Revisjonstjenester og merverdiavgift

Hovedregel og grunnvilkår

Det er avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester med mindre de er særskilt unntatt. Den generelle avgiftsplikten fremgår av merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr.66 § 13, jf. kapittel 1. De generelle unntakene er gitt i merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b.

Fra 1. juli 2001 ble det innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Dette betyr at avgiftsgrunnlaget nå er bredere enn tidligere. Fremstillingen her vil avgrense seg til tjenester.

Det er et vilkår for avgiftsplikt at det foreligger omsetning. Likestilt med omsetning er innførsel og uttak. Merverdiavgiftsloven § 3 definerer omsetning som levering av vare eller ytelse av tjeneste mot vederlag. Byttehandel defineres også som omsetning. Loven krever med andre ord at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon. For at omsetningen av tjenester skal være avgiftspliktig, må omsetningen skje i næring. Omsetningen må dessuten være over 30 000 kroner i løpet av en 12-måneders periode.

Et annet vilkår for avgiftsplikt er at det foreligger næringsvirksomhet. I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skatteretten. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko.

Konkurranseutsetting av revisjonstjenester åpner for at det kan skje omsetning av revisjonstjenester mellom private og kommuner/fylkeskommuner. Revisjonstjenester er avgiftspliktige tjenester. Det kan også være aktuelt at en kommune/fylkesrevisjon/ distriktsrevisjon tar på seg revisjonsoppdrag for en eller flere andre kommuner/ fylkeskommuner etter vertskommunemodellen, basert på avtaler og ikke felles organisatorisk overbygning som et interkommunalt selskapittel Dette vil være avgiftspliktig omsetning.

Offentlige virksomheter er på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktige ved omsetning av varer og tjenester.

Merverdiavgiftsloven § 11 er den eneste bestemmelsen i merverdiavgiftsloven som utelukkende regulerer offentlig virksomhet. Avgiftsreglene setter skille mellom de offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet, og de offentlige institusjoner som primært er etablert for å løse andre oppgaver, men som i mindre utstrekning omsetter varer eller tjenester til andre. Bestemmelsen i § 11 første ledd som omhandler førstnevnte institusjoner, fastslår at offentlige institusjoner er avgiftspliktige på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester.

Reglene for de institusjoner som i hovedsak tilgodeser egne behov er tatt inn i § 11 annet ledd. Slike institusjoner er avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre, men har på den annen side kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som omsettes til andre. Denne bestemmelsen innebærer enkelte forskjeller mellom private næringsdrivende og offentlige enheter når det gjelder avgiftsberegning ved uttak.

En stor andel av offentlig virksomhet vil imidlertid fortsatt være utenfor merverdiavgiftssystemet, bl.a. fordi offentlige institusjoner ofte omsette tjenester som er særskilt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette gjelder eksempelvis for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. Offentlige organer utøver i stor utstrekning også offentlig myndighetsutøvelse som er unntatt fra avgiftsplikten.

a. Offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet – Merverdiavgiftsloven § 11 første ledd

Bestemmelsen fastslår at både statlige, fylkeskommunale og kommunale institusjoner er avgiftspliktige på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester som er innenfor avgiftsområdet. Det samme gjelder institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune. Etter denne bestemmelsen er altså staten, fylkeskommuner, primærkommuner, samt virksomheter som eies av disse, likestilt med private næringsdrivende i forhold til avgiftsreglene. Bestemmelsen setter ikke krav til næringsvirksomhet for at det skal foreligge avgiftsplikt.

En kommune vil etter denne bestemmelsen være avgiftspliktig for sin omsetning til andre enten det gjelder til private, næringsdrivende, statlige institusjoner eller til andre kommuner. En kommune anses etter merverdiavgiftsloven som en enhet i denne sammenheng . Dette gjelder imidlertid ikke for de enheter innen en kommune som er registrert i avgiftsmanntallet etter første ledd, eller i det særskilte avgiftsmanntallet etter annet ledd. Disse virksomhetene anses alltid som egne avgiftssubjekter.

To eller flere kommunale virksomheter med avgiftsplikt etter § 11 første ledd kan la seg fellesregistrere etter § 12 første ledd. De generelle vilkårene om fellesregistrering må være oppfylt, herunder krav til eierskap og selskapene må være samarbeidende. Konsekvensen av en slik fellesregistrering er at det ikke oppstår avgiftsplikt ved leveranser mellom de virksomheter som er fellesregistrert.

b. Offentlige institusjoner som tilgodeser egne behov – Merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd

Mange offentlige institusjoner driver ikke omsetning. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til egne aktiviteter. For disse institusjonene foreligger det ikke avgiftsplikt. Disse skal ikke registreres i avgiftsmanntallet og de kan ikke gjøre fradrag for inngående avgift på innkjøp til bruk i virksomheten. Eksempelvis gjelder dette et sykehjem med eget vaskeri til internt bruk.

Offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på å utføre tjenester for å dekke egne behov, kan av og til ha en begrenset omsetning av tjenester til andre. Dette forholdet er regulert i § 11 annet ledd. Det er bare omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov.

Når det gjelder spørsmålet om hva som er omsetning til andre, regnes samme kommune eller fylkeskommune som en enhet i forhold til § 11 annet ledd. Omsetning innen en kommune/fylkeskommune vil altså ikke være omsetning til andre og utløse avgiftsplikt. Dette gjelder imidlertid ikke omsetning til andre kommunale virksomheter som har registreringsplikt etter bestemmelsen i § 11 første ledd. Omsetning til slike virksomheter vil regnes som omsetning til andre og utløser avgiftsplikt.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd gjelder også når offentlige institusjoner i fellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov. I et slikt fellesskap kan inngå både kommunale, fylkeskommunale og statlige institusjoner som finner det formålstjenlig å gå sammen om oppretting og drift av en felles enhet. Interkommunale revisjonsenheter (revisjonsdistrikt) vil være eksempler på slike felleskapittel Fellesvirksomheten skal da ikke beregne merverdiavgift av de ytelser som blir utført overfor deltakerne.

For at fellesdriften skal komme inn under merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, må alle deltakerne være offentlige institusjoner som er avgiftspliktige etter denne bestemmelsen. Dersom en eller flere av deltakerne er enten private næringsdrivende eller offentlige institusjoner som er avgiftspliktige etter første ledd, vil bestemmelsen i annet ledd ikke gjelde. En fellesvirksomhet som er avgiftspliktig etter annet ledd må beregne avgift ved omsetning til andre enn deltakerne.

For at bestemmelsen i § 11 annet ledd skal komme til anvendelse, må det foreligge faktisk felles drift. Følgende momenter antas å ha betydning for bedømmelsen av om det foreligger en reell felles drift:

• om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter for samarbeidets virksomhet
• om deltakerne kan være med på å fastsette, og eventuelt endre, retningslinjer for virksomheten
• om deltakerne er med i eventuelt styre, eller er med på å oppnevne et styre, for virksomheten
• om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innflytelse på driften av virksomheten
• om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten.

Dersom en av institusjonene står for driften og sender oppgjør til de øvrige for deres andel av driftsutgiftene vil ikke dette oppfylle vilkårene for felles drift. Heller ikke vil kommuner som på kontraktsbasis inngår en ordning hvor den ene kommunen yter revisjonstjenester for en eller flere andre kommuner (vertskommunemodell) etter dette være å anse som en felles drift i merverdiavgiftslovens forstand.

Bestemmelsen i § 11 annet ledd gjelder ikke for institusjoner eller virksomhet som er organisert som aksjeselskap, allmennaksjeselskap, andelsforetak eller statsforetak. Disse står således ikke i noen særstilling i forhold til avgiftsreglene.

c. Oppsummering

Hovedregelen er at det skal beregnes moms ved omsetning av revisjonstjenester, så fremt omsetningen ikke skjer innenfor ”felles drift”, jf. ovenfor.

Som nevnt under punkt x ovenfor kan en kommune/fylkeskommune kan dekke behovet for revisortjenester på følgende alternative måter (eventuell en kombinasjon mellom de ulike alternativer):

1. Ved egen ansatt revisor
2. Kjøp av revisortjenester fra interkommunalt revisjonsselskap hvor kommunen/fylkeskommunen selv er deltaker
3. Kjøp av revisortjenester fra et interkommunalt revisjonsselskap hvor kommunen/fylkeskommunen ikke er deltaker
4. Kjøp av revisortjenester fra privat revisor
5. Kjøp av revisortjenester fra annen kommune/fylkeskommune

I henhold til de nevnte vilkårene for merverdiavgift, vil det vil ikke foreligge avgiftspliktig omsetning ved alternativene 1 og 2. Dersom en kommune/fylkeskommune kjøper revisjonstjenester fra andre kommuner/fylkeskommuner uten at dette skjer ved ”felles drift” – eller fra private - tilfellene (alternativene 3 – 5), skal det etter gjeldende rett som hovedregel beregnes moms av omsetningen jf. § 11 første ledd.

Ved kgl. res. av 11. januar 2002 ble det oppnevnt et utvalg som skal vurdere løsninger for at merverdiavgiftregelverket virker nøytralt for kommunenes beslutninger om hvorvidt de skal kjøpe en tjeneste fra andre eller produsere den selv – eventuelt i samarbeid med andre.

Utvalget skal levere sin endelige innstilling innen utgangen av 2002. Departementet vil vurdere behovet for særskilt lovregulering på bakgrunn av utvalgets innstilling.