Uavhengighet og objektivitet for revisor

Uavhengighet som grunnleggende krav ved revisjon

Hensikten med all revisjon er å få en uavhengig, uhildet etterkontroll av økonomisk informasjon, og resultatvurdering av innsatsfaktorer. På bakgrunn av dette er det en grunnleggende forutsetning at all kontroll og revisjon blir utført av medarbeidere som har faglig integritet og er objektive i forhold til den aktuelle virksomhet.I departementets vurdering og forslag til lovendringer i forhold til å åpne for konkurranseutsetting av kommunerevisjonen, står kravet til revisors objektivitet og uavhengighet sentralt.

Når det i lovforslaget åpnes mulighet for kommunene til å bestemme selv om de vil kjøpe revisortjenester fra eksterne revisjonsfirma, innebærer dette også at hensynet til like konkurransevilkår får stor vekt. Det regelverk som skal gjelde for revisjon av kommuner bør verken favorisere egen kommunerevisjon eller eksterne revisjoner i en anbudskonkurranse. Dette gjelder også regler om uavhengighet og objektivitet. Reglene på dette området bør være likelydende, uavhengig av om kommunen benytter egen revisor eller den kjøper revisortjenester fra et privat revisjonsforetak.

Kommuneloven har i dag ikke regler om uavhengighet for kommunerevisor, men revisjonsforskriften gir bestemmelser som setter begrensinger for revisors engasjement utover sin stilling som kommunerevisor. Ved at kommunerevisjonen eller distriktsrevisjonen er å anse som en del av forvaltningen, vil uavhengighetskravene i forskriften suppleres av de alminnelige habilitetsregler i forvaltningsloven. For revisjon av regnskapspliktige etter regnskapsloven gis det i lov om revisjon og revisorer (revisorloven) av 15. januar 1999 nr. 2, kapittel 4, bestemmelser om objektivitets- og uavhengighetskrav for revisor. Reglene i revisorloven gjelder i dag ikke for revisjon av kommuner.

Nærmere om uavhengighetskravene i kommuneloven og revisorloven

Noen ulikheter mellom revisjon av kommuner og revisjon av regnskapspliktige

Det er flere ulikheter mellom revisjon av kommuner og revisjon av regnskapspliktige etter regnskapsloven. En grunnleggende ulikhet er at kommunerevisjonen er pålagt å foreta forvaltningsrevisjon i tillegg til regnskapsrevisjonen, jf. kapittel 3 om gjeldende rett. Revisorloven omhandler ikke forvaltningsrevisjon slik det er definert i kommuneloven. (Den private revisors rådgivning og konsulentvirksomhet som går utover selve revisjonen av årsregnskapet, vil imidlertid også være omfattet av revisorlovens objektivitetskrav.)

I tillegg til at innholdet i kommunal revisjon vil skille seg fra revisjon av regnskapspliktige på en del områder, utgjør det også en vesensforskjell at kommunerevisor er ansatt i den virksomheten som skal revideres – eller i en sammenslutning av slike kommuner (distriktsrevisjon) - mens det er et ufravikelig forbud for en privat revisor å ha et ansettelsesforhold til den som skal revideres. Og mens kommunerevisor ikke har adgang til å ta revisjonsoppdrag for andre enn den kommunen vedkommende er ansatt i eller for de kommunene som er deltakere i en eventuell distriktsrevisjon, er private revisorer etter revisorloven naturlig nok i utgangspunktet ikke underlagt noen begrensninger med hensyn til hvilke klienter foretaket kan ha.

Innholdet i revisors oppgaver ved revisjon av kommuner blir de samme, enten kommunen har egen kommunerevisjon, deltar i et interkommunalt samarbeid om revisjon, eller konkurranseutsetter revisjonen. Kravene til revisjonsoppgavenes innhold vil følge av kommuneloven med forskrifter, og rammen for det oppdrag kommunestyret gir.

