KAPITTEL 9

KAPITTEL 9

SÆRSKILT OM MERVERDIAVGIFT PÅ TJENESTER SOM GJELDER EDB OG
OMSETNING AV DATAMASKINPROGRAMMER.

9. 1 Innledende bemerkninger

Det er særlig to hovedproblemer som etter de gjeldende regler har oppstått i relasjon til avgift på EDB. For det første har det vært vanskelig å avgjøre hva som er en EDB-tjeneste. Avgiftsmessig har dette stor betydning dersom det er tvil om det er utført en EDB-tjeneste, eller om det er utført en annen tjeneste som ikke er omfattet av oppregningen i mval. § 13, annet ledd og som derfor ikke er avgiftspliktig.

For det andre har det skapt store avgrensningsproblemer å praktisere den fortolkning som er lagt til grunn ved omsetning av programmer, hvor det er satt skille mellom såkalte standardprogrammer og individuelt tilpassede (skreddersydde) programmer. Den førstnevnte programtypen er i forhold til avgiftsreglene ansett som vare, og omsetning av slike programmer vil derfor være avgiftspliktig etter mval. § 13, første ledd. Den andre programtypen er ikke ansett som vare, og utarbeidelse av slike programmer er heller ikke ansett som en avgiftspliktig EDB-tjeneste. Dette har ført til en ulik avgiftsbelastning for disse programtypene, og er videre opphav til en rekke avgiftsmessige avgrensnings- og fordelingsproblemer.

For å få belyst de forskjellige sider ved merverdiavgift på EDB, tok utvalget kontakt med professor dr. juris Jon Bing ved Institutt for rettsinformatikk (IRI), Universitetet i Oslo. Instituttet har avgitt to delutredninger. Den første delutredningen behandler spørsmålet om avgift på omsetning av EDB-programmer, mens den andre er en vurdering av EDB-relatert tjenester. Begge utredningene følger innstillingen som utrykte vedlegg.

I utvalgets opprinnelige mandat er det gitt en særskilt omtale av de avgrensningsproblemer som gjør seg gjeldende på EDB-området, og det ble antatt at spørsmålene vedrørende avgift i tilknytning til EDB burde fremlegges som en delinnstilling. I det tilleggsmandat som ble gitt i november 1987 er det forutsatt at denne delen inngår i utvalgets utredning om generell avgiftsplikt på tjenester.

Etter at utvalgets mandat ble utvidet til også å omfatte en vurdering av generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, har spørsmålet om avgiftsplikt på EDB kommet i en annen stilling enn tidligere. Dersom de fleste tjenesteytelser blir omfattet av avgiftsplikt, vil det være uten betydning om den tjenesten som omsettes er en EDB-tjeneste eller en annen tjeneste, så lenge begge faller innenfor det avgiftspliktige området. Mandatet forutsetter likevel en egen behandling av EDB-spørsmålet, og utvalget finner det derfor påkrevet å redegjøre for de problemområder som finnes. Særlig kan den avgiftsmessige forskjellen som består mellom standardprogrammer og individuelt tilpassede programmer fortsatt føre til uheldige avgiftsmessige konsekvenser selv om området for avgiftsplikt blir utvidet. På bakgrunn av den omtale som er gitt i mandatet om avgiftsberegningen for EDB, må regelverket etter utvalgets mening også vurderes i relasjon til reglene om investeringsavgift.

Utvalget har funnet det mest hensiktsmessig at behandlingen deles i to hovedpunkter. I den første delen vil det bli pekt på problemstillingen omkring tjenester som gjelder EDB, mens den andre delen vil omhandle forholdet mellom standardprogrammer og individuelt tilpassede programmer. Under beskrivelsen av gjeldende regler er utarbeidelse av programmer for EDB behandlet under hovedpunktet om EDB-tjenester. Ved utvalget vurdering av avgiftsreglene, er spørsmålet om avgift på utarbeidelse av programmer behandlet sammen med hovedpunktet om omsetning av programmer, fordi Uuvalget da har sett utvikling og levering av programmer i sammenheng.

9. 2 Gjeldende regler for tjenester som gjelder EDB

Avgiftsplikten for EDB-tjenester er regulert i lovens § 13, annet ledd nr. 6 hvor det heter at det skal betales avgift av omsetning av tjenester som gjelder:

"Maskinskriving, kopiering, kontorservice, masseforsendelse, hullkortservice og elektronisk databehandling".

Underutvalget til Skattekomiteen av 1966, uttalte på side 62 i sin innstilling følgende vedrørende avgiftsplikt på EDB-tjenester:

"Det er meget som kunne tale for at all hullkortservice, herunder elektronisk databehandling burde holdes utenfor avgiftsberegningen. Disse tjenester brukes for det meste av næringslivet og det offentlige. De registrerte næringsdrivende vil føre en eventuell avgift til fradrag og dermed vil avgiftsprovenyet bli tilsvarende redusert. Den avgift som det offentlige eventuelt måtte betale, vil for kommunenes vedkommende bety en overføring av midler til statskassen.

Underutvalget har likevel funnet å måtte foreslå at hullkortservice, elektronisk databehandling etc. trekkes inn under avgiftssystemet med full avgiftsplikt og tilhørende fradragsrett for næringslivet. Avgjørende for dette har vært både hensynet til avgiftssystemets nøytralitet og de vanskelige avgrensingsproblemer som ville oppstå i hullkortservicefirmaene hvis en del av deres omsetning skulle gjøres avgiftsfri. Hvis nemlig hullkortservice ble gjort avgiftsfri, ville fritaket direkte påvirke næringslivets beregninger over hvorvidt det ville svare seg å investere i egne hullkortanlegg fremfor å benytte seg av de bestående sentraler. Underutvalget kan av disse grunner ikke anbefale at området fritas for avgiftsplikt".

Utkastet til lov om merverdiavgift, Ot.prp. nr. 17 (1968-69), inneholder ingen særskilte bemerkninger til ovennevnte bestemmelse.

Et av hovedproblemene i tilknytning til avgiftsplikt for EDB-tjen-ester er at EDB nå blir benyttet som hjelpemiddel i en rekke forskjellige virksomheter. Dette har ført til at det i flere tilfeller er reist tvil om hva slags tjeneste som i realiteten er utført, m.a.o. om tjenesten gjelder EDB eller om det er tale om en annen tjeneste som er utført med EDB som hjelpemiddel.

På samme måte som for de øvrige bestemmelsene i mval. § 13 annet ledd, er utgangspunktet at det må foreligge en omsetning av en EDB-tjeneste før det blir aktuelt med avgiftsplikt. Det vil således ikke utløse plikt til å beregne merverdiavgift om en næringsdrivende, i stedet for et annet hjelpemiddel, tar i bruk EDB-utstyr i sin virksomhet. Avgiftsplikten vil like fullt knytte seg til hvilken tjeneste som omsettes.

9. 2.1 Hva anses som EDB-tjeneste

Det er således omsetningen av EDB-tjenester som er avgiftspliktig etter mval. § 13, annet ledd nr. 6, og i utgangspunktet betyr dette at det foreligger avgiftsplikt når en næringsdrivende påtar seg oppdrag som består i å bearbeide kundens data i et EDB-anlegg. Bearbeidingen skjer da på grunnlag av et program i dataanlegget, og kunden kan få resultatet presentert på forskjellige måter, f.eks. direkte på skjerm, som vanlig skrevet tekst eller på mangnetbånd m.v. I avgiftsforvaltningen har dette vært ansett som rene datatjenester som klart faller inn under området for avgiftsplikt når tjenesten er gjenstand for omsetning til andre. Denne forståelsen kommer også til uttrykk i Finansdepartementets brev av 26. april 1974 til Skattedirektoratet hvor det bl.a. heter:

"Finansdepartementet antar at bestemmelsen må forstås slik at avgiftsplikten gjelder tjenester med bearbeiding av data i EDB anlegg på grunnlag av program som er lagret i anlegget for fremskaffing av f.eks. skrevne regnskapsbilag, hullkort, magnetbånd m.v."

