7 Metodikk for valg av kontrollopplegg

Risikopunkter og kontrollpunkter

Deretter bør tilskuddsforvalter utrede hvilken risiko som er knyttet til tilskuddsordningen og oppliste kontrollpunkter som motvirker risikoen. Det er viktig å skille mellom ønsket om å forhindre eller avdekke feil som kan oppstå hos tilskuddsmottaker, eller hvorvidt det også skal hensyntas risikoen for misligheter. Med misligheter i denne sammenheng menes at mottaker, eller noen som vedkommende allierer seg med, bevisst mottar og bruker tilskuddet i strid med forutsetningene. Kontroll mot misligheter vil stille andre krav til metode, utvalg, omfang og ressursbruk for gjennomføring av kontrollen, herunder overveielser om hvem som bør eller kan utføre kontrollen. (Vedr. misligheter vises til avsnitt 4.3 og vedlegg.) Det kan i en del tilfeller stilles spørsmål ved om tilskuddsmottakers lovpålagte revisor er den rette person til å utføre slik kontroll dersom siktemålet er kontroll mht misligheter. Vanligvis vil fornuftig kontroll kunne avdekke vesentlige feil, mens misligheter kan være vanskelig å avdekke selv med omfattende kontroll.

Skjematisk kan dette framstilles på følgende måte:

Det er viktig både å identifisere de enkelte risikomomenter og vurdere hvilket samlet risikonivå som er tilstede.

Den samlede vurderingen bør oppsummere i hvilken grad tilskuddsforvalter mener ordningen representerer en større eller mindre kontrollutfordring.

En presisering av hva som skal kontrolleres er nødvendig. Presisering og klargjøring er nødvendig for at alle de involverte aktører skal kunne ha en felles forståelse av hvilke kontroller som ønskes utført, og i hvilket omfang.

Kontrollutfører

Hvem som skal foreta kontrollen vil måtte avklares. Dette bør være den eller de som representerer den mest relevante kompetansen i tilknytning til de forhold en ønsker å avdekke. Forhold av økonomisk karakter kan for eksempel tenkes kontrollert av en revisor eller annet økonomisk fagpersonale, mens forhold av annen faglig karakter (f eks kvalitet i tilbudet) kan bedre gjennomføres av personer med annen faglig bakgrunn.

Dette kan framstilles skjematisk på følgende måte:

Man bør videre se krav til tilskuddmottakers interne kontroll, ekstern kontroll av innsendt materiale og kontrollmuligheter fra departementets side i sammenheng (kfr kapittel 4). Uansett hvem som utfører selve kontrollhandlingene er det departementet som har det overordnede kontrollansvaret.

Attestasjon og kontrollhandlinger

Med utgangspunkt i risiko- og kontrollpunkter formuleres de kontrollhandlinger som kontrollutfører skal gjennomføre, og som skal framgå av attestasjonen.

Arbeidsgruppen anbefaler at representanter for de som er berørt av ordningen trekkes aktivt med i denne prosessen med utvikling av kontrollhandlinger. Det tenkes her på tilskuddsmottakerne, deres lovbestemte revisor, representanter fra revisorforeningene m. fl. Denne gruppen vil kunne gi verdifulle innspill mht risikomomenter og adekvate kontrollhandlinger, samt sikre at utformingen av kontrollhandlingene blir gjennomførbare i praksis og rettet mot det ønskede formål hos tilskuddsgiver. Dette vil bidra til reduksjon av forventningsgap mellom tilskuddsforvalter og ekstern kontrollør, samt legge grunnlaget for nødvendig forståelse for gjennomføring av kontrollen.

Den anbefalte metodikk eller “modell” kan oppsummeringsvis framstilles slik:

Ovenstående figur vil ferdig utfylt gi en oversikt over "alle" risikomomenter mht feil og misbruk av tilskuddsmidler. Den vil kunne benyttes til å diskutere hva tilskudds-giver/forvalter ønsker kontrollert eller for å avgjøre hvilke risikoer man må leve med.

