Kapittel 4 En vurdering av sider ved delingsmodellen
Underside | | Finansdepartementet
4.1 Innledning
Stortinget vedtok i 1991 en omfattende skattereform med virkning fra inntektsåret 1992. Et hovedformål med skattereformen var å bidra til en mer effektiv bruk av arbeidskraft, kapital og naturressurser og en bedre fordeling.
Så vel før som etter skattreformen har skattesatsene for kapital og arbeidskraft vært forskjellige. En viktig del av reformen var endrede regler for å beregne den delen av inntekten til personlig næringsdrivende som skyldes arbeidsinnsats, slik at denne kan ilegges toppskatt og trygdeavgift. Disse reglene ble også gjort gjeldende for selskaper der eierne eller eiernes nærstående som selv deltar aktivt i virksomheten, eier minst to tredeler av aksjene/andelene i selskapet, eller har krav på minst to tredeler av overskuddet/utbyttet i selskapet (aktive eiere).
Stortinget vedtok i forbindelse med Innst O nr 80 (1990-91) at delingsmodellen skulle evalueres høsten 1994. Denne evalueringen ble framlagt i Ot prp nr 19 (1994-1995). I Innst O nr 72 (1994-95) ble det gjennomført en tilleggsevaluering av enkelte sider ved delingsmodellen som en oppfølging av Stortingets vedtak knyttet til behandlingen av Ot prp nr 19 (1994-95).
I Budsjett-innst S IV (1995-96) ba finanskomiteen om en analyse av enkelte sider ved delingsmodellen:
"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Rød Valgallianse, viser til at Småbedriftsutvalget som ble nedsatt av Regjeringen etter vedtak i Stortinget, bl.a. peker på behovet for en analyse av delingsmodellens virkninger på flere forhold. Blant disse er om:
- kompleksiteten har utviklet seg slik at dette er et reelt problem for små bedrifter.
- hvilke endringer i organisasjonsform som har funnet sted som følge av delingsmodellen og i hvilken grad dette er skattemessige tilpasninger med betydelige økonomiske konsekvenser.
- hvilke konklusjoner gir analyser av nyere data om beskatning av aktive kontra passive eiere grunnlag for?
- utilsiktede virkninger av at beregnet personinntekt i visse tilfeller påvirker trygdeytelser mv.
Flertallet vil be Regjeringen følge opp Småbedriftsutvalgets vurderinger og foreta en analyse i tråd med ovennevnte og legge resultatet fram for Stortinget."
Dette kapitlet følger opp de to første og det siste strekpunktet. Det tredje strekpunktet vil bli omtalt i Nasjonalbudsjettet 1998. Dette er i samsvar med den framdriftsplanen departementet omtalte i St prp nr 9 Tillegg nr 7 (1996-97), jf. også Budsjett-innst S I (1996-97).
I kapitlet er det brukt betegnelsen endring iskattemessig status i stedet for endringer iorganisasjonsform. Med endring i skattemessig status menes overganger fra delingsselskap (aktivitet) til et ikke-delt selskap (passivitet) eller fra passivitet til aktivitet.
I avsnitt 4.2 omtales kompleksiteten i delingsmodellen i lys av utviklingen i delingsreglene. I avsnittene fra 4.3 til 4.6 foretas en empirisk vurdering av visse sider ved delingsreglene. I avsnitt 4.7 omtales delingsmodellens virkninger på enkelte trygdeytelser.
4.2 Hva kompliserer delingsmodellen?
4.2.1 Innledning
Finanskomiteen har bedt departementet se på om delingsmodellen har blitt så komplisert at dette har blitt et reelt problem for små bedrifter. For å belyse dette spørsmålet har departementet konsentrert seg om to forhold. For det første gjennomgås endringene i modellen etter at departementet la fram sitt forslag ved skattereformen 1992. For det andre omtales kort alternativene til den gjeldende delingsmodellen.
Behovet for delingsmodellen skyldes de ulike skattesatsene for kapitalinntekt og arbeidsinntekt. Næringsdrivendes inntekter består av både arbeidsinntekter og kapitalinntekter. For at næringsdrivende skal kunne skattlegges på linje med andre skattytere, er det nødvendig med regler som beregner avkastningen av deres arbeid (personinntekten). Fordi selskaper med aktive eiere har store likhetstrekk med personlig næringsvirksomhet, og fordi aktive eiere kan påvirke forholdet mellom lønn (personinntekt) og utbytte (kapitalinntekt), er delingsmodellen også gjort gjeldende for eiere av virksomheter som oppfyller visse eier- og aktivitetskrav. En viktig forskjell mellom selskaper med aktive og passive eiere er at skattegrunnlaget i den aktive bedriften kan inneholde avkastning av arbeidsinnsatsen til en eller flere eiere. Dette er normalt ikke tilfelle i den passive bedriften. Når skattegrunnlagene er forskjellig i de to tilfellene, må også skattesatsen være forskjellig. Dette understreker også at en sammenligning av skattesatsene i delingspliktige og ikke-delingspliktige selskaper ikke er relevant for å sammenligne skattebelastningen.
Utformingen av en modell for å dele næringsinntekter blir i stor grad en avveining mellom på den ene side hensynet til å ha en enkel og praktisk modell for skattytere og ligningsmyndigheter, og på den annen side hensynet til at modellen skal likebehandle skattyterne.
Delingsmodellen må vurderes i lys av endringer som har blitt vedtatt siden departementets opprinnelige forslag i Ot prp nr 35 (1990-91). De endringene som har funnet sted er dels regelendringer, og dels endringer av ulike satser. I en analyse av delingsmodellen vil de førstnevnte endringene være de mest sentrale. Rene satsendringer fører i seg selv ikke til at modellen blir mer komplisert. Imidlertid kan stadige justeringer gi mer arbeid for både skattytere og ligningsmyndigheter, og innebære større eller mindre tilpasningsmuligheter som også kan være av betydning for kompleksiteten.
Framstillingen videre gjelder i hovedsak bare de ulike lovendringene som har funnet sted. I tillegg har de ulike delingsforskriftene (delingsforskrift I, delingsforskrift II og delingsforskriften av 1995) vært endret en rekke ganger.
Departementet har hatt møter med enkelte interesseorganisasjoner som har gitt innspill for å belyse kompleksiteten i modellen. Disse organisasjonene er Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norsk Bedriftsforbund (NB), Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF) og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF).
4.2.2 Endringene i delingsmodellen
I dette avsnittet gjennomgås utviklingen i delingsmodellen. For noen av endringene er det vanskelig å vurdere i hvilken grad de har bidratt til å gjøre delingsmodellen mer komplisert.
Departementets forslag i Ot prp nr 35 (1990-91)
Departementet foreslo en kildemodell som omfatter alle foretaksformer. Nytt i forhold til tidligere var at det ble innført delingsregler også for visse typer selskaper. Grunnkravene for deling er at skattyteren deltar aktivt i driften av foretaket og alene eller sammen med andre aktive skattytere eier minst to tredeler av foretaket, eller har krav på minst to tredeler av overskuddet eller utbyttet i foretaket. Disse grunnkravene er ikke endret.
Hovedtrekkene i metoden for å beregne hva som er arbeidsinntekt og hva som er kapitalinntekt er heller ikke endret. Modellen er nærmere beskrevet i avsnitt 3.4 i Ot prp nr 19 (1994-95).
Når det gjelder verdsettelse av kapitalavkastnings-grunnlaget, foreslo departementet i Ot prp nr 35 (1990-91) at man skulle benytte skattemessig bokført verdi, dvs. saldoverdi for avskrivbare eiendeler og historisk kostpris for ikke-avskrivbare eiendeler. Det ble imidlertid foreslått at formuesverdien skulle legges til grunn dersom denne var høyere enn skattemessig bokført verdi.
Departementet foreslo videre at Stortinget skulle fastsette en øvre grense for beregnet personinntekt for hvert inntektsår. Dette var begrunnet i at de sjablonpregede resultatene i enkelte tilfeller kunne avvike vesentlig fra det som en må anta er de reelle forholdene. Dette kunne medføre at den beregnede personinntekten ble så høy at det var sannsynlig at vesentlige deler av inntekten skyldtes andre kilder enn den aktives arbeidsinnsats. Departementet antydet en grense på om lag 2,5 mill. kroner.
Departementet foreslo at negativ beregnet personinntekt fra én næring ikke skulle kunne samordnes verken med positiv personinntekt fra annen næring eller med positiv personinntekt utenfor næring. Det ble derimot foreslått at negativ personinntekt skulle kunne framføres mot positiv personinntekt fra samme næring i påfølgende år.
Det ble foreslått regler om identifikasjon mellom nærstående. Bakgrunnen for dette var faren for illojale omgåelser av plikten til deling ved at aksjer eller andeler ble overdratt til personer med nære økonomiske forbindelser til den aktive selv. Aksjer eller andeler eiet av den aktives ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 år ble ved vurderingen av eierkravet likestilt med aksjer eller andeler eiet av den aktive skattyter selv. Videre ble aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor den aktive skattyteren direkte eller gjennom annet selskap hadde en eierandel på minst to tredeler, eventuelt hadde krav på minst to tredeler av overskuddet, likestilt med aksjer eller andeler eiet av den aktive skattyter selv.
Finanskomiteens endringer i Innst O nr 80 (1990-91)
Under stortingsbehandlingen ble det gjort visse endringer i departementets forslag. To av disse endringene bidro til at delingsmodellen ble mer komplisert.
For det første ble det fastsatt at beregnet personinntekt skal reduseres med et såkalt lønnsfradrag. Lønnsfradraget ble satt til 10 pst. av de totale lønnskostnadene i bedriften, herunder skattepliktige naturalytelser og sosiale utgifter, tillagt arbeidsgiveravgift. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær skulle ikke inngå i grunnlaget for lønnsfradraget. Det ble bestemt at lønnsfradraget ikke kunne redusere personinntekten til mindre enn 145 pst. av lønnen til den høyest lønnede ansatte i foretaket. Denne nedre grensen gjaldt for hver aktiv deltaker, uansett størrelsen på vedkommendes eierandel i selskapet, jf. St prp nr 1 Tillegg nr 13 (1991-92), s. 49.
Begrunnelsen for å innføre lønnsfradraget var å "...ivareta hensynet til at immaterielle aktiva, som organisatorisk kapital mv, bør behandles som en del av kapitalgrunnlaget", jf. Innst O nr 80 (1990-91), s. 250. Det er knyttet enkelte tolkningsproblemer til denne bestemmelsen, spesielt når det gjelder hvilke ytelser som skal medregnes i grunnlaget for lønnsfradraget. Det krever videre ekstra arbeid å skille ut lønn mv. til deltakere og aksjonærer og det er kompliserende at grunnlaget for lønnsfradraget ikke kan hentes direkte fra regnskapet.
For det andre ble antall metoder for å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget vesentlig utvidet. Departementet hadde foreslått at eiendelene skulle verdsettes til skattemessig verdi. For avskrivbare eiendeler innebærer dette at saldoverdien blir lagt til grunn, mens historisk kostpris legges til grunn for ikke-avskrivbare eiendeler. For ikke-avskrivbare eiendeler skulle likevel formuesverdien legges til grunn dersom denne var høyere. Stortinget vedtok imidlertid at det skulle være fire ulike metoder for å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget. De fire alternative verdsettelsesmetodene var
- eiendelens skattemessige verdi
- eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved taksering
- eiendelens regnskapsmessige verdi
- andel av eiendelens forsikringsverdi per 31. desember 1990.
Utvidelsen av antall verdsettelsesmetoder førte til at modellen ble mer komplisert. I forbindelse med evaluering av delingsmodellen, jf. Ot prp nr 19 (1994-95), uttalte Skattedirektoratet:
"Systemet med flere alternative verdsettelsesmetoder for eiendeler som skal tilordnes kapitalavkastnings-grunnlaget har forøvrig vært svært ressurskrevende for ligningskontorene, både administrativt og i selve vurderingen. Ligningsmyndighetene har også hatt få muligheter til å etterprøve den næringsdrivendes påstand ved flere av verdsettelsesmetodene."
Departementet er enig i denne vurderingen. Imidlertid antas det at valg av verdsettelsesmetode, og de problemene som kan oppstå i forbindelse med dette, i noen grad er overgangsproblemer som etter hvert blir mindre aktuelle.
Under stortingsbehandlingen ble også andre punkter endret. Av disse nevnes at identifikasjonsreglene ble utvidet til også å omfatte aksjer og andeler eiet av foreldre, ektefelles og samboers foreldre og barn over 18 år.
Innføring av refusjonsordning - Ot prp nr 16(1991-92) og Innst O nr 47 (1991-92)
Ordningen med refusjon av skatt på beregnet personinntekt i skatteloven § 31 femte ledd ble innført på bakgrunn av følgende vedtak av Stortinget 17. juni 1991 (referert i Ot prp nr 16 (1991-92)):
"M
Stortinget ber Regjeringen om å fremme forslag til regler som kan sikre aktive aksjonærer en rett til å kreve skatten på tilordnet personinntekt refundert av selskapet.
N
Stortinget ber Regjeringen om å fremme forslag til regler for den skattemessige gjennomføringen av en adgang for aktive aksjonærer til å kreve skatten på tilordnet personinntekt i aksjeselskaper refundert av selskapet."
Etter skatteloven § 31 femte ledd kan aktive aksjonærer og aktive deltakere i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper mv., kreve skatten på personinntekt refundert av selskapet. Refusjonsbeløpet behandles som en ikke-fradragsberettiget driftskostnad for selskapet, mens beløpet ikke er skattepliktig på mottakerens hånd. Refusjon er betinget av at aksjonæren eller deltakeren faktisk har betalt skatten.
Begrunnelsen for refusjonsordningen var å lette den likviditetsbelastningen som kunne oppstå ved at aktive aksjonærer og deltakere ble tilordnet beregnet personinntekt uten at det skjedde en tilsvarende utbetaling av overskudd fra selskapet. Selskapet kan også gi aksjonær eller deltaker forskudd på refusjon, men slik at forskuddet senere motregnes mot refusjonskravet. Selskapet kan betale aksjonærenes eller deltakerens skatt direkte.
