KAPITTEL 8

KJØP AV TJENESTER I UTLANDET

8. 1 Gjeldende regler for kjøp av tjenester i utlandet

Etter merverdiavgiftslovens bestemmelser skal det som hovedregel beregnes avgift ved innførsel av varer. Denne avgiftsplikten skal sikre at varer som innføres fra utlandet får den samme avgiftsbelastning som ved innenlands omsetning, og avgiftsplikten er knyttet til selve innførselen. Det skal således betales avgift også når varen mottas fra utlandet til leie, lån eller som gave.

For tjenester finnes det ingen tilsvarende generell plikt til å betale avgift ved innførsel, men etter mval. § 65 a kan departementet bestemme at det i visse tilfeller skal beregnes avgift ved kjøp av tjenester i utlandet. I forarbeidene til denne bestemmelsen (Ot.prp. nr. 65 for 1978-79) er det uttalt at tjenesteyting over landegrensene kan være særlig aktuelt når det gjelder elektronisk databehandling, men at det samme også kan være tilfelle for en del andre tjenester, eksempelvis tjenester utført av arkitekter og rådgivende ingeniører. Bestemmelsen har denne ordlyd:

"Ikke registreringspliktige næringsdrivende, stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune som i utlandet kjøper tjenester som nevnt i § 13, annet ledd, til bruk i Norge, skal betale avgift av vederlaget etter departementets nærmere bestemmelser.

Bestemmelsen i første ledd gjelder tilsvarende for registreringspliktige næringsdrivende når tjenesten er til bruk som nevnt i § 14."

Bestemmelsen har til hensikt å ramme tjenester som er utført i utlandet, men som er til bruk i Norge. Normalt vil det ikke oppstå plikt til å beregne avgift i tjenesteyterens hjemland, fordi dette blir ansett som avgiftsfri eksport. Av denne grunn kan det skje en konkurranseforvridning i disfavør av norske tjenesteytere. Denne forvridningen vil ikke ha betydning i forhold til norske kjøpere som driver avgiftspliktig virksomhet og som har rett til fradrag for inngående avgift. Anderledes stiller det seg dersom tjenesten blir benyttet av næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, ulike offentlige institusjoner og private forbrukere. Videre kan det oppstå konkurransevridning når en registrert næringsdrivende skal bruke tjenesten til ikke fradragsberettiget formål. Av praktiske grunner er vanlige forbrukere holdt utenfor området for bestemmelsen. Det forutsettes at det er den norske kjøperen av tjenesten som skal beregne og innbetale avgift av ytelsen fra utlandet.

Avgiftsplikten etter mval. § 65 a er betinget av at departementet gir nærmere bestemmelser. Dette er ikke gjort for noen av de tjenestene som faller inn under § 13, annet ledd, og kjøp av tjenester i utlandet utløser følgelig ikke plikt til å beregne avgift. For fullstendighetens skyld nevner en at utlending som driver omsetning i Norge, men administrerer virksomheten fra utlandet, skal la seg registrere ved representant og beregne avgift av denne omsetningen.

8. 2 Reglene i EF for kjøp av tjenester i utlandet.

8. 2.1 Omsetning innen EF-området

I artikkel 2 i det 6. avgiftsdirektivet heter det at det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer. Denne artikkelen inneholder imidlertid ingen regler for import av tjenester. Spørsmålet om hvor en tjeneste skal avgiftsberegnes ved omsetning over landegrensene, avgjøres i første rekke på grunnlag av EF`s alminnelige regler om hva som skal anses som leveringsstedet for tjenesteytelsen.

Hovedregelen etter direktivets artikkel 9, er at en tjenesteytelse skal anses levert, og eventuelt også avgiftsbelegges, i det land tjenesteyteren har sitt forretningssted eller bosted. I den samme artikkelen er det imidlertid også gitt en rekke særregler om hvilket sted som for visse ytelser skal anses som leveringssted.

De særregler som er gitt med hensyn til leveringsstedet for en tjenesteytelse kan i hovedtrekk sammenfattes som følger:

A. Ved tjenester som gjelder fast eiendom, skal tjenesten avgiftsbelegges i det land eiendommen har sin beliggenhet. Dette gjelder f.eks. tjenester utført av eiendomsmeglere og sakkyndige, og av arkitekter, byggeledere etc.