Uavhengighetskrav for kommunerevisor – gjeldende rett

I tillegg til at kommunerevisor som offentlig tjenestemann er underlagt de alminnelige regler om habilitet i forvaltningsloven, er det i kommunerevisjonsforskriften fastsatt nærmere krav til uavhengighet, herunder begrensinger til å være engasjert i annen virksomhet. (Jf. revisjonsforskriften § 2 tredje til sjette ledd.)

a. Forvaltningslovens alminnelige habilitetskrav

Den ansatte kommunerevisor omfattes av forvaltningslovens habilitetsbestemmelser i forvaltningslovens kapittel II. De alminnelige habilitetskravene til offentlig tjenestemann følger av forvaltningsloven § 6 og gjelder både saksforberedelsen og selve avgjørelsen i en forvaltningssak. Mens § 6 første ledd inneholder tilknytningsformer som automatisk medfører inhabilitet, inneholder andre ledd en skjønnsbestemmelse som rekker lenger enn første ledd. Tjenestemann kan være inhabil dersom ”andre særegne forhold foreligger som er egnet til å svekke tilliten til hans upartiskhet”. I vurderingen skal det blant annet legges vekt på ”om avgjørelsen i saken kan innebære særlig fordel, tap eller ulempe for ham selv eller noen han har nær personlig tilknytning til”.

Ved inhabilitet etter forvaltningslovens bestemmelser, har vedkommende tjenestemann ikke myndighet til å behandle en sak, uten hensyn til om den som beskyttes av habilitetsreglene samtykker i at vedkommende deltar i saksbehandlingen. Er en overordnet tjenestemann (for eksempel revisjonssjefen i kommunen) inhabil, er også den underordnede tjenestemann (en ansatt i kommunerevisjonen) inhabil til å kunne delta i behandlingen av en sak (det aktuelle revisjonsoppdraget). En revisormedarbeider kan imidlertid holde fram i sitt arbeid i et revisjonsprosjekt, selv om en sideordnet medarbeider er inhabil. Det antas at regler om oppnevning av stedfortreder i forvaltningsloven § 9 ikke er så aktuelle i forhold til revisjonsoppdrag.

b. Revisjonsforskriftens § 2 – forbudet mot dobbeltarbeid

For å sikre revisors uavhengighet og habilitet og at revisor skal kunne avse tilstrekkelig tid til arbeidet med revisjonen, er det i kommunerevisorforskriftens § 2 satt grenser for revisors adgang til å ha andre stillinger og tillitsverv ved siden av sitt engasjement som kommunerevisor.

Revisor kan ikke ha anvisningsmyndighet for eller regnskapsplikt overfor kommuner/fylkeskommuner eller andre organer som er omfattet av revisjonen. Videre kan revisor ikke ha lønnet arbeid ved siden av revisjonsstillingen i de kommuner/fylkeskommuner som omfattes av revisjonen og heller ikke ha lønnet ekstraarbeid ellers, eller drive ervervsvirksomhet som ikke er av ubetydelig omfang, uten at dette er godkjent av ansettelsesmyndigheten. Slikt samtykke kreves også dersom revisor skal være medlem av styrende organer i virksomhet som revisors kommune/fylkeskommune samarbeider med, er økonomisk engasjert i, eller har andre spesielle tilknytningsformer til.

Uavhengighetskrav ved revisjon av regnskapspliktige – revisorlovens regler

a. Bakgrunnen for reglene

Kravene til revisors uavhengighet, objektivitet og faglige integritet utgjorde en sentral del av arbeidet med ny revisorlov. Reglene om objektivitet og uavhengighet fremgår av revisorlovens kapittel 4. Kravene til revisors uavhengighet hadde stadig blitt skjerpet også før den nye loven ble vedtatt. Dette skjedde ikke bare i lovs form, men også gjennom Norges Registrerte Revisorers Forenings (NRRF) videreføring av regler om god revisorskikk – hvor uavhengighetskravene står sentralt. Uavhengighetsspørsmålet har også stått sentralt internasjonalt, blant annet i den internasjonale revisororganisasjon IFACs ”Code of Ethics for professional Accountants” av 1996 (revidert 1998 og 2002). Den europeiske revisororganisasjonen FEE (Féderation des Experts Comptables Européens) har i ”Statutory Audit Independence and Objectivity” av 1998 utarbeidet egne bestemmelser om uavhengighet – artikkel 23 og 24 – som inneholder mer generelle krav. Direktivet overlater til medlemsstatene selv å fastsette det detaljerte innhold i kravene til faglig integritet og uavhengighet.