I praksis har det imidlertid reist seg tvil om hvor langt avgiftsplikten for EDB-tjenester strekker seg, og i 1978 nedsatte Finans-departementet en arbeidsgruppe som bl.a. fikk i oppdrag å vurdere avgiftsplikten på dette området. Det fremgår av den utredningen, som ble fremlagt i oktober samme år, at gjeldende regler for avgiftsplikt etter arbeidsgruppens mening burde begrenses til de såkalte "rene datatjenester", og at bestemmelsen om avgiftsplikt ikke kommer til anvendelse når databehandlingen bare er et kostnadselement ved omsetning av en annen type tjeneste eller vare. Således er det om dette uttalt følgende i utredningen:

"Hensikten med å belegge datatjenester med avgift, antar arbeidsgruppen ikke har vært å begrense bruken av databehandling som hjelpemiddel i samfunnet. I prinsippet antar en at bruk av datahjelp som kostnad avgiftsmessig må likestilles med bruk av andre kostnader i forbindelse med produksjon av varer og tjenester.

Arbeidsgruppen antar at avgiftsplikten for hullkortservice og elektronisk databehandling etter dette bør begrenses til omsetning av rene datatjenester.

Ren datatjeneste vil, etter arbeidsgruppens oppfatning, foreligge når databehandlingen, enten den skjer rent elektronisk eller ved hjelp av hullkort, er det eneste som omsettes til en oppdragsgiver, og ikke bare utgjør et mer eller mindre vesentlig kostnadselement i omsetning av en annen type tjeneste eller vare. Om yteren av datatjenesten selv har utarbeidet programmet eller dette er kjøpt eller leid av andre, vil være uten betydning for spørsmålet om tjenesten er ren.

For at datatjeneste skal anses som kostnad i forbindelse med yting av en annen tjeneste, må det kreves at tjenesteyteren foretar en viss form for ikke-maskinell vurdering eller ikke-maskinell bearbeiding av den datamasse som skal behandles (input) eller resultatet av databehandlingen (output).

Å overføre data til maskinlesbart medium er i seg selv ikke noen slik vurdering eller bearbeiding".

Selv om det senere er holdt fast ved at avgiftsplikten begrenser seg til de rene datatjenester, har det i praksis oppstått visse vansker med å avgjøre om det er utført en datatjeneste. Et eksempel på dette er virksomhet med såkalt optisk lesing, hvor maskinskrevne manuskripter ble omgjort til "dataspråk". Dette ble ansett som en avgiftspliktig EDB-tjeneste etter mval. § 13, 2. ledd nr. 6.

Det er innledningsvis pekt på at det ikke utløser avgiftsplikt etter denne bestemmelsen om en næringsdrivende benytter et dataanlegg som driftsmiddel i sin virksomhet. Et slikt driftsmiddel kommer ikke i noen annen stilling enn et hvilket som helst annet driftsmiddel til bruk i virksomheten, og har i utgangspunktet ingen innflytelse på den avgiftsmessige vurdering av hvilken tjeneste som ytes.

Til tross for denne hovedregel er det likevel på flere områder blitt reist spørsmål om den tjenesten som omsettes er en avgiftspliktig databehandlingstjeneste eller om det er en annen tjeneste som utføres med bruk av datateknologien som et hjelpemiddel. En presiserer i denne forbindelse at spørsmålet bare er av avgiftsmessig interesse i de tilfeller hvor databehandlingen skjer i kombinasjon med en tjenesteytelse som ikke faller inn under avgiftsområdet, fordi det da vil bli spørsmål om tjenesteytelsen er fullt ut avgiftspliktig eller om den faller utenfor avgiftsområdet. En slik avgjørelse vil få avgiftsmessige konsekvenser både for tjenesteyteren og for den som mottar tjenesten.

Motsatt vil det ikke være av betydning for avgiftsberegningen om en tjeneste som faller inn under avgiftsområdet blir karakterisert som en EDB-tjeneste. Det vil da oppstå full avgiftsplikt uavhengig av hvilket alternativ i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd tjenesteytelsen henføres til. Når datautstyret i disse tilfellene anses som driftsmiddel til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, vil henføringen heller ikke få konsekvenser for fradragsretten for inngående avgift.

For å illustrere de avgrensningsspørsmål som kan oppstå på dette område, kan det gis følgende eksempler fra praksis:

Eksempel 1

En næringsdrivende som utfører regnskapstjenester faller ikke inn under avgiftsområdet og skal således ikke beregne utgående avgift ved omsetning av slike tjenester. Av denne grunn gis det heller ikke fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk i virksomheten. (En ser i denne sammenheng bort i fra at virksomheten kan registreres frivillig i medhold av merverdiavgiftsloven § 28 a).

Dersom den næringsdrivende anskaffer datautstyr til bruk i sin virksomhet som regnskapsfører, har det reist seg spørsmål om ytelsen endrer karakter og må anses som en datatjeneste som er avgiftspliktig etter loven § 13, annet ledd nr. 6. Avgiftsmyndighetene har i dette tilfellet lagt til grunn at det fortsatt er en regnskapstjeneste som ytes, og at det er uten betydning for avgiftsplikten om regnskapet er dataført eller om det føres for hånd. Datautstyret anses således som et ordinært driftsmiddel til bruk i en virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet.

Dette må anses som et typisk eksempel på EDB som hjelpemiddel i en annen virksomhet, og det synes ikke tvilsomt hvilken tjeneste som omsettes. Eksempelet viser videre at det er den utadrettede tjenesten, i dette tilfellet regnskapstjenesten, som skal vurderes i relasjon til avgiftsreglene. Så lenge den tjenesten som omsettes til andre ikke er trukket inn under avgiftsområdet, er det uten betydning hvilke driftsmidler som benyttes. Det vil heller ikke foreligge rett til fradrag for inngående avgift av EDB-utstyr som anskaffes til bruk i en slik virksomhet.

Langt vanskeligere kan det være å avgjøre hvilken tjeneste som omsettes i det følgende tilfellet:

Eksempel 2

Det er opprettet en database hvor det er lagt inn en særskilt type informasjon som tilbys til forskjellige brukergrupper. Brukere av databasen kan knytte seg til basen og mot betaling hente ut de opplysninger som ønskes. Det kan da reises spørsmål om brukeren betaler for en avgiftsfri informasjonstjeneste eller om det er omsatt en avgiftspliktig EDB-tjeneste. Fordi brukeren bare henter ut informasjon, og det ikke betales noe vederlag for å få bearbeidet data, synes det på det rene at den tjenesten som omsettes ikke har karakter av en avgiftspliktig EDB-tjeneste.

En videreføring av dette eksempelet kan være det tilfellet hvor informasjon legges inn i databasen av én brukergruppe og gjøres tilgjengelig for en annen brukergruppe. Et aktuelt eksempel gjelder et informasjonssystem for reiselivet hvor forholdet var som følger:

Eksempel 3

Et selskap anskaffet et EDB-anlegg med sikte på å utvikle et informasjonssystem for formidling av reiselivsinformasjon.

Informasjon om overnattingssteder, transportmuligheter, arrangementer m.v., med nærmere spesifikasjon av plassmuligheter, priser etc. ble lagt inn i sentralen av de som selger reiselivstjenester (hoteller, flyselskaper m.v.). I første rekke skulle informasjonen benyttes av reisebyråer og turopperatører i forbindelse med bestilling av transport og overnatting m.v. for kunder.

De data som ble lagt inn i EDB-anlegget ble organisert og gjort tilgjengelig for brukergruppen slik at det på spørsmål fra denne gruppen kunne bringes frem relevante opplysninger fra databasen. Ved bestilling, plassreservasjon etc. ble opplysningene i databasen samtidig oppdatert. De opplysningene som ble hentet ut fra databasen var reelt sett den samme informasjon som ble lagt inn, men i bearbeidet form.

Det ble antatt at selskapet drev avgiftspliktig omsetning av elektroniske databehandlingstjenester etter lovens § 13, annet ledd nr. 6.

