KAPITTEL 4

KAPITTEL 4

MERVERDIAVGIFTEN PÅ TJENESTER INNEN EF OG I DE NORDISKE LAND

4. 1. Generelt om merverdiavgift innen EF

Ved EF-Rådets 1. avgiftsdirektiv av 11. april 1967, ble det bestemt at medlemslandene skulle legge merverdiavgiftssystemet til grunn for beregning av avgift ved omsetning av varer og tjenester. Prin- sippene for et felles merverdiavgiftssystem ble trukket opp i 2. avgiftsdirektiv av samme dato, men fortsatt ble medlemsstatene gitt betydelig frihet til å fastsette egne regler. EF-direktivene om å innføre merverdiavgiften som avgiftssystem for alle medlemsland var bl.a. begrunnet med at dette systemet ble ansett å være det system som best sikret konkurransenøytralitet mellom landene. Samtlige EF-land har nå innført merverdiavgiftssystemet, og det er en forutsetning for nytt medlemsskap at vedkommende land forplikter seg til å benytte dette avgiftssystemet.

Det ble i 1970 besluttet (Rådsavgjørelse av 21. april 1970) at med-lemsstatenes finansielle bidrag til fellesskapet delvis skulle be- regnes ut i fra grunnlaget for beregning av merverdiavgiften. For å oppnå en mest mulig rettferdig fordeling av denne betalingen, for- utsatte denne rådsavgjørelsen at det innen EF ble foretatt en har- monisering av grunnlaget for avgiftsberegningen (avgiftspliktens omfang).

4. 1.1 Oversikt over gjeldende avgiftsdirektiver og forslag til direktiver

Nedenfor er det gitt en oversikt over de direktiver som innen EF gjelder på merverdiavgiftens område samt de forslag til direktiv som er fremsatt for EF-Rådet. I denne oversikten er det bare gitt en kort omtale av hva det enkelte direktiv omfatter. De direktivene som omhandler avgiftsplikt på omsetning av tjenester vil bli nærmere kommentert senere.

1. Direktiv

Dette pålegger medlemsstatene å innføre merverdiavgiftssystemet.

2. direktiv

Dette inneholder en skisse til merverdiavgiftssystemet. Direktivet ble opphevet da det 6. avgiftsdirektivet ble vedtatt.

3., 4. og 5. direktiv

Disse gjelder utsettelse med ikrafttreden av 1. direktiv for Belgia og Italia.

6. direktiv

Dette direktivet harmoniserer avgiftsområdet for merverdiavgiften innen EF. Direktivet innebærer ingen harmonisering av satsene. Direktivet innebærer heller ingen fullstendig harmonisering av avgiftspliktens omfang, fordi medlemlandene i stor utstrekning er gitt adgang til å fravike direktivets hovedbestemmelser både når det gjelder varer og tjenester.

7. direktiv

Dette direktivet inneholder regler om den avgiftsmessige behandling av kunstverker, samlerobjekter, antikviteter og brukte gjenstander.

8. direktiv

Direktivet harmoniserer reglene om tilbakebetaling av avgift til virksomheter som ikke har forretningssted i det medlemsland hvor utgiften blir betalt. Eksempel: Utgifter som et transportfirma betaler for kjøp av reservedeler i utlandet.

9. direktiv

Inneholder bestemmelser om utsettelse med ikrafttreden av 6. direktiv for Danmark, Frankrike, Irland, Italia, Luxemburg, Nederland og Tyskland.

10. direktiv

Bestemmelsene i dette direktivet gjelder utleie av varer og fastsetter at avgiftsberegningen skal finne sted i det land varen stilles til leietakers disposisjon.

11. direktiv

Direktivet unntar de oversjøiske franske besittelser fra bestemmelsene i 6. direktiv.

12. direktiv (forslag)

Dette direktivforlaget omhandler retten til fradrag for inngående avgift, og tar sikte på en harmonisering av reglene om avskjæring av fradragsretten for visse typer utgifter.

13. direktiv

Direktivet tar sikte på en harmonisering av bestemmelsene om tilbakebetaling av avgift til næringsdrivende som ikke er etablert innen EF-området.

14. direktiv (forslag)

Forslaget går ut på å fastsette regler om at det ved import av varer fra andre EF-land skal gis særskilte betalingsregler. Dette forslaget er antatt å ha mistet sin aktualitet idet det nå er foreslått en clearingsordning, jf. nedenfor under pkt.--

15. direktiv

Direktivet gir adgang til å utsette innføring av merverdiavgift i Hellas til 1/1 - 1986. Ved det 21. direktiv ble denne fristen forlenget til 1/1 - 1987 (merverdiavgiften er nå innført).

16. direktiv (forslag)

Det er foreslått en særordning vedrørende varehandel mellom private innen EF-området.

17. direktiv

Direktivet omhandler avgiftsfritak ved midlertidig innførsel av andre varer enn transportmidler.

18. direktiv

Dette direktivet opphever enkelte av de overgangsbestemmelser som ble fastsatt i det 6. direktivet. Direktivet er langt mer begrenset enn det forslag som ble fremlagt, jf. nedenfor.

19. direktiv (forslag)

Direktivforslaget inneholder enkelte endringer og presiseringer i forhold til bestemmelsene i 6. direktiv. Dette gjelder bl.a. kulturelle tjenesteytelser og kunstneres salg av egne kunstverker.

20. direktiv

Dette gjelder en midlertidig særordning for Tyskland i forbindelse med avviklingen av en landbruksstøtteordning.

21. direktiv

Se under 15. direktiv.

22. direktiv (forslag)

Det foreslås en særordning for små og mellomstore virksomheter. Det er eksempelvis foreslått at virksomheter med omsetning under en viss grense gis adgang til en forenklet innbetalingsordning.

For så vidt gjelder plikten til å beregne avgift ved omsetning av tjenester er det særlig det 6. avgiftsdirektivet som trenger en nærmere omtale, men for å kunne danne seg et bilde av avgiftsområdet for tjenester finner utvalget det også nødvendig å redegjøre for reglene i 18. direktiv (herunder det opprinnelige forslaget til 18. direktiv). Videre er det av interesse å gjennomgå forslaget til det 19. direktivet som omhandler visse kulturelle tjenesteytelser og forslaget til det 12. direktivet om begrensninger i fradragsretten for inngående avgift. De øvrige direktivene vil ikke bli omtalt i denne utredningen. Det 6. avgiftsdirektiv med bilag D, E, F og G og det 18. avgiftdirektiv er tatt inn som vedlegg til utredningen.

4. 1.2 EF-rådets 6. avgiftsdirektiv

Reglene om et ensartet grunnlag for beregning av avgift på varer og tjenester er fastsatt i EF-rådets 6. avgiftsdirektiv av 17. mai 1977 om "harmonisering av medlemsstatenes lovgivning om omsetnings-avgifter - Det felles merverdiavgiftssystem: ensartet beregningsgrunnlag". I tillegg til regler om omfanget av avgiftsplikten ved omsetning av varer og tjenester, inneholder direktivet også regler om hvem som skal anses som avgiftspliktig, hva som skal forstås med avgiftspliktig omsetning, tid og sted for avgiftspliktens inntreden, fradragsretten m.v. Direktivet inneholder ingen regler om harmonisering av avgiftssatsene. Imidlertid heter det i artikkel 12 at hvert medlemsland fastsetter en normalsats for merverdiavgiften etter en bestemt prosentsats, og at det er adgang til å benytte en forhøyet eller redusert sats for omsetning av nærmere angitte varer og/eller tjenester.