Reglene i revisorlovens kapittel 4 innebar en skjerpelse fra tidligere rett og går lengre enn i andre land, jf. Cordt-Hansen: ”Revisorloven med kommentarer” (2001) side 69. Bakgrunnen for dette var bl.a. å styrke den alminnelige tillit til revisjonen utad, men også å styrke uavhengigheten som et ledd i kampen mot økonomisk kriminalitet.

b. ”Fanebestemmelsen” i revisorloven § 4-1 første ledd

Revisorlovens kapittel 4 inneholder detaljerte regler om hvilke tilknytningsformer som er til hinder for at vedkommende kan påta seg eller fullføre et revisjonsoppdrag for en regnskapspliktig. § 4-1 første ledd inneholder en hovedregel om at revisor ikke kan revidere den regnskapspliktiges årsregnskap dersom revisor eller revisors nærstående har ”en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet (…). Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor.” Hvem som er revisors nærstående er definert i 4-1 fjerde ledd (ektefelle, barn, nære slektninger, svogerskap m.v.). Mens § 4-1 første ledd har en mer generell og skjønnspreget regel, omhandler de øvrige uavhengighetsbestemmelsene mer spesielle forhold. I NOU 1997:9 Om revisjon og revisorer, uttaler revisorutvalget på side 183:

”Første ledd er en fanebestemmelse og setter et generelt krav om at ingen kan påta seg eller fortsatt ivareta et oppdrag dersom det er forhold som kan påvirke uavhengigheten eller svekke tilliten til yrkesutøvelsen. (…) En oppregning av forhold som utelukker valgbarhet kan aldri bli uttømmende. For detaljerte regler på dette område kan på den annen side føre til utilsiktede resultater. Det er derfor av betydning å understreke at revisor har […] plikt til å selv å vurdere, før han påtar seg et oppdrag, om det er forhold som tilsier at han ikke bør gjøre det. (…) Bestemmelsen knytter seg ikke bare til faktisk uavhengighet, men også til forhold som kan svekke omverdenens tillit til yrkesutøvelsen.”

c. Andre revisorers forhold

Revisorloven § 4-2 første ledd regulerer blant annet adgangen til å være ansvarlig revisor ”når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første eller andre ledd”. I henhold til Finanskomiteens innstilling i Innst.O. nr. 25 (1998-99) side 40 vil denne personkretsen begrenses til andre oppdragsansvarlige revisorer.

d. Revisjonens medarbeidere

Også revisjonens medarbeidere må oppfylle uavhengighetskravene i § 4-1, men for disse er kravene knyttet til det bestemte oppdrag. Dersom en medarbeider ikke tilfredstiller uavhengighetskravene i forhold til et bestemt oppdrag, kan dette løses ved at medarbeideren flyttes fra oppdraget på samme måte som gjelder i offentlig forvaltning, jf. om inhabilitetsreglene i forvaltningsloven, jf. omtalen under punkt 6.2.3 bokstav b ovenfor. I samsvar med Finanskomiteens presisering av at ”andre revisorer” er ”andre oppdragsansvarlige revisorer”, innebærer regelen at alle revisorer som ikke er oppdragsansvarlige kan flyttes fra det oppdrag de måtte være inhabile på, uten konsekvenser for selskapet. Dette forutsetter likevel at den som blir flyttet fra oppdraget ikke blir oppdragsansvarlig på et annet prosjekt. I slike tilfeller oppstår ”smitteffekten” umiddelbart, jf. Cordt-Hansen side 94.

e. Regler om revisors deltakelse i annen virksomhet

Etter revisorloven § 4-4 kan ”revisor eller revisjonsselskap […] ikke delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet”. Bestemmelsen gjelder ikke bare interessemotsetninger i næringsforhold (slik lovutvalget opprinnelig foreslo), men også annen virksomhet.

f. Uavhengighetskrav ved rådgivningstjenester

I revisorlovens § 4-5 settes det begrensninger for i hvilken grad revisor kan yte rådgivningstjenester m.m. utover den ordinære revisjonen av årsregnskapet. På samme måte som når kommunerevisor driver rådgivningsvirksomhet for kommunen på siden av regnskaps- og forvaltningsrevisjonen, kan det oppstå uavhengighetsspørsmål når en revisor etter revisorloven både skal være revisor og yte ulike former for rådgivingstjenester for en og samme oppdragstaker.