Refusjonsordningen bidrar til å komplisere delings-modellen. Etter departementets erfaring oppstår det bl.a. problemer i forbindelse med at skattyter får beregnet personinntekt fra flere selskaper, hvor ett av selskapene driver primærnæring, slik at det skal svares trygdeavgift med mellomsats. Den enkelte skattyter må selv beregne hvor mye han har krav på å få refundert fra det enkelte selskap. En del av den informasjonen skattyteren har behov for, kan hentes ut fra et informasjonsbrev som skattyter hvert år får tilsendt fra ligningskontoret. I enkelte tilfeller, bl.a. hvor skattyter får beregnet personinntekt fra flere deltakerlignede selskaper, vil skattyter imidlertid ikke få tilsendt tilstrekkelig informasjon til å beregne sitt refusjonskrav overfor det enkelte selskap. Videre er det vanskelig å beregne refusjon når personinntekten er begrenset av de ulike takene for beregnet personinntekt.
Økning av satsen for lønnsfradrag - Ot prp nr 25(1991-92) og InnstOnr 35 (1991-92)
I 1992 ble satsen for lønnsfradrag økt fra 10 til 12 pst. Dette kan ikke sies å ha bidratt til å komplisere modellen. Den ytterligere økningen til 20 pst. fra 1995 er omtalt nedenfor.
Innføring av unntak fra delingsplikt formedarbeidereide bedrifter - Ot prp nr 64 (1991-92)og Innst O nr 89 (1991-92)
I Ot prp nr 64 (1991-92) og Innst O nr 89 (1991-92) ble det innført unntak fra delingsplikt for selskaper med spredt eierskap, jf. § 58 annet ledd. Unntaket ble varslet allerede i Ot prp nr 16 (1991-92). Unntaket er begrunnet med at det i selskaper med mange aktive aksjonærer, antas å være mer begrensede muligheter for å avtale at arbeidsavkastningen til de aktive eierne skal tas ut som utbytte i stedet for lønn for dermed å redusere skatten.
For å falle inn under unntaket i § 58 annet ledd, må to tredeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 3 pst. av aksjene. Departementet hadde her foreslått en grense på 2 pst.
Videre må alle aksjer ha lik rett til utbytte fra selskapet, og aksjene må være fritt omsettelige. Departementet kan dispensere fra kravet om fri omsettelighet. Det er også et vilkår at uttatt lønn til en eller flere av de aktive ikke er vesentlig lavere enn den lønnen som må antas å ville bli avtalt dersom vedkommende ikke hadde hatt eierinteresser i selskapet.
Departementet har behandlet et fåtall søknader om unntak fra kravet om fri omsettelighet. Unntaksregelen har bidratt til et mer komplisert regelverk, men har neppe hatt stor praktisk betydning.komplisere modellen.
Deltakers godtgjørelse for arbeidsinnsats ideltakerlignet selskap - Ot prp nr 17 (1992-93),Innst O nr 48 (1992-93), Ot prp nr 22 (1993-94) ogInnst O nr 16 (1993-94)
I Ot prp nr 17 (1992-93) og Innst O nr 48 (1992-93) kom regelen om at særskilt godtgjørelse for deltakers arbeidsinnsats i deltakerlignet selskap skal være personinntekt på deltakerens hånd. Slik godtgjørelse reduserer samtidig grunnlaget for å beregne personinntekt i selskapet.
Før denne endringen ble slik særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats behandlet som overskuddsandel fra selskapet. Hvis selskapet ikke var delingspliktig, ville godtgjørelsen bli beskattet som alminnelig inntekt (næringsinntekt) på den enkelte deltakers hånd, til tross for at godtgjørelsen utelukkende tok sikte på å kompensere arbeidsinnsats i selskapet. Reglene virket derfor ikke nøytralt bl.a. i forhold til aksjeselskaper, hvor tilsvarende godtgjørelse for arbeidsinnsats blir behandlet som lønnsinntekt for aksjonæren.
Senere ble ordet "særskilt" tatt ut av lovteksten slik at det beregnes personinntekt også i de tilfeller hvor arbeidsgodtgjørelsen ikke formelt er skilt ut som et særskilt arbeidsvederlag, men hvor den er innbakt i den alminnelige overskuddsdelingen i selskapet.
Korreksjonsinntekt og forholdet til skatteloven § 60- Ot prp nr 11 (1994-95) og Innst O nr 24 (1994-95)
Ved denne endringen ble det bestemt at korreksjonsinntekt og etterfølgende reverseringsfradrag fastsatt etter selskapsskatteloven § 1-6, ikke skal tas med i beregningsgrunnlaget for personinntekt i § 60. Bakgrunnen for endringen var dels at man ikke fant det riktig at korreksjonsinntekten skulle påvirke personskatten i selskapet, og dels at en annen regel ville skape ligningstekniske problemer.
Evaluering av deler av skattereformen - Ot prp nr19 (1994-95) og InnstO nr 72 (1994-95)
I forbindelse med evalueringen av deler av skattereformen foreslo departementet en rekke endringer i delingsmodellen. Noen av forslagene var dels begrunnet ut fra forenklingshensyn. Endel av endringsforslagene ble vedtatt, mens Stortinget gikk imot andre av forslagene. Stortinget vedtok også endringer på andre områder enn det departementet foreslo. Avtalen mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti var sentral under stortingsbehandlingen. Følgende endringer i regelverket for delingsmodellen ble vedtatt av Stortinget:
- Refusjonsordningen i § 31 femte ledd ble endret. Skattyter fikk ikke full refusjon av toppskatten på beregnet personinntekt dersom han/hun hadde lønnsinntekt i tillegg til beregnet personinntekt. Stortinget mente at dette brøt med tanken om at selskapet skal bære skatten på beregnet personinntekt for skattyter. Refusjonsregelen ble derfor endret slik at beregnet personinntekt skulle utgjøre den øverste delen av den samlede personinntekten i forhold til refusjonsregelen. Dette kan ikke sies å ha gitt mer kompliserte regler.
- 300-timersbegrensningen for aktivitetskravet ble innført. Den innebærer at skattyters samlede arbeidsinnsats i virksomheten ikke skal anses som aktivitet innenfor delingsmodellen dersom aktiviteten ikke overstiger 300 timer i inntektsåret. Begrunnelsen for regelen er at en arbeidsinnsats på under 300 timer pr. år generelt ikke vil påvirke resultatet i virksomheten i særlig grad. Departementet ble gitt i oppgave å utforme de nærmere forskriftsbestemmelser om 300-timersregelen. Slike regler er gitt i delingsforskriften § 2-5.
Etter departementets oppfatning oppstår det svært mange problemer i forbindelse med den konkrete anvendelsen av 300-timersregelen. Departementet har mottatt en rekke henvendelser om forståelsen av regelverket på dette punktet, og har avgitt flere tolkningsuttalelser. I tillegg har departementet gitt fortolkninger i kommentarer til delingsforskriften. Dels gjelder det hvilken type aktivitet som konkret skal gå inn under 300-timersgrensen og dels gjelder det selve timetellingen. Det siste er særlig aktuelt i forbindelse med forretningsreiser ol. Videre gir unntaket fra 300-timersregelen for virksomhet som har vesentlige likhetstrekk med skattyters lønnede yrke og unntaket for beslektede foretak, opphav til tolkningstvil. Dessuten skaper bevisvurderingen en god del tvil.
Å øke grensen for aktivitet vil forsterke de problemene som er nevnt ovenfor, fordi flere skattytere bl.a. gjennom tilpasninger, vil bli berørt av en slik regel enn av den någjeldende 300-timersregelen. Arbeidet med flere tilfeller av grensedragning vil forsterke dagens problemer. Samtidig vil en utvidelse undergrave hensynet til likebehandling av lønnsmottakere og aktive eieres arbeidsinntekt.
- Delingsforskriften om tilordningen av indirekte aktivitet ble presisert. Tidligere skulle indirekte aktivitet i form av tjenesteyting anses som aktiv deltakelse, med mindre aktiviteten hadde en kortvarig eller sporadisk karakter. Den någjeldende regelen er inntatt i delingsforskriften av 1995 § 2-5 femte ledd. Regelen går ut på at tjenesteyting skal regnes som arbeidsinnsats i tjenestemottakende virksomhet kun i den utstrekning den ikke regnes som arbeidsinnsats i den tjenesteytende virksomhet. I kommentarene til delingsforskriften er det listet opp flere momenter som det kan legges vekt på ved vurderingen av i hvilken virksomhet aktiviteten skal anses utført (prisen på tjenesten, tjenestens karakter, eierandelene i de ulike virksomhetene mv.).
Departementet har erfart at regelen om indirekte aktivitet medfører en del problemer, både hos ligningsmyndighetene og skattyterne. Regelen kan også føre til endel uheldige resultater. Blant annet kan det i enkelte tilfeller være en fordel for skattyterne å underprise tjenesten, for derved å få kanalisert aktiviteten til det tjenestemottakende foretaket. Særlig gjelder dette hvor det tjenestemottakende foretaket uansett ikke oppfyller vilkårene for deling. Det kan også være vanskelig å avgjøre i hvilken virksomhet aktiviteten skal anses utført. Særlig gjelder dette hvor tjenesten er fakturert til markedspris.
- Eierkravet i loven ble presisert, ved at ordene "direkte eller indirekte" ble inntatt før eier-, overskudds- og utbyttekravene i §§ 57 og 58. Denne presiseringen kan ikke sies å ha komplisert regelverket.
- Grensen for unntak fra delingsplikt ved spredt eierskap, jf. § 58 annet ledd, ble hevet fra 3 pst. til 5 pst. Bakgrunnen for endringen var at kravet på 3 pst. eierandel virket for strengt, og medførte at ordningen i liten grad ble benyttet. Denne endringen har ført til lempeligere beskatning og kan ikke sies å ha komplisert delingsmodellen.
- Identifikasjonsreglene ble endret. For aksje eller andel eiet av nærstående selskaper og innretninger ble det foretatt presiseringer om identifikasjon ved aktive skattyteres indirekte eie gjennom ett og flere ledd (nåværende § 59 nr. 2 og 3). Videre ble det innført en ny regel om identifikasjon når skattyterne er aktive i ulike selskaper som helt eller delvis eies gjennom felles eierselskap eller eierselskaper (nåværende § 59 nr. 4). I slike tilfeller skal den enkelte skattyters aksjer eller andeler i eierselskapet likestilles med aksje eller andel eiet av den eller de øvrige skattyterne. Departementet hadde også foreslått å utvide identifikasjonsreglene for personlig nærstående til å gjelde alle slektninger i rett opp- og nedstigende linje, samt skattyters søsken og ektefelles/samboers barn. Denne endringen ble ikke vedtatt av Stortinget.
Det har i ettertid vært nødvendig å begrense anvendelsesområdet for § 59 nr. 4 gjennom en forskriftsendring. Reglene er et utrykk for at de faktiske eierforholdene kan være svært kompliserte. Det er følgelig nødvendig med relativt omfattende identifikasjonsregler for å hindre skattetilpasning gjennom konstruerte eier- og selskapsforhold.
- Departementet foreslo å oppheve taket på beregnet personinntekt, som den gangen var 34 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Dette ville ha gitt et enklere regelverk. Forslaget om å oppheve taket var bl.a. begrunnet i at det ikke er uvanlig at både lønnstakere og næringsdrivende, særlig innen "frie yrker", har inntekt av arbeid som overstiger 34 G, og at det ut fra fordelingshensyn var uheldig at dette ble beskattet med bare 28 pst. Videre var forslaget begrunnet med at regelen innbød til skattemessige tilpasninger, og at det kunne være lønnsomt for lønnstakere med høye inntekter å endre status fra lønnsmottaker til næringsdrivende.
Stortinget gikk imot departementets forslag om å oppheve regelen om begrensning av beregnet personinntekt, og ba i stedet departementet om å utarbeide utkast til lovtekst og forskrift til begrensning av personinntekt etter en to-taksmodell. Slike regler ble gitt i Ot prp nr 7 (1995-96) og Innst O nr 13 (1995-96). Det vises til nærmere vurdering av to-taksmodellen nedenfor.
- Det ble vedtatt utvidet adgang til å samordne positiv og negativ personinntekt innen primærnæringene. Tidligere var det bare adgang til å samordne personinntekt der eier av enmannsforetak drev flere næringer innen landbruket. Det ble nå innført regler om samordningsadgang mellom deltakerlignet selskap og enmannsforetak eller annet deltakerlignet selskap innen landbruket. Retten til å framføre negativ personinntekt ble også gjort frivillig, slik at skattytere med lav beregnet personinntekt kunne velge å ikke framføre negativ personinntekt. Dermed kan disse skattyterne unngå å tape opptjening av trygderettigheter. Utvidet samordningsadgang kan gi en lempeligere beskatning, men bidrar samtidig til å komplisere delingsreglene.
- Reglene om hva som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget ble endret. Kravet om at eiendelene må ha virket i virksomheten ble ikke lenger knyttet til det enkelte inntektsår. Det ble gitt adgang til å la utgifter i forbindelse med egenutviklet immateriell kapital (dvs. utgifter til forskning, utvikling eller markedsføring) inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget i den utstrekning utgiftene ikke var skattemessig fradratt.
Departementet foreslo at all forskuddsbetaling fra kunder og alle leverandørkreditter skulle komme til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av betalingsbetingelsene. Samtidig skulle alt forskudd til leverandører inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget på linje med virksomhetens kundefordringer. Forslaget var begrunnet med at de gjeldende reglene skapte praktiske problemer, fordi det regnskapsmessig ikke skilles mellom rentebærende leverandørkreditter eller forskuddsbetalinger fra kunder på den ene siden, og de som er rentefrie eller hvor renten ligger vesentlig under markedsrenten på den andre siden (dvs. de som faller inn under § 60 annet ledd fjerde punktum). Stortinget avviste disse forenklingene fordi det ville innebære en innstramming for skattyterne i forhold til de nåværende reglene.