Gjennomgangen av avgiftsreglene innen EF, vil i det vesentlige bli begrenset til en oversikt over avgiftsplikten for omsetning av tjenester.

4. 1.2.1 Avgift på omsetning av tjenester innen EF

Direktivet fastsetter at det som hovedregel skal fastsettes en genrell avgiftsplikt for omsetning av tjenester slik det også er for varer. Således er det bare de tjenesteytelser som er positivt unntatt fra avgiftsområdet som er fritatt for merverdiavgift. Dette fremgår av direktivets artikkel 2 hvor det bl.a. heter at det skal beregnes merverdiavgift ved levering av tjenesteytelser som "mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab."

Selv om det i utgangspunktet er en generell avgiftsplikt på omset-ningen av tjenester, er det likevel gitt en rekke unntak. Disse unntakene fremgår av artikkel 13, hvor det også er gitt unntak for omsetning ev varer. I sin helhet lyder bestemmelsen som følger:

Afgiftsfritagelser i indlandet

A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse

1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager

medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblikk på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug;

a) tjenesteydelser og hertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige postvæsen, bortset fra personbefordring og telekommunikation;

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser, svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægeger-

ning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker;

e) tjenesteydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser;

f) tjenesteydelser præsteret af selvstendige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblikk på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning;

g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;

h) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anderkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitets-undervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder i nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anderkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;

k) det forhold at personale af religiøse eller filosofiske institutioner stilles til rådighed for de ovenfor i litra b), g), h) og i), nævnte former for virksomhed samt med henblik på bistand af åndelig karakter;

l) organisationers levering af tjenesteydelser og goder i nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning;

m) visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning,der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning;

n) visse kulturelle tjenesteydelser og levering af goder i nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågeldende medlemsstat;

o) tjenesteydelser og levering af goder, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med litra b), g), h), i), l), m) og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Medlemsstaterne kan indføre enhver nødvendig begrænsning navnlig med hensyn til antallet af de arrangementer eller størrelsen af de indkomne beløp, for hvilke der kan meddeles fritagelse;

p) transport af syge eller tilskadekomne personer med køretøjer specielt konstrueret til dette formål, som foretages af behørigt anerkendte organer;

q) virksomhed udøvet af sådanne offentlige radio- og fjernsynsorganer, som ikke har kommerciel karakter.

2. a) Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af enhver af de i stk. 1, litra b), g),

h), i), l), m), og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

- de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne,

- de skal i hovedsagen forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennom formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne,

- deres priser skal være godkendt af det offentlige, eller må ikke overskride sådanne godkendte priser, eller - for så vidt angår transaktioner, der ikke kræver godkennelse af priserne - være lavere end de priser, der for tilsvarende transaktioner forlanges af handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift,

- fritagelserne må ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning til skade for de handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift;

b) Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser, såfremt:

- de ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift,

- de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift.

B. Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere;

b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtag-else af:

1. udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser;

2. udlejning af pladser til parkering af køretøjer;

3. udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet,

4. udlejning af bokse.

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for dette fritagelsesområde;

c) levering af goder, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som i medfør af denne artikel eller af artikel 28, stk. 3, litra b), er fritaget for afgift, såfremt disse goder ikke har givet ret til fradrag, samt levering af goder, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af artikel 17, stk. 6;

d) følgende transaktioner:

1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene;

2. forhandlinger og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier, samt forvaltning at kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten;

3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer;

4. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstås sådanne mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse;

5. transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser, bortset fra:

- varerepræsentativer,

- de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser;

6. forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne;

e) levering til pålydende værdi af postfrimærker, som kan anvendes til frankering i indlandet, stempelmærker og andre lignende værdimærker;

f) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat;

g) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, med undtagelse af de i artikel 4. stk. 3, litra a), nævnte;

h) levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra a) nævnte;

C. Valgmulighed

Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at erlægge afgift i tilfælde af:

a) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom;

b) transaktioner omhandlet under punkt B, litra d), g) og h).

Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgfrihed; de fastsætter de nærmere bestemmelser for dens udøvelse.

Omsetning av alle de varer og tjenesteytelser som er nevnt i artikkelen ovenfor skal i prinsippet falle utenfor avgiftsområdet. Det fremgår likevel av artikkel 13 at det enkelte medlemsland kan fastsette særskilte betingelser for å unnta visse tjenesteytelser fra det avgiftspliktige området. Dette gjelder i særlig grad i de tilfeller hvor tjenesten ytes av andre enn det offentlige på områder som gjelder helse- og sosialsektoren, utdannelse, idrett, kultur m.m.

Det fremgår av de forarbeider som har vært tilgjengelige, at det ved fastsettelsen av avgiftsområdet ble ansett ønskelig å begrense unntakene mest mulig, bl.a. fordi hovedregelen skulle være en generell avgift på forbruk. Det ble videre anført at unntak fra avgiftsplikten ville føre til ulemper for de tjenesteytere som ble holdt utenfor avgiftsområdet fordi slike virksomheter ikke ville få adgang til å fradragsføre inngående avgift på sine kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester, og at det avgiftspliktige området derfor burde være videst mulig.

Ifølge bemerkninger av februar 1974 til forslaget til 6. direktiv, var hovedbegrunnelsen for å gjøre unntak for de tjenesteområder som er oppregnet i artikkel 13, punkt A, (helse, sosial, undervisning etc.), at disse unntakene allerede var gjeldende i de fleste medlemsland. For noen av de unntakene som er oppregnet under artikkel 13, punkt B (som f.eks.forsikringsvirksomhet, kreditgivning etc.), heter det at unntakene synes å være rettferdiggjort ut i fra alminnelige politiske betraktninger som er felles for alle medlemsland.

I bemerkningene er det videre gitt en omtale av enkelte fritak under artikkel 13, punkt B. For så vidt gjelder utleie av fast eiendom, heter det bl.a. at dette i alminnelighet er fritatt i det enkelte medlemsland ut i fra tekniske, økonomiske og sosiale hensyn. Videre bemerkes det at de synspunktene som begrunner fritak for utleie av boliger ikke har gyldighet når det gjelder utleie innen hotellbransjen.

Når det gjelder fritaket under artikkel 13, punkt B, litra f om lotterier og andre former for hasardspill eller spill om penger, er det uttalt at dette fritaket utelukkende skyldes praktiske hensyn. Således heter det at dette området ikke er velegnet for merverdiavgift, og at det er mer effektivt å pålegge slike virksomheter særskilte avgifter.

4. 1.2.2 Unntak fra direktivets hovedbestemmelser

Direktivet inneholder i artikkel 28 overgangsregler som gir det enkelte medlemsland en tidsbegrenset adgang til å fravike hoved- bestemmelsene i artikkel 13, og vedtagelsen av det 6. avgiftsdirektiv førte derfor ikke til noen fullstendig harmonisering av avgiftsområdet. I første omgang ble det forutsatt at denne adgangen til å fravike bl.a. artikkel 13 bare skulle gjelde i en overgangsperiode på 5 år. De tjenesteytelser som omfattes av de særlige overgangsordningene er oppregnet i egne bilag til direktivet (bilag E og F).

Begrunnelsen for å innføre slike unntak, var at det enkelte medlemsland samt de berørte næringer, skulle få tid til å tilpasse seg endrede avgiftsregler. For en rekke nærmere spesifiserte tjenesteytelser kan således det enkelte medlemsland fortsatt beholde de regler som gjaldt forut for vedtagelsen av 6. direktiv. Disse unntakene fra hovedbestemmelsene refererer seg både til ytterligere fritak og til utvidet avgiftsplikt for de tjenesteytelser som er oppregnet. Dette kan gi seg utslag både ved at tjenesteytelser som etter direktivet forutsettes trukket inn under avgiftsplikten fortsatt kan være unntatt i enkelte land, og ved at ytelser som i prinsippet ikke skal avgiftsbelegges likevel er trukket inn under avgiftsområdet.

