en i alle fall burde gjennomføre den samme avgrensning av skipsverksteder mot andre verksteder som den som gjaldt under sisteleddsavgiften. Langt på vei ville dette hjelpe, men i en viss grad ville det likevel bety å flytte grensen og derved vanskelighetene. En er derfor kommet til at det beste ville være om en kunne få avgiftsfrihet for alt arbeid på skip som omhandlet i merverdiavgiftsloven § 17, nr. 1 (og på varig driftsutstyr til slike skip) samt for vareleveranser i forbindelse med slikt arbeid. Dette vil innføre avgiftsmessig nøytralitet på dette område. En slik bestemmelse har det danske avgiftssystem, jfr. lov om alminnelig omsætningsafgift § 12, f og g, mens det svenske avgiftssystem går videre, idet dette også unntar fra avgiftsplikt rene vareleveranser til skip, jfr. forordningens §§ 8 og 10, uten at leveransen skjer i forbindelse med utføring av arbeid. Så langt bør det ikke bli tale om å gå. Erfaringer fra sisteleddsavgiften har vist at avgiftsfrihet for leveranser til skip (utenom skip i utenriks fart) bare bør gjelde når vareleveransen skjer i forbindelse med utføring av arbeid på skipet eller dets varige driftsutstyr.

En antar at unntaket, som det fremgår ovenfor, bør omfatte arbeid på skipets faste driftsutstyr og levering av varer i forbindelse med dette. Det vil f.eks. måtte foreligge avgiftsfrihet for arbeid med reparasjon av en motor for et fiskefartøy og for hermed forbundet levering av reservedeler selv om motoren tas i land og bringes til et motorverksted som ligger et stykke fra kaien."

Finansdepartementet vil tilrå at bestemmelsen i lov om merverdiavgift § 17, første ledd nr. 2 blir endret slik som foreslått av skattedirektøren."

Finanskomiteen sluttet seg til lovendringsforslaget. Avgiftsunntaket i § 17, nr. 2 har således det innhold som er referert ovenfor ved gjengivelsen av hele bestemmelsen i § 17.

Ved tilleggslov av 26. juni 1970 ble det også innført et avgiftsunntak i merverdiavgiftsloven § 17, nr. 5 for berging av skip som etter senere supplering har det innhold som vist ovenfor.

I Ot.prp. nr. 73 (1969-70) har Finansdepartementet grunngitt sitt forslag om dette avgiftsunntaket slik:

"Ytelse av tjenester fra bergings- og redningsfartøyer vil for så vidt de faller innenfor avgiftsområdet, være unntatt fra avgiftsplikt dersom tjenestene ytes til utenlandske skip eller skip i utenriks fart, jfr. merknadene til § 16 ovenfor.

Departementet finner det rimelig at disse tjenester fritas fra avgiftsplikt også når bergingen gjelder norske skip i innenriks fart. En foreslår at det i paragrafen inntas en bestemmelse om at det ikke skal betales avgift av ytelse av tjenester fra bergings- eller redningsfartøyer i forbindelse med berging av skip eller luftfartøy.

Det er departementets forutsetning at berging også omfatter sleping som inngår som en del av bergingen. Derimot forutsettes fritaket ikke å omfatte berging av gjenstander, som ikke er skip eller luftfartøy med last og tilbehør, eller omsetning av andre tjenester som faller inn under området for avgiftsplikt, f.eks. sleping utenom bergning, undervannsarbeider som selvstendig oppdrag m.v."

C) Den tredje gruppen gjelder avgiftsunntak etter mval. § 16 nr. 9, 11 og 12. Den førstnevnte bestemmelsen gjelder avgiftsunntak for transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer. Forslag om slikt avgiftsunntak ble ikke fremsatt av Finansdepartementet, men ble tatt opp av Stortingets finanskomite. I Innst. O. XVII (1968-69) er det anført følgende på side 45:

"Arbeiderpartiets fraksjon vil uttale:

Nå gjeldende omsetningsavgift belaster varetransport når transportkostnadene utgjør en del av prisen ved avgiftspliktig omsetning. Dette forhold bidrar til å øke de skildnader i levekostnadene mellom landsdeler og distrikter som følger av de ulike transportkostnadene. Denne virkningen blir forsterket ved foreliggende forslag fordi også alle andre varetransporter avgiftsbelegges og fordi avgiftssatsen foreslås forhøyd.

Fraksjonen viser til Arbeiderpartiets vilkår som ble oversendt Regjeringen og det heter at det snarest må legges fram en vurdering av virkningen som avgiftsbelastningen på varetransport vil ha for prisnivået i de ulike landsdeler og hvilke

kompensasjonstiltak som kan nyttes.