- Departementet foreslo at det bare skulle være adgang til å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget til skattemessige verdier. Det ble vist til at de alternative verdsettelsesmåtene var ment for en overgangsperiode, og at valgmulighetene hadde vært svært arbeidskrevende for ligningsmyndighetene. Stortinget avviste departementets forslag. Dette ble bl.a. begrunnet med at regnskapsmessig verdi kan gi et bedre uttrykk for verdien av kapitalavkastningsgrunnlaget enn skattemessig verdi. Stortinget gikk også inn for å opprettholde de andre alternative verdsettelsesmetodene. Flere alternative verdsettelsesmetoder bidrar til en lempeligere beskatning, men kompliserer samtidig delingsmodellen.
- Departementet foreslo full samordning mellom verdsettelse av eiendeler i kapitalavkastningsgrunnlaget og for formuesskatteformål. Ettersom departementet hadde gått inn for at kapitalavkastningsgrunnlaget bare skulle verdsettes til skattemessig verdi, ville dette innebære full samordning mellom skattemessig verdi og formuesverdiene for delingspliktige selskaper. Stortinget gikk imot dette, og opprettholdt gjeldende regler som åpner for ikke å samordne kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskattegrunnlaget. Flere skattegrunnlag vil imidlertid komplisere delingsmodellen.
- Det ble vedtatt at Stortinget hvert år skulle fastsette den maksimale kapitalavkastningsraten. Dermed kan skattyterne velge en lavere rate, dersom de ser seg tjent med det. Begrunnelsen for denne ordningen er at den vedtatte kapitalavkastningsraten ble sett på som urealistisk høy i visse næringer. De delingspliktige fikk dermed heller ikke opparbeidet pensjonspoeng og rettigheter i folketrygden pga. lav eller negativ beregnet personinntekt. Sammenlignet med å ha en fast kapitalavkastningsrate er valgfrihet kompliserende.
- Departementet foreslo endringer i reglene om lønnsfradrag. Det ble foreslått at fradraget skulle beregnes på grunnlag av lønnsutgifter alene, dvs. ikke medregnet arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for de ansatte. Videre ble det foreslått å endre den nedre grensen for lønnsfradrag fra 145 pst. av lønnen til den høyest lønnede til 6 G. Det ble også foreslått å presisere at lønnskostnadene bare kunne komme til fradrag i det året lønnskostnadene refererte seg til. Forslagene var begrunnet i hensynet til forenklinger.
Stortinget gikk imot forslaget om at lønnsfradraget bare skulle beregnes på grunnlag av lønnsutgifter, mens de andre forslagene ble vedtatt. Videre vedtok Stortinget at lott skulle inngå i grunnlaget for lønnsfradrag på samme måte som lønn, med unntak for lott til aktive eiere. Stortingets vedtak innebar således at flere størrelser inngår i grunnlaget for lønnsfradrag, noe som virker kompliserende.
Det ble også vedtatt å øke satsen for lønnsfradrag fra 12 pst. til 20 pst. Dette kan ikke sies å ha økt kompleksiteten.
Utvidelse av identifikasjonsregelen -Ot prp nr 1 (1995-96) og Innst O nr 12 (1995-96)
I Ot prp nr 1 (1995-96) og Innst O nr 12 (1995-96) ble identifikasjonsregelen i § 59 nr. 4 presisert. Etter den gjeldende lovteksten kunne det synes som om det kun var tilfeller der deltakerne var aktive i ulike datterselskaper som var omfattet av bestemmelsen. Lovteksten ble presisert slik at det klart framgår at deltakerne identifiseres også der én eller flere av deltakerne er aktive i eierselskapet.
Innføring av to-taksmodellen - Ot prp nr 7 (1995-96)og Innst O nr 13 (1995-96)
I Ot prp nr 7 (1995-96) og Innst O nr 13 (1995-96) innføres to-taksmodellen for begrensning av personinntekt, i samsvar med flertallsmerknadene i finanskomiteen. Flertallet viste til at taket på 34 G var "høgt i forhold til kva som er eit representativt marknadslønsnivå for dei arbeidsoppgåver som enkelte delingspliktige utfører", jf. Innst O nr 72 (1994-95), s. 87. Det ble videre vist til at for virksomheter med høyt inntektsnivå, lite kapital og få ansatte vil en høy beregnet personinntekt i rimelig grad uttrykke verdien av arbeidsinnsatsen. Dette talte derfor for en differensiert begrensning av personinntekten.
Endringen innebærer at det generelle taket er senket fra 34 G til 23 G, men likevel slik at begrensningen ikke gjelder personinntekt i intervallet mellom 75 G og 127 G. Videre ble det innført et annet tak på 75 G for personinntekt fra foretak hvor de aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor beregnet personinntekt (liberale yrker). En nærmere opplisting av hvilke yrker som skal anses som liberale yrker er gitt i delingsforskriften § 5-1.
De gjeldende takreglene bidrar til å komplisere delingsmodellen vesentlig sammenlignet med departementets forslag i Ot prp nr 19 (1994-95).
4.2.3 Alternative modeller
Selv om dagens delingsmodell er sett på som komplisert, er det ikke grunn til å anta at en delingsmodell basert på uttaksprinsippet vil innebære noen vesentlig forenkling.
Etter anmodning fra finanskomiteen utredet departementet i april 1995 uttaksmodeller som alternativ til dagens delingsmodell. Utredningen ble tatt inn i vedlegg til Innst O nr 72 (1994-95) om evaluering av deler av skattereformen. Det framgår at kriteriene for å fastsette skattepliktig uttak vil bli svært omfattende og komplisert. Uttaksmodellen vil være et nytt skatteprinsipp, og for personlig næringsdrivende vil skillet mellom tilbakeholdt overskudd og uttak medføre betydelige avgrensningsproblemer. For aksjeselskaper vil de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjøre det nødvendig med ekstra kontroll.
Også kombinerte kilde- og uttaksmodeller, hvor hovedtrekkene i gjeldende kildemodell for beregning av personinntekten beholdes, men hvor beskatning av den beregnede personinntekten først foretas ved uttak fra bedriften, ble utredet av departementet. Gjennomgangen viste at et eventuelt tillegg til den gjeldende delingsmodellen om å fastsette skattepliktig uttak, ville gi et svært komplisert og omfattende regelverk. De praktiske problemene knyttet til en ren uttaksmodell vil i stor grad også gjelde for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil de fleste kombinasjonsmodellene innebære at beskatningen av uttak i én periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder, noe som vil komplisere modellene ytterligere.
4.2.4 Oppsummerende merknader omkompleksiteten
Utviklingen av delingsmodellen fra den ble vedtatt i 1991 fram til i dag, viser at bakgrunnen for de aller fleste endringene har vært å bidra til lempeligere beskatning. Svært få av endringene har hatt som siktemål å gjøre modellen enklere.
Problemene med kompleksiteten knytter seg til summen av de reglene som regulerer om deling skal finne sted og reglene for å beregne personinntekten. De enkeltreglene som er særlig kompliserte er aktivitetskravet, herunder 300-timersregelen, identifikasjonsreglene og reglene om begrensning av beregnet personinntekt (takreglene). Selv om mange av de øvrige reglene isolert sett ikke er svært kompliserte, kan likevel reglene samlet sett framstå som vanskelige og volde praktiske problemer for såvel skattyterne som ligningsmyndighetene.
En stor del av usikkerheten knyttet til regelverket og ligningspraksisen vil i noen grad være et overgangsproblem som alltid vil følge med innføringen av et stort nytt regelverk. En del tvilsspørsmål vil etterhvert bli løst gjennom en stadig mer omfattende ligningspraksis, mens andre vil måtte finne sin løsning i rettsapparatet. Etter departementets oppfatning kunne slike overgangsproblemer neppe vært unngått ved valg av en annen modell.
4.3 Datagrunnlag og analyseenhet
Resten av dette kapitlet er i hovedsak en analyse av inntekts- og skatteforhold og eventuelle endringer i skattemessig status hos delingspliktige. Avsnitt 4.4 gir en kort oversikt over andelen skattytere som berøres av delingsreglene og enkelte kjennetegn ved disse. Avsnitt 4.5 drøfter kort endringer i effektive gjennomsnittlige skattesatser, mens avsnitt 4.6 omtaler endringer i skattemessig status. En begrunnelse for å se nærmere på enkelte kjennetegn ved delingspliktige er at dette kan gi et bedre grunnlag for å vurdere både den økonomiske betydningen av eventuelle tilpasninger og eventuelle årsaker til endringer i skattemessig status.
4.3.1 Aksjeselskaper
Analysene baseres i hovedsak på Statistisk sentralbyrås inntekts- og formuesundersøkelser for etterskuddspliktige for 1992, 1993 og 1994. Disse omfatter aksjeselskaper i 1993 og 1994, mens inntekts- og formuesundersøkelsen for 1992 i noen grad også omfatter andre selskapsformer. Disse undersøkelsene er gjennomført årlig fra og med 1991, og det er samlet inn opplysninger for drøyt 6 000 selskaper hvert år. Antallet delingsselskaper har variert fra om lag 2 300 i 1993 til 2 900 i 1994. Undersøkelsen for 1995 offentliggjøres på ettersommeren 1997.
Inntekts- og formuesundersøkelsene gir bl.a. opplysninger om selskapets skattbare inntekter og utgifter, skattemessige avskrivninger, beregnet personinntekt og sentrale inntektsopplysninger for aktive aksjonærer i delingsselskaper.
Noe av statistikken som brukes i analysene vil baseres på Skattedirektoratets register for etterskuddspliktige skattytere (etterskuddsregisteret). Dette registeret omfatter aksjeselskaper og bearbeides av Statistisk sentralbyrå. Registeret gir opplysninger om ulike skattegrunnlag, men gir ikke detaljerte opplysninger om finansregnskapet, skattemessige avskrivninger og selvangivelsen.
Inntektene i et delingsselskap blir beskattet både hos eierne som beregnet personinntekt og lønn og på bedriftens hånd gjennom skatt på alminnelig inntekt i selskapet. En må derfor ta stilling til hvilken analyseenhet som skal anvendes. Dette kan være enten eier eller selskap. Velger en eier som analyseenhet må sentrale økonomiske kjennetegn ved selskapet fordeles på eierne etter eierandel. Ved å anvende selskapet som analyseenhet må sentrale størrelser summeres over alle eierne. Departementet har valgt å bruke selskapsnivå. Det er to grunner til dette valget. For det første er dataene bygd opp på en slik måte at det er enklere å utføre analyser på selskapsnivå. For det andre er det naturlig å velge selskapet som analyseenhet fordi den skattbare inntekten opptjenes her. Analysen i avsnittene 4.4 og 4.5 omfatter ikke delingsselskaper i primærnæringene, annen bergverksdrift og utvinning og kraft- og vannforsyning. Videre utelates selskaper med manglende eieropplysninger.
4.3.2 Næringsdrivende
En personlig næringsdrivende defineres vanligvis som en person som ifølge skatteloven driver næringsvirksomhet og som er pliktig til å levere oppgjørsskjema eller næringsoppgaver i tillegg til selvangivelse 1. I Ot prp nr 19 (1994-95) ble næringsdrivende definert som en undergruppe av personlig næringsdrivende. En person er definert som næringsdrivende hvis personens samlede næringsinntekt overstiger både lønnsinntekt og pensjoner, og summen av lønnsinntekt og næringsinntekt er større enn folketrygdens minsteytelse. De empiriske analysene i dette kapitlet omfatter kun næringsdrivende.
Det anvendes to datakilder i analysene av næringsdrivende. I beskrivelsen av sentrale kjennetegn og for å beregne effektive gjennomsnittlige skattesatser anvendes Statistisk sentralbyrås inntekts- og formuesundersøkelser for årene 1992, 1993 og 1994. I analysen av endringer i skattemessig status brukes Statistisk sentralbyrås selvangivelsesregister for årene 1993, 1994 og 1995.
Inntekts- og formuesundersøkelsene for personlige skattytere omfatter lønnstakere og personlig næringsdrivende. Utvalgene er trukket på personnivå, men personene er gjennom intervjuer og registerkoblinger koblet til familiemedlemmer slik at antallet observasjoner varierer fra om lag 18 000 i 1993 til om lag 40 000 i 1994. Utvalgstallene er bearbeidet slik at de gir anslag for totaltall.
Departementet har valgt å bruke ektepar og enslige som analyseenhet i beskrivelsen av inntekts- og skatteforholdene. Enslige er definert som ugifte, samboere og enker/ektemenn. En kunne alternativt valgt å behandle et ektepar som to personer, men ektepar har ofte en sammenvevd økonomi, og ved å bruke personer som analyseenhet kan en få tilfeldige resultater avhengig av hvordan inntekter og fradrag er ført på ektefellene. Ideelt sett burde en også behandlet samboere som én analyseenhet, men i statistikken er det bare mulig å identifisere samboende personer med felles barn under 17 år.
4.4 Viktige kjennetegn ved delingspliktige
4.4.1 Aksjeselskaper
Tabell 4.1 gir en oversikt over næringstilknytningen til aksjeselskaper i 1994, fordelt på delte og ikke-delte selskaper. Gjennomgående er om lag halvparten av aksjeselskapene berørt av delingsreglene. Unntaket er bygg og anlegg der det er en stor overvekt av delingsselskaper og gruppen "annet" (primærnæringer, bergverk/utvinning av energiråstoffer og kraft- og vannforsyning) der de fleste selskapene ikke deles.
Tabell 4.1 Antall aksjeselskaper etter delingsstatus og næring. Prosentandelen delte og ikke-delteaksjeselskaper av totalt antall i hver næring i parentes. 1994
|
Næring |
Ikke delt |
Delt 1)> |
|
Industri |
5 000 (50) |
5 000 (50) |
|
Bygge og anleggsvirksomhet |
2 700 (32) |
5 700 (68) |
|
Varehandel, hotell og restaurantvirksomhet |
14 900 (45) |
18 600 (55) |
|
Transport og kommunikasjon |
2 000 (52) |
1 900 (48) |
|
Finansiell tj.yting, forsikring, eiendomsdrift, utleie og annen forr.messig tj.yting |
8 400 (57) |
6 400 (43) |
|
Personlig tjenesteyting |
1 400 (49) |
1 500 (51) |
|
Annet 2)> |
1 000 (71) |
400 (29) |
|
Uoppgitt |
22 500 (72) |
8 800 (28) |
|
Totalt |
57 900 (54) |
48 400 (46) |
1) Delingsselskapene er identifisert ved at beregnet personinntekt er forskjellig fra null. Delingsselskaper som faktisk hadde null i personinntekt, vil ligge i gruppen for ikke-delte selskaper.