Også i eksempelet ovenfor var spørsmålet om det er omsatt en EDB-tjeneste eller om det er tale om en avgiftsfri informasjonstjeneste hvor EDB bare er et hjelpemiddel. Forskjellen mellom eksempel 2 og eksempel 3 er at det i eksempel 2 ikke foregår noen bearbeiding av kundens data hos informasjonstilbyderen. Informasjonen kan like gjerne formidles på andre måter, og det synes derfor mest naturlig å anse EDB som hjelpemiddel til bruk i egen avgiftsfri virksomhet. I eksempel 3 er det derimot et eget subjekt som tilrettelegger de data som mottas fra én brukergruppe slik at disse opplysningene kan benyttes av en annen brukergruppe. Videre fungerer dette systemet slik at opplysningene i databasen blir oppdatert hver gang det foretas en bestilling, plassreservasjon etc.

Etter utvalgets mening gir disse eksemplene en god illustrasjon av hvor vanskelig det kan være å identifisere hvilken tjeneste som omsettes når det gjelder EDB-relaterte tjenester. Med den utvikling som skjer innen EDB, hvor dette stadig finner nye anvendelsesområder, synes det derfor å være et klart behov for å komme frem til avgiftsregler som gir en sikrere avgrensning av avgiftsplikten. Dette vil bli behandlet nedenfor under punkt 9.5.1.

9. 2.2 Utarbeidelse av programmer.

Etter fast praksis er det antatt at isolert utarbeiding av program for EDB ikke er en tjeneste som faller inn under avgiftsområdet etter mval. § 13, annet ledd nr. 6, og i Finansdepartementets brev av 26. april 1974, som det også er vist til ovenfor, er det om dette uttalt følgende:

"Finansdepartementet antar at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr. 6, ikke vil gjelde for isolert yting av tjenester med utarbeiding og levering av programmer for EDB.

En antar videre at slik tjenesteyting heller ikke vil falle inn under avgiftsplikt etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr. 5 (overdragelse av produksjonsmetoder o.l.).

Av det som er uttalt ovenfor følger at virksomhet som består i tjenesteyting som nevnt, faller utenfor det avgiftspliktige område etter merverdiavgiftsloven kap. IV. Det pliktes således i prinsippet ikke svart merverdiavgift (utgående avgift) av tjenester med programutarbeiding. Vedkommende tjenesteyter har på den annen side ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet."

De tjenesteytelser det her siktes til vil for det første være en rekke konsulenttjenester som f.eks. bedriftsanalyser, organisasjonsstudier o.l. som isolert sett ikke faller inn under oppregningen av det avgiftspliktige område i lovens § 13, annet ledd. Videre siktes det til isolerte tjenester som gjelder systemering og programmering m.v., og i brev av 16. januar 1978 til en statsautorisert revisor utdypet Finansdepartementet dette nærmere. Således ble det uttalt at den programkjøring til programkompilering (oversette et program fra et programmeringsspråk til et maskinspråk) og testkjøring som inngår som ledd i utarbeidelsen av en softwarepakke, må anses som en del av slik isolert yting av tjenester med utarbeiding og levering av programmer for EDB. Dette ble antatt å gjelde både for basis software og applikasjon software.

I samme brev uttalte departementet også at utarbeidelse av såvel standard som individuelt tilpassede programmer for EDB var å anse som isolert ytelse av tjenester med utarbeiding og levering av programmer for EDB som faller utenfor avgiftsområdet. Senere er imidlertid oppfatningen endret på dette punkt ved at såkalte standardprogrammer er ansett som vare slik at omsetningen av denne type programmer er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, første ledd. Individuelt tilpassede programmer er imidlertid ikke ansett som vare, og omsetningen av slike programmer vil derfor fortsatt falle utenfor avgiftsområdet. Dette er heller ikke ansett som en tjeneste som faller inn under oppregningen i lovens § 13, annet ledd.

Som hovedregel vil de konsulenttjenestene det her er snakk om ikke bli omsatt isolert, men bli utført i forbindelse med utarbeidelsen av et EDB-program. Det vederlaget som betales for programmet vil da omfatte også disse tjenestene.

En vil nedenfor komme tilbake til de avgiftsspørsmål som knytter seg til omsetningen av EDB-programmer. Når det gjelder avgiftsplikten ved omsetning av EDB-tjenester, kan det imidlertid konstateres at isolert omsetning av konsulenttjenester, systemering og programmering slik som nevnt ovenfor, ikke faller inn under avgiftsområdet etter gjeldende oppfatning av avgiftsplikten. Slike tjenester kan bare bli avgiftspliktige når de omfattes av vederlaget ved omsetning av et standardprogram.

9. 2.3 Særregler for uttak av EDB-tjenester

Det følger av fremstillingen ovenfor at det er omsetningen av EDB-tjenester som er avgiftspliktig etter mval. § 13, annet ledd nr. 6 mens eget bruk av EDB som driftsmiddel ikke rammes av avgiftsplikt. Etter hovedregelen vil anskaffelse av slike driftsmidler til bruk i en avgiftspliktig virksomhet gi rett til fradrag for inngående avgift, mens dette ikke er tilfelle for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Dersom det drives utadrettet virksomhet som dels faller innenfor, dels utenfor det avgiftspliktige området skal det foretas forholdsmessig fordeling av driftsmidler som anskaffes til felles bruk.

Næringsdrivende som har omsetning både utenfor og innenfor avgiftsområdet, skal etter reglene i mval. § 14 betale merverdiavgift når de tar ut varer eller tjenester fra den avgiftspliktige delen av virksomheten til bruk i den delen som ligger utenfor avgiftsområdet. Denne regel skulle føre til at om en næringsdrivende har datautstyr til bruk i sin virksomhet utenfor avgiftsområdet, og bruker dette utstyret i forbindelse med levering av avgiftspliktige datatjenester til andre, skulle den næringsdrivende betale merverdiavgift av verdien av egen bruk av datautstyret i sin virksomhet utenfor avgiftsområdet. Men spesielt for datatjenester har Finansdepartementet samtykket i en spesialordning. For egen bruk av datatjenester utenfor avgiftsområdet skal det ikke betales merverdiavgift, selv om eieren bruker utstyret til avgiftspliktig levering av datatjenester til andre. Forutsetningen for dette er at det ved anskaffelse av datautstyr bare gjøres fradrag for inngående avgift for en så stor del som svarer til bruken av utstyret i den avgiftspliktige omsetningen til andre.

9. 3 Gjeldende regler for omsetning av programmer for EDB

Det er ovenfor gjort rede for det syn som kom til uttrykk i departementets brev fra 1978 om at utarbeidelse av programmer for EDB avgiftsmessig skulle anses som en isolert tjenesteytelse som ikke er avgiftspliktig. I forhold til individuelt tilpassede programmer har dette synet senere vært uendret, men for standard programmene ble fortolkningspraksis endret i 1984. For standard programmer er gjeldende fortolkning basert på departementets brev av 26. juli 1984 hvor det bl.a. heter:

"Etter merverdiavgiftslovens § 13 første ledd skal det

beregnes og betales merverdiavgift av salg av alle varer. Departementet antar at salg av standard program-vare må anses som salg av vare og at virksomhet med salg av slike programmer derfor må antas å komme inn under merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgifts- og registreringsplikt. Som standard programvare anses programmer som er mangfoldiggjoer og beregnet på omsetning til to eller flere kjøpere."

Det ble videre presisert at det ved praktiseringen av merverdiavgiftsloven fortsatt skulle legges til grunn at levering av individuelt tilpassede programmer ikke kommer inn under avgiftsplikten.

Fortolkningen av standard programmer som vare ble begrunnet med den utvikling som de senere år hadde funnet sted på dette området. Dette er nærmere omtalt i et brev til bransjen i september 1984 hvor det bl.a. uttales:

"Finansdepartementets avgjørelse er en fortolkning av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Det var nødvendig å komme med en hurtig avgjørelse på grunn av den usikkerhet som var blitt omkring praktiseringen av på dette område. Den eldre fortolkningspraksis bygget på forut- setninger den tekniske utvikling hadde løpt fra. Innen-for EDB-sektoren har det vært en rivende teknisk utvik- ling. Det masseproduseres leke- og underholdningsspill som sendes ut på markedet i økende omfang til bruk for hjemmecomputere. Det var en uholdbar situasjon at omsetning av slike forbruksvarer skulle kunne skje uten avgift. En omlegging av fortolkningspraksis var bl.a. av denne grunn helt påkrevet."