Etter forslag vil også transport av bil og bilferjer bli avgiftsbelagt. Ferjer i riksvei, fylkesvei og kommunalveisamband erstatter ordinært vei- eller brusamband. Takstregulativene for slike ferjer pålegger imidlertid biltrafikantene større

kostnader enn utgiftene med å kjøre tilsvarende strekninger. De to fraksjoner finner det av den grunn rimelig at transport av bil på ferje i veisamband ikke tas under begrepet varetransport i loven og fremmer forslag om det under § 16, nytt

punkt 9."

I merverdiavgiftsloven § 16 nr. 11 er fastsatt dette unntak:

"Tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver i den utstrekning departementet bestemmer".

Dette unntaket ble tilføyet ved tilleggslov av 11. juni 1971. I Ot.prp. nr. 26 (1970-71) er det som begrunnelse for denne bestemmelsen uttalt:

"Kap. VII Reklametjenester m.v. for utenlandsk regning.

Det følger av de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven at den registreringspliktige næringsdrivende skal svare utgående avgift av sin omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester. Dette vil gjelde uten hensyn til om omsetningen skjer for norsk eller utenlandsk regning. Fritaket i lovens § 16, første ledd nr. 1 for omsetning av varer og tjenester til utlandet gjelder ikke omsetning til forbruk her i landet. Som en konsekvens av dette vil en utenlandsk næringsdrivende som ikke har etablert noen virksomhet her i landet mangle mulighet for å få avløftet inngående avgift ved forbruk av varer og tjenester.

I praksis har det vært reist krav om at annonse- og reklametjenester for utenlandsk regning fritas for merverdiavgift. Det er i denne forbindelse blitt anført at utenlandske næringsdrivende blir diskriminert i forhold til norske næringsdrivende. Det er også blitt henvist til de ordninger som er etablert på dette område i Sverige og Danmark. I den svenske merverdiavgiftslov er det inntatt en særskilt bestemelse som fritar "annonsering eller annan reklam" for utenlandsk regning. I Danmark kan det med hjemmel i en fullmaktsbestemmelse i loven innrømmes fritak for "ydelse, der præsteres for utenlandsk regning". Både i Sverige og Danmark er avgiftsfritaket betinget av at den utenlandske oppdragsgiver driver virksomhet med omsetning av varer og tjenester som faller innenfor avgiftsom rådet.

Den 24. september 1969 samtykket departementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 i en midlertidig ordning som går ut på at omsetning av annonser for utenlandsk regning fritas for avgift. Det er et vilkår for fritaket at annonsøren er en utenlandsk næringsdrivende som driver virksomhet med omsetning av varer eller tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven kapittel IV og at annonsen gjelder denne virksomhet. Ordningen omfatter således ikke banker, forsikringsselskaper og andre virksomheter hvis tjenester faller utenfor loven. Heller ikke omfatter ordningen hoteller, rutebilselskaper og andre virksomheter hvis virksomhet dels faller innenfor dels utenfor loven.

Departementet er blitt stående ved at det i merverdiavgiftsloven bør inntas en fullmaktsbestemmelse som gir departementet fullmakt til å frita reklame- og annonsetjenester for utenlandsk regning for merverdiavgift. Den foreslåtte bestemmelsen er slik utformet at den eventuelt også kan nyttes til å frita andre tjenester enn annonse- og reklame tjenester i den utstrekning dette viser seg å være nødvendig.

Ved vurderingen av i hvilken utstrekning tjenester for utenlandsk regning skal være fritatt for merverdiavgift må det bl.a. tas hensyn til det spesielle forhold som gjør seg gjeldende i Norge ved at registreringspliktige næringsdrivende må svare investeringsavgift av visse tjenester. I den utstrekning norske næringsdrivende blir belastet med investeringsavgift på anskaffelse av tilsvarende tjenester vil nemlig et fritak for slike tjenester for utenlandsk regning i realiteten innebære en diskriminering i disfavør av de norske næringsdrivende. Ved praktiseringen av fritaksbestemmelsen må en slik diskriminering så vidt mulig søkes unngått".

Finanskomiteen sluttet seg i Innst.O 40 (1970-71) til forslaget.

Forslaget til bestemmelsen er bare begrunnet med hensynet til utenlandske reklamekunder i Norge. Men bestemmelsen er generell og har også vært brukt på andre områder. Finansdepartementet ga den 24. november 1971 en forskrift om avgiftsfritak for reklametjenester for utenlandsk regning med hjemmel i lovbestemmelsen. Denne forskriften gjelder fremdeles.

Den 16. juni 1972 fastsatte Finansdepartementet en forskrift om registrering av utenlandske næringsdrivende ved representant. Hensikten var å åpne adgang til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester i Norge som ble foretatt av utenlandske næringsdrivende som uten å være registrert i avgiftsmanntallet påtok seg avgiftspliktige oppdrag her. Denne forskriften ble overflødig da bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10, tredje ledd ble tatt inn i loven 4. mars 1977. Etter denne bestemmelsen skal utenlandske næringsdrivende som påtar seg avgiftspliktige leveranser i Norge i alle tilfeller registreres, eventuelt ved representant. Forskriften ble derfor opphevet den 1. mai 1977.