2) Omfatter primærnæringene, bergverk/utvinning av energiråstoffer og kraft- og vannforsyning.
Kilde: Statistisk sentralbyrå.
Tabell 4.2 viser sysselsettingen i delte og ikke-delte aksjeselskaper. Tabellen viser at drøyt tre firedeler av delingsselskapene har ansatte, mot drøyt 60 pst. for passive aksjeselskaper. Gjennomsnittlig antall sysselsatte er imidlertid nesten dobbelt så høyt i passive aksjeselskaper som i delingsselskaper. Totalt sett er knapt 30 pst. av de sysselsatte tilknyttet delingsselskaper i 1994.
Tabell 4.2 Antall aksjeselskaper etter delingsstatus og sysselsetting. Prosentandelen delte og ikke-delteaksjeselskaper av totalt antall i hver sysselsettingsgruppe i parentes. 1994
|
Antall sysselsatte |
Ikke delt |
Delt |
| 0 |
22 100 (68) |
10 300 (32) |
| 1 |
4 500 (43) |
5 800 (57) |
| 2 |
2 600 (36) |
4 600 (64) |
| 3 |
1 900 (34) |
3 700 (66) |
|
4-5 |
2 900 (35) |
5 300 (65) |
|
6-10 |
3 600 (36) |
6 300 (64) |
|
11-20 |
2 400 (40) |
3 600 (60) |
|
21-50 |
1 800 (53) |
1 600 (47) |
|
51-100 |
700 (68) |
300 (32) |
|
Over 100 |
800 (87) |
100 (13) |
|
Uoppgitt |
14 700 (69) |
6 700 (31) |
|
Totalt |
57 900 (54) |
48 400 (46) |
|
Gjennomsnittlig antall sysselsatte |
11 |
6 |
Kilde: Statistisk sentralbyrå.
Tabell 4.3 Delingsselskaper etter antall eiere1)>. Prosent
|
1992 |
1993 |
1994 |
|
|
Gjennomsnittlig antall eiere |
1,70 |
1,60 |
1,55 |
|
1 eier |
59 |
61 |
64 |
|
2 eiere |
28 |
27 |
25 |
|
3 eiere |
7 |
8 |
7 |
|
4 eiere |
3 |
2 |
2 |
|
Flere enn 4 eiere |
3 |
2 |
2 |
1) Omfatter også primærnæringene, bergverk/utvinning av energiråstoffer og kraft- og vannforsyning.
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Tabell 4.4 Delingsselskaper etter korrigert næringsinntekt1)>. Kroner
|
1992 |
1993 |
1994 |
|
|
Gjennomsnitt |
257 000 |
342 000 |
405 000 |
|
5. percentil 2)> |
-213 000 |
- 213 000 |
- 149 000 |
|
10. percentil |
- 93 000 |
- 83 000 |
- 53 000 |
|
25. percentil |
- 4 000 |
- 3000 |
3 000 |
|
50. percentil |
63 000 |
69 000 |
104 000 |
|
75. percentil |
247 000 |
276 000 |
342 000 |
|
90. percentil |
637 000 |
693 000 |
1 017 000 |
|
95. percentil |
1 128 000 |
1 669 000 |
1 841 000 |
1) Korrigert næringsinntekt er definert som næringsinntekt fratrukket kapitalinntekter og tillagt kapitalutgifter.
2) Percentiler framkommer ved å ordne selskapene etter stigende korrigert næringsinntekt (fra laveste til høyeste verdi) og deretter dele selskapene inn i 100 like store grupper. Første percentil angir gjennomsnittlig korrigert næringsinntekt for den prosenten av selskapene med de laveste verdiene på den korrigerte næringsinntekten, mens 100. percentil angir gjennomsnittlig korrigert næringsinntekt for den prosenten med de høyeste verdiene på den korrigerte næringsinntekten.
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Tabell 4.3 gir en oversikt over antall eiere i delingsselskapene. Nesten to tredeler av delingsselskapene hadde én aktiv eier i 1994. En svært liten del av selskapene hadde flere enn tre eiere. Tallene viser også at det har vært en økning i andelen av delingsselskaper med én eier, mens andelen selskaper med flere eiere har avtatt noe. Utviklingen i inntektene kan ha stor betydning for den beregnede personinntekten. I tabell 4.4 vises en oversikt over den såkalte korrigerte næringsinntekten i perioden. Den korrigerte næringsinntekten er definert som næringsinntekt fratrukket kapitalinntekter og tillagt kapitalutgifter.
I tillegg til gjennomsnittet viser tabellen den korrigerte næringsinntekten for ulike percentiler. Både gjennomsnittet og percentilene viser at det har vært en relativt sterk økning i inntektene. Isolert sett vil en slik inntektsøkning øke den beregnede personinntekten for delingsselskapene. En må imidlertid også betrakte utviklingen i kapitalavkastningsgrunnlaget og lønnsfradraget før en kan konkludere nærmere.
Beregnet kapitalavkastning er det viktigste fradraget i beregningen av personinntekt. Gjennomsnittlig grunnlag for kapitalavkastning økte fra om lag 2 mill. kroner pr. foretak i 1992 til om lag 2,6 mill. kroner i 1994. Veksten er imidlertid ikke jevnt fordelt på alle delingsselskaper. Nesten halvparten av selskapene hadde et uendret kapitalavkastningsgrunnlag, mens større delingsselskaper hadde en relativt kraftig vekst i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Beregnet personinntekt før lønnsfradrag økte fra 1992 til 1994. Gjennomsnittlig beregnet person-inntekt før lønnsfradrag var om lag -51 000 kroner i 1992 og steg til om lag 50 000 kroner i 1994. Andelen av selskaper med negativ beregnet personinntekt før lønnsfradrag ble redusert fra knapt 65 pst. i 1992 til om lag 50 pst. i 1994. Beregnet personinntekt etter lønnsfradrag og fradrag for negativ framførbar personinntekt ble likevel redusert i perioden. Gjennomsnittet for denne størrelsen var om lag -75 000 kroner i 1992, mens det tilsvarende tallet for 1994 var om lag -288 000 kroner. Andelen selskaper med negativ personinntekt etter fradrag for negativ framførbar personinntekt har imidlertid vært relativt stabil, drøyt 65 pst. i 1992 og om lag 68 pst. i 1994. På tross av at personinntekten før lønnsfradrag økte relativt sterkt i disse årene, ble således den skattbare beregnede personinntekten i gjennomsnitt redusert som følge av framførbar negativ personinntekt.
Spredningen i beregnet personinntekt økte fra 1992 til 1994. Selskaper med stor negativ beregnet personinntekt i 1992 hadde gjennomgående enda større negativ beregnet personinntekt i 1994, når en tar hensyn til framføring av tidligere års negative personinntekter. Selskaper som i utgangspunktet hadde positiv personinntekt fikk i gjennomsnitt en økning i denne fra 1992 til 1994.
Lønnsfradraget betyr i gjennomsnitt relativt lite for beregnet personinntekt. For årene 1992, 1993 og 1994 sett under ett hadde om lag 45 pst. av delingsselskapene positivt grunnlag for lønnsfradrag, men pga. begrensningsreglene fikk bare om lag 25 pst. av selskapene faktisk utnyttet fradraget, helt eller delvis.
4.4.2 Næringsdrivende
Selvangivelsesregisteret for 1994 viser at det var om lag 160 000 personer med hovedinntekt fra næring. Av disse var knapt 60 000 næringsdrivende i primærnæringene. Videre hadde omtrent 190 000 personer biinntekt fra næring. Det var således om lag 350 000 personer (utenom aktive aksjonærer) som i større eller mindre grad var berørt av delingsreglene i 1994.
Selvangivelsesregisteret gir ingen næringsinndeling utover skillet mellom primærnæring og annen næring. En kan imidlertid bruke inntekts- og formuesundersøkelsen for 1994 for å få et anslag på en slik gruppering for annen næringsvirksomhet. Tabell 4.5 viser dette anslaget fordelt på næringene håndverk, handel, industri og frie yrker. De fleste næringsdrivende tilhører primærnæringene og frie yrker. Frie yrker er en svært uensartet gruppe som omfatter de fleste tjenesteytende næringene som leger, tannleger, advokater, revisorer, transport mv.
Tabell 4.5 Personer med hovedinntekt i næring. Fordelt etter næringsgruppe. 1994
|
Næring |
Antall |
Andel i pst. |
|
Primærnæringene |
60 000 |
37 |
|
Håndverk |
17 000 |
11 |
|
Handel |
19 000 |
12 |
|
Industri |
6 000 |
4 |
|
Frie yrker |
58 000 |
36 |
|
Totalt |
160 000 |
100 |
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
I tabell 4.6 vises bruttoinntektene, som er summen av lønnsinntekter, pensjonsinntekter, sykepenger, kapitalinntekter (inkludert beregnet inntekt av bolig og hytte) og næringsinntekter. Bruttoinntektene økte relativt mye fra 1992 til 1993, mens det var en mindre økning fra 1993 til 1994.
Mange næringsdrivende har inntekter fra andre kilder enn næringsvirksomheten. Det er således viktig å kartlegge betydningen av disse inntektskildene fordi delingsreglene kun påvirker inntektene fra næringsvirksomheten. I tabell 4.7 grupperes lønn og kapitalinntekter (renteinntekter, aksjeutbytte, gevinster og beregnet inntekt fra bolig/hytte) etter størrelsen på samlet næringsinntekt.
Tabell 4.6 Bruttoinntekt for næringsdrivende. Ektepar/personer. Kroner
|
1992 |
1993 |
1994 |
|
|
Gjennomsnitt |
351 000 |
415 000 |
429 000 |
|
5. percentil 1)> |
50 000 |
99 000 |
76 000 |
|
10. percentil |
92 000 |
141 000 |
140 000 |
|
25. percentil |
181 000 |
216 000 |
226 000 |
|
50. percentil |
297 000 |
337 000 |
343 000 |
|
75. percentil |
437 000 |
492 000 |
500 000 |
|
90. percentil |
627 000 |
735 000 |
755 000 |
|
95. percentil |
826 000 |
1 010 000 |
1 042 000 |
1) Percentiler framkommer ved å ordne de næringsdrivende etter stigende bruttoinntekt (fra laveste til høyeste verdi) og deretter dele de næringsdrivende inn i 100 like store grupper. Første percentil angir gjennomsnittlig bruttoinntekt for den prosenten av næringsdrivende med de laveste verdiene på bruttoinntekten, mens 100. percentil angir gjennomsnittlig bruttoinntekt for den prosenten med de høyeste verdiene på bruttoinntekten.
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Tabell 4.7 Samlet næringsinntekt, lønn og kapitalinntekt for næringsdrivende. Ektepar/personer. Kroner
|
Samlet næringsinntekt |
Lønn |
Kapitalinntekter |
|
|
1992 Gjennomsnitt |
246 000 |
50 000 |
30 000 |
|
5. percentil 1)> |
20 000 |
28 000 |
60 000 |
|
25. percentil |
115 000 |
38 000 |
17 000 |
|
75. percentil |
309 000 |
55 000 |
21 000 |
|
95. percentil |
724 000 |
89 000 |
64 000 |
|
1993 Gjennomsnitt |
303 000 |
59 000 |
31 000 |
|
5. percentil |
54 000 |
28 000 |
26 000 |
|
25. percentil |
151 000 |
52 000 |
30 000 |
|
75. percentil |
364 000 |
65 000 |
30 000 |
|
95. percentil |
919 000 |
93 000 |
89 000 |
|
1994 Gjennomsnitt |
300 000 |
69 000 |
38 000 |
|
5. percentil |
42 000 |
25 000 |
36 000 |
|
25. percentil |
158 000 |
51 000 |
29 000 |
|
75. percentil |
361 000 |
95 000 |
35 000 |
|
95. percentil |
883 000 |
113 000 |
96 000 |
1) Percentiler framkommer ved å ordne de næringsdrivende etter stigende inntekter (fra laveste til høyeste verdi) og deretter dele de næringsdrivende inn i 100 like store grupper. Første percentil angir gjennomsnittlig inntekt for den prosenten av de næringsdrivende med de laveste verdiene på inntektene, mens 100. percentil angir gjennomsnittlig inntekt for den prosenten med de høyeste verdiene på inntektene.
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
I gjennomsnitt varierer lønnsinntekten, regnet som andel av summen av lønns-, nærings- og kapitalinntekter, mellom 15 pst. og 17 pst. i de ulike årene. Den tilsvarende andelen for kapitalinntekter ligger omkring 9 pst. Om lag tre firedeler av inntektene til en næringsdrivende berøres dermed av delingsreglene. Lønnsinntekten varierer positivt med størrelsen på næringsinntekten, men andelen lønnsinntekt er størst blant næringsdrivende med relativt små næringsinntekter. Andelen kapitalinntekter er gjennomgående stabil, unntatt for de høyeste næringsinntektene hvor det har vært en økning fra 1992 til 1994.
Gjennomsnittlig beregnet personinntekt steg fra om lag 143 000 kroner i 1992 til 189 000 kroner i 1994. Økningen er jevnt fordelt på ulike nivåer for den beregnede personinntekten. Anslagsvis 17 pst. av de næringsdrivende hadde negativ beregnet personinntekt i 1992, mens den tilsvarende andelen i 1994 var om lag 13 pst.
Grunnlaget for å beregne kapitalavkastningen er et viktig element i delingsmodellen. Grunnlaget økte fra 1992 til 1994, og økningen er jevnt fordelt over de næringsdrivende. Andelen næringsdrivende med et positivt grunnlag for kapitalavkastning har økt.
Lønnsfradraget har relativt liten betydning for næringsdrivende. Om lag 10 pst. av de næringsdrivende hadde lønnsfradrag i 1992, mens andelen var omkring 15 pst. i 1993 og 1994. Gjennomsnittlig lønnsfradrag var om lag 4 000 kroner i 1992 og om lag 7 000 kroner i 1993 og 1994.