For de risikoer som ønskes kontrollert vil figuren vise de tilsvarende relevante kontrollhandlinger. Oversikten vil bidra til å sikre at de foreslåtte kontrollhandlinger er adekvate med tanke på den risiko som ønskes kontrollert. Blanke felter indikerer at enkelte risikoområder er uten kontroll. Figuren vil brukt i praksis også vise dersom noen kontrollhandlinger stadig går igjen. I valget av kontrollhandlinger kan denne informasjonen lette utvelgelsen. Tilskuddsforvalter bør bruke de kontrollhandlinger som dekker flest risikoer (til en gitt kostnad).

Oversikten vil også lette diskusjonen mht hvem som er best egnet til å gjennomføre kontrollen, hvis det skilles mellom feil og misligheter i risikomomentene.

Kostnadsmessige aspekter ved kontrollen

I vurderingen av de ulike mulige risikoer kan det være nyttig å gjøre anslag vedrørende kostnadsmessige konsekvenser.

Risikoer kan verdsettes og for eksempel skaleres etter:

• konsekvens i omfang høy/middels/uvesentlig
• kroner stor/liten
• politisk betydning stor/liten
• hyppighet ofte/sjelden/aldri inntruffet

Kontrollhandlingene må ses i forhold til den nytte de gir, og kan f eks verdsettes og skaleres ut fra den kostnad de fastslås å medføre. Et eksempel:

- kostbar (>100.000) / middels (10.000 - 100.000) / rimelig (0 - 10.000)

I verdsettingen bør det videre inngå en vurdering av politiske elementer ved tilskuddsordningene, herunder spørsmål om politisk oppmerksomhet og mulige politiske konsekvenser av feil mv. Spørsmål om mulige konsekvenser av feil for offentlighetens tillit til forvaltningen hører også med i disse vurderinger.

Skaleringen kan bistå i vurderingene av hvilke risikoer det bør gjøres noe med (stor konsekvens i omfang og ofte hyppighet - og rimelig kontrollkostnad); og hvilke en kanskje må leve med (uvesentlig konsekvens i omfang/evt aldri inntruffet - og kostbar kontrollkostnad).

Avslutning

Metodikken vil bidra til å gi kvalitet i prosessen med utforming av kontrollhandlinger.

Arbeidsgruppen anbefaler at tilskuddsforvaltere legger metoden til grunn som en generell tilnærming til utforming av kontrollmetoder knyttet til tilskuddsordninger. De ovenstående elementene i metodikken bør diskuteres før man foretar den endelige utformingen av kontrolltiltak og kontrollhandlinger knyttet til den enkelte tilskuddsordning, herunder eventuelt å sette som vilkår at tilskuddsmottaker skal benytte revisor som ekstern kontrollør.

Gjennomgangen av tilskuddet til omsorgstjenester i avsnitt 9.4 viser en slik gjennomgang hvor tilskuddsforvalter kan konkludere med at det ikke er nødvendig med særattestasjon fra revisor.

Arbeidsgruppen ønsker også å nevne at forskjellen på ingen kontroll og kontroll i begrenset omfang er stor. Selv kontroll i svært begrenset omfang vil kunne virke preventivt.

7.2.2 Utforming av særattestasjoner

Dersom tilskuddsforvalter på grunnlag av gjennomgangen velger å sette som vilkår for tildeling av tilskudd at tilskuddsmottaker skal be om særattestasjon fra revisor, bør følgende legges til grunn:

· Tilskuddsforvalter tilrås å utforme særattestasjonen i tråd med arbeidsgruppens anbefaling nedenfor. Anbefalingen tar utgangspunkt i tidligere omtalte RS 920 “Avtalte kontrollhandlinger” som i noen grad er tilpasset de særlige forhold som er tilknyttet tilskuddsforvaltningen.

Denne løsningen bygger på revisjonsstandard 920 om avtalte kontrollhandlinger, men er inoen grad modifisert for at den skal passe til bruk i tilskuddsforvaltningen.Arbeidsgruppen har funnet dette nødvendig av følgende grunner: På den ene siden finner vi i dag krav om revisorattestasjon fra statlig tilskuddsforvalter i tilskuddsordninger med uklare kriterier og retningslinjer, noe som kan føre til et forventningsgap mellom tilskuddsforvalter og ekstern kontrollør. På den annen side representerer de nye revisjonsstandardene relativt rigide retningslinjer for hvorledes en revisor kan attestere. Arbeidsgruppen foreslår derfor en løsning vi mener både ivaretar revisjonsstandardens krav om presise og klare retningslinjer for revisors kontrollhandlinger og attestasjon, og behovet for informasjon hos statlig tilskuddsforvalter.