Endelig er lovbestemmelsen brukt som hjemmel for nok en forskrift som Finansdepartementet har fastsatt den 16. juni 1972, slik at det altså samme dato ble fastsatt 2 forskrifter med hjemmel i § 16 nr. 11. Denne forskriften fastsetter avgiftsfrihet for garantireparasjoner som utføres for utenlandsk oppdragsgiver. Dette avgiftsunntaket vil f.eks. være aktuelt i følgende tilfelle: En utenlandsk leverandør installerer en maskin i en norsk bedrift. Etter at leverandørens folk er reist fra stedet viser det seg at det er en feil ved installeringen. Ansvaret ligger på den utenlandske leverandøren, som gir en norsk bedrift i oppdrag å rette feilen. Det norske firma kan da fakturere sin ytelse avgiftsfritt til utlendingen i medhold av forskriftens bestemmelser.

Ved tilleggslov av 25. februar 1972 ble avgiftsunntaket for tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig vei tatt inn i merverdiavgiftsloven § 16 nr. 12. Ved tilleggslov av 14. juni 1974 ble unntaket utvidet til å omfatte de samme tjenester vedrørende baneanlegg utelukkende for skinnegående, kollektiv persontransport. Ved tilleggslov av 19. desember 1980 ble unntaket utvidet til å omfatte arbeid (ikke materialer) med fremstilling på verksted av bruer for vei eller bane som for øvrig omfattes av unntaket.

Grunnen til at avgiftsunntaket for arbeid på offentlig vei ble innført, var ønsket om å fjerne konkurransevridning mellom offentlig og privat arbeid i veisektoren. Nærmere redegjørelse for lovforslaget er gitt i Ot.prp. nr. 13 (1971-72).

Utvidelsen av unntaket til å omfatte arbeid på baneanlegg utelukkende for kollektiv transport, skjedde ved tilleggslov av 14. juni 1974. Begrunnelsen er gitt i Ot.prp. nr. 46 (1973-74). Begrunnelsen for utvidelsen synes å ha vært ønsket om å støtte kollektivtrafikken.

Ved tilleggslov av 19. desember 1980 ble avgiftsunntaket utvidet til også å omfatte arbeid på verksted med fremstilling av broer for offentlig vei og for baneanlegg utelukkende for kollektiv persontransport. Denne utvidelsen av unntaket er utelukkende begrunnet i ønsket om å motvirke konkurransevridning som oppstår ved at broer som bygges på anlegsstedet vil være fritatt for merverdiavgift for arbeidsinnsatsens vedkommende, mens det ble avgift på hele broens kostende når denne ble levert ferdig fremstillet fra et verksted eller en fabrikk. Leveringen av ferdig bro fra verksted er vareleveranse, ikke arbeid på vei (baneanlegg), mens arbeid med oppføring av bro av jern og betong m.v. på anleggsplassen er arbeid på vei eller baneanlegg og således unntatt fra avgiftplikt etter mval. § 16 nr. 12. Begrunnelsen for tilleggsloven er gitt i Ot.prp. nr. 15 (1980-81), hvor det bl.a. heter:

"Bakgrunnen for fritaket var at en ville eliminere konkurransevridningen mellom offentlig og privat drift i veisektoren. Stat og kommuner er nemlig ikke avgiftspliktige for fremstilling av varer og tjenester til eget bruk. De ville derfor kunne se seg tjent med å utføre arbeidet med egne ansatte istedenfor å bruke entreprenører. Fritaket er ved lov av 14. juni 1974, jfr. Ot.prp. nr. 46 for 1973-74, utvidet til å omfatte også baneanlegg utelukkende for skinnegående, kollektiv persontransport.

Finansdepartementet har brakt i erfaring at avgiftsfritaket i enkelte tilfelle fører til konkurransevridning ved bygging av bruer. Særlig synes vridningen å gjøre seg gjeldende mellom de som bygger bruer i betong og leverandører av elementer i stål. Betongbruene vil oftest bli støpt på anleggsstedet. Arbeidet med dette anses som avgiftsfri tjeneste vedrørende vei. Stålbruer må oftest prefabrikeres på verksted. Når bruelementene senere leveres på anleggsstedet, blir dette å regne som avgiftspliktige vareleveringer. Finansdepartementet finner det ikke rimelig at avgiftsbelastningen i disse tilfelle skal bli forskjellig på grunn av ulike produksjonsmåter, idet de ferdige produkter skal fylle den samme funksjon. For å skape likhet i avgiftsbelastningen for de ulike brubyggere vil en foreslå at avgifts vedtaket i § 16 første ledd nr. 12 utvides til også å omfatte fremstilling på verksted av bruer eller deler av bruer til offentlig vei eller bane".