4.5 Effektive gjennomsnittlige skattesatser
Den effektive gjennomsnittlige skattesatsen uttrykker den reelle skattebelastningen på selskapets eller den næringsdrivendes overskudd. Økninger i den effektive skattesatsen for delingsselskaper vil kunne øke omfanget av tilpasninger bort fra delingsreglene.
4.5.1 Aksjeselskaper
Den effektive gjennomsnittlige skattesatsen avhenger av selskapsskatten og i noen tilfeller hvordan eierne tar ut overskuddet (lønn og utbytte). Beregningene i dette avsnittet tar hensyn til både selskapsskatten, skatt på eiernes lønnsuttak og skatt på beregnet personinntekt.
I Ot prp nr 19 (1994-95) ble inntektsbegrepet definert som summen av driftsresultatet (salgsinntekter minus driftskostnader), finansresultatet (finansinntekter minus finanskostnader) og aktive aksjonærers lønnsuttak. Dette inntektsbegrepet vil i stor grad gjenspeile de faktiske inntektene i virksomheten og egner seg spesielt godt når en sammenlikner data før og etter skattereformen.
Et av hovedformålene med skattereformen var å utvide skattegrunnlaget for selskapsbeskatningen slik at dette skulle gjenspeile det faktiske økonomiske resultatet. Det er derfor grunn til å tro at alminnelig inntekt før framføring av underskudd kan anvendes som inntektsbegrep. Departementet har valgt å bruke summen av skattemessig resultat (alminnelig inntekt) før framføring av underskudd og lønn til aktive aksjonærer som inntektsbegrep. Dette inntektsbegrepet omfatter driftsinntekter, finansinntekter, inntekter fra eiendomsdrift og inntekter som skyldes salg av omløpsmidler (aksjer, driftsmidler) minus fradrag for skattemessige avskrivninger, rentekostnader og forskjeller som oppstår pga. av at finansregnskapet føres etter andre prinsipper enn skatteregnskapet. Ved at lønn til aktive aksjonærer inkluderes i inntektsbegrepet vil de beregnede effektive skattesatsene ikke påvirkes av eiernes valg mellom lønn og utbytte. Selskapet og de aktive eierne betraktes dermed som en enhet.
Den effektive gjennomsnittlige skattesatsen beregnes som summen av all skatt på lønn til aktive aksjonærer, toppskatt og trygdeavgift på beregnet personinntekt og skatt på alminnelig inntekt i selskapet, dividert med det angitte inntektsbegrepet.
Tabell 4.8 Effektive gjennomsnittlige skattesatser for delingsselskaper1)>. Fordelt etter personskatt (P),selskapsskatt (S) og samlet skatt (T).> Samlede skatter for eier og selskap i pst. av alminnelig inntektfør framføring av underskudd pluss lønn til aktive eiere
|
1992 |
1993 |
1994 |
|||||||
|
P |
S |
T |
P |
S |
T |
P |
S |
T |
|
|
Gjennomsnitt |
15 |
5 |
20 |
14 |
6 |
20 |
12 |
7 |
19 |
|
25. percentil 2)> |
2 |
2 |
4 |
3 |
2 |
5 |
1 |
2 |
3 |
|
50. percentil |
18 |
4 |
22 |
19 |
4 |
23 |
16 |
7 |
23 |
|
75. percentil |
22 |
8 |
30 |
21 |
9 |
30 |
21 |
10 |
31 |
1) I beregningen av gjennomsnittet har hvert selskap like stor vekt. Alternativt kunne gjennomsnittet vært vektet med det enkelte selskaps inntekt. En slik alternativ vekting vil øke gjennomsnittet slik at gjennomsnittlig effektiv skattesats for alle delingsselskapene blir 26 pst. i 1992, 27 pst. i 1993 og 25 pst. i 1994.
2) Percentiler framkommer ved å ordne selskapene etter stigende effektiv skattesats (fra laveste til høyeste verdi) og deretter dele selskapene inn i 100 like store grupper. Første percentil angir gjennomsnittet av den effektive skattesatsen for den prosenten av selskapene med de laveste verdiene på den effektive skattesatsen, mens 100. percentil angir gjennomsnittet av den effektive skattesatsen for den prosenten med de høyeste verdiene på den effektive skattesatsen.>
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Det er viktig å påpeke at den gjennomsnittlige skattesatsen kan være svært ulik den marginale skattesatsen. Store fradrag vil eksempelvis føre til at den gjennomsnittlige effektive skattesatsen er lavere enn den marginale, når bedriften og eierne er i skatteposisjon.
Beregningene er gjennomført ved bruk av Statistisk sentralbyrås skatteberegningsmodell for aksjeselskaper, LOTTE-AS. I denne modellen kan en beregne samlede skatter for selskaper og eiere hvor det tas hensyn til skatt på lønnsuttak, beregnet personinntekt og alminnelig inntekt i bedriften. Beregningene bygger på utvalgsundersøkelser og er usikre.
Tabell 4.8 viser gjennomsnittet og fordelingen av den effektive gjennomsnittlige skattesatsen. Tabellen viser både gjennomsnittstall og spredningen i skattesatsene. Videre er skattesatsen splittet opp, i en persondel (P) og en selskapsdel (S). Persondelen omfatter toppskatt og trygdeavgift på eiernes lønnsuttak og beregnet personinntekt, mens selskapsdelen omfatter skatt på selskapets alminnelige inntekt inklusiv lønn til aktive aksjonærer. Den samlede skattesatsen (summen av P og S) er betegnet med T. Tallene for aktive eieres lønn er spesielt usikre i 1994.
Den samlede effektive gjennomsnittlige skattesatsen var tilnærmet uforandret fra 1992 til 1994 og spredningen er også relativt stabil. Persondelen av den effektive skattesatsen er generelt høyere enn selskapsdelen. Det kan være flere grunner til dette. For det første er mange selskaper ikke i skatteposisjon og betaler dermed ikke selskapsskatt, mens de fleste aktive aksjonærer tar ut lønn. For det andre er selskapsskatten flat, mens personskatten er progressiv. Den effektive gjennomsnittlige skattesatsen overstiger 30 pst. for de 25 pst. av utvalget med de høyeste skattesatsene, mens gjennomsnittet er om lag 20 pst. Det er således forholdsvis stor spredning i den effektive skattesatsen mellom ulike delingsselskaper.
4.5.2 Næringsdrivende
I Ot prp nr 19 (1994-95) vurderte departementet ulike inntektsbegreper for å analysere endringer i skattebelastningen. En fant at bruttoinntektene i størst grad gjenspeilet de reelle inntektene og disse ble derfor anvendt i analysene av effektive skattesatser. Bruttoinntektene er summen av lønnsinntekter, pensjonsinntekter, sykepenger, kapitalinntekter (inkludert inntekt av bolig og hytte) og næringsinntekter. Dette inntektsbegrepet blir anvendt også i dette avsnittet.
Departementet har valgt å definere den effektive gjennomsnittlige skattesatsen som sum skatter eksklusive skatt på formue og barnetrygd, dividert med bruttoinntekt. Skatteberegningene er utført ved hjelp av skatteberegningsmodellen LOTTE som er utviklet av Statistisk sentralbyrå. LOTTE-modellen anvender data fra selvangivelser, skjema for beregning av personinntekt og andre tilkoplede personkjennetegn. Modellen beregner skatter og disponibel inntekt for de næringsdrivende. Beregningene bygger på utvalgsundersøkelser og er usikre.
Tabell 4.9 viser gjennomsnittlige effektive skattesatser og utvalgte percentiler.
Tabell 4.9 Gjennomsnittlig effektiv skattesats for næringsdrivende i pst.1)>Herav den delen som skyldestoppskatt og trygdeavgift på personinntekt (T+T) i prosentpoeng. Ektepar/personer
|
1992 |
1993 |
1994 |
||||
|
Total |
T+T |
Total |
T+T |
Total |
T+T |
|
|
Gjennomsnitt |
22 |
7 |
24 |
8 |
25 |
8 |
|
25. percentil 2)> |
17 |
6 |
19 |
6 |
21 |
6 |
|
50. percentil |
25 |
7 |
26 |
7 |
27 |
8 |
|
75. percentil |
28 |
8 |
30 |
9 |
30 |
9 |
1) I beregningen av gjennomsnittet har hver næringsdrivende like stor vekt. Alternativt kunne gjennomsnittet vært vektet med den enkeltes næringsdrivendes inntekt. En slik alternativ vekting vil øke gjennomsnittet slik at gjennomsnittlig effektiv skattesats for alle næringsdrivende blir 24 pst. i 1992 og 27 pst. i 1993 og 1994.
2) Percentiler framkommer ved å ordne de næringsdrivende etter stigende effektiv skattesats (fra laveste til høyeste verdi) og deretter dele de næringsdrivende inn i 100 like store grupper. Første percentil angir gjennomsnittet av den effektive skattesats for den prosenten av næringsdrivende med de laveste verdiene på den effektive skattesatsen, mens 100. percentil angir gjennomsnittet av den effektive skattesats for den prosenten med de høyeste verdiene på den effektive skattesatsen.
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Den gjennomsnittlige skattesatsen økte fra 22 pst. i 1992 til 25 pst. i 1994. Den effektive skattesatsen har steget på alle nivåer fra 1992 til 1994 og bekrefter således at gjennomsnittstallene i liten grad er påvirket av enkeltobservasjoner.
Økningen i den effektive skattesatsen skyldes trolig både inntektsøkningen og reduksjonen i rentenivået (som reduserer rentefradraget) fra 1992 til 1994. Personinntekten beskattes med trygdeavgift og toppskatt i tillegg til at den skattlegges som alminnelig inntekt. I tabell 4.9 er derfor den delen av den effektive gjennomsnittlige skattesatsen som følger av bruttoskattene (toppskatt og trygdeavgift) angitt i tillegg til den totale effektive skattesatsen.
Tabellen viser at om lag en tredel av de samlede skattene ble betalt som toppskatt og trygdeavgift. Økningen i de effektive skattesatsene skyldtes først og fremst en økning i andre skatter, mens den effektive beskatningen av beregnet personinntekt var nesten stabil.
Bruttobeskatningen henger i stor grad sammen med kapitalgrunnlaget. Statistikken tyder på at bruttobeskatningen har vært stabil for næringsdrivende med store økninger i kapitalgrunnlaget. Dette tyder på at delingsmodellen skjermer inntektsøkninger som skyldes økte investeringer fra en økt effektiv beskatning. I virksomheter hvor hoveddelen av inntektene skyldes den næringsdrivendes arbeidsinnsats, økte bruttobeskatningen noe i takt med de økte bruttoinntektene.
4.6 Endringer i skattemessig status
4.6.1 Innledning
Delingsmodellen skal bidra til at en skattyter for skatteformål får beregnet tilnærmet samme avkastning på arbeidsinnsatsen uavhengig om han eller hun er lønnstaker, personlig næringsdrivende, aktiv deltaker eller aktiv aksjonær. Dersom en antar at sjablonene i delingsmodellen i rimelig grad tilsvarer de underliggende faktiske forholdene, vil beregnet personinntekt tilsvare verdien av arbeidsinnsatsen. Dette vil sikre at skattesystemet virker nøytralt i forhold skattyterens valg av organisasjonsform. Sjablonene i delingsmodellen kan imidlertid avvike fra de underliggende faktiske forholdene for de enkelte virksomhetene. I slike tilfeller vil valget mellom passivitet og aktivitet kunne ha betydning for den samlede skattebelastningen.
Utgangspunktet er at både personlig næringsdrivende og aktive aksjonærer kan endre skattemessig status for å redusere den effektive skattebelastningen. Endringer i status vil imidlertid i praksis skje på forskjellige måter. Det er derfor hensiktsmessig å drøfte motivene for å endre skattemessig status blant selskaper og næringsdrivende hver for seg.
4.6.2 Motiver for å endre skattemessig status i delingsselskaper
Gitt at sjablonene i delingsmodellen gjenspeiler de faktiske underliggende forholdene i det enkelte selskapet, vil en aktiv aksjonær som tar ut lønn i samsvar med verdien av arbeidsinnsatsen, få en beregnet personinntekt nær null. En aktiv aksjonær som ikke tar ut lønn vil få en beregnet personinntekt som tilsvarer lønnen, fordi delingsmodellen sikrer at en reduksjon i lønnsuttaket vil øke den beregnede personinntekten tilsvarende. På denne måten sikrer delingsreglene skattemessig likebehandling.
Aktive aksjonærer kan i stor grad bestemme lønnsuttaket selv, og dette kan i mange tilfeller avvike fra verdien av arbeidsinnsatsen. Derfor kan det tenkes at enkelte aksjonærer velger å redusere lønnsuttaket og i stedet tar ut inntektene som utbytte. En reduksjon i lønnsuttaket vil øke den beregnede personinntekten som beskattes med toppskatt og trygdeavgift. Det svares imidlertid ikke arbeidsgiveravgift av beregnet personinntekt. På den annen side betales det trygdeavgift etter høy sats (10,7 pst.) på beregnet personinntekt. I soner med positiv arbeidsgiveravgift (hele landet utenom Nord-Troms og Finnmark) vil derfor en reduksjon av lønnen mot en økning i beregnet personinntekt gi en noe lavere skattebelastning. Uansett vil denne formen for tilpasning ikke gi store endringer i den samlede skattebelastningen.
Aktive aksjonærer som ønsker å unngå delingsreglene må enten selge aksjer slik at den samlede eierandelen til de aktive kommer under to tredeler (tilpasning til eierkravet), eller de må redusere arbeidsinnsatsen i virksomheten (tilpasning til aktivitetskravet).
En tilpasning til eierkravet ved et begrenset salg av aksjer fører til at den aktive gir avkall på en andel av den framtidige inntjeningen i selskapet. Det er imidlertid all grunn til å tro at selgeren av aksjene vil kreve et salgsvederlag som tilsvarer reduksjonen i framtidig inntjening etter skatt. For selgeren er det i prinsippet likeverdig å motta et salgsvederlag i dag av samme verdi som en høyere strøm av utbytte i framtiden.