4. 1.2.2.1 Adgangen til ytterligere avgiftsfritak

De tjenesteområder som kan unntas fra avgiftsområdet ut over bestemmelsene i artikkel 13, er oppregnet i et eget bilag (bilag F) til 6. direktiv. Medlemslandene har i forskjellige grad benyttet adgangen til å fravike hovedbestemmelsene ved å fastholde ytterligere unntak, og under de enkelte punktene nedenfor er det i parentes angitt hvilke land som pr. november 1984 praktiserte de forskjellige unntak (Hellas, Portugal og Spania var på dette tidspunkt ikke medlemmer av EF). Oversikten over hvilke land som som har benyttet seg av adgangen til å gi unntak fremgår ikke direkte av det 6. avgiftsdirektiv, men er innarbeidet av utvalget. Bilag F inneholder i alt 27 unntagelser, og omhandler både varer og tjenester. Det er adgang til å unnta følgende ytelser:

1. Opkrævning af entré ved sportsarrangementer

(Danmark, Frankrike, Irland, Luxemburg)

2. Tjenesteydelser præsteret af forfattere, kunstnere herunder utøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv, såfremt det ikke drejer sig om de tjenesteydelser, der er anført i bilag B til Rådets andet direktiv af 11. april 1967

(Belgia, Frankrike, Irland, Nederland)

3. Tjenesteydelser udført ved hjælp af landbrugsmaskiner til fordel for enkeltstående landbruksforetagender eller sammenslutninger af sådanne

(Frankrike)

4. Levering af fuldblodsheste og mynder

(Irland)

5. Tjenesteydelser og dertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige post- og telegrafvæsen inden for området telekommunikation

(Frankrike, Irland, Italia - kun telegraf, Luxemburg, Nederland, Tyskland)

6. Tjenesteydelser og dertil knyttede leveringer af goder, foretaget af bedemannsforretninger

(Danmark, England, Irland, Italia, Nederland)

7. Transaktioner præsteret af blinde eller af værsteder for blinde, under forudsætning af at de nævnte afgiftsfritag-elser ikke medfører konkurrencefordrejning af betydning

(Danmark, Frankrike, Nederland, Tyskland)

8. Levering af goder og tjenesteydelser til organer, der har til oppgave at anlægge, udstyre og vedligeholde kirkegårde, gravsteder og mindesmærker for krigsofre

(Belgia, Frankrike, Luxemburg)

9. Behandling af dyr, foretaget af dyrlæger

(Belgia, Irland, Nederland)

10. Transaktioner præsteret af hospitaler, der ikke er omfattet af artikel 13, punkt A, atk. 1, litra b)

(Belgia, Danmark, England, Luxemburg, Nederland,

Tyskland)

11. Tjenesteydelser præsteret af sagkyndige i forbindelse med vurdering af forsikringskrav

(Frankrike, Nederland)

12. Offentlig vandforsyning

(Frankrike, Irland, Luxemburg)

13. Forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en person eller et organ, bortset fra dem, der har ydet kreditterne

(Danmark, Luxemburg, Tyskland)

14. Inddrivelse af udestående fordringer

(Ingen)

15. Deponering og forvaltning af aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser eller handelsdokumenter, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 5, stk 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser

(Danmark, Luxemburg, Tyskland)

16. Levering af bygninger og jord, omhandlet i artikel 4, stk. 3

(Belgia, Danmark, Luxemburg, Tyskland)

17. Befordring af personer

Transport af goder, såsom bagage og motorkøretøjer, der medføres af rejsende, eller tjenesteydelser i forbinbelse med personbefordring, fritages kun for afgift i det omfang, befordringen af disse personer er afgiftsfri

(Danmark, med unntak for buss utenom rute og Irland har unntak for persontransport mens de øvrige medlemsland mer eller mindre har avgiftsplikt for persontransport)

18. Levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af fartøjer inden for handelsflåden, bestemt til sejlads inden for Fællesskabet, samt af genstande, der er indbygget i eller anvendes ved udnyttelsen af disse fartøjer

(Belgia)

19. Levering af visse investeringsgoder efter udløbet af fristen for berigtigelse af fradragene

(Frankrike)

20. Levering af materialer til genbrug samt af nyt industriaffald

(Belgia, Frankrike)

21. Levering af forsyninger herunder proviant, til lystbåde der forlader nationalt område

(England)

22. Levering af forsyninger herunder proviant, til luftfartøjer til privat brug, der forlader nationalt område

(England)

23. Levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som benyttes af statsinstitutioner, samt af genstande, der er indbygget i eller anvendes ved udnyttelse af disse luftfartøjer

(Belgia, Danmark, Italia)

24. Transport af varer på Rhinen og den kanaliserede del af Mosel samt transaktioner i forbindelse med denne transport

(Frankrike)

25. Levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, chartring og udlejning af krigsskibe

(Belgia, Danmark, Italia, Nederland)

26. Transaktioner i forbindelse med guld, med undtagelse af

guld til industrielt brug

(Luxemburg, Frankrike)

27. Tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet.

(Danmark, Frankrike, Irland, Nederland)

Det 18. avgiftsdirektiv ble vedtatt av Rådet 18. juli 1989. I dette direktivet er det bl.a. bestemt at adgangen til å opprettholde fritak for punktene 3, 14 og 18 til 22 bortfaller med virkning fra 1. januar 1990. Dette direktivet vil bli nærmere omtalt nedenfor.

4. 1.2.2.2 Adgangen til utvidelse av avgiftsområdet

I bilag E til 6. direktiv er det oppregnet hvilke ytelser som fort-satt kan avgiftsbelegges av det enkelte medlemsland, selv om disse ytelsene skulle vært unntatt etter hovedbestemmelsene i direktivet.

Bilag E inneholder i alt 15 forskjellige unntak, og også på dette område har medlemslandene praktisert adgangen til å fravike hovedreglene forskjellig. På samme måte som ovenfor, er de land som benytter vedkommende unntak angitt i parentes.

Adgangen til å trekke ytelser inn under avgiftsplikten gjelder på følgende områder:

1. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk.1, litra a),

Ydelser vedrørende pakkepost

(Danmark)

2. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk.1, litra e),

Tjenesteydelser præsteret af tandteknikere som led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikers levering af tandproteser

(Belgia, Irland, Tyskland)

3. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f),

Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspliktige, bortset fra transaktioner foretaget af grupper af læger eller udøvere af dertil knyttede erhverv

(Belgia, Irland, Luxemburg)

4. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk.1, litra m)

Ydelser i forbindelse med udøvelse af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje

(England, Tyskland)

5. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra n)

Kulturelle ydelser præsteret af offentligretlige organer

(Danmark, England, Irland)

6. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk.1, litra p)

Ambulancetransport af syge eller tilskadekomne

(England, Frankrike)

7. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra q)

Ydelser fra offentlige radio- og fjernsynsorganer

(Danmark, Italia)

8. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2

Formidleres ydelser i forbindelse med forhandlinger vedrørende sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier

(Ingen)

9. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5

Formidleres ydelser i forbindelse med verdipapirtransaktioner

(England)

10. Transaktioner omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), punkt 6

Forvaltning af investeringsforeninger

(England, Irland)

11. Aflevering omfattet af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, såfremt de er foretaget af afgiftspligtige personer med fradragsret for afgifter erlagt i tidligere omsætningsled på den pågældende bygning (levering av ikke nyopførte bygninger)

(Frankrike, Irland, Italia)

12. Levering av goder, omhandlet i artikel 15, nr.2

13. Transaktioner omhandlet i artikel 15, nr. 6 og 9

14. Levering af goder, omhandlet i artikel 15, nr. 12

15. Tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser uden for Fællesskabet.

(Belgia, Luxemburg, Tyskland)

De ytelser som er nevnt i punktene 12 - 14 ovenfor refererer seg

til artikkel 15 i direktivet. Denne artikkel omhandler bl.a. avgiftsfritak for eksport, internasjonal transport, levering til visse skip og fly etc. Disse punktene har ikke betydning for det avgiftspliktige området, men regulerer bare i hvilken utstrekning en vare eller tjeneste kan omsettes uten avgift av virksomheter som omfattes av avgiftsplikten. Disse reglene kan derfor i prinsippet sammenlignes med §§ 16 og 17 i den norske merverdiavgiftsloven, selv om de enkelte avgiftsfritak ikke er like.