Avgiftsmessig er det således et skille mellom standard programmer og individuelt tilpassede programmer. Omsetning av førstnevnte programtype blir ansett som avgiftspliktig varesalg, mens dette ikke er tilfellet for den andre typen program.

9. 3.1 Avgiftsmessige grensedragninger

Som følge av den avgiftsmessige sondringen mellom individuelt tilpassede programmer og standard programmer har det vært nødvendig å trekke opp generelle retningslinjer for avgiftsberegningen. I en uttalelse fra Skattedirektoratet i september 1984 er det gitt en nærmere orientering om avgiftsberegningen og grensedragningen for de to programtypene. Det er i denne uttalelsen slått fast at avgiftsreglene for et standard program følger de ordinære reglene for varer og at både omsetning og utleie er avgiftspliktig. Videre skal det beregnes investeringsavgift når et standard program tas i bruk som driftsmiddel i en avgiftspliktig virksomhet.

De avgiftstekniske problemene med hensyn til grensedragningen mellom programtypene oppstår særlig når det foretas modifikasjoner og tilpasninger av et program. De spørsmål som har oppstått i praksis gjelder særlig tilpasninger av et standard program, og det er antatt at teknisk betingede modifikasjoner som konvertering, systemgenerering o.l. ikke endrer programmets karakter av vare. Når det foretas tilpasninger bestemt av en kundes behov eller spesifikasjoner ut over dette, er det for det første avgjørende om denne tilpasningen er betydelig, og for det andre om tilpasningen skjer før eller etter levering til kunden.

For at et standard program skal bli ansett å endre karakter til et individuelt tilpasset program, er det et krav at tilpasningene ikke er ubetydelige. Som ubetydelig i denne sammenheng anses tilpasningsarbeider som ikke tilfører programmet en merverdi over 5%.

Ved tilpasning etter at et standard program er levert kunden, anses dette som avgiftspliktig arbeid på vare. Dette gjelder selv om det samme arbeidet ville ført til at programmet ble å anse som et individuelt tilpasset program dersom arbeidet var utført før levering.

En leverandør av datamaskinprogrammer kan drive virksomhet som både er avgiftspliktig (levering av standard programmer) og virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet (omsetning av individuelt tilpassede programmer). Dersom et standard program tas ut fra lager for tilpasning før levering, og denne tilpasningen er av en art og av et slikt omfang at programmet endrer karakter, skal leverandøren beregne merverdiavgift etter reglene om uttak i mval. § 14, jf. § 19 når programmet tas ut fra lager. Dette er uttak av vare fra en avgiftspliktig virksomhet til bruk i virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet. Salget av slike individuelt tilpassede standard programmer vil da være omsetning utenfor avgiftsområdet og det skal ikke beregnes utgående avgift ved omsetningen.

De leverandører som omsetter begge programtyper vil bare ha fradrag for inngående avgift for den del av virksomheten som gjelder omsetning av standard programmer. Dersom det anskaffes driftsmidler til felles bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet, skal inngående avgift fordeles forholdsmessig i medhold av mval. § 23 og forskrift nr. 18.

Det kan også forekomme at et individuelt tilpasset program senere blir omsatt til nye kjøpere, eventuelt etter at det er foretatt ubetydelige tilpasninger. Salget til den første kjøperen vil ikke endre karakter og vil fortsatt bli ansett som omsetning utenfor loven. Imidlertid vil salg til alle andre kjøpere bli å anses som salg av en avgiftspliktig vare hvor det skal beregnes merverdiavgift. For selgeren er fradraget for inngående avgift begrenset til de utgifter som står i forbindelse med kopieringskostnadene, mens fradrag for avgift av utviklingskostnadene for programmet fortsatt vil være avskåret.

9. 4 Avgiftsreglene innen EF og i Sverige

9. 4.1 Avgiftsreglene innen EF

Ut i fra de opplysninger som fremgår av gjeldende avgiftsdirektiver, kan utvalget ikke se at det er fastsatt særskilte regler for avgiftsplikten vedrørende EDB. Dette betyr at både omsetning av EDB-tjenester og alle typer datamaskinprogrammer er avgiftspliktig.

Databehandling er særskilt nevnt i artikkel 9 i det 6. avgiftsdir-ektiv som omhandler leveringsstedet for en tjenesteytelse. I denne bestemmelsen er det fastsatt som hovedregel at leveringsstedet for en mottaker utenfor EF-området er det land mottakeren har sitt forretningssted. En næringsdrivende i et EF-land skal derfor ikke beregne merverdiavgift på en databehandlingstjeneste som utføres for en kunde i Norge. Det vil nedenfor bli gitt en nærmere omtale av dette regelverket i forbindelse med beskrivelsen av de danske reglene.

9. 4.2 Nærmere om de danske reglene for EDB

Heller ikke i den danske avgiftsloven er det gitt særskilte regler for omsetning av datamaskinprogrammer og tjenester som gjelder EDB. Følgelig er omsetning av såvel individuelt tilpassede programmer som standard programmer underlagt avgiftsplikt. Det samme gjelder for omsetning av EDB-tjenester.

Etter det utvalget har brakt i erfaring, har de danske reglene ikke ført til tilsvarende fortolkningsspørsmål og den samme usikkerhet med hensyn til avgiftsplikten for EDB-tjenester som her i landet. Dette har sammenheng med den generelle avgiftsplikten for omsetning av tjenester i Danmark, og som gjør at det ikke er av betydning å fastslå hvilken tjeneste som er omsatt når det likevel foreligger avgiftsplikt.

For den innenlandske omsetningen har det ikke avgiftsmessig betydning å skille mellom individuelt tilpassede programmer og standard programmer. Likevel fremgår det at standard programmer etter det danske regelverket er ansett som vare. Vederlaget for omsetning av alle typer programmer er avgiftspliktig, og dette omfatter også kostnadene til utviklingen av et program. Det følger videre av de danske avgiftsreglene at all omsetning av tjenester vedrørende databehandling slik som systemutvikling, programmering etc. også er avgiftspliktig selv om dette fremstår som isolerte ytelser.

9. 4.2.1 Omsetning over landegrensene

Det danske regelverket inneholder bestemmelser som regulerer både omsetning av datamaskinprogrammer og databehandlingstjenester over landegrensene. På grunn av Danmarks medlemsskap i EF er det ulike regler for omsetning til eller fra land innenfor EF og land utenfor EF-området. Avgiftsplikten for omsetning av tjenester til eller fra utlandet er som nevnt i forrige kapittel regulert i egne bestemmelser som er fastsatt på bakgrunn av artikkel 9 i EF's 6. avgiftsdirektiv. Det danske tollvesenet har videre gitt ut veiledninger for avgiftsberegningen i de ulike tilfellene. Nedenfor vil en først behandle reglene for omsetning til utlandet, og deretter kjøp fra utlandet.

A. Omsetning til utlandet.

Etter den danske avgiftslovens § 12 skal det ikke beregnes avgift ved salg av varer til utlandet. Salg av standard programmer til utlandet er derfor fritatt for merverdiavgift som ordinært varesalg.

Ved salg av individuelt tilpassede programmer er det avgjørende for avgiftsplikten om salget foregår til et land utenfor EF eller til et annet EF-land. Det skal ikke beregnes avgift på denne type programmer når salget skjer til et land utenfor EF. En norsk kjøper (uansett avgiftsmessig status) vil derfor ikke bli belastet merverdiavgift ved kjøp av et individuelt tilpasset dataprogram fra Danmark. Forutsetningen er også at programmet blir benyttet utenfor EF. I motsatt fall skal det beregnes avgift av omsetningen, men på visse vilkår kan en avgiftspliktig virksomhet få refundert avgiftsbeløpet.

Etter gjeldende regler er avgiftsplikten for omsetning til land innenfor EF avhengig av kjøperens avgiftsmessige status. Hvis kjøperen driver avgiftspliktig virksomhet, skal det ikke beregnes avgift. For andre kjøpere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, skal det som hovedregel beregnes avgift når tjenesten benyttes innen EF-området. Dersom tjenesten skal benyttes utenfor EF, skal det heller ikke beregnes avgift til kjøpere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet.

De reglene som er skissert ovenfor gjelder tilsvarende for alle tjenestytelser vedrørende databehandling.