B. I flere tilfeller skal avgiftsberegningen skje i det land hvor tjenesten faktisk utføres. Dette gjelder for følgende tjenester:

- ytelser innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning og underholdning eller lignende.

- virksomhet knyttet til transport slik som lasting, lossing o.l.

- sakkyndig vurdering av løsøre

- arbeid utført på løsøre

C. For flere nærmere angitte tjenesteytelser skal avgiftsberegningen skje i det land hvor mottakeren av tjenesten (kunden) har sitt forretningssted eller bosted. Dette gjelder:

- reklamevirksomhet

- tjenester utført av rådgivere, ingeniører, prosjekteringsvirksomheter, advokater, revisorer o.l. samt tjenester vedrørende databehandling og informasjonsvirksomhet

- bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhet samt gjenforsikring, med unntak av utleie av bankbokser

- utleie av arbeidskraft

- hel eller delvis overdragelse av opphavsrett, patenter, lisenser, rett til varemerke o.l.

- forpliktelse til helt eller delvis å unnlate utøvelse av en forretningsvirksomhet eller bruk av rettigheter som nevnt ovenfor

- mellommannsvirksomhet vedrørende punktene ovenfor

- utleie av løsøre med untak av transportmidler

Selv om leveringsstedet for de tjenesteytelser som er nevnt under bokstav C er ansett å være mottakerens forretnings- eller bosted, gjelder dette bare dersom mottakeren er avgiftspliktig. Dersom mottakeren ikke er avgiftspliktig, skal omsetningen av disse tjenesteytelsene avgiftsberegnes i selgerens hjemland. Forutsetningen for avgiftsplikt i dette tilfellet er at tjenesten også skal benyttes innen EF-området.

For at det omtalte regelverket ikke skal føre til dobbelt avgiftsbelastning, inneholder artikkel 9 også regler om at de tjenesteytelser som er oppregnet under punkt C ovenfor kan anses levert utenfor EF-området når tjenesten faktisk blir benyttet utenfor fellesskapet. Motsatt kan et medlemsland også anse en slik tjeneste levert innenfor EF-området, når den rent faktisk benyttes innenfor dette området, selv om tjenesten etter reglene ovenfor skulle vært ansett som levert utenfor fellesskapet.

8. 2.2 Kjøp av tjenester utenfor EF

De regler som er fastsatt i artikkel 9 gis anvendelse både for tjenesteytere innen EF-området og for tjenesteytere i land som ikke er medlemmer av EF. På bakgrunn av hovedregelen om at leveringsstedet for en tjeneste anses å være tjenesteyterens forretningssted eller bosted, kan det fastslås at en norsk tjenesteytelse i prinsippet ikke blir avgiftsbelagt ved eksport til et EF-land.

De særregler som er gitt om leveringsstedet for visse tjenester, kan likevel føre til at tjenesteytelser utført av en næringsdrivende med forretningssted utenfor EF-området i flere tilfeller kan bli avgiftsbelagt i vedkommende EF-land. Dette er nærmere illustrert under omtalen av de danske reglene.

8. 3 De danske reglene for kjøp av tjenester i utlandet.

Etter den danske avgiftslovens § 29 a, er det fastsatt regler om avgiftsberegning av tjenester som er innkjøpt fra utlandet. Reglene bygger på bestemmelsene i artikkel 9 i det 6. avgiftsdirektivet, og hvorvidt det i det enkelte tilfellet skal beregnes avgift er derfor i stor grad avhengig av om tjenesten er kjøpt fra et annet EF-land eller om den er kjøpt fra land utenfor EF.

8. 3.1 Kjøp av tjenester fra annet EF-land

Etter de danske reglene skal det ikke beregnes avgift når en virksomhet som er avgiftspliktig i Danmark kjøper tjenester fra et annet EF-land (forutsatt at det ved et tilsvarende innenlandsk kjøp foreligger rett til fradrag for inngående avgift.) Dersom den danske kjøperen ikke driver en avgiftspliktig virksomhet, skal tjenesten avgiftsberegnes i selgerens hjemland.