I det 18. avgiftsdirekrivet er det bestemt at adgangen til å avgiftsbelegge ytelsene under punktene 1, 3 til 6, 8, 9, 10, 12, 13 og 14 bortfaller fra 1. januar 1990.

4. 1.2.3 Valgmulighet

Det enkelte medlemsland kan også gi regler hvor det gis mulighet for å velge om en virksomhet skal trekkes inn under avgiftsområdet eller om den skal holdes utenfor. I prinsippet svarer disse reglene til de norske reglene om frivillig registrering av nærmere angitte tjenesteområder.

Hvilke tjenesteytere som kan gis adgang til å velge om vedkommende virksomhet skal trekkes inn under avgiftsområdet fremgår av bilag G til 6. direktiv, og reglene er knyttet til de tjenesteytelser som er oppregnet i bilag E og F. For det første kan det enkelte medlemsland fastsette regler om frivillig registrering for de ytelser som omhandles av bilag E (tjenester som i utgangspunktet skal være fritatt, men som er avgiftsbelagt av enkelte land), når disse allerede er fritatt, men hvor det eksisterte regler om frivillig registrering da direktivet ble vedtatt. Dette betyr at alle de tjenesteytelser som er oppregnet i bilag E i prinsippet kan være gjenstand for frivillig registrering dersom vedkommende land tidligere hadde regler som gjorde slik registrering mulig, og denne tjenesteytelsen er holdt utenfor avgiftsområdet etter hovedregelen. (For de land som har benyttet seg av muligheten til å avgiftsbelegge tjenester oppregnet i bilag E, følger det at valgmuligheten etter bilag G bortfaller.)

Videre kan det gis adgang til frivillig registrering av de tjenesteytere som omsetter tjenester som er oppregnet i bilag F (tjenester som etter direktivets hovedregel skal være avgiftspliktige, men som er unntatt av det enkelte land). Dette kan føre til at tjenesteytelser som er fritatt i et medlemsland, likevel kan være avgiftspliktig fordi vedkommende land har regler som gjør det mulig for tjenesteyteren å foreta et valg.

4. 1.3 Forslag til videre harmonisering av avgiftsområdet innen EF

Det felles merverdiavgiftssystemet innen EF skal i prinsippet innebære en fullstendig harmonisering av grunnlaget for beregning av avgift. Som det fremgår av de regler som er gjengitt ovenfor, ble denne harmoniseringen ikke fullstendig gjennomført ved vedtagelsen av det 6. avgiftsdirektivet, noe som bl.a. skyldtes adgangen til å fravike hovedbestemmelsene i artikkel 13.

I artikkel 28, som inneholder direktivets overgangsbestemmelser, er det fastsatt at adgangen til å fravike hovedbestemmelsene om avgiftspliktens omfang, slik dette er oppregnet i bilag E, F og G, bare skulle gjelde i en overgangsperiode som i første omgang ble fastsatt til 5 år regnet fra 1. januar 1978. Ved utløpet av denne perioden ble det foretatt en gjennomgang av unntakene, hvor det ble sett på i hvilken utstrekning det enkelte medlemsland benyttet seg av adgangen til å fravike hovedbestemmelsene, og hvilke vanskeligheter som eventuelt knyttet seg til å oppheve unntakene. Kommisjonen har både i 1984 og 1987 oversendt til Rådet forslag til et 18. avgiftsdirektiv hvor det tas sikte på en avvikling av overgangsbestemmelsene. Dette direktivet ble først vedtatt av Rådet i juli 1989. De to tidligere direktivforslagene som ble fremmet av Kommisjonen, omfattet flere ytelser enn det direktivet som ble vedtatt i juli 1989. Nedenfor er det først gitt en oversikt over innholdet i de to første direktivforslagene før det gjeldende direktivet blir gjennomgått.

Det første forslaget til et 18. avgiftsdirektiv ble forelagt for Rådet i november 1984. I dette direktivforslaget ble det bl.a. påpekt at en rekke av de gjeldende unntak på avgiftsområdet fører til en konkurranseforvridning som ikke er forenlig med prinsippene om et felles marked. Videre ble det bemerket at unntakene også fører til vanskeligheter for så vidt gjelder beregningen av det enkelte lands bidrag til fellesskapet. Det ble derfor foreslått at de fleste unntak som gjelder avgiftspliktens omfang skulle oppheves etter en nærmere angitt tidsplan. Dette ble foreslått gjennomført i tre etapper, ved at de områdene som ble ansett minst problematisk og som ikke hadde stor økonomisk betydning, skulle oppheves allerede i 1986. For de områder som ble ansett å ha større økonomisk og sosial betydning ble det foreslått at unntakene ble avviklet fra 1988. For den siste gruppen ble det ikke satt noen tidsfrist, men det ble forutsatt at disse ytelsene ble vurdert med sikte på opphevelse etter en ny periode på fem år.

Av de unntakene som er oppregnet på E-listen, ble det foreslått at tilsammen 12 punkter (av i alt 15) ble opphevet i første etappe. For de øvrige 3 punktene, gikk forslaget ut på at unntaket vedrørende tannteknikere (E - 2) skulle oppheves fra 1. januar 1988, mens unntaket vedrørende tjenester som gjelder offentlig radio- og fjernsyn (E - 7) samt unntaket for ikke-nyoppførte bygninger (E - 11) skulle utstå til neste 5-års periode. En opphevelse av disse unntakene betyr altså at det ikke lenger vil være adgang til å avgiftsbelegge de omhandlede ytelsene.

På F-listen er det som nevnt oppført i alt 27 unntak, og det ble foreslått opphevelse av 14 av disse unntakene i første etappe. Av de tjenesteytelser som omfattes av dette forslaget kan nevnes ytelser utført ved hjelp av landbruksmaskiner (F - 3), sakkyndiges ytelser i forbindelse med forsikringskrav (F - 11), forvaltning av kreditter og kreditgarantier (F - 13), inndrivelse av utestående fordringer (F - 14), deponering og forvaltning av aksjer etc. (F - 15) og reisebyråers ytelser i forbindelse med reiser innenfor fellesskapet (F - 27). De øvrige punkter som ble foreslått opphevet i første fase gjelder i det vesentlige forskjellige unntak vedrørende omsetning av varer.

Det ble videre foreslått at 6 unntak skulle oppheves pr. 1. januar 1988, og av tjenesteytelser kan nevnes entré ved sportsarrangementer (F - 1), tjenester utført av advokater og andre personer i liberale yrker (F - 2), veterinærtjenester (F - 9), tjenester til luftfartøyer som benyttes av staten (F - 23) og tjenester til krigsskip (F - 25).