B. Kjøp fra utlandet

Standard progam er som nevnt ansett som vare. Ved innførsel av et slikt program fra utlandet på bånd, kassett etc. skal det foretas avgiftsberegning av hele verdien på varen.

Kjøp av et individuelt tilpasset program fra land utenfor EF blir oppdelt i en varedel og en tjenestedel når programmet innføres på databærer. Dersom den danske kjøperen er en avgiftspliktig virksomhet, skal det bare beregnes avgift av varedelen mens verdien av tjenestedelen ikke skal avgiftsberegnes. Hvis derimot kjøperen ikke er en registrert næringsdrivende, skal hele verdien avgiftsbelegges ved innførselen, og det er kjøperen som i dette tilfellet skal henvende seg til vedkommende aviftsmyndighet (det lokale tollvesen) for innbetaling av avgiften.

Reglene er anderledes når programmet kjøpes fra et land innenfor EF. Det skal da ikke foretas noen oppdeling av vare og tjeneste, idet databæreren anses som en integrert del av tjenesten. Det blir ikke beregnet avgift for noen del av programmet i et slikt tilfelle selv om kjøperen ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiften blir da beregnet i selgerens hjemland.

Tilsvarende regler gjelder for kjøp av databehandlingstjenester.

9. 4.3 Avgiftsreglene i Sverige

9. 4.3.1 Datamaskinprogrammer

Etter de svenske reglene er omsetning av både standard programmer og individuelt tilpassede programmer avgiftspliktig. Standard programmer er ansett som vare, og er således avgiftspliktig etter § 7 i den svenske avgiftsloven, hvor det er fastslått generell avgiftsplikt for omsetning av varer. I lovens § 7, fjerde ledd heter det videre at retten til å benytte et system eller program for EDB skal anses som vare. Ifølge de ansvisninger som er gitt vedrørende avgiftsberegningen for EDB, er denne bestemmelsen ment å gjelde de tilfeller hvor det overføres en ubegrenset rettighet til programmet. Overføring av en begrenset bruksrett til et program er ansett som en tjeneste etter lovens § 10 nr. 10 hvor det heter at en tjeneste er avgiftspliktig når den gjelder "upplåtelse av rättighet som avses i 7 § fjärde stycket."

Salg av program som utvikles på bestilling er likevel ikke ansett som vareomsetning etter de svenske bestemmelsene fordi det da er selve oppdraget, m.a.o. tjenesten, som anses omsatt. Dette er avgiftspliktig etter § 10 nr. 8 hvor det er fastsatt at det foreligger avgiftsplikt for tjenester som gjelder "automatisk databehandling, systemering, programmering eller annan tjänst som avser automatisk databehandling". Dersom oppdragsgiveren senere overdrar sine fulle rettigheter til et individuelt utviklet program til en tredjemann vil dette være vareomsetning etter § 7, mens salg av en begrenset bruksrett blir ansett som en avgiftspliktig tjeneste etter § 10.

9. 4.3.2 Tjenester som gjelder EDB

Avgiftsområdet for tjenester er også i Sverige begrenset til omsetning av de tjenester som er særskilt oppregnet i loven. Ifølge de opplysninger som er mottatt fra svenske avgiftsmyndigheter har det av denne grunn oppstått flere fortolkningsspørsmål i tilknytning til de såkalte EDB-relaterte tjenestene. På samme måte som etter de norske reglene har det vist seg vanskelig å avgjøre om det er omsatt en EDB-tjeneste eller om det er utført en annen tjeneste med EDB som hjelpemiddel. I tillegg har det også vist seg vanskelig å avgjøre hvilke tjenester som omfattes av avgiftsplikten for tjenester som gjelder systemering og programmering.

9. 4.3.3 Forslaget i den svenske utredningen

Det er i den svenske utredningen ikke gitt noen særskilt behandling av avgift på EDB. Dette antas i ha sammenheng med at avgiftsplikten allerede er mer vidtrekkende enn etter de norske reglene. Under behandlingen av informasjonstjenester påpekes det imidlertid at avgiftsplikt på dette området har særskilt betydning for databasert informasjon. Komitèen uttaler videre at det ikke foreligger grunner for å unnta omsetning av slike tjenester fra en generell avgiftsplikt. Som en konsekvens av avgiftsplikt på innenlandsk omsetning av slike tjenester, foreslås det også at kjøp fra utlandet blir avgiftsbelagt.

Det skal videre bemerkes at det i utredningen er forslått å endre varebegrepet i § 7, slik at overdragelse av retten til å nytte system eller program for EDB ikke lenger skal anses som vare.

9. 4.4 Norske regler sammenholdt med reglene i Danmark og Sverige.

I alle de tre landene er standard program ansett som vare. Det er derfor ingen forskjell i avgiftsberegningen for denne type program. Dette gjelder både den innenlandske omsetningen og handelen over landegrensene.

Omsetningen av et individuelt tilpasset program faller utenfor

avgiftsområdet her i landet men er avgiftspliktig i Danmark og Sverige. Det følger av de norske reglene at det heller ikke oppstår

spørsmål om avgiftsplikt ved omsetning til eller fra utlandet. Etter de svenske reglene er omsetning til utlandet fritatt for avgift, og det er heller ikke fastsatt regler for beregning av avgift ved kjøp fra utlandet (dette er nå foreslått endret). De danske reglene er tilpasset regelverket i EF, men som hovedregel vil det ikke bli beregnet avgift ved salg til land utenfor EF. Ved kjøp fra land utenfor EF skal det beregnes avgift når kjøperen ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Det kan således konstateres at det er de danske reglene som er mest omfattende, mens de norske reglene inneholder de mest vidtrekkende unntakene.

Det samme gjør seg gjeldende for tjenester som isolert sett gjelder systemutvikling og programmering. I Sverige er disse ytelsene tatt med i oppregningen over avgiftspliktige tjenester, og i Danmark er det på dette området ikke gjort unntak fra den generelle avgiftsplikten på tjenester.

Omsetning av EDB-relaterte tjenester synes ikke å representerer noe vesentlig avgiftsteknisk problem i Danmark. Dette skyldes som før nevnt den generell avgiftsplikten for omsetning av tjenester. Både i Sverige og Norge er det på visse områder betydelige problemer å fastslå om det er utført en avgiftspliktig EDB-tjeneste eller om det er tale om en annen tjeneste som faller utenfor avgiftsområdet.

9. 5. Avgiftsmessige vurderinger

9. 5.1 Tjenester som gjelder EDB

I de innledende bemerkningene til dette kapittel er det vist til at forutsetningene for utvalgets vurderinger av avgiftsplikt på tjenester som gjelder EDB ble endret da mandatet ble utvidet. Ved en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, vil systematikken bli på linje med det danske regelverket. Det vil da ikke være behov for å identifisere hvilken tjeneste som omsettes, fordi det uansett skal beregnes avgift av tjenesteytelsen. Som nevnt er det ikke påvist fortolkningsproblemer etter det danske regelverket, noe som også er uttalt i den nordiske utredningen som det er vist til tidligere. I utgangspunktet skulle det derfor ikke være nødvendig å gå inn på noen nærmere vurdering av hvordan reglene kan utformes for å avhjelpe eksisterende fortolkningsproblemer.

De problemer som til nå har gjort seg gjeldende i forhold til avgiftsplikten for EDB-relaterte tjenester, har i hovedsak knyttet seg til databaserte informasjonstjenester. Utvalget kan ikke se at det foreligger momenter som taler for å holde omsetning av informa-sjonstjenester utenfor avgiftsområdet. Denne tjenesteytelsen vil derfor bli avgiftspliktig uavhengig på hvilken måte informasjonen formidles.

Med den utvikling som foregår innen EDB, hvor denne tekonologien stadig finner nye anvendelsesområder, kan utvalget likevel ikke se bort i fra at et system med generell avgiftsplikt for tjenester fortsatt kan finnes problemområder. Dette vil være avhengig av hvilke tjenester som unntas fra avgiftsplikten, og om EDB benyttes på en slik måte at det kan reise tvil om hvilken tjeneste som er utført. Det kan derfor være av betydning å gjøre forsøk på å gi en karakteristikk av hvilke tjenester som kan anses som EDB-tjenester, og hvor EDB bare er et hjelpemiddel for utførelsen av en annen tjenesteytelse.