Avgiftsfritakene etter mval. § 16 nr. 12 er nærmere regulert i forskrifter fastsatt av Finansdepartementet. Således er det i forskrift nr. 55 gitt nærmere regler om hva som anses som offentlig vei, og hvilke tjenester som kan omsettes avgiftsfritt i siste omsetningsledd. Tilsvarende er det i forskrift nr. 63 gitt nærmere regler om avgiftsfritaket for tjenester i siste omsetningsledd vedrørende baneanlegg, utelukkende for skinnegående persontran-

sport, og begge forskriftene omhandler videre fritaket for fremstilling av bruer eller deler av bruer på verksted eller fabrikk. I tillegg til dette har Skattedirektoratet for hvert av avgiftsunntakene fastsatt egne forskrifter (nr. 56, 65 og 84) om overgangs- og særregler.

3. 5 Avgiftsplikt for uttak av tjenester i merverdiavgiftssystemet.

Merverdiavgift er avgift på forbruk av varer og en del tjenester som er regnet opp i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd. Det er forbrukerne som endelig skal betale avgiften. Forbrukere er også næringsdrivende som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet, offentlige og kommunale virksomheter osv. Avgiften oppkreves primært ved omsetning av varer og tjenester. Noen forbrukere dekker sine behov ikke ved kjøp fra andre, men ved uttak av varer eller tjenester fra egen avgiftspliktig virksomhet. Også forbruk som dekkes på denne måten må være avgiftsbelagt for at det skal bli prinsipielt sett lik avgiftsbelastning på alle forbrukere, og for at staten skal få inn forutsatt avgiftsproveny.

I merverdiavgiftsloven § 14, første ledd, er det bestemt at avgiftspliktige næringsdrivende skal betale merverdiavgift ved uttak av tjenester fra den registrerte virksomheten når tjenestene er til bruk privat eller i virksomhet som har omsetning utenfor avgiftsområdet. Avgiftsplikten for tjenesteuttak er begrenset slik at den bare rammer tjenester som omsettes fra eller brukes i virksomheten. Som eksempel nevnes at en næringsdrivende i rørleggerbransjen skal betale avgift av arbeid med installasjon og reparasjon av sentralfyringsanlegg og bad i egen bolig. Men han skal ikke betale avgift hvis han maler huset sitt eller skifter takstein. Eieren av et bilreparasjonsverksted skal betale avgift når han reparerer sin egen privatbil, men ikke hvis han arbeider på sitt eget landsted. Og hvis innehaveren av et bilverksted også driver drosjekjøring som næring, så skal han betale merverdiavgift for reparasjon av drosjebilen, for persontransport er virksomhet utenfor avgiftsområdet.

Virksomheter som driver avgiftspliktig omsetningsvirksomhet og som er registrert i avgiftsmanntallet, har rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. I utgangspunktet skal avgiften fjernes fra alle anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Men i merverdiavgiftsloven § 14, annet ledd er bestemt at det skal betales merverdiavgift ved uttak av visse tjenester, selv om de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Også her gjelder at avgiftsplikten er begrenset til tjenester som er relevante for den virksomhet som tar dem ut. De tjenester det her er tale om er regnet opp i merverdiavgiftsloven § 14, annet ledd slik:

1. Til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

2. Ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie-, eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Avgiftsplikten etter denne bestemmelse gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner.

3. Til representasjon.

4. Til gave og til utdeling i reklameøyemed.

5. Til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer. Som personkjøretøy anses også campingtilhenger.

Avgift skal ikke svares av personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Departementet kan ved forskrift fastsette nærmere vilkår om minste eiertid og bruk.

Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn under reglene i annet ledd."

Merverdiavgiftsloven § 14, siste ledd har en bestemmelse om at jordbrukere, skogbrukere og fiskere er unntatt fra avgiftsplikt ved uttak av produkter fra disse næringer til bruk privat og til formål innen næringene. Denne bestemmelsen tolkes slik at jordbrukere, skogbrukere og fiskere er fritatt fra å betale merverdiavgift også nårde utfører tjenester til bruk privat eller innen rammen av de nevnte næringer.

Reglene i mval. § 14, annet ledd må ses i sammenheng med bestemmelsene i mval. § 22, som avskjærer retten til fradrag for inngående avgift på særskilte varer og tjenester selv om disse anskaffes til bruk i registrert avgiftspliktig virksomhet. Dersom en registrert næringsdrivende anskaffer varer og/eller tjenester utelukkende til bruk som nevnt i § 14 annet ledd nr. 1-5, er retten til fradrag for inngående avgift avskåret etter § 22 nr. 3.