De unntak som skulle vurderes med sikte på opphevelse etter neste 5-års periode gjaldt tjenester fra offentlig telefon- og telegrafvesen vedrørende telekommunikasjon (F - 5), tjenester utført av begravelsesbyråer (F - 6), ytelser utført av blinde og verksteder for blinde (F - 7), levering av varer og tjenester til kirkegårder etc. for krigsofre (F - 8), levering av nye bygninger og byggetomter (F - 16) og personbefordring (F - 17).

En opphevelse av unntakene på F-listen betyr at det ikke lenger vil være adgang til å gi særskilte unntak, og at det enkelte medlemsland således plikter å trekke disse ytelsene inn under avgiftsområdet.

Det er to unntak som ikke var tatt med i Kommisjonens direktivforslag. Dette gjelder tjenester utført av sykehus som ikke omfattes av artikkel 13 (F - 10) og tjenester utført av forfattere og kunstnere, herunder utøvende kunstnere (F - 2). Det er uttalt at det senere vil bli utarbeidet et eget direktivforslag vedrørende disse gruppene, hvor det vil bli fremmet forslag om et definitivt avgiftsfritak (se senere om forslaget til 19. direktiv).

Kommisjonen forslag til det 18. avgiftsdirektivet ble ikke vedtatt av EF-rådet. I et nytt direktivforslag av juli 1987 (endringsforslag til det 18. direktiv), hvor det særlig ble foretatt endringer av de oppsatte tidsfrister, ble det foreslått at de to punktene på E-listen som var forutsatt å gjelde frem til utløpet av neste 5-års periode (E - 7 og E - 11), skulle oppheves i januar 1990.

Også når det gjelder unntakene på F-listen, ble det i det nye direktivforslaget foreslått enkelte endringer i tidsrammene for en opphevelse av unntakene. Av de viktigste endringene på tjenesteområdet kan det nevnes at reisebyråers tjenester vedrørende reiser innenfor fellesskapet (F - 27) ble flyttet til fase 2. Videre ble de tjenesteytelsene som tidligere var foreslått vurdert først etter neste 5-års periode, dels flyttet til fase 2, dels foreslått opphevet pr. 1. januar 1990. Det kan i denne forbindelse særlig nevnes at unntaket for personbefordring (F - 17) ble foreslått opphevet fra dette tidspunkt.

Det endrede direktivforslaget tok således sikte på at alle unntak som er oppregnet i bilag E og F skulle avvikles innen 1. januar 1990. Etter dette tidspunkt villle det derfor ikke vært adgang for noen av medlemslandene til å fravike hovedbestemmelsene i artikkel 13, som gjelder avgrensningen av avgiftsområdet.

Det 18. avgiftsdirektivet ble som nevnt vedtatt av Rådet i juli 1989. I dette direktivet er de fleste av overgangsordningene på

E -listen avviklet med virkning fra 1. januar 1990 slik at det ikke lenger er adgang til å avgiftsberegne disse ytelsene. Følgende punkter er imidlertid ikke omfattet av direktivet og det er derfor fortsatt adgang til å opprettholde avgift på:

E - 2 - Tjenester utført av tannteknikere

E - 7 - Offentlig radio og fjernsyn

E - 11 - Levering av ikke-nyoppførte bygninger

E - 15 - Reisebyråers ytelser i forbindelse med reiser utenfor fellesskapet

Overgangsordningen for de ytelser som er nevnt på F-listen skal avvikles etter en nærmere bestemt tidsplan. Fra 1. januar 1990 er det ikke lenger adgang til å gjøre unntak for følgende ytelser:

F - 3 - Visse ytelser utført ved hjelp av landbruksmaskiner

F - 14 - Inndrivelse av utestående fordringer

F - 18 - Visse tjenesteytelser vedrørende fartøyer i handelsflåten til bruk innen fellesskapet

F - 19 - Levering av visse investeringsgoder

F - 20 - Levering av materialer til gjenbruk og nytt industriavfall

F - 21 - Forsyninger/proviant til lystbåter som skal til utlandet

F - 22 - Forsyninger/proviant til private fly som skal til utlandet

Med virkning fra 1. januar 1991 er det ikke adgang til å gjøre unntak for:

F - 4 - Levering av fullblodshester og mynder

F - 13 - Forvaltning av kreditter og kreditgarantier bortsett fra den som har ydet kreditten

F - 15 - Deponering og forvaltning av aksjer m.v.

F - 24 - Transport av varer på Rhinen m.v.

Det er videre bestemt at punkt 9 på F-listen, som gjelder veterinærtjenester, skal utgå med virkning fra 1. januar 1992. Fra 1. januar 1993 skal det ikke lenger være adgang til å gjøre unntak for tjenester utført av sakkyndige i forbindelse med vurdering av forsikringskrav (punkt 11 i F-listen).

Flere av de tjenesteytelser som står på F-listen er ikke omfattet av det 18. avgiftsdirektivet. Dette gjelder bl.a. entré ved sports-arrangementer, visse tjenester utført av personer i liberale yrker, persontransport og reisebyråers ytelser i forbindelse med reiser innenfor fellesskapet. Dette betyr at det fortsatt vil være adgang til å unnta disse tjenesteytelsen fra avgiftsplikt.

I desember 1984 ble det for Rådet fremsatt forslag til et 19. avgiftsdirektiv. Dette forslaget tok bl.a. sikte på å presisere bestemmelsen i artikkel 13 om fritak for "visse kulturelle tjenesteydelser". Det ble foreslått å basere fritaket på en oppregning av nærmere bestemte tjenesteytelser. Direktivforslaget tok videre sikte på å endre bestemmelsen i artikkel 13 om lege- og sykehusbehandling. Det ble foreslått at slike tjenesteytelser skulle holdes utenfor avgiftsområdet uansett om driften var i privat eller offentlig regi. Etter opplysninger fra danske avgiftsmyndigheter er dette direktivforslaget nå trukket tilbake.

4. 1.4 Særskilt om begrensninger i fradragsretten

Artikkel 17 i det 6. avgiftsdirektiv fastsetter som hovedregel at det skal foreligge rett til fradrag for inngående avgift av anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester som benyttes i en avgiftspliktig virksomhet.

I artikkelen er det også satt begrensninger i fradragretten, hvor det heter at det under ingen omstendigheter foreligger rett til fradrag for "udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karak-ter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller represæntation".

Direktivet forutsetter at det innen 4 år fra ikrafttredelsen skal fastsettes regler om begrensninger i fradragsretten, og at de enkelte land kan opprettholde de nasjonale regler inntil dette er gjort. På bakgrunn av dette, er det utarbeidet et forslag til et 12. avgiftsdirektiv, hvor Kommisjonen har foreslått en begrensning i fradragsretten for så vidt gjelder utgifter til drikkevarer, kost og losji, representasjon og underholdning. Det er også foreslått begrensninger i fradragsretten vedrørende personbiler.

Forslaget er ennå ikke vedtatt av EF-rådet fordi medlemslandene har forskjellig oppfatning av hvilke begrensninger som bør fastsettes. Utvalget vil gi en nærmere omtale av de enkelte deler av dette direktivforslaget der det også foreslås nye begrensninger i det norske regelverket.

4. 1.5 Avgiftssatsene i EF-landene

Det 6. avgiftsdirektiv inneholder som nevnt ikke regler om harmoni-sering av medlemslandenes avgiftssatser, og det er betydelige for-skjeller i de satser som praktiseres av de enkelte land. I tabellen nedenfor gis det en oversikt over satsene i de enkelte EF-land.