En særattestasjon bygget på en slik tilpasset løsning bør inneholde følgende elementer:

• Overskrift som viser tilskuddsordningens navn, samt kapittel og post i statsbudsjettet
• Angivelse av mottaker av særattestasjonen (adressat/tilskuddsforvalter)
• Angivelse av hvilken institusjon/organisasjon revisor har utført attestasjonen på vegne av
• Angivelse av hvilke opplysninger som i dette tilfelle skal attesteres og i hvilken dokumentasjon opplysningene framgår (Vise til rapporten fra tilskuddsmottaker som særattestasjonen angår)
• En presis angivelse av hvilkekontrollhandlinger som er utført.
• Formulering(er) som oppsummerer revisors utførte kontrollhandlinger. Det kan f eks gjøres slik:

Enten: “Revisor har gjennomført ovennevte kontrollhandlinger og det er ikke avdekket avvik.”

Eller: “Revisor har gjennomført ovennevte kontrollhandlinger og det er avdekket følgende avvik/mangler: ..................”

Dersom det er aktuelt for revisor å bruke det andre alternativet skal revisor gi presise opplysninger om hvilke avvik/mangler som er funnet.

· Angivelse av sted, dato, revisor og eventuelt revisorfirmas navn.

Eksempler på slike særattestasjoner er gitt i tilknytning til gjennomgangen av tilskudd til private skoler og ekstraordinært tilskudd til læremidler i kapittel 9.

Arbeidsgruppen vil understreke følgende:

• En forutsetning for at tilskuddsforvalter skal kunne benytte denne løsningen er at det ikke levnes rom for skjønnsmessige tolkninger i den attestasjon som skal avgis. Det erderfor svært viktig at departementet tar kontakt med den aktuelle revisorforening for en uttalelse i utarbeidelsen av en slik særattestasjon.
• Opplysninger som blir innhentet kun for statistiske formål og ikke for kontrollformål, bør innhentes på egne skjema til tilskuddsmottaker. Man må skille revisors attestasjon fra rapportering av annen informasjon.

Nedenfor følger først en presentasjon av krav til revisor-/særattestasjon for ulike typer tilskuddsordninger ifølge nytt økonomiregelverk, og deretter en drøfting av hvilke mulige alternativer en kan tenke seg til den nåværende praksis med en relativt utstrakt bruk av revisor som ekstern kontrollør.

7.3 Bruk av revisorattestasjon ved forskjellige typer tilskuddsordninger

I økonomiregelverkets funksjonelle krav blir det under pkt. 11-2 beskrevet noen standardiserte typer av tilskuddsordninger for å belyse sammenhengen mellom målsetting, oppfølgingskriterier, rapport- og kontrollsystem. Denne måten å gruppere ordninger utgjør en idealtypologi idet mange eksisterende tilskuddsordninger inneholder elementer fra flere av standardtypene. Det er under pkt. 11-4.2 formulert ulike krav vedrørende bruk av revisor og revisorattestasjoner i de ulike typer av standard tilskuddsordninger. De er presentert i to hovedgrupper, hvor forskjellen ligger i om det skal foretas avregning med eventuell tilbakebetaling eller ikke.

Tilskuddsordninger uten avregning er presentert i tre undergrupper, med følgende omtale av revisorattestasjoner, innsending av årsregnskap og andre kontrolltiltak(kfr også rapportens avsnitt 3.3):

a) rundsumtilskudd, fastsatt etter en skjønnsmessig vurdering av hva som er et rimelig bidrag fra statens side.

b) tilskudd som gis fra en rammebevilgning med en fordeling på mottakerne etter objektive kriterier, uten at beløpet er direkte knyttet opp mot utførelse av enkelttiltak eller målbare utgifter.

c) tilskudd basert på enhetspriser (stykkpriser/satser) multiplisert med objektive kriterier.