Hvorvidt slik kombinasjon av oppdrag er i strid med revisorloven er imidlertid ikke alltid klart, noe også Finansdepartementet uttalte i Ot. prp. nr. 75 (1997-98), side 85:

”Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør videreføres en generell bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for den revisjonspliktige ikke kan utføre rådgivnings eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet (…)”.

g. Forbud mot dominerende klient

I revisorloven § 4-6 gis det begrensninger med hensyn til hvor stor andel av revisors samlede honorarer en enkelt klients honorar kan utgjøre, ved at denne andelen ikke må utgjøre ”en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet”. Begrunnelsen for at revisor ikke skal ha en for dominerende klient bygger på de samme hensynene som uavhengighetsreglene for øvrig. Det er imidlertid ikke fastsatt noen prosentvis grense, slik at den konkrete vurderingen vil måtte knyttes til § 4-1 første ledd.

h. Når private revisorer tar oppdrag om kommunerevisjon – rekkevidden av forvaltningslovens § 10

Revisorloven gjelder i dag ikke for revisjon av kommuner. Dersom en kommunerevisjon blir konkurranseutsatt, blir det et spørsmål om revisor i et ”privat” revisjonsfirma ved å påta seg revisjonsoppdrag for en kommune, må anses for å ”utføre tjeneste eller arbeid for” kommunen slik at habilitetsbestemmelsene i forvaltningsloven kommer til anvendelse, jf. fvl § 10.

Det er på det rene at private rettsubjekter som utøver myndighet på vegne av stat eller kommune vil bli omfattet av forvaltningslovens regler, jf. fvl § 1-1 tredje ledd. Etter departementets vurdering vil imidlertid ikke en privat revisors oppdrag om revisjon for en kommune dreie seg om myndighetsutøvelse, ettersom oppdraget bare vil være et anliggende mellom kommunen og oppdragstaker. I vurderingen av regler om objektivitet og uavhengighet ved konkurranseutsetting av kommunerevisjonen, legger således departementet til grunn at forvaltningsloven ikke kommer til anvendelse når private revisjonsfirma tar oppdrag for kommuner. Denne oppfatningen støttes av justisdepartementets lovavdeling, jf. sak 02/8098.

Særlig om objektivitets- og uavhengighetskrav for Riksrevisjonen

Ny lov og instruks for Riksrevisjonen er under utarbeidelse til erstatning av gjeldende lov om statens revisionsvæsen av 8. februar 1918, samt instruks for Statsrevisionen av 30. januar 1918. I Riksrevisjonens rapport 1:2000 gis det en utredning med forslag til ny lov og instruks for Riksrevisjonen.

I rapportens kapittel 3.6 gis det en fremstilling av gjeldende rett og en drøfting av Riksrevisjonens uavhengighet og integritet. Det er i dag ingen bestemmelser om dette verken i lov eller instruks. Prinsippet om objektivitet og uavhengighet er imidlertid nedfelt i Riksrevisjonens revisjonsstandard:

• Standard 2.1.10: ”Riksrevisjonen og revisor skal være uavhengig”
• Standard 2.1.12: ”Riksrevisjonen og revisor skal utvise tilbørlig aktsomhet og objektivitet ved utførelsen av revisjonen”

I rapporten foreslås en bestemmelse om habilitet i § 10 i utkast ny lov om Riksrevisjonen. Denne bygger direkte på revisorlovens § 4-1 første ledd. I forslaget til ny lov om riksrevisjonen lyder bestemmelsen slik:

”Riksrevisjonens tjenestemenn kan ikke ivareta revisjons- og kontrolloppdrag for Riksrevisjonen dersom tjenestemannen eller dennes nærstående har en slik tilknytning til revidert eller kontrollert virksomhet, dets ansatte eller tillitsmenn, at dette kan svekke tjenestemannens uavhengighet eller objektivitet. Det samme gjelder dersom det foreligger særegne forhold som er egnet til å svekke tilliten til tjenestemannens uavhengighet og objektivitet ved gjennomføringen av oppgavene.”

I tredje ledd i forslaget gis det en nærmere definisjon av hva som menes med ”nærstående”. Denne bestemmelsen er nærmest identisk med revisorlovens definisjon i § 4-1 fjerde ledd.