Prosentsatser for merverdiavgift i EF-land pr. 1/1-90

Kilde: Skatteministeriet, København

Utvalget gjør oppmerksom på at enkelte land senere kan ha endret enkelte av de satser som fremgår av tabellen ovenfor.

Det fremgår av tabellen at de fleste medlemsland har benyttet seg av adgangen til å gjøre bruk av differensierte avgiftssatser. Flere av landene benytter i enkelte tilfeller også en 0-sats ved innenlandsk omsetning av visse varer/tjenester, og som eksempel kan det vises til at matvarer stort sett er fritatt for merverdiavgift (0-sats) i Storbritannia. Det fremgår ikke av tabellen ovenfor hvilke land som benytter 0-sats. Ordningen med 0-sats betyr at det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetning av vedkommende vare/tjeneste, samtidig som det foreligger rett til fradrag for inngående avgift. I realiteten innebærer dette en tilbakebetaling av den avgift som påløper ved anskaffelsen, og 0-sats ordningen er derfor den gunstigste avgiftsordning for en virksomhet.

4. 1.5.1 Forslag om harmonisering av avgiftssatsene

I juni 1985 fikk EF-rådet fremlagt en "Hvitbok" fra Kommisjonen om gjennomføring av det indre marked. Denne hvitboken består av tre hovedavsnitt, hvorav det tredje avsnittet omhandler avvikling av avgiftsmessige hindringer ved et fremtidig indre marked. Det blir i hvitboken konstatert at avgiftssatsene varierer sterkt i de for- skjellige land, og at dette fører til vesentlige prisforskjeller. Dette forhold gjør det attraktivt for personer i land med et høyt avgiftsnivå til å gjøre innkjøp i land med lavere avgifter. Betyd-ningen av dette vil særlig være stor der landegrensene går gjennom tett befolkede områder. Bl.a. av denne grunn konkluderer Kommisjonen med at det er en betingelse for avviklingen av de fiskale grenser at det skjer en harmonisering av avgiftssatsene. Etter Kommisjonens oppfatning er det ikke nødvendig med en fullstendig harmonisering av satsene, men at de ligger så nært opp til hverandre at avgiften ikke påvirker konkurransen.

Kommisjonen fremla i august 1987 en rekke forslag vedrørende bl.a. harmonisering av satsene for merverdiavgiften. Fordi nesten alle medlemsland allerede har to eller flere avgiftssatser, har Kommisjonen ikke funnet det mulig med én normalsats. Etter forslaget skal det således innen utgangen av 1992 innføres en ordning med to satsintervaller. Normalsatsen er foreslått fastsatt til mellom 14 og 20 prosent, mens den reduserte sats er foreslått til mellom 4 og 9 prosent. Det kreves enstemmighet i Rådet for at forslaget om satsharmonisering skal bli vedtatt.

Den reduserte sats er foreslått å omfatte omsetning av:

1. Matvarer med unntak av alkoholholdige drikkevarer

2. Energi til lys og oppvarming

3. Vannforsyning

4. Medisiner

5. Bøker, aviser og tidsskrifter

6. Personbefordring

Omsetning av alle andre avgiftspliktige varer og tjenester skal avgiftsberegnes innenfor rammene av normalsatsen, og det skal i utgangspunktet ikke lenger være adgang for det enkelte land til å benytte 0-sats. Høsten 1989 har det i Rådet vært vurdert overgangsordninger for de land som praktiserer 0-sats.

Forslaget omhandler videre et indre fiskalt marked på merverdiavgiftsområdet, og medfører at ordningen med avgiftsfritak på eksport og avgiftsberegning ved import oppheves i handelen mellom medlems-landene. Dette betyr at alt kjøp og salg av avgiftspliktige varer og tjenester innenfor EF-området avgiftsmessig blir behandlet som ordinær innenlandsk omsetning. Således vil utgående avgift av et salg som avgiftsberegnes i ett medlemsland være fradragsberettiget som inngående avgift i et annet medlemsland. Eksempelvis skal et tysk firma som selger en vare til et fransk firma beregne merverdiavgift etter tysk sats. Dette avgiftsbeløpet vil være fradragsberettiget for det franske firmaet som ordinær inngående avgift. Ved videresalg fra det franske firmaet, skal det beregnes merverdiavgift etter fransk sats. I handelen med såkalte tredje land (land utenfor EF), vil forslaget ikke føre til avgiftsmessige endringer idet slik eksport er fritatt for merverdiavgift som en del av systemet.

4. 1.6 Clearingordningen

Dersom oppkreving og betaling av merverdiavgift blir gjennomført slik det er skissert ovenfor, vil dette redusere avgiftsinntektene for de land som har en nettoimport mens land med nettoeksport vil få en høyere avgiftsinngang. Dette skjer fordi eksportøren av en avgiftspliktig vare/tjeneste skal oppkreve og innbetale avgift i eksportlandet, mens det samme beløpet vil være fradragsberettiget i importlandet. Fordi importlandet ikke oppebærer selgerens utgående avgift, vil det for importlandet oppstå et inntektstap tilsvarende det avgiftsbeløp som blir ført til fradrag.

For å motvirke dette forhold, er det foreslått å innføre en clearingordning hvor det foretas en avregning av avgiften mellom de forskjellige medlemsland. I korthet skal denne ordningen virke slik at det opprettes en sentral clearingskonto som skal administreres av Kommisjonen. Hver måned skal medlemsstatene oppgi differansen mellom merverdiavgiften ved eksport og import. Den medlemsstat som har høyere eksport enn import skal innbetale avgift tilsvarende denne differansen til clearingskontoen, mens det land som har et underskudd i avgiftsregnskapet som følge av høyere import får utbetalt et beløp som skal dekke underskuddet.

Pr. januar 1990 er det ikke fremlagt noe forslag til direktiv ved- rørende clearingordningen. Det arbeides med ulike løsninger, og Rådet har i desember 1989 uttalt at prinsippet bør være at merverdiavgiften skal tilfalle det land hvor varen eller tjenesten endelig forbrukes.

4. 2 Avgiftssystemene i de nordiske land

Merverdiavgiftssystemet benyttes i alle de nordiske land med unntak av Finland hvor det er en generell omsetningsavgift som på mange måter minner om et merverdiavgiftssystem. Nedenfor vil det først bli gitt en kort oversikt over de mest sentrale reglene i det enkelte land. Fordi det er Danmark (og senere Island) som praktiserer generell avgift på omsetning av tjenester, har utvalget funnet å ville gi en bredere fremstilling av reglene her enn for reglene i de andre nordiske land. Til slutt er det satt opp en tabell over de satser som benyttes.

4. 2.1 Danmark

Merverdiavgiftssystemet ble innført i Danmark 3. juli 1967 ved lov av 31. mars 1967. Avgiftsplikten var generell for omsetning av varer, mens det for omsetning av tjenester - som i Norge - bare var avgiftsplikt for de tjenesteytelser som særskilt var oppregnet i loven.

Danmark ble medlem i EF 1. januar 1973, og i 1978 ble det foretatt en omlegging av det danske avgiftssystemet, for å bringe reglene i overensstemmelse EFs 6. avgiftsdirektiv. Denne omleggingen innebar at avgiftsplikten i utgangspunktet ble gjort generell også for omsetningen av tjenester, mens det tidligere bare var avgiftsplikt for de tjenester som uttrykkelig var oppregnet i loven (på samme måte som det någjeldende norske system for avgiftsplikt på tjenester). Selv om avgiftsplikten i prinsippet ble gjort generell, ble det imidlertid direkte i loven gitt fritak på en rekke områder. Hovedregelen etter det danske avgiftssystemet er således at alle tjenester er avgiftspliktige med mindre det er gitt uttrykkelige fritak.