En tilpasning til eierkravet gjennom et begrenset salg av aksjer kan føre til at selskapet ikke blir berørt av delingsreglene. En slik tilpasning vil gi en reduksjon i de samlede skattene hvis beregnet personinntekt i selskapet før tilpasningen var positiv, mens de samlede skattene vil være uforandret hvis beregnet personinntekt i utgangspunktet var negativ. Det er derfor grunn til å tro at det avgjørende for en eventuell endring i skattemessig status vil være størrelsen på beregnet personinntekt eller forventet beregnet personinntekt.
En aktiv aksjonær kan også unngå delingsreglene ved å redusere arbeidsinnsatsen i selskapet (tilpasning til aktivitetskravet). Ser en bort fra proforma tilpasninger, vil imidlertid en slik tilpasning føre til at den aktives arbeidsinnsats normalt må erstattes med annen arbeidskraft. Hvis lønnskostnadene for den ansatte er den samme som den var for den aktive eieren og det i tillegg ble beregnet positiv personinntekt i selskapet, vil en slik tilpasning redusere den samlede skatten.
Ovenfor er det fokusert på faktorer som kan forklare overganger fra aktivitet til passivitet. Enkelte selskaper kan imidlertid ønske å skifte fra passivitet til aktivitet.
Av skatteloven § 54 første ledd og alminnelig ligningspraksis følger det at aksjonærer som arbeider som ansatt i sitt eget selskap normalt skal ta ut en eierlønn som tilsvarer hva aksjonæren ville ha fått hvis han/hun hadde solgt sin arbeidskraft i markedet. I delingsbedrifter blir det imidlertid beregnet en arbeidsavkastning uavhengig av de aktive aksjonærenes lønnsuttak, og de unntas derfor fra denne hovedregelen. Dette gjelder selv om beregnet personinntekt blir negativ. Selskaper med negativ beregnet personinntekt og positivt lønnsuttak kan dermed redusere eller unngå personskatt ved heller å ta ut overskuddet som utbytte. Også arbeidsgiveravgift spares på denne måten.
Enkelte selskaper får beregnet negativ personinntekt samtidig som eierne tar ut lønn. For eiere av slike selskaper kan det lønne seg å være aktive eiere i et delingsselskap, og å ta ut utbytte i stedet for lønn. I et delt foretak hvor den beregnede personinntekten er negativ, vil den totale skatten for eieren bli lavere ved å ta ut utbytte, sammenlignet med å ta ut tilsvarende lønn i et ikke-delt selskap. Redusert lønn fører i dette tilfellet til at av både arbeidsgiveravgiften, trygdeavgiften og toppskatten reduseres.
4.6.3 Motiver for å endre skattemessig status for personlig næringsdrivende
Også før skattereformen ble næringsinntektene i personlig næringsvirksomhet delt for skatteformål, men etter andre regler. Innføringen av delingsmodellen bidro imidlertid til større likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende ved bl.a. at verdien på gjeldsrentefradraget ble lik, og ved at marginalskatten på næringsinntekt og lønnsinntekt ble tilnærmet lik. Etter skattereformen er det således i mindre grad skattemessige motiver for å organisere seg som personlig næringsdrivende framfor å være lønnstaker.
Skattereformen sikret i stor grad en skattemessig likebehandling av personlig næringsvirksomhet og tilsvarende virksomhet organisert som aksjeselskap, ved at delingsmodellen også ble gjort gjeldende for aktive aksjonærer.
Det er derfor i utgangspunktet liten grunn til å tro at delingsmodellen har påvirket næringsdrivendes tilpasning i stor grad. Finansdepartementet har imidlertid vært i kontakt med flere ligningskontorer. Ligningskontorenes erfaringer er at en god del næringsdrivende, spesielt i frie yrker (advokater, revisorer, leger, tannleger mv.), kan ha omdannet den personlige virksomheten til delingspliktige eller passive selskaper.
En personlig næringsdrivende kan oppnå redusert beregnet personinntekt ved å omdanne virksomheten til et aksjeselskap hvor beregnet personinntekt blir lav eller negativ, eller til et aksjeselskap hvor den næringsdrivende blir passiv eier. For å minimere toppskatt og trygdeavgift må eieren/eierne i tillegg ta ut overskuddet fra dette selskapet som utbytte/kapitalinntekt.
En slik omdannelse behandles i prinsippet som et vanlig salg av næringen til et annet skattesubjekt. En eventuell gevinst ved et slikt salg vil bli beskattet som kapitalinntekt og må ofte beregnes av ligningskontoret på grunnlag av skjønnsmessige vurderinger. I forbindelse med at næringsvirksomheten selges til aksjeselskapet er det vanlig å beregne virksomhetens såkalte "goodwill". Goodwill kan defineres som differansen som framkommer når en virksomhet er overtatt for et vederlag som overstiger verdien av de enkelte eiendelene og merverdien representerer forretningsverdi. Denne merverdien er vanskelig å beregne og beregningen er ofte avhengig av informasjon som bare er tilgjengelig for den næringsdrivende som selger. Det kan derfor være vanskelig å etterprøve skattyterens påstand.
Det vil kunne gi flere skattemessige fordeler for en næringsdrivende å selge næringsvirksomheten til et aksjeselskap som han eller hun selv eier. For det første inntektsfører personen gevinsten ved et slikt salg som alminnelig inntekt i selvangivelsen med 20 pst. årlig, samtidig som den ervervede goodwillen kan avskrives i selskapet med 30 pst. årlig. Fordi avskrivningene skjer raskere enn inntektsføringen av gevinsten, vil personen kunne spare i underkant av 2 øre i skatt for hver krone goodwill som selges til selskapet. For det andre vil goodwillen inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget som ervervet immateriell kapital. Er goodwillen satt høyt nok, kan forskjellen mellom satsen for å inntektsføre gevinster og avskrivningssatsen for goodwillen, og muligheten til å få goodwill inn i kapitalavkastningsgrunnlaget, redusere de samlede skattene ved en slik omdannelse.
4.6.4 Datagrunnlag og måleproblemer
I utgangspunktet er det to kilder som kan brukes til å kartlegge endringer i skattemessig status blant selskaper. En kan anvende Statistisk sentralbyrås utvalgsundersøkelser for etterskuddspliktige, jf. avsnitt 4.3.1, eller en kan anvende det såkalte etterskuddsregisteret. Etterskuddsregisteret er en totaltelling og gir oversikt over skattemessige ansettelser for alle etterskuddspliktige i Norge.
Inntekts- og formuesundersøkelsene omfatter bare et utvalg av delingsselskap. Videre er informasjonen i disse undersøkelsene mer omfattende enn den tilgjengelige informasjonen i etterskuddsregisteret. Analysen i dette avsnittet baseres derfor i hovedsak på inntekts- og formuesundersøkelsene. Inntekts- og formuesundersøkelsen for 1995 publiseres på ettersommeren i år. Endringen i skattemessig status fra 1994 til 1995 blir derfor kartlagt ved bruk av etterskuddsregisteret.
Det er vanskelig å identifisere personer som kan ha foretatt tilpasninger fra personlignæringsvirksomhet til aktive/passive selskaper. Tilgjengelig statistikk gir ikke mulighet til å observere slike tilpasninger direkte, fordi det ikke er mulig å knytte sammen statistikk for selskaper og statistikk for personlig næringsvirksomhet.
Det er imidlertid mulig å bruke inntektsstatistikk til å kartlegge utviklingen i skattyternes inntektsforhold over tid. En slik kartlegging kan indikere omfanget og den økonomiske betydningen av tilpasninger blant personlig næringsdrivende, men det må presiseres at analysen ikke er i stand til å dokumentere tilpasninger som skyldes delingsreglene spesielt.
I analysen av personlig næringsdrivende utnyttes Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk for 1993, 1994 og 1995. Statistikken omfatter alle bosatte personer og alle postene i selvangivelsen. Skattefrie inntekter (som barnetrygd og annet) er imidlertid ikke inkludert i statistikken.
En person kan ha inntekt fra mange kilder, noe som kan gjøre det vanskelig å definere om den enkelte er næringsdrivende, trygdet, lønnsmottaker eller annet (sosioøkonomisk status). I Statistisk sentralbyrås statistikk defineres en persons sosioøkonomiske status ut fra personens hovedinntekt, jf. avsnitt 4.3.2.
Fordi de ulike inntektene svinger, kan den sosioøkonomiske statusen endres over tid. En person med tilnærmet like stor lønn og næringsinntekt over tid vil således kunne bli registrert som næringsdrivende ett år og lønnstaker i det etterfølgende året. Dette vil f.eks. kunne gjelde personer som driver skogbruk hvor det er vanlig med store svingninger i uttaket av skogsvirke. Også personer som driver virksomhet i næringer med store konjunkturelle svingninger vil i statistikken kunne skifte sosioøkonomisk status ofte. Overgangen fra næringsvirksomhet til f.eks. ansatt trenger derfor ikke å være uttrykk for skattetilpasninger.
4.6.5 Endringer i skattemessig status blant aksjeselskaper
Dette avsnittet tar sikte på å gi en oversikt over overganger fra aktivitet til passivitet og omvendt i årene 1992, 1993, 1994 og 1995. I kartleggingen anvendes både gjennomgående paneler og år-til-år paneler. Et gjennomgående panel følger identiske selskaper fra og med 1992 til og med 1994, men tar ikke hensyn til at nye selskaper blir etablert/nedlagt i disse årene. Et år-til-år panel følger identiske selskaper i to etterfølgende år.
Tabell 4.10 viser bruttoovergangene fra aktivitet til passivitet og omvendt i to etterfølgende år. Tabellen viser også overganger for identiske selskaper fra 1992 til 1994.
Tabell 4.10 Aksjeselskaper som har endret skattemessig status. Anslått antall og prosentandelen av dettotale antallet aksjeselskaper oppgitt i parentes
|
1993 |
1994 |
1995 |
Identiske selskaper 1992 til 1994 |
|
|
Fra aktivitet til passivitet |
3 300 (5) |
5 900 (7) |
7 400 (7,5) |
3 700 (8) |
|
Fra passivitet til aktivitet |
2 200 (3) |
1 200 (2) |
3 100 (3) |
1 600 (3) |
|
Totalt |
5 500 (8) |
7 100 (9) |
10 500 (10,5) |
5 300 (11) |
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Det har vært et økende antall endringer i skattemessig status fra 1992 til 1995. Fra 1992 til 1993 var det om lag 8 pst. av selskapene som endret skattemessig status, mens andelen var 9 pst. fra 1993 til 1994. Fra 1994 til 1995 økte denne andelen til knapt 11 pst. For identiske selskaper i årene fra 1992 til 1994 var andelen også i underkant av 11 pst.
En økende andel av foretakene endret status fra aktivitet til passivitet. Andelen økte fra 5 pst. i 1993, til i overkant av 7 pst. i 1995. En mulig grunn til økningen andelen selskaper som går fra aktivitet til passivitet, kan være 300-timers regelen som ble innført fra og med inntektsåret 1995. Dette blir nærmere drøftet i avsnitt 4.6.6. Det har imidlertid også vært overganger fra passivitet til aktivitet. Denne andelen har vært stabil i perioden.
Blant identiske selskaper i årene 1992, 1993 og 1994 endret drøyt 11 pst. skattemessig status. Knapt 8 pst. skiftet fra aktivitet til passivitet, mens drøyt 3 pst. skiftet fra passivitet til aktivitet. Tabell 4.10 viser de endelige tilpasningene ved utløpet av 1994, men den forteller ikke noe om forløpet for omdannelsene. En nærmere analyse av denne gruppen viser at enkelte av selskapene har endret skattemessig status to ganger.
Et sannsynlig motiv for å endre skattemessig status kan være at en ønsker å unngå positiv beregnet personinntekt, jf. avsnitt 4.6.1. Ved å sammenligne selskaper med uendret skattemessig status og selskaper som har endret skattemessig status, kan dette belyses nærmere.
Tabell 4.11Beregnet og simulert personinntekt for aksjeselskaper. Identiske selskaper. Gjennomsnitt i kroner
|
Fra 1992 til 1993 |
||
|
Beregnet/simulert personinntekt 1992 |
Beregnet/simulert personinntekt 1993 |
|
|
Fra aktivitet til passivitet |
-32 000 |
119 000 |
|
Fra passivitet til aktivitet |
-131 000 |
-79 000 |
|
Uendret skattemessig status |
-72 000 |
-171 000 |
|
Fra 1993 til 1994 |
||
|
Beregnet/simulert personinntekt 1993 |
Beregnet/simulert personinntekt 1994 |
|
|
Fra aktivitet til passivitet |
-232 000 |
63 000 |
|
Fra passivitet til aktivitet |
-224 000 |
-190 000 |
|
Uendret skattemessig status |
-174 000 |
-222 000 |
Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.
Det totale antallet selskaper som var delt i 1992, 1993 eller 1994 kan inndeles i tre kategorier:
- selskaper som har gått fra aktivitet til passivitet
- selskaper som har gått fra passivitet til aktivitet
- selskaper med uendret skattemessig status.
Tabell 4.11 viser beregnet og simulert personinntekt for alle kategoriene. Simulert personinntekt beregnes for selskaper som har endret tilpasning. Disse selskapene er delt i kun ett av årene, og det foreligger derfor ikke opplysninger om hva personinntekten ville ha vært hvis selskapet hadde vært delt i de andre årene. De simulerte personinntektene blir beregnet ved at en legger til grunn at alle fradrag i delingsmodellen er uendret i disse årene. Den eneste variabelen som endres mellom årene er næringsinntekten før korreksjon for kapitalposter. Denne posten er utgangspunktet for beregningen av personinntekten. En slik simulering tar ikke hensyn til at en inntektsøkning kan skyldes økninger i kapitalgrunnlaget. Det kan derfor være grunn til å tro at beregningen kan overvurdere størrelsen på den beregnede personinntekten.
Simuleringen tar sikte på å gi et anslag på den forventede personinntekten for selskaper som foretar tilpasning. Hvis selskapet går fra aktivitet til passivitet, er det grunn til å tro at det først og fremst er den forventede personinntekten som kan være en viktig årsak til endringen og i mindre grad den observerte personinntekten i året forut for endringen i skattemessig status. Selskaper som forventer en økt beregnet personinntekt kan ha større tilbøyelighet til å omdanne til passivitet enn selskaper som regner med uendret personinntekt.