For tilskuddstype b) og c) vil tilskuddet være beregnet på grunnlag av opplysninger om faktiske størrelser. Her kan det være aktuelt med revisorattesterte oppgaver om disse faktiske opplysninger i den utstrekning de kan kontrolleres av en revisor. Et eksempel her er tilskudd til private skoler, som er gjennomgått i avsnitt 9.2. Revisorattestasjon er ikke aktuelt for data som kan leses ut av offisiell statistikk. Et eksempel på dette finner man i omsorgstjenestetilskuddet for eldre i kommunene, som er gjennomgått i avsnitt 9.4.

Det er for alle grupper behov for å følge opp at de satser som benyttes ved beregningen er fornuftige og rimelige. For å belyse dette kan det være aktuelt å få attesterte spesialrapporter om utvalgte tilfelle.

For rundsumtilskudd vil det for øvrig ikke være nødvendig med revisorattestert spesialrapport om de aktuelle utgifter.

For alle tre grupper kan det være aktuelt å få tilsendt revidert årsregnskap med resultatregnskap, balanse og noteopplysninger som generell informasjon, bl a om at tildelte tilskudd faktisk er inntektsført og om statstilskuddets størrelse i forhold til de totale utgifter og inntekter. For aksjeselskap, og de fleste regnskapspliktige enheter, skal det også avgis revisjonsberetning. Dette gjelder private tilskuddsmottakere, mens tilsvarende opplysninger for kommuner og fylkeskommuner fås i deres offentlige regnskaper med tilhørende revisjonsberetninger.

For tilskuddsordninger med avregning og tilbakebetaling av eventuelt for mye utbetalt beløp stilles det langt oftere krav om revisorattesterte spesialrapporter, dersom ikke tilskuddet er relativt lite. (For ordninger uten avregning omtaler de funksjonelle krav ikke bruk av beløpsgrenser ved særattestasjoner.)

Kravene stilles opp skjematisk slik:

Ordninger med avregning

1) En slik ordning er i dag lite brukt. De funksjonelle krav lanserer dette som en type hvor kontrollen kan gjøres noe lempeligere enn ordningen med tilskudd til regnskapsførte utgifter. Spesialrapporten med særattestasjon kan begrenses til å fastslå at de faktiske utgifter i det minste svarer til de budsjetterte.

2) Ekstraordinært tilskudd til læremidler blir gjennomgått som eksempel i avsnitt 9.3.

3) For tilskudd som er fastsatt som hel eller delvis dekning av regnskapsførte utgifter kan revisorattestasjon unnlates når beløpene ikke er større enn hhv.kr 20- 25 000 for private mottakere og kr 50- 100 000 for kommunale/fylkeskommunale. mottakere.

For tilskudd som er andel av budsjetterte/beregnede utgifter er det ikke fastsatt noen beløpsgrense.

4) Også i disse tilfelle vil årsregnskapet gi generell informasjon av verdi for kontrollen av private tilskuddsmottakere. Tilskuddsforvalter vil kunne kreve at bestemte regnskapsdata som ikke framgår av resultatregnskapet eller balansen skal gis i noter til regnskapet. Dette kan eventuelt erstatte bruk av særattestasjon.

7.4 Andre kontrollinstanser enn bruk av revisor

7.4.1 Mulige alternativer

Et poeng i den metodikken arbeidsgruppa anbefaler å legge til grunn for utforming av kontrollmetoder, er at revisor ikke nødvendigvis representerer den mest relevante kompetansen i forhold til alle de kontrollhandlinger statlig tilskuddsforvalter ønsker utført. Denne tilnærmingen er i samsvar med tilrådinger i NOU 1997:9. Gruppen antar imidlertid at en revisor i de fleste tilfelle vil være mest aktuell som uavhengig kontrollør.

Hvilke alternativer foreligger for å få utført en tilfredsstillende kontroll? Arbeidsgruppen har drøftet to alternativer:

• sentral statlig forvaltning
• regional statlig forvaltning (eks fylkesmannsembetene, fylkeslegene på helsesektoren, utdanningskontorene på utdanningssektoren etc)

Viktige forutsetninger som uansett må ligge til grunn for utføring av kontrollhandlinger er:

• kompetanse; må være relevant og av god kvalitet
• hensiktsmessighet; en kontroll tilpasset tilskuddsordningens utforming og omfang. En større bevissthet rundt behovet for kontroll skal ikke nødvendigvis føre til mer kontroll av mottaker, men ha som formål mer hensiktsmessige kontrollmetoder knyttet til en tilskuddsordning.