I forbindelse med de endringer som ble foretatt i det danske avgiftssystemet i 1978, ble det i forarbeidene til loven uttalt at endringene først og fremst besto i å gjøre avgiftsplikten for omsetning av tjenester generell, men at dette likevel ikke ville føre til omfattende endringer i det avgiftspliktige området. Således ble det vist til at 6. direktiv inneholdt så mange unntak fra avgiftsplikten at det i stor grad var samsvar mellom de tjenesteytelser som allerede var avgiftspliktige etter den danske avgiftsloven før endringen, og de områder som nå ville bli underlagt avgiftsplikt.

For så vidt gjaldt de tjenesteytelsene som var avgiftspliktige etter den tidligere avgiftsloven, ble disse tjenestene fortsatt holdt innenfor avgiftsområdet. Når det gjelder nye tjenesteytelser som ble omfattet av avgiftsplikten, ble det i forarbeidene pekt på at ikke var mulig å gi noen uttømmende oppregning av hvilke tjenesteytelser som nå ble avgiftspliktige, men flere områder som tidligere falt utenfor avgiftsområdet ble trukket inn under avgiftsplikten som følge av endringen.

Etter den danske avgiftsloven er de tjenesteytelser som er unntatt fra avgiftsplikten oppregnet i § 2, 3. ledd. Etter siste endring av 19/12 - 1989 er det gitt følgende unntak:

"§ 2

---

---

Stk. 3. Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten:

a. Hospitalsbehandling, lægevirksomhed, tandlæge- og anden dentalvirksomhed, kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhetspleje.

b. Social forsorg og bistand, herunder vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, observationshjem, plejehjem o.lign. private eller offentlige institutioner.

c. Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter.

d. Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver o.lign. Afgiftspligtig er dog radio- og fjernsynsudsendelser, teater- og biografforestillinger, koncerter o.lign.

e. Sportsaktiviteter og sportsarrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller på anden lignende måte. Afgiftspligtig er dog motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold.

f. Personbefordring. Afgiftspligtig er dog anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

g. Postvæsenets tjenesteydelser. Afgiftspligtig er dog telekommunikation.

h. Udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom. Afgiftspligtig er dog udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller o.lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, samt udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads.

i. Forsikringsvirksomhed.

j. Bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhed. Afgiftspligtig er dog deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre værdipapirer, forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, samt udlejning af bankbokse.

k. Lotterier o.lign. samt spil om penge.

l. Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

m. Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings-og informationsvirksomhed m.v.

n. Tjenesteydelser udøvet af bedemænd m.fl. i direkte tilknytning til bisættelser.

Som nevnt tidligere har det innen EF bare skjedd en delvis harmonisering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved at det fortsatt er anledning til å opprettholde unntak både med hensyn til en innskrenkning og en utvidelse av avgiftsområde.

De danske avgiftsreglene slik de er referert ovenfor inneholder begge typer unntak som er oppregnet i bilag E og F til det 6. avgiftsdirektivet. Som eksempel på tjenesteytelser som etter hovedreglene skal være unntatt fra avgiftsområdet, men som det fortsatt er adgang til å avgiftsbelegge, kan nevnes offentlig radio- og fjernsynsutsendelse (avgiftspliktig etter § 2, 3. ledd, bokstav d i den danske loven).

På den annen side inneholder det danske regelverket unntak for tjenesteytelser som i utgangspunktet skal være avgiftspliktige. Av slike ytelser kan nevnes personbefordring (unntatt etter § 2, 3. ledd bokstav f), oppkreving av entré ved sportsarrangementer (unn-tatt etter § 2, 3. ledd bokstav e) og reisebyråer (unntatt etter § 2, 3, ledd, bokstav m).

I den utstrekning det innen EF blir gjennomført ytterligere endringer vedrørende avgiftsområdet for omsetning av tjenester, slik det er skissert ovenfor, vil dette også føre til tilsvarende endringer i det danske regelverket.

4. 2.1.1. Særskilt om begrensninger i fradragsretten

I avgiftslovens § 16, 3. ledd er det oppregnet hvilke anskaffelser som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift selv om inn- kjøpet er gjort til en avgiftspliktig virksomhet. Etter denne be-stemmelsen er fradragsretten avskåret ved følgende anskaffelser:

- Kost til virksomhetens innehaver og personale, samt naturalavlønning til personalet.

- Anskaffelse og drift av bolig for virksomhetens innehaver og personale, samt fritidshjem, sommerhus m.v. for personalet.

- Representasjon og gaver

- Hotellopphold

- Anskaffelse og drift av personkjøretøyer

For anskaffelse og drift av personkjøretøyer foreligger det rett til fradrag for inngående avgift når kjøretøyet benyttes i kjøre- skoler eller i utleievirksomhet (kjøreskoler omfattes av avgiftsområdet i Danmark).

4. 2.2 Sverige

4. 2.2.1 Generelt om avgiftsplikt på tjenester

Ved lov av 6. juni 1968 ble det svenske merverdiavgiftssystemet innført 1. januar 1969. Avgiftsplikten ble gjort generell for om-setning av varer, mens den for omsetning av tjenester ble begrenset til de tjenesteytelser som uttrykkelig ble oppregnet i loven. Avgrensningen av avgiftsområdet for tjenesteytelser er således gjort slik som for det norske avgiftssystemet.

De avgiftspliktige tjenesteytelsene er oppregnet i § 10 i den svenske merverdiavgiftsloven, og i store trekk ligger avgrensningen av avgiftsområdet nær opp til det norske regelverket. Således ligger betydelige områder som helse-, sosial- og undervisningstjenester samt virksomhet innen sport, kultur og kunst utenfor avgiftsområdet. Det samme gjelder persontransport, reisebyråer, utleie av fast eiendom og advokatvirksomhet samt virksomhet drevet av banker, forsikrings- og finansieringsselskaper.

På enkelte områder er avgiftsplikten avgrenset anderledes enn i Norge. Av tjenester som omfattes av avgiftsplikten etter det svenske regelverket, og som er unntatt i Norge, kan særlig nevnes romutleie i hoteller m.v. samt utarbeidelse av individuelle pro-grammer for EDB. På den annen side foreligger det eksempelvis ikke avgiftsplikt på teletjenester, frisørvirksomhet, visse tjenester vedrørende oppbevaring av varer, mens slike tjenester er avgiftspliktige i Norge.

Det kan også nevnes at det svenske regelverket inneholdt flere særregler for omsetning av energi. Det ble ikke beregnet utgående avgift ved levering av råolje, elektrisk kraft, varme, gass og annet brensel, men samtidig forelå det rett til fradrag for inngående avgift (0-sats ordning). Disse særreglene er i det vesentlige opphevet med virkning fra 1/3 - 1990.

4. 2.2.2 Redusert beregningsgrunnlag

I tabellen nedenfor over avgiftssatsene i de nordiske land, frem- går det at det i Sverige bare benyttes én sats for beregning av merverdiavgiftavgift. Imidlertid er det i visse tilfeller adgang til å redusere beregningsgrunnlaget til 60 pst. eller 20 pst. før avgiften beregnes.

Beregningsgrunnlaget skal utgjøre 60 pst. av det totale vederlaget inklusive avgift ved omsetning av følgende varer/tjenester:

- Visse byggearbeider og prefabrikerte hus

- Visse tjenester vedrørende jord- og skogbruk

- Serveringstjenester

- Romutleie i hotell

- Visse rengjøringstjenester

- Leievederlaget ved visse former for utleie av bygg

(For nærmere angitte tilfeller er det adgang til frivillig registrering for utleie av bygg).