8. 3.2 Kjøp av tjenester utenfor EF

Plikten til å beregne avgift etter det danske regelverket er for det første avhengig av den danske kjøperens avgiftsmessige status. Således skal det bare beregnes avgift i de tilfeller hvor kjøperen ikke ville hatt rett til fradrag for inngående avgift ved et tilsvarende innenlandsk kjøp. Som hovedregel betyr dette at det skal beregnes avgift ved kjøp foretatt av en virksomhet som ikke er avgiftspliktig eller av en privatperson. Videre skal det også beregnes avgift hvis kjøperen er en registrert virksomhet når det ikke foreligger rett til fradrag for et tilsvarende innenlandsk kjøp. Regelverket tar således sikte på å hindre konkurranseforvridning i forhold til danske tjenesteytere, slik at det ikke skal være mulig å unngå avgiftsbelastning ved kjøp av en tjeneste fra utlandet.

For de tjenesteytelser som er nevnt tidligere (pkt.8.2.1) under bokstav A og B (tjenester vedrørende fast eiendom, idrett og underholdning m.v., arbeid på løsøre etc.) skal det beregnes avgift dersom det ikke foreligger fradragsrett for den danske kjøperen. For disse tjenesteytelsene er det videre fastsatt regler hvor det heter at en utenlandsk virksomhet skal registreres i Danmark dersom omsetningen av slike tjenester årlig overstiger kr. 10.000.

Videre skal det beregnes avgift (forutsatt at det som nevnt ikke foreligger fradragsrett) av de tjenesteytelser som er oppregnet ovenfor under bokstav C (reklame, rådgivning, patenter, utleie av arbeidskraft etc.) med unntak av bank- og forsikringstjenester, fordi slike tjenester heller ikke er avgiftspliktige ved innenlandsk omsetning i Danmark. Dersom tjenesteytelsen utelukkende er til bruk utenfor EF-området, skal det likevel ikke beregnes avgift.

Avgiftsberegningen for kjøp av tjenester i utlandet gjennomføres ved at det er kjøperen som skal innberette og betale avgiften til tollvesenet.

8. 4 Svenske regler og vurderinger av avgift på kjøp av tjenester fra utlandet.

8. 4.1 Gjeldende regler

Etter den svenske avgiftslovens § 58 skal det som hovedregel betales avgift ved innførsel av avgiftspliktige varer. Det er ikke fastsatt tilsvarende regler for tjenester, og det skal derfor ikke betales svensk merverdiavgift ved kjøp av tjenester i utlandet til bruk i Sverige.

8. 4.2 Foreslåtte endringer

Kommittén för indirekta skatter foreslår at det svenske regelverket blir endret på dette punkt, og at det innføres et system hvor det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av nærmere angitte tjenester i utlandet. Etter komitéens oppfatning bør avgiftsplikten begrenses til kjøp av slike tjenester som kan føre til konkurransevridning i forhold til innenlandsk omsetning. Med dette menes tjenester som uten særlige vansker kan kjøpes fra utlandet til bruk i Sverige, f.eks. en datatjeneste, og som uten regler om avgiftsplikt ved import, i visse situasjoner kan føre til at svenske tjenesteytere kommer i en ugunstig konkurransemessig stilling.

Følgende tjenesteytelser bør etter komitéens mening bli gjenstand for avgiftsberegning ved import:

-Reklametjenester

-Datatjenester, herunder omsetning av databasert informasjon

-Skrivetjenester og oversetting

-Advokatvirksomhet, revisorvirksomhet og andre konsulenttjenester av juridisk, økonomisk eller administrativ art

-Tjenester som gjelder fast eiendom beliggende i Sverige slik som eiendomsmegling

-Analyse og kontroll av vare

-Formidling av de tjenester som er angitt ovenfor

Det er forelått at reglene om betaling av avgift for slike tjenester ikke skal gjelde for avgiftspliktige virksomheter som i sin helhet ville hatt rett til fradrag for inngående avgift ved kjøp av en tilsvarende tjeneste i Sverige. Det skal imidlertid betales avgift hvis kjøperen driver en virksomhet som dels faller innenfor dels utenfor avgiftslovens virkeområde. For den del av avgiftsbeløpet som kan henføres til den avgiftspliktige virksomheten, henvises kjøperen til å gjøre bruk av fradragsretten.