7.4.2 Regional statlig forvaltning

En annen mulighet for styrking av kontrollkompetansen i statlig tilskuddsforvaltning, er i sterkere grad å satse på å bygge opp kompetanse i den regionale statlige forvaltningen. De fleste etatene og kontorene har allerede oppgaver knyttet til tilsyn og kontroll, og de representerer nærhet til mottaker. På den annen side kan man risikere uønskede forskjeller i kontrollen av mottaker, samt at det ekstra kontrolleddet virker kompliserende og fordyrende.

Også oppbygging av kontrollkompetanse i regional statlig forvaltning vil medføre behov for ressurser til dette arbeidet.

Uansett valg av modell for utføring av kontroll vil arbeidsgruppen understreke følgende:

• Det overordnede ansvaret for kontroll av tilskuddsordningene ligger alltid i de respektive departementene.
• Som overordnet tilskuddsforvalter er derfor departementene forpliktet til å forsikre seg om at det foreligger klare og presise retningslinjer for den som skal utføre kontrollen, samt å sikre seg at man har den nødvendige kontrollkompetansen internt.
• Tilskuddsforvalter har et selvstendig ansvar for oppfølging og kontroll av det innsendte materiale uansett hvem som har attestert for opplysningene som mottas.

7.4.3 Sentral statlig tilskuddsforvalter

De siste års utvikling med større oppmerksomhet rettet mot kontroll av bruken av offentlige tilskuddsmidler, har gitt kontrolloppgavene på dette området en mer framtredende plass i departementene. Dersom eksterne uavhengige kontrollører eventuelt skal brukes i mindre grad vil et alternativ være å styrke tilskuddsforvalters egen innsats. En mulighet er å bygge opp en intern enhet i departementene som primært har kontrollrettede handlinger som arbeidsfelt.(6) Relevant kompetanse i en slik sammenheng vil kunne være en sammensetting av økonomi-/revisorfaglig kompetanse, IT-faglig kompetanse og juridisk kompetanse. Sammen med den faglige kompetansen som er representert i departementenes fagavdelinger, kunne man tenke seg at de fleste aspekter ved kontroll av tilskuddsordninger kunne bli ivaretatt.

Et slikt perspektiv på kontrollen vil det være naturlig å knytte til hvordan oppfølging og kontroll (herunder evalueringer) generelt innrettes for tilskuddsforvaltningen i den sentrale statsforvaltning. Det vil være viktig at helheten i oppfølgingen blir ivaretatt av sentral tilskuddsforvalter, og at kompetansebehov og ressurser i vurderes i lys av dette.

Oppbygging av en slik enhet hviler på den forutsetning at den enkelte saksbehandlers kontrollkompetanse ivaretas. Saksbehandler må kunne vurdere det innsendte materiale fra mottaker med tanke på å kunne utføre en grundig formalia- og rimelighetskontroll.

En kunne tenke seg at den interne kontrollenheten i samarbeid med den aktuelle fagavdeling ville kunne utføre mer utvidede og tidkrevende kontroller, som for eksempel rutinemessige stikkprøvekontroller eller kontroll i de tilfelle hvor det innsendte materiale fra mottaker viser avvikende tendenser.

En slik mulig modell vil måtte vurderes blant annet i forhold til ønsket arbeidsdeling mellom sentral og regional statlig forvaltning, og i forhold til ressursbehovet.

1. Sammendrag og tilrådinger
2. Arbeidsgruppens arbeid
3. Regler om tilskuddsforvaltning i staten
4. Kontroll i tilskuddsforvaltningen
5. Lov og regelverk om revisjon og særattestasjoner
6. Gjennomgang av rapporter vedrørende kontroll og bruk av særattestasjoner, herunder rapporter fra Riksrevisjonen
7. Metodikk for valg av kontrollopplegg
8. Nærmere om statlige tilskudd til kommunesektoren
9. Gjennomgang av utvalgte tilskuddsordninger
   
   Vedlegg: Nærmere om revisors gjennomgang av intern kontroll og om revisors ansvar for å avdekke misligheter