Selskapene som gikk fra aktivitet til passivitet, hadde i gjennomsnitt negativ beregnet personinntekt i året forut for endringen. Tabell 4.11 viser at selskapene som gikk fra aktivitet til passivitet i gjennomsnitt ville ha fått sterkt økt personinntekt, sammenlignet med de andre kategoriene, hvis de hadde forblitt aktive. Det er likevel slik at omlag halvparten av de selskapene som gikk til passivitet, hadde negativ forventet beregnet personinntekt ved tilpasningen.
Forskjellene i beregnet/simulert personinntekt er stor for de ulike kategoriene, uavhengig av årene som betraktes. Selskaper med uendret skattemessig status fikk en nedgang i gjennomsnittlig beregnet personinntekt fra 1992 til 1993 og fra 1993 til 1994.
Selskaper som har gått fra passivitet til aktivitet hadde i gjennomsnitt en økning i forventet beregnet personinntekt. Denne økningen er imidlertid relativt liten, og beregnet/simulert personinntekt er negativ i alle årene. Den simulerte endringen i beregnet personinntekt for selskaper som har tilpasset seg til passivitet atskiller seg dermed relativt klart fra de andre kategoriene.
Tallmaterialet viser at om lag halvparten av selskapene som går fra passivitet til aktivitet får en positiv beregnet personinntekt mens resten får negativ beregnet personinntekt. Selskaper som tilpasser seg til aktivitet, og får negativ beregnet personinntekt, kan redusere lønnen, øke utbyttet og dermed redusere skatten for eierne, jf. omtalen i avsnitt 4.6.1.
4.6.6 Endringer i skattemessig status blant næringsdrivende
Den etterfølgende analysen baseres på selvangivelsesregisteret for 1993, 1994 og 1995. Dette registeret ble opprettet i 1993, og det er derfor ikke mulig å framskaffe tilsvarende tall for 1992. Selvangivelsesregisteret kan ikke brukes til å kartlegge det faktiske omfanget av overganger fra personlig næringsvirksomhet til selskaper, jf. avsnitt 4.6.4. Det er imidlertid mulig å kartlegge hvor mange personer som har skiftet sosioøkonomisk status fra næringsdrivende til en annen gruppe og som ikke rapporterer noen næringsinntekt i årene etter endringen.
Tabell 4.12 viser overgangene fra næringsvirksomhet til andre sosioøkonomiske grupper fra 1993 til 1994, fra 1994 til 1995 og for identiske personer i årene fra 1993 til 1995. I tabellen er det satt opp to størrelser for hver overgang.
Den første størrelsen gir uttrykk for det totaleantallet personer som har skiftet sosioøkonomisk status i de aktuelle årene. I de fleste tilfellene kan dette forklares ved svingninger i næringsinntekten og ikke som noen tilpasning til delingsreglene spesielt.
Den andre størrelsen gir uttrykk for antallet personer som har gått fra å ha positiv eller negativ næringsinntekt til ikke å rapportere noennæringsinntekt i det etterfølgende året.
Analysen konsentrerer seg om overganger fra næringsvirksomhet til annen status. Overganger til næringsvirksomhet blir derfor ikke omtalt videre.
En rekke av overgangene fra næringsvirksomhet til annen virksomhet skyldes trolig andre forhold enn de skattemessige (dårlig lønnsomhet, pensjonering mv.) Det er derfor grunn til å tro at de aktuelle kandidatene for tilpasninger til delingsreglene vil være blant personer som har gått fra næringsvirksomhet til ansatt, og som ikke rapporterte næringsinntekt i det etterfølgende året.
Dersom det er stor grad av samsvar mellom avvikling av næringsvirksomhet (som ikke kan observeres direkte) og at næringsdrivende går fra tilstanden "næringsdrivende" til tilstanden "ansatt" med null i næringsinntekt, finner en at knapt 8 000 personer i annen næring og 1 500 personer i primærnæringene har avviklet i årene fra 1993 til 1995. Det er da sett på identiske personer over disse årene. Disse størrelsene kan betraktes som et øvre tak på antallet personer som kan ha brukt omdannelse til aksjeselskap som tilpasning.
Tabell 4.12 Overganger fra næringsvirksomhet til annen sosioøkonomisk status. Antall personer
|
Overgang til |
Ansatt |
Primærnæring |
Annen næring |
Pensjonist |
Andre |
|
|
Overgang fra |
Fra 1993 til 1994 |
|||||
|
Primærnæring |
3 001 |
- |
1 522 |
2 856 |
2 559 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
561 |
475 |
766 |
559 |
||
|
Annen næring |
8 631 |
1 381 |
- |
3 124 |
6 272 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
3 403 |
633 |
1 166 |
2 733 |
||
|
Fra 1994 til 1995 |
||||||
|
Primærnæring |
3 398 |
- |
1 345 |
2 779 |
3 157 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
815 |
342 |
853 |
903 |
||
|
Annen næring |
9 378 |
1 205 |
- |
3 240 |
10 550 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
4 103 |
438 |
1 162 |
6 185 |
||
|
Identiske personer fra 1993 til 1995 |
||||||
|
Primærnæring |
4 661 |
- |
1 693 |
4 602 |
3 422 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
1 590 |
487 |
1 871 |
1060 |
||
|
Annen næring |
14 209 |
1 251 |
- |
5 251 |
9 842 |
|
|
herav antall som ikke rapporterer næringsinntekt |
7 893 |
522 |
2 451 |
5796 |
||
Kilde: Statistisk sentralbyrå.
Den videre analysen fokuserer på skattytere tilknyttet annen næring. Det er ikke tegn som tyder på at skattytere innen primærnæringene har foretatt tilpasninger, og muligheten til å foreta tilpasninger i primærnæringer er dessuten begrenset pga. konsesjonsbestemmelser.
Analysene vil videre begrenses til å omfatte næringsdrivende i 1993 som ikke har rapportert næringsinntekt i de to etterfølgende årene, dvs. i 1994 og 1995. Ved å sette denne begrensningen unngår en å inkludere næringsdrivende som kun har hatt et midlertidig avbrekk i virksomheten. Det er rimelig å anta at slike midlertidige avbrudd kan skyldes forhold utenfor skattesystemet og derfor bør holdes utenfor analysen. Ved å se bort fra overgang fra primærnæringene og ved å stille krav om at de ikke skal ha næringsinntekt verken i 1994 eller i 1995, kan antallet kandidater som kan ha foretatt tilpasninger med henblikk på å redusere virkningen av delingsreglene reduseres fra knapt 8 000 til drøyt 2 500. I dette anslaget ses det imidlertid bort fra at en del av tilpasningene med virkning fom. 1994 og 1995 kan være varige.
På grunn av kostnader i forbindelse med omdannelsen er det nærliggende å tro at det først og fremst er personlig næringsdrivende med høye næringsinntekter som kan ha motiver til å endre organisasjonsform til aksjeselskap. Det kan derfor være rimelig å forvente at antall overganger fra næringsvirksomhet til ansatt øker med næringsinntektens størrelse. En gruppering av næringsdrivende etter næringsinntektens størrelse vil således ytterligere kunne redusere det potensielle antallet kandidater som har foretatt omdannelser.
I tabell 4.13 grupperes disse etter størrelsen på næringsinntekten i 1993. I prinsippet kan personene som omfattes av tabell 4.13 deles i to: a) personer som har lagt ned næringsvirksomheten av andre årsaker enn delingsmodellen og b) personer en må anta har tilpasset seg på grunn av delingsmodellen. Det er ikke mulig å fastslå presist hvilke personer som kan tilhøre kategori a) og hvilke som kan tilhøre kategori b), men gjennom å betrakte enkelte kjennetegn kan en forbedre anslaget på antallet personer som kan tenkes å ha gjennomført tilpasninger ut fra skattehensyn.
Tabell 4.13 viser at over 60 pst. av de aktuelle personene hadde en næringsinntekt på under 200 000 kroner, og det kan være rimelig å anta at mange av disse har avviklet næringsvirksomheten bl.a. grunnet dårlig lønnsomhet.
Tabellen viser utviklingen i forholdet mellom samlede kapitalinntekter og samlede inntekter (lønnsinntekter, beregnet personinntekt og kapitalinntekter). Utviklingen i denne variabelen kan indikere at det har foregått tilpasninger på grunn av delingsreglene. På grunn av usikkerheten må en imidlertid tolke slike tall med stor varsomhet.
Tabell 4.13 Fordeling av næringsdrivende etter næringsinntekt og kapitalinntekt som andel av samletinntekt.1)>Andeler i pst.
|
Kapitalinntekt som andel av bruttoinntekt |
||||
| Næringsinntekt 1993 i 1000 kroner |
Antall personer |
1993 |
1994 |
1995 |
|
0-100 |
576 |
13 |
6,7 |
6,1 |
|
100 - 200 |
1000 |
5,3 |
9,2 |
6,3 |
|
200 - 300 |
460 |
9,1 |
12,0 |
10 |
|
300 - 400 |
211 |
7,6 |
23,0 |
15,0 |
|
400 - 500 |
106 |
17,3 |
36,6 |
27,2 |
|
500 - 600 |
69 |
18,0 |
42,9 |
53,4 |
|
600 - 700 |
34 |
12,3 |
40,8 |
24,3 |
|
700 - 800 |
21 |
8,5 |
49,6 |
59,2 |
|
800 - 900 |
22 |
18,2 |
46,0 |
35,4 |
|
900 - 1000 |
13 |
24,4 |
68,0 |
36,9 |
|
Over 1000 |
34 |
40,1 |
69,7 |
65,9 |
|
Totalt |
2 546 |
14,8 |
22,7 |
18,9 |
1) Tabellen omfatter personer som var næringsdrivende i 1993 og ansatt i 1994 og 1995. De har ikke rapportert næringsinntekt i 1994 og 1995.
Kilde: Statistisk sentralbyrå.
Det er særlig personer med høyere næringsinntekter som kan ha noe å vinne ved å endre skattemessig status. Tabell 4.13 viser at alle personene med næringsinntekter over 300 000 i 1993 og null i senere år hadde en stor økning i andelen kapitalinntekter. Dette gjelder om lag 500 personer. Økningen fra 1993 til 1994 ble imidlertid motvirket av en mindre nedgang fra 1994 til 1995.
Spesielt personer med næringsinntekt mellom 500 000 kroner og 800 000 kroner har hatt en jevn stigning i andelen kapitalinntekt over tid. Bruttoinntektene for denne gruppen har falt noe i løpet av perioden. På den annen side har økningen i utbyttet vært svært stor, samtidig som profilen på denne økningen stemmer godt overens med at utbytte utbetales etterskuddsvis. Dette gir indikasjoner på at enkelte i denne gruppen kan ha foretatt tilpasninger til delingsreglene. Samlet økte andelen kapitalinntekter i forhold til bruttoinntekt fra 15 pst. til 50 pst. for denne gruppen, mens kapitalinntektene i gruppen som helhet økte fra om lag 16 mill. kroner til 42 mill. kroner i løpet av perioden.
4.6.7 Om departementets egen undersøkelse
For å analysere endringer i skattemessig status i delingsselskaper har Finansdepartementet gjennomført en undersøkelse ved sju ligningskontorer. Dette avsnittet omtaler analysemetoden og resultatene. Undersøkelsens formål er å belyse omfanget og årsakene til endringer i skattemessig status blant selskaper i årene 1992, 1993, 1994, og 1995.
Det er særlig to grunner til at departementet valgte å gjennomføre en egen undersøkelse i tillegg til analysen som er presentert i avsnitt 4.6.5. For det første dekker analysen i avsnitt 4.6.5 årene fra 1992 til 1994, mens denne undersøkelsen også omfatter 1995. Fordi det ble gjennomført en rekke endringer i delingsreglene med virkning fra og med 1995 kan data for dette året være spesielt interessante. For det andre gir undersøkelsen anledning til å belyse eventuelle årsaker til endringer i skattemessig status på et mer detaljert nivå enn det etterskuddsregisteret og inntekts- og formuesundersøkelsene gir grunnlag for.
Skattedirektoratet utarbeider årlig aksjelister over alle skattepliktige aksjeselskaper, totalt og fordelt etter kommune. Utvalget omfatter byene Oslo, Bergen, Trondheim, Stavanger, Tromsø, Kristiansand og Lillehammer.
Et tilfeldig utvalg på 1 381 aksjeselskaper ble trukket på grunnlag av aksjelister for 1995 uten at det ble tatt hensyn til om selskapene hadde eksistert i alle de aktuelle årene. Dette medfører at mange aksjeselskaper kan ha blitt etablert i løpet av undersøkelsesperioden. Utvalget er for lite til å kunne være representativt for det totale antall aksjeselskaper i Norge. En kan derfor ikke trekke generelle konklusjoner på bakgrunn av dette materialet alene.
Av de undersøkte selskapene var det 169 (drøyt 12 pst.) som hadde endret skattemessig status. Andelen som har tilpasset seg avviker lite fra andelen for 1992-1994 som ble anslått i avsnitt 4.6.5. Tabell 4.14 gir en oversikt over årsaken til endret skattemessig status.
Tabell 4.14 Antall tilpasninger i selskaper fordelt etter årsaker til tilpasningene. Identiske selskaper1992-1995
|
Tilpasset på grunn av 1)> |
|||||||
|
T |
G |
O |
S |
K |
F |
A |
|
|
Fra aktivitet til passivitet |
100 |
32 |
23 |
19 |
2 | 24 | |
|
Fra passivitet til aktivitet |
49 |
1 |
20 |
13 |
15 | ||
|
Tilpasning, men status92=status95 |
11 |
1 |
2 | 7 |
1 |
||
|
Andre 2)> |
9 | 1 |
4 |
1 | 3 | ||
|
Totalt |
169 |
3 |
58 |
43 |
19 |
3 |
43 |
1) T = totalt antall, G = gjennomskjæring, O = overgang til aktivitet/passivitet gjennom overdragelse av aksjer, S = samme eiere, men overgang til aktivitet/passivitet, K = 300-timers kravet, F = fisjon/fusjon,
A = annet . >
2) Består av selskap som er etablert eller nedlagt i 1993 eller 1994 og som har endret skattemessig status.
Kilde: Finansdepartementet.