Reglene vil etter dette i første rekke gjelde næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, og som derfor ikke har rett til fradrag for inngående avgift. Reglene er også forutsatt å gjelde for import foretatt av privatpersoner, men skal bare gjelde dersom denne importen i løpet av et år overstiger kr. 30.000.

Det er forutsatt at det er importøren av vedkommende tjeneste som skal betale avgiften.

I lagrådsremissen er komitéens forslag fastholdt, men det er foretatt en utvidelse av området for de tjenester som skal gjøres til gjenstand for avgiftsberegning. Dette gjelder kjøp av visse immaterielle rettigheter fra utlandet slik som overdragelse av patentrett, bruksrett til konstruksjon og oppfinnelse av vare, mønsterrett, rettigheter som omfattes av loven om opphavsrett til litterære og kunstneriske verk og retten til utnyttelse av system eller program for EDB.

8. 5 Utvalgets vurdering av gjeldende norske regler.

Som nevnt er det etter mval. § 65a allerede åpnet adgang til å avgiftsberegne kjøp av tjenester fra utlandet i den utstrekning slike bestemmelser fastsettes i forskrift. Departementet har hittil ikke funnet det nødvendig å benytte denne bestemmelsen. Utvalget legger til grunn at det ikke kan ha ført til store problemer med hensyn til konkurransevridning i disfavør av norske tjenesteleverandører at det ikke skal betales avgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. I denne forbindelse må det understrekes at mange av de tjenester som i dag er trukket inn under avgiftsområdet ikke kan leveres fra utlandet. Det gjelder tunge tjenestegrupper som for eksempel arbeid på fast eiendom og andre tjenester vedrørende fast eiendom (renovasjon m.v.), utleie av varer til bruk i Norge, varetransport, oppbevaring av varer, serveringstjenester, hårpleie, skjønnhetspleie med videre. Hvis utenlandske næringsdrivende leverer slike tjenester i Norge, vil de være avgiftspliktige for sin virksomhet her, og det er ikke tale om innførsel av tjenester.

En utvidelse av avgiftsområdet for omsetning av tjenester kan imidlertid føre til et større behov for regler om avgiftsplikt på dette område. Det tenkes her særlig på det forhold at utvalgets foreslag vil innebære avgiftsplikt på innenlandsk omsetning av databaserte informasjonstjenester og forskjellige typer rådgivende konsulenttjenester. Dette er tjenesteytelser som synes godt egnet for kjøp i utlandet.

Dersom det skal fastsettes regler om avgiftsplikt ved kjøp av tjenester i utlandet, synes det etter utvalgets mening mest hensiktsmessig at det i en eventuell forskrift gis en oppregning av de aktuelle tjenestene. Foruten de tjenestene som er nevnt i forarbeidene til mval. § 65a, bør en slik oppregning også inneholde tjenester av den art som er nevnt i avsnittet ovenfor. Utvalget har ikke funnet grunn til å gjøre forsøk på å gi noen fullstendig oversikt over hvilke tjenesteyttelser som bør omfattes av en slik oppregning.

For så vidt gjelder spørsmålet om hvem som bør omfattes av plikten til å betale avgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, finner en grunn til å påpeke at det svenske forslaget, i likhet med hva som gjelder i Danmark ved kjøp utenfor EF, også vil føre til at private personer i en viss utstrekning sakl betale avgift ved import. Prinsipielt sett bør det være avgift på import av tjenester også til private personer. Det foreslås derfor at § 65a endres slik at det åpnes adgang til å avgiftsberegne privat import av tjenester. Utvalget finner imidlertid grunn til å påpeke at regler om avgift på privat innførsel av tjenester må antas å føre til store kontrollproblemer. Videre antas det at hensynet til konkurransevridning ikke har samme styrke i forhold til slike kjøpere. En mener likevel at adgangen til å avgiftsbelegge slik innførsel bør holdes åpen, i tilfelle utvidet avgiftsplikt på tjenester vil føre til en annen konkurransesituasjon i forhold til norske tjenesteytere.