I delutredning II fra IRI gis det på side 5 en karakteristikk av EDB-relaterte tjenester hvor det er lagt vekt på å beskrive det funksjonelle aspekt ved tjenesten. Karakteristikken bygger på en hovedinndeling mellom "kommunikasjonsrelaterte" og "anvendelsesrelaterte" tjenester som følger:

"Med kommunikasjonsrelaterte tjenester siktes det til slike tjenester hvor hovedinnholdet er knyttet til en eller annen form for kommunikasjon av data fra ett punkt til et annet. Datamaskiner brukes enten for å identifisere hva slags data som skal kommuniseres (informasjonssøking), for ruting og mellomlagring av meldinger (elektronisk post) eller sending av meldinger og behandling av disse (f.eks. ved elektronisk betalingsformidling).

Med anvendelsesrelaterte tjenester siktes det til situasjoner hvor kommunikasjonen ikke er formålet med tjenesten. Dette er typisk for databehandlingstjenester, hvor telekommunikasjon bare er én av flere alternative kanaler for å motta inndata eller utdata. Det er også typisk hvor tjenesten består i at data vedlikeholdes av et anlegg som brukeren knytter seg til for å behandle disse data, eller bruke dem sammen med egne data. Det er kanskje mindre karakteristisk for ulike administrative informasjonssystemer ("management information systems"), som f.eks. billettbestilling. Likevel er det her karak-teristisk at anlegget vedlikeholder en eller annen datastruktur, det er ikke kommunikasjonen som sådan som er viktig, selv om den er en forutsetning for bruk av slike systemer."

Etter gjeldende avgiftsregler synes de kommunikasjonsrelaterte tjenestene ikke å kunne anses som EDB-tjenester, men tjenester hvor EDB benyttes som hjelpemiddel f.eks. til informasjonsformidling.

De anvendelsesrelaterte tjenestene er inndelt i administrative informasjonssystemer, databehandlingstjenester, datatjenester og programmering m.v. Som hovedregel kan disse tjenestene anses som avgiftspliktige EDB-tjenester etter merverdiavgiftslovens gjeldende bestemmelser. Særlig synes det å være de tjenestene som er karakterisert som administrative informasjonssystemer som byr på den mest kompliserte grensedragningen mot de tjenester som faller utenfor avgiftsområdet. Den typiske forskjellen mellom dette systemet og ren søking etter informasjon er at databasen i de administartive informasjonssystemer kontinuerlig blir endret eller oppdatert av brukeren selv, slik at tjenesten ikke bare kan beskrives som søking etter informasjon. Som illustrasjon på en slik tjenesteytelse vises det til eksempel 3 ovenfor om databasert reiselivsinformasjon.

På side 29 og 30 i delutredningen fra IRI er det gitt en sammenfatning av avgiftsplikten for EDB-relaterte tjenester samt anbefalinger for fremtidige avgrensninger hvor det heter:

"Ved omsetning av databehandlingstjenester og tjenester basert på administrative informasjonssystemer foreligger det avgiftsplikt. I den utstrekning slike systemer også tilbyr meldingsformidling, vil omsetning av denne type tjeneste også være avgiftspliktig. Spesielle tilfeller som omsetning av tjenestene fra konferansesystemer og datatjenester anses også for å være avgiftspliktige: Konferansesystemene synes i det vesentlige å fremstå som systemer for meldingsformidling, selv om man kan forutse at det kan oppstå visse avgrensningsspørsmål i forhold til informasjonssøkesystemer som kanskje vil foranledige at man må fordele slike tjenester. Datatjenester anses som et spesialtilfelle av databehandlingstjenester - selv om det er data snarere enn programmer eller utstyr som fremstår som det sentrale i slike tjenester, kan det være liten tvil om at tjenesten bør karakteriseres som "elektronisk databehandling".

Man står derfor tilbake med informasjonssøketjenester, dvs tjenester som tilbyr brukerne informasjon fra registre, databaser eller dokumentsamlinger etablert av en tilbyder, og gjort tilgjengelig ved et datamaskinba-sert system gjennom telenettet. Foran er det argumentert for at disse tjenestene etter gjeldende rett ikke kan karakteriseres som "elektronisk databehandling", men representerer avgiftsfri omsetning av informasjonstjenester.

Ved en revisjon av merverdiavgiftsloven ville det synes hensiktsmessig at man i et eget nummer av mval § 13 regulerte avgiftsplikten for elektronisk databehandling. Disse tjenestene er såvidt mangfoldige at de passer dårlig inn i den sammenheng man nå finner dem.

Man kunne da nevne, foruten den tradisjonelle kategorien "elektronisk databehandling" som avgiftspliktige tjenester administrative informasjonssystem og meldingsformidling. Det vil her ikke gjøres noe forsøk på å utforme ordlyden i et slikt mulig nytt nummer. Alt etter det rettspolitiske syn man legger til grunn, kunne man da også nevne datamaskinbaserte informasjonssystemer mer generelt.

Men det ville være viktig i forarbeidene å diskutere hvordan man trakk grensene mellom det avgiftsfri og det avgiftspliktige området. Det vil her være viktig å få frem begrunnelsene eller hensynene bak reglene, ettersom man på dette området må forvente også i fremtiden en sterk utvikling, hvor nye tjenestekategorier vil dukke opp, og hvor nye anvendelsesområder vil finne datama-skinbaserte løsninger. Man kan ikke vente å løse alle de mulig fremtidige avgrensningsproblemer, men man kan - som forhåpentligvis utredningen har antydet - komme vesentlig lenger i å konkretisere hvilke tjenester som er avgiftspliktige, og de bærende hensyn bak avgrensningen."

Uttalelsene ovenfor er utformet under den forutsetning at det fortsatt skal foretas en positiv oppregning av de avgiftspliktige tjenesteytelsene, og at det på denne bakgrunn ville ha vært mest hensiktsmessig å samle alle tjenester som gjelder elektronisk databehandling i et eget punkt. For å avhjelpe eksisterende avgrensningsproblemer kan oppregningen også omfatte datamaskinbaserte informasjonssystemer. Selv om det lar seg gjøre å konkretisere de avgiftspliktige tjenesteytelsene langt bedre enn det som i dag er tilfelle, presiseres det likevel at en slik oppregning neppe vil løse alle fremtidige problemer med hensyn til avgrensning av det avgiftspliktige området.

Etter utvalgets mening viser konklusjonen at det ved en utvidet oppregning av avgiftsområdet for omsetning av tjenester fortsatt vil bli vanskelig å komme frem til noen entydig avgrensning av avgiftsplikten for tjenester som gjelder EDB. Ved en generell avgiftsplikt for tjenesteomsetningen vil det derimot ikke være

nødvendig å ta stilling til hvordan området bør avgrenses, fordi det automatisk vil foreligge avgiftsplikt når tjenesten ikke er unntatt. De avgrensningsproblemer som gjør seg gjeldende på

EDB-området illustrerer således godt de fordeler som knytter seg til en generell avgiftsplikt på tjenester.

Utvalget har tidligere trukket den konklusjon at et system med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester er den beste avgiftstekniske løsningen. En finner derfor ikke grunn til å gjøre forsøk på å utforme forslag til alternativ løsning for EDB, hvor avgiftsplikten baseres på oppregning av tjenesteytelsene. Dersom dette likevel skulle bli aktuelt, vises det til behandlingen ovenfor samt utrykt vedlegg til innstillingen.