I utvalget var det 100 selskaper (drøyt 7 pst. av utvalget) som skiftet fra aktivitet til passivitet i perioden, mens 49 selskaper (3,5 pst. av utvalget) skiftet fra passivitet til aktivitet.
Overdragelse til nye eiere forklarer en tredel av overgangene fra aktivitet til passivitet, mens drøyt en femdel forklares ved at eieren/eierne går over i en passiv rolle (dvs. slutter eller reduserer arbeidsinnsatsen). Innføringen av 300-timers kravet i 1995 forklarer en femdel av omdannelsene fra aktivitet til passivitet. Denne regelen ser dermed ut til å ha hatt en relativt sterk effekt på antallet selskaper som blir berørt av delingsreglene. Det må imidlertid tas forbehold om at utvalget er lite. Virkningen av 300-timers kravet for det totale antallet delingsselskaper i Norge er derfor usikkert.
Tidsforløpet for overgangene viser i hvilken grad endringer i skattemessig status tiltar eller avtar. I tabell 4.15 betraktes dette nærmere for selskaper som har endret skattemessig status i perioden.
Tabell 4.15 Antall aksjeselskaper som har endret skattemessig status1)>. Prosentandelen av totalt antallselskaper i undersøkelsen oppgitt i parentes
|
1993 |
1994 |
1995 |
Totalt |
|
|
Fra aktivitet til passivitet |
16 (1) |
27 (2) |
57 (4) |
100 (7) |
|
Fra passivitet til aktivitet |
15 (1) |
22 (2) |
12 (1) |
49 (4) |
|
Totalt |
31 (2) |
49 (4) |
69 (5) |
149 (11) |
1) Selskaper som er etablert eller nedlagt i 1993 eller 1994 og som har endret skattemessig status er ikke inkludert i tabellen.
Kilde: Finansdepartementet.
Tabellen inkluderer både nyetablerte og selskaper med virksomhet i hele perioden. Over halvparten av overgangene fraaktivitet til passivitet skjedde med virkning fra 1995, og drøyt en firedel med virkning fra 1994. Dette betyr at antallet endringer i skattemessig status fra aktivitet til passivitet har økt over tid. Innføringen av 300-timers kravet utgjør en tredel av omdannelsene i 1995.
Når det gjelder selskaper som har gått frapassivitet til aktivitet viser tabellen at de fleste omdannelsene skjedde med virkning fra 1993 og 1994, mens antallet avtok noe i 1995. Disse overgangene viser dermed en tilnærmet stabil tendens, mens overgangene fra aktivitet til passivitet viser en økende tendens. Denne tendensen ble også funnet i analysene som ble foretatt i avsnitt 4.6.4.
Et viktig spørsmål, som ble drøftet i avsnitt 4.6.2, er om tilpasningene fra aktivitet til passivitet skyldes forventninger om en framtidig økning i personinntekten. Tallene i departementets undersøkelse gir mulighet til å anslå den framtidige personinntekten for selskaper som har blitt passive, ved å bruke tilsvarende metodikk som i tabell 4.11.
Beregningene viser at selskaper som har endret tilpasning fra aktivitet til passitivitet i gjennomsnitt ville ha fått en høyere beregnet personinntekt enn selskaper med uendret tilpasning. Men bare 40 pst. av selskapene ville ha fått en positiv beregnet personinntekt hvis de hadde forblitt aktive. Dette er i tråd med resultatene fra avsnitt 4.6.3, men endringene i forventet beregnet personinntekt er noe mindre i denne undersøkelsen enn hva som framkommer der.
4.6.8 Oppsummering
Et viktig siktemål med skattereformen var at den skulle bidra til at skattytere foretar beslutninger på grunnlag av lønnsomheten før skatt og ikke på grunn av skattehensyn. Skattesystemet før reformen bidro til en lite lønnsom fordeling av ressurser og arbeidskraft mellom ulike sektorer. Det er derfor grunn til å forvente at det etter reformen kan ha vært tilpasninger ved at arbeidskraft og kapital flyttes fra sektorer med lav samfunnsøkonomisk lønnsomhet til sektorer med høyere samfunnsøkonomisk lønnsomhet. En slik tilpasningsprosess er derfor viktig og tilsiktet.
Tilpasninger bare i form av organisasjonsendringer er likevel ikke nødvendigvis ønskelige fra et samfunnsøkonomisk synspunkt, fordi slike endringer ofte ikke bedrer ressursbruken i en virksomhet. I den grad slike tilpasninger skyldes skattereglene og innebærer kostnader, kan tilpasningene innebære et samfunnsøkonomisk tap.
Ethvert skattesystem vil innebære kostnader i form av negative virkninger på produksjon og sysselsetting, samtidig med at skattesystemet medfører administrative kostnader. Den økonomiske betydningen av tilpasninger må derfor vurderes i forhold til alternative regelverk. Spørsmålet blir da hvordan omfanget av tilpasninger ville ha vært, hvis skattesystemet ikke hadde inneholdt regler for deling av næringsinntekter. Det er imidlertid ikke gjort empiriske undersøkelser på endringer i skattemessig status tidligere, og det er derfor ikke mulig å vurdere dette på et empirisk grunnlag.
I analysene i avsnitt 4.6 anslås antallet overganger mellom aktivitet og passivitet for delingspliktige. Et vesentlig usikkerhetsmoment i analysene er at datagrunnlaget i liten grad kan belyse om endringer i skattemessig status skyldes delingsreglene eller forhold utenfor skattesystemet.
For personlig næringsdrivende antar departementet at bare få tilpasninger i hovedsak kan skyldes delingsreglene. Den økonomiske betydningen av disse tilpasningene er derfor trolig liten. For næringsdrivende med store næringsinntekter kan imidlertid tilpasningene ha vært av et visst omfang, særlig gjennom overgang til aksjeselskap.
For aksjeselskaper er antallet tilpasninger mer omfattende, og disse synes å ha økt over tid. Skattehensyn kan ha hatt betydning for tilpasningene. For selskaper som har gått fra aktivitet til passivitet, viser analysene at gjennomsnittlig beregnet personinntekt ville ha økt hvis disse ikke hadde foretatt tilpasningen. Slike tilpasninger kan føre til et lavere skatteproveny og innebærer samfunnsøkonomiske kostnader. Det er imidlertid svært vanskelig å anslå effektene av disse tilpasningene på produksjon og sysselsetting, og det tilgjengelige datamaterialet gir ikke grunnlag for slike anslag.
Overgang fra aktivitet til passivitet som skyldes at de aktive går over i en passiv rolle, kan bidra til at virksomheten utvikler seg svakere enn ellers. Departementets undersøkelse indikerer imidlertid at omfanget av tilpasninger til aktivitetskravet er noe mindre enn tilpasninger til eierkravet. Ved tilpasninger til eierkravet er det grunn til å tro at eierne i noen tilfeller fortsatt er engasjert i virksomheten. I den grad disse personene er viktige for videre utvikling og drift, er det ingen særlig grunn til å tro at slike tilpasninger vil svekke selskapet.
En rekke selskaper skifter fra passivitet til aktivitet hvert år. Det er således ingen klare indikasjoner på at delingsmodellen bidrar til en større skattebelastning for alle selskaper. Analysene viser at drøyt 65 pst. av delingsselskapene fikk negativ beregnet personinntekt i 1994.
I de foretatte undersøkelsene har det ikke vært mulig å gå noe særlig inn i terskelvirkningene av de gjeldende kvantitative avgrensninger av delingsmodellens virkeområde. For aktive eiere med bare litt over to tredeler eierskap i sitt foretak, eller med aktivitet bare litt i overkant av 300 timer årlig, kan en temmelig beskjeden og ubetydelig tilpasning være nok til å komme utenfor delingsplikten og derved spare skatt. Det er derfor grunn til å regne med en viss tilpasningsaktivitet i disse grenseområdene, selv om dette ikke går spesifikt fram av det empiriske materiale i dette kapitlet. Slike grensetilfeller kan imidlertid tiltrekke seg spesiell oppmerksomhet fra ligningsmyndighetenes side, med sikte på å avklare om den påståtte tilpasningen skyldes reelle bedriftsøkonomiske forhold.
Terskelvirkningene er antagelig også en medvirkende grunn til kritikken av skatteforskjellene mellom aktivt og passivt eierskap. Selv om det i typetilfellene vil være klare faktiske ulikheter mellom delingspliktige og ikke-delingspliktige foretak, kan disse faktiske ulikhetene bli små rundt grensene for delingsmodellens anvendelsesområde. Departementet skal som nevnt komme tilbake til det skattemessige forholdet mellom aktivt og passivt eierskap i Nasjonalbudsjettet 1998. Også terskelvirkningene vil en da se nærmere på.
4.7 Delingsmodellens innvirkning på ulike trygdeytelser
4.7.1 Innledning
Personinntekt etter skattelovens kapittel 4, herunder beregnet personinntekt etter delingsmodellen, er et skattegrunnlag som brukes for å beregne trygdeavgift og toppskatt. Etter folketrygdloven av 28. februar 1997 nr. 19 brukes pensjonsgivende inntekt som grunnlag for å utmåle en rekke trygdeytelser, herunder alders- og uførepensjon. Pensjonsgivende inntekt tilsvarer i all hovedsak personinntekt etter skatteloven § 55, unntatt pensjon mv., jf. folketrygdloven § 3-15.
For å få rett til alderspensjon mellom 67 og 70 år må pensjonisten ikke ha pensjonsgivende inntekt som overstiger grunnbeløpet (for tiden 41 000 kroner), jf. folketrygdloven § 19-6. For å få rett til uførepensjon kreves bl.a. at pensjonsgivende inntekt er redusert med minst 50 pst. i forhold til før vedkommende ble ufør, jf. folketrygdloven § 12-7.
Departementet har registrert at koblingen mellom personinntekt og pensjonsgivende inntekt i enkelte tilfeller kan få noe uheldige utslag for retten til trygdeytelser. I det følgende gis en kort omtale av de ulike problemene og de løsningene som er eller kan ventes å bli gjennomført.
4.7.2 Beregnet personinntekt og uføre- og alderspensjon
Det første problemet har sin bakgrunn i at aktive eiere i aksjeselskap blir tilordnet personinntekten året etter at den er opptjent i selskapet, jf. delingsforskriften § 3-1 tredje ledd. Denne tidsforskyvningen medfører at en aktiv eier som slutter å arbeide i selskapet i løpet av år 1 på grunn av pensjonering, blir lignet for beregnet personinntekt fra selskapet for år 2. Denne tidsforskyvningen kunne medføre at uføre- og alderspensjonister ikke fikk pensjon i året etter pensjoneringsåret. Sosial- og helsedepartementet har imidlertid endret folketrygdloven og forskrift til folketrygdloven, slik at det ikke lenger tas hensyn til beregnet personinntekt når det vurderes om vedkommende har rett til uføre- eller alderspensjon. Endringen for uførepensjon er gjort gjeldende for beregnet personinntekt som blir lagt til grunn ved ligningen for inntektsåret 1995. Tilsvarende endring for alderspensjonister gjelder beregnet personinntekt som blir lagt til grunn ved ligningen for inntektsåret 1996.
Departementet anser med dette at problemet vedrørende beregnet personinntekt og innvirkningen på uføre- og alderspensjon er løst.
4.7.3 Aktive eiere og uførepensjon
Det andre problemet gjelder delvis uførepensjonering av personer som er aktive eiere, og som derfor blir tilordnet beregnet personinntekt etter skatteloven kapittel 4. Skattedirektoratet har anslått at det er om lag 3 000 uførepensjonister med beregnet personinntekt og uføregrad mellom 50 og 99 pst.
Retten til uførepensjon er etter folketrygdloven kapittel 12 både knyttet til varig helsesvekkelse og til nedgang i pensjonsgivende inntekt med minst 50 pst. Hvis eieren etter at aktiviteten er trappet ned pga. sykdom/skade opprettholder en høy beregnet personinntekt, vil vedkommende ikke få rett til uførepensjon. Nedgangen i aktivitet vil ikke alltid medføre en tilsvarende nedgang i beregnet personinntekt, særlig ikke hvor det er mange andre aktive eiere og/eller ansatte. Det er kritisert at eieren her ikke får uførepensjon, da beregnet personinntekt ikke alltid gjenspeiler arbeidsinnsatsen i foretaket.
Problemet er også omtalt i Dokument 8:39 (1996-97) Forslag fra stortingsrepresentantene Gudmund Restad, Erna Solberg, Einar Steensnæs, Lars Sponheim og Stephen Bråthen om å sikre muligheten til å bli delvis uføretrygdet selv om man utøver aktivt eierskap. Dette forslaget er for tiden til behandling i Stortingets sosialkomité, og har vært oversendt Sosial- og helsedepartementet for uttalelse. Sosial- og helsedepartementet har i brev av 25. april 1997 varslet at det vil bli foreslått å endre reglene på dette punktet.
Den løsningen som Sosial- og helsedepartementet går inn for, innebærer at beregnet personinntekt til aktive eiere som mottar hel eller gradert uførepensjon, ikke lenger skal regnes som pensjonsgivende inntekt. Beregnet personinntekt vil da ikke medføre avkorting av pensjon for denne gruppen uførepensjonister. Slik inntekt vil dermed heller ikke gi rett til ytterligere poengopptjening. Muligheten for å opptjene pensjonspoeng er imidlertid allerede betydelig begrenset for personer med gradert uførepensjon, jf. folketrygdloven § 3-14. Dette fordi uførepensjonister allerede har fått fastsatt antallet framtidige poengtall for de samme årene.
For alderspensjonister i alderen 67-69 år kan det på samme måte oppstå problemer ved at aktive eiere får begrenset pensjon pga. beregnet personinntekt. Sosial- og helsedepartementet frarår imidlertid endringer her, siden alderspensjonister vil ha betydelig nytte av at beregnet personinntekt fortsatt skal være pensjonsgivende og gi rett til poengopptjening.
Etter Finansdepartementets oppfatning vil de forslagene som Sosial- og helsedepartementet har framlagt løse det nevnte problemet for uførepensjonister som samtidig er aktive eiere, og som derfor blir tilordnet beregnet personinntekt etter skatteloven § 55.