Når det foreslås å lovfeste et slikt uavhengighets og objektivitetskrav for revisor innebærer en slik generell bestemmelse at ethvert forhold som kan påvirke uavhengigheten eller objektiviteten skal vurderes før man utfører revisjons- eller kontrolloppgaver på vegne av Riksrevisjonen, jf. rapporten på s. 48.

Forvaltningsloven omfatter ikke Riksrevisjonen og det foreslås derfor i utkast til ny lovs § 10 tredje ledd å gi forvaltningslovens habilitetsbestemmelser §§ 6-10 direkte anvendelse for riksrevisjonen i administrative saker.

Departementets vurdering og forslag til uavhengighetsregler for revisjon av kommuner

Både revisorlovens kapittel 4 og forvaltningslovens kapittel 2 dreier seg om uavhengighet og objektivitet. Reglene har likevel noe ulike siktemål. Forvaltningslovens inhabilitetsregler skal tjene til å unngå at de interesser folkevalgte og offentlige tjenestemenn antas å ha som privatperson, skal påvirke de vurderinger vedkommende gjør som det offentliges representant, på en slik måte at tilliten til vedkommendes upartiskhet blir svekket. Revisorlovens regler dreier seg ikke om uheldig sammenblanding av interesser som privatperson og representant for det offentlige, men skal bidra til å sikre tilliten til at revisors kontrollfunksjon utøves av personer som ikke har personlige interesser som kan påvirke de vurderinger kontrollarbeidet innebærer.

I sin kjerne er det imidlertid i begge tilfeller tale om å sikre uavhengighet – og tilliten til upartiskhet. Departementet antar at om man skulle gjøre vurderinger av uavhengighet i konkrete saker med utgangspunkt i begge regelsett, ville det trolig føre til samme resultat i mange tilfeller. Et skille er imidlertid at en revisor etter revisorloven ikke kan være ansatt i den virksomhet han/hun skal revidere, mens det ligger i sakens natur at det faktum at offentlige tjenestemenn er offentlig ansatt ikke anses for å svekke tilliten til deres upartiskhet.

Inhabilitetsreglene i forvaltningsloven refererer imidlertid til konkrete saker og ikke til en rollekombinasjon generelt. Forvaltningslovens inhabilitetsregler er derfor ikke helt treffende i forhold til revisorrollens karakter.

I lovforslaget om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon ligger det som forutsetning at kommunen skal kunne velge om den vil ha en egen revisjon – dvs. egne ansatte kommunerevisorer, om den vil delta i et interkommunalt samarbeid om revisjon, eller om den vil gi revisjonsoppdrag til private revisjonsfirma. Reglene om uavhengighet og objektivitet bør gjelde generelt – dvs. at enten revisor er ansatt i kommunen eller i et revisjonsfirma er det de samme uavhengighetsreglene som bør gjelde. Dette innebærer bl.a. at reglene om uavhengighet ikke kan innrettes slik at de er til hinder for at kommunene kan ha egne ansatte revisorer.

Ut fra en forutsetning om at kommunene både skal ha anledning til å ha egne ansatte revisorer om de ønsker det, og kunne sette dette ut til andre, vil det ikke være mulig å legge revisorlovens regler om uavhengighet til grunn uendret. Revisorlovens regler om uavhengighet ville avskjære en ordning med kommunerevisorer ansatt i den enkelte kommune, jf. revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 1.

På den annen side treffer heller ikke inhabilitetsregelen i forvaltningsloven helt i forhold til den særlige karakter revisorrollen har. Inhabilitetsreglene er knyttet til det å tilrettelegge grunnlaget for en avgjørelse og å treffe avgjørelse i en forvaltningssak. Det vil ikke være hensiktsmessig å ha regler om revisors uavhengighet som beror på vurderinger fra ”sak” til ”sak”. Ved revisjon dreier det seg om vedkommende revisor har en tilknytning til den aktuelle kommunen som svekker vedkommendes uavhengighet eller objektivitet ved gjennomføring av oppgavene.