Som før nevnt kan det også etter en omlegging av systemet tenkes avgrensningsproblemer i forhold til EDB. I hvilken grad dette vil oppstå, vil være avhengig av hvilke unntak som for øvrig fastsettes. Et aktuelt område kan eksempelvis være undervisning, hvor det lett kan tenkes EDB-basert kommunikasjon mellom elev og undervisningsinstitusjon. Dersom undervisning blir holdt utenfor avgiftsområdet, kan det reises spørsmål om den tjenesten som ytes likevel faller inn under et eventuelt fritak dersom det tas i bruk EDB ved undervisningen. Utvalget kan vanskelig trekke opp generelle retningslinjer som løser alle fremtidige fortolkningsproblemer, men finner grunn til å presisere at det er den tjenesten som ytes som skal vurderes i forhold til avgiftsplikten, og at EDB som hjelpemiddel ikke endrer tjenestens karakter. Det kan derfor ikke ses at bruk av EDB for å utføre en avgiftsfri tjenesteytelse i utgangspunktet er egnet til å endre tjenestens karakter når det bygges på det hovedprinsipp at dette bare er et hjelpemiddel og at det er den utadrettede tjenesten som er avgjørende for avgiftsplikten. Avgrensninger av det avgiftspliktige området vil nødvendigvis følge av et hvert unntak fra en generell avgiftsplikt, og en kan vanskelig se at disse avgrensningene kompliseres selv om tjenesteyteren tar i bruk EDB-utstyr i sin virksomhet.

9. 5.2 Omsetning av programmer for EDB

Det er ovenfor ikke gitt noen behandling av tjenester som gjelder systemering, programmering m.v. selv om dette foran er tatt med under hovedavsnittet om hva som etter gjeldende regler er ansett som en EDB-tjeneste. Avgiftsmessig må utvikling og levering av programmer ses i sammenheng, og avgiftsplikten for systemering, programmering m.v. inngår derfor i det følgende som en del av spørsmålet om avgift på programvare.

Både den tidligere forståelsen om at levering av såvel standard som individuelt tilpassede programmer var å anse som en isolert ytelse utenfor avgiftsområdet, og den nåværende fortolkning som bygger på forutsetningen om at standard programmer er vare, har ført til avgiftstekniske problemer. Den førstnevnte forståelsen førte i første rekke til kontrollproblemer ved salg som både omfattet maskinvare og programvare, fordi det da måtte foretas en fordeling mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. Ved den tolkningspraksis som nå gjelder kan det som nevnt by på tvil å karakterisere det program som omsettes.

Det fremgår ovenfor at synet på standard program som vare også er rådende i andre nordiske land. Videre er det i den første delutredningen fra IRI gitt eksempler på at også flere andre land legger dette syn til grunn ved avgiftsbehandlingen. I forhold til de nordiske land det er sammenlignet med, er det likevel bare her i landet at det ikke blir beregnet avgift ved levering av individuelt tilpassede programmer.

Den avgiftsmessige forskjellsbehandling for omsetning av ulike typer programvare som oppsto etter tolkningsendringen i 1984, ble av departementet ansett som lite tilfredsstillende, og i november samme år ble berørte bransjer og organisasjoner tilsendt et utkast til endring av merverdiavgiftsloven. Endringsforslaget forutsatte full avgiftsplikt på omsetning av programvare, ved at det i mval.

§ 2, annet ledd ble tilføyet et nytt nr. 6 slik at leddet ble lydende:

"Som vare anses også:

.....

.....

.....

.....

.....

6. Programvare til bruk ved elektronisk databehandling."

Flere av høringsinstansene stilte seg positivt til endringsforslaget, og det ble bl.a. uttalt at avgiftsplikt på all programvare ville forenkle regelverket.

Fra enkelte hold innen bransjen ble det imidlertid gitt kritiske bemerkninger til forslaget, og det ble i denne forbindelse hevdet at det ville være uriktig å definere programvare som vare fordi dette må anses som et immaterielt gode. Videre ble det fremhevet at avgiftsplikt etter en slik modell vil skape betydelige avgrensningsproblemer i forhold til administrative konsulentytelser som faller utenfor avgiftsområdet, og at det i praksis kan vise seg umulig å skille mellom salg av et individuelt tilpasset program og en konsulenttjeneste. Det ble også anført at offentlige institusjoner og næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige vil få økte omkostninger ved kjøp av individuelt tilpassede programmer, og at dette kan føre til uheldige konsekvenser for bransjen.

Departementets endringsforslag ble ikke fremmet for Stortinget, og istedet ble det besluttet at spørsmålet om avgift på EDB skulle utredes av Merverdiavgiftsutvalget.

Etter utvalgets mening synes det lite heldig at det nå består en avgiftsmessige forskjell mellom et standard program og et individuelt tilpasset program, særlig fordi dette som nevnt fører til en rekke vanskelige avgrensningsspørsmål. Denne forskjellsbehandling er ikke motivert ut i fra et ønske om at omsetning av standard programmer bør gis en annen avgiftsbelastning enn individuelt tilpassede programmer, men bygger på en fortolkning av gjeldende regler på bakgrunn av den utvikling som siden 1970 har skjedd på EDB-området.

Utvalget kan ikke peke på hensyn som taler for at de ulike program-typer fortsatt gjøres til gjenstand for forskjellig avgiftsbehandling. En lik avgiftsbelstning for alle programtyper betyr at det enten må gis fullt fritak for såvel standard som individuelt tilpassede programmer, eller at all omsetning av datamaskinprogrammer gjøres avgiftspliktig. Etter utvalgets oppfatning fremstår det som helt uaktuelt å foreslå regler om fullt fritak for omsetning av programmer. Tvert i mot taler både de generelle hensyn til et nøytralt system og avgiftstekniske hensyn for at all omsetning av datamaskinprogrammer trekkes inn under avgiftsområdet og således gis den samme avgiftsbelastning. Dette må videre gjelde uansett på hvilken måte programmet formidles til bruker, om det gjøres tilgjengelig på diskett, magnetbånd o.l. eller om det overføres gjennom telenettet. Det programbærende medium bør således ikke ha noen betydning for avgiftsplikten.

For at avgiftsplikten skal bli så generell som mulig, slik at den omfatter all omsetning uavhengig av programbæreren, synes det mest hensiktsmessig å legge avgiften på omsetning av rettigheten til datamaskinprogrammet. Dette lar seg best gjøre ved å definere denne rettigheten som en vare, slik det er gjort i departementets endringsforslag. Den samme fremgangsmåte er valgt når det gjelder overdragelse av retten til kinematografisk film eller fotografisk bilde, og representerer således ikke noe nytt prinsipp i avgiftslovgivningen.

I IRI's delutredning I er det på side 40 - 42 gitt følgende konklusjon og forslag til beregning av avgift på datamaskinprogrammer:

"Hvis man bygger på det tidligere utviklede lovforslag fra 1985, og på modellen for kinematografisk film, kunne man foreslå at mvl § 2. 2. ledd tilføyes et nytt nr. 6, tentativt med følgende ordlyd:

6. Retten til program til bruk for elektronisk databehandling.

eller, enklere:

6. Retten til datamaskinprogram.

Som før ville omsetning av eksemplar av datamaskinprogram være avgiftspliktig som vare.

I tillegg til omsetning av program som forutsetter overføring av opphavsrettslige beføyelser, særlig adgang til å fremstille eksemplar ved nedkopiering på lokalt platelager eller reserve-eksemplar, også bli avgiftspliktig. Vanskeligheter med å sondre mellom tilfeller hvor det kun omsettes et eksemplar, og hvor det også omsettes begrensede rettigheter, vil ikke ha noen reell betydning, ettersom det etter den foreslåtte endring i begge tilfeller vil dreie seg om omsetning av varer.

Det vil være unødvendig å sondre mellom standard og individuelt utviklede program. I begge tilfeller vil rettigheter til programmet bli gjenstand for omsetning - for individuelt utviklede program vil dette vanligvis være et større knippe av beføyelser enn for standard program.

Imidlertid vil det være nødvendig å identifisere det vederlag som ydes for det individuelt utviklede program. Her kan det bli nødvendig i en utviklingssituasjon å sondre mellom mer generelle tjenester (organisasjonsutvikling og -analyse, behovsanalyse mv) og de tjenester som tar sikte på å føre frem til et program. Det kan være grunn til å minne om at en sondring også synes nødvendig om man hadde valgt at utvikling skulle defineres som en tjeneste hvis omsetning var avgiftspliktig.

I denne sondringen kan man finne flere mulige skiller i et typisk prosjekt. Foran er det uttalt en viss preferanse for å bruke beslutningen om å initiere utvikling som skjæringspunkt. Er det forut for denne beslutning ydet mer generelle tjenester, vil de altså ikke bli ansett som relevante for beregning av avgiftsgrunnlaget for omsetning av rettigheter til det utviklede program.