De særkilte reduseringsreglene for serverings- og hotelltjenester er opphevet med virkning fra 1/1 - 1990.

Beregningsgrunnlaget skal utgjøre 20 pst. av det totale vederlaget inkl. avgift. for tjenester som vedrører:

- Yttre ledning for vann, avløp, fjernvarme, elektrisitet, teleforbindelse m.v.

- Vei, gate, bro eller parkeringsplass

- Flyplass, havn,skinnegang m.v.

- Grunn for idrettsplass, skolegård, lekeplass o.l

- Visse tilfeller av prosjektering, tegning, konstruksjon

Et beregningsgrunnlag på 60 pst. tilsvarer en effektiv avgiftssats på 12,87 pst. eksklusive avgift (11,4 pst. inklusive avgift), mens den effektive avgiftssatsen blir 3,95 pst. eksklusive avgift (3,8 pst inklusive avgift) ved bruk av et beregningsgrunnlag på 20 pst.

4. 2.2.3 Begrensninger i fradragsretten

I § 18 i den svenske avgiftsloven er det fastsatt begrensninger i retten til fradrag for inngående avgift. Selv om anskaffelsen er foretatt av en avgiftspliktig næringsdrivende, foreligger det ikke rett til fradrag i følgende tilfeller:

- Anskaffelse og drift av permanent bolig

- Utgifter til brennevin og vin

- Anskaffelse av personbil

Ved anskaffelse av personbil til virksomhet som driver salg eller utleie av slike biler foreligger det fradragsrett for anskaffelsen. Videre har en registrert virksomhet som hovedregel rett til fradrag for 50 pst. av inngående avgift for leie av personbil. Det foreligger ingen begrensninger i fradragsretten vedrørende drift av personbiler, og i motsetning til de danske reglene er fradrags-retten heller ikke avskåret for hotellopphold. Videre foreligger det rett til fradrag for utgifter til representasjon, med unntak av utgifter til vin og brennevin, jfr. ovenfor.

4. 2.2.4 Forventede endringer i det svenske avgiftssystemet

I juni 1987 ble det i Sverige nedsatt en komite (Kommittén för indirekta skatter) som bl.a. fikk i oppdrag å utrede muligheten for en utvidelse av avgiftsområdet for tjenester, f.eks. ved at avgiftsplikten for tjenester gjøres generell slik som for vareomsetningen. I kommittedirektivet er det i denne forbindelse vist til at den teknikk som til nå er benyttet for å angi avgiftsområdet for tjenester, har ført til avgrensningsproblemer, samtidig som en begrenset avgiftsplikt har ført til kumulative effekter i avgiftssystemet.

Momitéen ble også gitt i oppdrag å se på behovet og forutsetningene for å avgiftsbelegge import av tjenester. I denne forbindelse skal det også vurderes om det er nødvendig å ha en generell avgiftsplikt på import av varer og tjenester, eller om denne kan begrenses til den import som foretas av private og av næringsdrivende som ikke har rett til fradrag for inngående avgift.

Videre skulle komitéen utrede mulighetene for å fjerne de særskilte reglene om redusert beregningsgrunnlag, slik at det blir et enhetlig grunnlag for beregning av avgift på alle varer og tjenester som faller inn under avgiftsområdet.

I juni 1988 ble mandatet utvidet, og komitéen ble bedt om å utrede fordeler og ulemper ved en lavere avgiftssats på matvarer. I direktivet er det særlig vist til utviklingen innen EF, hvor det er fremsatt forslag om to forskjellige satsintervaller, og hvor bl.a. matvarer skal avgiftsberegnes etter en lavere sats. Komitéen ble derfor bedt om å vurdere virkningene av en differensiert avgift, herunder hvilke praktiske, administrative og konrolltekniske vansker som kan oppstå.

Komitéens innstilling ble fremlagt i juni 1989, og det foreslås at merverdiavgiften i prinsippet skal gjelde for all omsetning av varer og tjenester. Avgiftsplikten for omsetning av tjenester foreslås gjort generell, på samme måte som for omsetning av varer. Dette innebærer at en rekke nye områder vil bli omfattet av avgiftsplikt, og eksempelvis kan det nevnes at forslaget medfører avgiftsplikt for persontransport, kringkasting, kultur- og under-holdningsarrangementer, konsulenttjenester av teknisk, økonomisk, juridisk og administrativ art samt forskjellige former for formid-lings- og meglertjenester. Finansielle tjenester og forsikrings- tjenester, herunder formidling av lån, betalingstjenester, fonds- og forsikringsmegling foreslås foreløpig holdt utenfor avgiftsområdet, men det anbefales at dette spørsmålet utredes nærmere. Av konkurransehensyn foreslås det avgiftsplikt ved import av nærmere angitte tjenester.

Komitéen har også drøftet om det bør innføres graderte avgiftssatser, f.eks. lavere avgift på nødvendige matvarer. Dette blir avvist under henvisning til at et slikt system ikke vil tilgodese konsumentene i særlig grad, samtidig som kontrollproblemene vil bli større. I tråd med dette er det også foreslått at de eksisterende særreglene for redusert beregningsgrunnlag avvikles.

Komitéens innstilling er senere behandlet i en "lagrådsremiss". I denne lagrådsremissen er det på visse tjenesteområder foreslått en annen avgrensning av avgiftsområdet enn det som er forutsatt av komitéen. Det svenske komiteforslaget vil bli behandlet nærmere nedenfor sammen med gjennomgangen av de enkelte tjenesteområder. Lagrådsremissen vil bare bli omtalt i den utstrekning den inneholder forslag som avviker fra komitéens.

4. 2.3 Island

Island vedtok å innføre merverdiavgift fra 1. juli 1989. Det islandske merverdiavgiftssystemet er basert på en generell avgiftsplikt både på varer og tjenester, hvor de tjenesteytelser som ikke skal avgiftsbelegges uttrykkelig blir oppregnet i loven. Når det gjelder avgiftsplikt for tjenester er dette systemet således det samme som i Danmark.

Også når det gjelder fradragsretten for inngående avgift, er det innført de samme begrensninger som etter det danske regelverket.

4. 2.4 Finland

I Finland praktiseres det en omsetningsavgift som på mange måter virker som en modifisert merverdiavgift. Det finske avgiftssystemet har gradvis utviklet seg fra en avgift på detaljistleddet, til en avgift som oppkreves på alle ledd. Dette systemet innebærer at avgiftsfrihet eller 0-sats i ett omsetningsledd kombineres med rett til fradrag for en fiktiv avgift for kjøperen. Omfanget av avgiftsplikten er i Finland langt mer snevert enn de andre nordiske land. Foruten omsetning av varer, omfatter avgiftsplikten på tjenester bare arbeidsytelser som vedrører varer, samt utleie av varer, servering og teletjenester.

4. 2.5 Avgiftssatsene i de nordiske land

Samtlige land i norden har én avgiftssats når det ses bort i fra ordningen med 0-sats for visse varer og tjenester. I Sverige benyttes det imidlertid i visse tilfeller et redusert beregnings-grunnlag (se nedenfor), og i Finland er det også en form for redusert grunnlag bl.a. på primærprodukter som f.eks. fór, kunstgjødsel m.v. I Sverige og Finland fastsettes beregningsgrunnlaget inklusive avgift, mens grunnlaget ikke omfatter avgiften i de øvrige nordiske land. I tabellen nedenfor gis det en oversikt over satsene som følger:

Satser for merverdiavgift i de nordiske land pr. 1/1-89