Dertil kommer at inhabilitetsreglene i forvaltningsloven sikter mot offentlige tjenestemenns utøvelse av sin funksjon som offentlige tjenestemenn vis a vis private rettssubjekter. Ved revisjon av kommuner er det tale om et to-partsforhold – mellom kommunen og revisor - noe som også leder til at fvl.s regler om inhabilitet nettopp ikke gjelder for en privat revisor som tar oppdrag for en kommune, mens det ville gjelde dersom det var tale om en privat part som utøvet myndighet på vegne av en kommune. Inhabilitetsreglene i forvaltningsloven er derfor heller ikke helt treffende i forhold til at revisjon dreier seg om å føre kontroll og tilsyn med forvaltningen selv.

Departementet er derfor kommet til at det bør tas inn i loven en særskilt bestemmelse om uavhengighet for den som skal ta revisjonsoppdrag for en kommune. Bestemmelsen er utformet etter mønster av forslag til lov om riksrevisjonen § 10. Bestemmelsen vil gjelde for enhver som utfører revisjonsoppdrag for en kommune, både egne kommunerevisorer ansatt i kommunen, revisorer ansatt i en interkommunal sammenslutning og andre revisorer. Bestemmelsen vil således ikke avskjære kommuner å ha egne ansatte revisorer, samtidig som den etter departementets oppfatning vil sikre nødvendig utavhengighet for den som tar revisjonsoppdrag for kommuner. Utfallet av uavhengighetsvurderinger etter inhabilitetsregelen i forvaltningsloven og den foreslåtte bestemmelsen vil antakelig falle likt ut i mange tilfeller. Vurdering av uavhengighet etter den foreslåtte bestemmelse er imidlertid ikke avhengig av en vurdering fra sak til sak.

Det følger forutsetningsvis av forslaget til bestemmelse om uavhengighet at forhold som kan påvirke uavhengigheten skal vurderes før man utfører revisjonsoppdraget. Det er den enkelte revisors plikt til selv å vurdere om det foreligger forhold som tilsier at man ikke kan ta på seg revisjonsoppdraget. Uavhengighetskravet er knyttet til alt revisjonsarbeid som omfattes av lovforslagets §§ 78 nr. 1 og 2. Bestemmelsen omfatter ikke bare den faktiske uavhengighet, med også omstendigheter som kan være egnet til å svekke omverdenes tillit til revisjonsarbeidet.

Dersom revisor har oppdrag for en eller flere av kommunens kontraktsparter, kan det tenkes at tilliten til revisor svekkes. Samtidige revisjonsoppdrag for både private næringsdrivende og kommunal virksomhet, vil sette strenge krav til revisors håndtering av de ulike revisjonsoppdrag. Revisor vil måtte sørge for å unngå tilknytningsformer som innbærer en svekkelse av den objektive og uavhengige vurdering som revisor er pålagt å foreta.

For kommunerevisor ansatt i den enkelte kommune vil forvaltningslovens inhabilitetsbestemmelser gjelde i tillegg til den foreslåtte bestemmelse om uavhengighet for den som tar revisjonsoppdrag for en kommune. Forvaltningslovens alminnelige habilitetsregler vil også sette grenser for hvilke revisjonsprosjekter vedkommende kommunerevisor kan delta i, herunder kravet til at det ikke må foreligge ”andre særegne forhold” som er egnet til å svekke tilliten til revisors upartiskhet, jf. forvaltningsloven § 6 annet ledd. I praksis vil dette innebære at den uavhengighetsbestemmelse som stiller det strengeste kravet til uavhengighet i det konkrete tilfelle vil være avgjørende for adgangen til å påta seg revisjonsoppgaven.

Når kommunens revisor driver ulike former for rådgivningsvirksomhet for kommunen, i tillegg til den ordinære revisjonsvirksomhet, er slik virksomhet forhold som må tas i betraktning når revisor skal vurdere sin habilitet i det enkelte revisjonsprosjekt.

Kommunelovens krav til uavhengighet for revisor vil også omfatte eventuelle interkommunale revisjonsselskaper. For interkommunale selskaper etter lov om interkommunale selskaper av 1999, vil i tillegg forvaltningslovens habilitetsregler komme til anvendelse, jf. lov om interkommunale selskaper § 15 første ledd og kommunelovens § 40 nr. 3. Den som er ansatt som revisor i et interkommunalt revisjonsselskap vil dermed også være underlagt de samme uavhengighets og inhabilitetsregler som en revisor ansatt i den enkelte kommune.