Den type med tjenester som vil bli regnet inn i utviklingen vil da være f.eks. kravspesifikasjon av programmet, utarbeid-else av systemkart, flytdiagrammer, pseudokode eller lignende programmeringsveiledning eller -spesifikasjon, koding av programmet, testing og korrigering av programmet, og endelig utarbeidelse av brukerorientert dokumentasjon av programmet.

Vanligvis vil kontraktsforholdet mellom oppdragsgiver og oppdragstager være tilstrekkelig til å identifisere overdragelsessummen. Det bør kanskje fremheves at når man knytter avgiftsplikten til overdragelse av rettigheten, må man regne inn vederlag for de enkelte tjenestene som er nevnt ovenfor, som deler av vederlaget for rettigheten. Partene kan ikke kontraktsmessig skille ut et formelt beløp som vederlag for rettighetene, og kvalifisere den andre innsatsen som f eks ikke avgiftspliktige tjenester.

Imidlertid må man naturligvis akseptere at en oppdragsgiver selv bærer en del av utviklingskostnadene, og altså ikke gjennom vederlaget dekker alle de utgifter som utviklingen av programmet har påført oppdragstager. Dette vil typsik være motivert i håpet på at man gjennom samarbeid med en bestemt oppdragsgiver kan utvikle et program som flere er interessert i disposisjonsretten til. Det typiske vil da være at oppdrags-giver ikke får overført fulle økonomiske rettigheter til programmet, f eks at oppdragstager reserverer retten til overdragelse av enkle disposisjonsrettigheter til tredjemann for sin egen del.

Det vil etter forslaget ikke være nødvendig å se hen til på hvilken måte programmet stilles til disposisjon for kunde - om det skjer ved overføring av et fysisk, programbærende medium eller ved overføring gjennom telenettet."

Forslaget om at retten til et datamaskinprogram defineres som vare i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser synes å være den løsning som gir den enkleste avgrensning av avgiftsområdet for omsetning av programmer for EDB. Avgiftsberegningen vil da bli lik for både standard og individuelt tilpassede programmer og det vil ikke lenger være nødvendig å karakterisere ytelsen i relasjon til avgiftsreglene fordi det uansett er en vare som omsettes. Utvalget finner i denne forbindelse grunn til å påpeke at det av hensyn til importreglene og reglene om beregning av investeringsavgift fortsatt er behov for en ensartet vurdering av de ulike programtypene. Dette gjelder selv om avgiftsplikten på tjenester gjøres generell, og omsetning av individuelt tilpassede programmer også av denne grunn vil bli avgiftspliktig.

For det første vil dette ha betydning ved innførsel av progam på et programbærende medium. Fordi et hvert program etter forslaget er definert som vare, vil det ikke være tvilsomt at det skal beregnes avgift ved innførselen. Det rent praktiske problem som knytter seg til hvordan avgiftsberegningen skal skje når et program f.eks. omsettes gjennom telenettet, vil bli omtalt senere.

For det andre vil en ensartet definisjon av alle programmer som vare også føre til færre avgrensningsproblemer i forhold til investeringsavgiftslovens bestemmelser. Anskaffelse av et datamaskinprogram til bruk i en avgiftspliktig virksomhet vil da utløse plikt til å beregne investeringsavgift uten hensyn til om programmet kan karakteriseres som et standard program eller et individuelt tilpasset program.

Det fremgår ovenfor av sitatet fra IRI's utredning at flere av de tjenesteytelsene som utføres i tilknytning til utviklingen av et program er forutsatt å ligge utenfor det avgiftspliktige området slik det er etter gjeldende regler. Med et system hvor avgiftsplikten for omsetning av tjenester gjøres generell, vil dette ikke lenger være tilfelle. Utvalget bemerker i denne forbindelse at det ikke er foreslått unntak for administrative tjenesteytelser, jfr. punkt. 7.11 ovenfor, og at det derfor vil foreligge avgiftsplikt for all omsetning av tjenester vedrørende organisasjonsutvikling, behovsanalyse etc. selv om disse tjenestene utføres isolert. Dette betyr at avgiftsplikten ikke vil være betinget av at tjenesteytelsen munner ut i salg av et program, men at plikten til å beregne avgift under en hver omstendighet inntreffer når tjenesten er omsatt. For beregningen av merverdiavgift vil det derfor ikke ha betydning om ytelsene avgiftsberegnes som en del av vederlaget for omsetningen av retten til programmet eller som en isolert ytelse.

Dette kan imidlertid stille seg anderledes når det gjelder spørsmål om beregning av investeringsavgift. Plikten til å beregne investeringsavgiften er knyttet til anskaffelsen av et driftsmiddel, mens det som hovedregel ikke skal beregnes investeringsavgift ved kjøp av en isolert tjenesteytelse. Både kjøper og selger kan da ha et sterkt motiv for å skille ut så meget som mulig av vederlaget slik at dette skal fremstå som betaling for en isolert tjenesteytelse, for derved å redusere beregningsgrunnlaget for investeringsavgift.

Dersom en skal legge til grunn de synspunktene som kommer til uttrykk ovenfor i utredningen fra IRI, vil alle tjenester som ytes etter at det er besluttet å sette i verk utviklingen av et program naturlig høre inn under vederlaget for rettigheten til programmet, selv om noen del formelt er skilt ut som en egen tjeneste. Alle slike utviklingskostnader vil da falle inn under grunnlaget for beregning av investeringsavgift. I de tilfeller hvor det også ytes tjenester forut for dette tidspunkt slik som organisasjonsutvikling, behovsanalyse etc., vil dette kunne anses som en isolert tjenesteytelse som ikke omfattes av overdragelsen for rettigheten til programmet.

Utvalget finner ikke grunn til å drøfte i detalj de spørsmål som kan oppstå i forbindelse med grunnlaget for beregning av invester-ingsavgift. Dette må avgjøres konkret ved praktiseringen av regelverket. Det påpekes imidlertid at alle former for utviklingskostnader - også kostnader som refererer seg til tjenester av mer generell administrativ art - vil inngå i beregningsgrunnlaget for investeringsavgiften når de er inkludert i vederlaget for overdragelse av rettigheten til programmet. På dette punkt kan det derfor vanskelig gis noen entydig anvisning på løsning av de tvilstilfeller som kan oppstå.

9. 5.3 Innførsel av programvare

Det er ovenfor foreslått å anse overdragelse av retten til et program som vare, slik at det uansett skal beregnes avgift ved innførselen på samme måte som for andre varer. Dette kan være uproblematisk når programmet overføres på et fysisk programbærende medium slik at tollvesenet kan beregne og oppkreve avgiften. Ved overføring av program gjennom telenettet er denne muligheten rent praktisk ikke til stede, og det kan derfor være behov for særskilte regler om kjøp av datamaskinprogrammer fra utlandet. Kjøp av data tjenester fra utlandet er tidligere behandlet i kapittel 8.

Etter mval. § 66 kan departementet gi nærmere forskrifter om beregning, oppkreving og kontroll av avgift i forbindelse med import. I likhet med de hensyn som ligger til grunn for reglene i mval. § 65 a, og som det er redegjort for i kapittel 8, antar en at avgiftsberegningen bør begrenses til de tilfeller hvor det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift hos kjøper. På samme måte som for tjenester bør det åpnes adgang til at kjøperen i disse tilfellene gjøres ansvarlig for betaling av avgift. Avgiftsplikten blir da begrenset til de tilfellene hvor tollvesenet ikke har beregnet avgift av varen (programmet) ved innførselen, og vil derfor være et supplement til de alminnelige regler om avgift på import av varer.

Det bør vurderes å legge myndigheten til å håndheve bestemmelsen til fylkesskattekontorene. Dette gjør det nødvendig å endre forskrift nr. 17 om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen hvor det heter at tollvesenet er avgiftsmyndighet ved innførsel.

For beregning av investeringsavgift vil det ikke være nødvendig med endringer av reglene. Etter ival. § 3, annet ledd skal det beregnes investeringsavgift av avgiftspliktige driftsmidler som innføres fra utlandet. Ved overføring av et datamaskinprogram gjennom telenettet skal en registrert næringsdrivende derfor beregne investeringsavgift når programmet er til bruk i virksomheten.