Fremførbare underskudd

Finansdepartementet har i et brev av 3. juli 1998 til en bank uttalt:

" I brevet reises spørsmål om underskudd fra utenlandsk virksomhet (filial) som relaterer seg til inntektsår da skatteavtalen med vedkommende land var basert på unntaksprinsippet kan fremføres til fradrag i norsk globalinntekt etter at skatteavtalen er endret til en kreditavtale.

Underskudd ved utenlandsk filial i land der Norge anvender unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning kan ikke fradras i skattyters øvrige norske inntekter, jf skatteloven (sktl) § 45 annet ledd. En kan derfor legge til grunn at slikt underskudd ikke er kommet løpende til fradrag i Norge.

Det er ikke gitt overgangsregler eller særlig omtale av dette forhold i Ot prp nr 46 (1995-96) eller Innst O nr 73 (1995-96) om nye regler for fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Eventuell hjemmel for rett til fremføring i norsk inntekt må forankres i sktl § 53 første ledd første punktum.

Sktl § 53 første ledd første punktum gir adgang til å fradra ved inntektsansettelsen underskudd som den skattepliktige har hatt i de 10 foregående år. Av skattelovens system følger at fremføringsretten etter § 53 gjelder ligningsmessige fastsatte underskudd fra tidligere inntektsår. Sktl § 53 første ledd første punktum gir ikke noen selvstendig hjemmel for fradrag, den tillater bare at fastsatte underskudd fra tidligere inntektsår fradras ved inntektsansettelsen i et senere år. Underskudd refererer seg til negativ fastsatt alminnelig inntekt. En forutsetning for fremføringsrett etter sktl § 53 er således at underskuddet fremkommer etter anvendelse av norske regler for fastsettelse av brutto inntekts- og fradragsposter. Et negativt resultat fra en utanlandsk virksomhet hvis inntekter og utgifter ikke inngår i beregningen av norsk alminnelig inntekt, vil ikke være fremførbart etter sktl § 53 første ledd første punktum.

I brevet er det anført at fremføringsrett må følge av den alminnelige fradragsregel i sktl § 44 første ledd, da utgiftene må anses for å være pådratt til fremtidig (skattepliktig) inntekts ervervelse. Departementet kan ikke slutte seg til dette synspunktet. Det følger av alminnelige skatterettslige prinsipper at hvert års nettoinntekt skal gjøres opp for seg, og at bedømmelsen av om en utgiftspost er fradragsberettiget må avgjøres på det tidspunktet utgiften er pådratt.

Underskudd fra utenlandsk virksomhet som oppstår etter at skatteavtalen med vedkommende land er endret til en kreditavtale, vil være fradragsberettiget i norsk globalinntekt. Når vilkårene for fremføring av underskudd etter norsk rett er oppfylt, skal slikt underskudd tilordnes utenlandsinntekten ved beregning av det maksimale kreditfradrag etter sktl § 22 A-2, jf Ot prp nr 46 (1995-96) s 25.

I brevet innvendes mot denne beregningsmåte at skattyter ikke vil få fullt kreditfradrag når det i andre land er strengere regler for underskuddsfremføring enn det som gjelder i Norge. Dette er imidlertid en konsekvens av de hensyn som ligger bak reglene om begrensning av kreditfradraget i sktl § 22 A-2. Begrenset fremføringsrett i utlandet i forhold til de norske regler må betraktes på samme måte som om skattesatsen i utandet er høyere enn i Norge. Kreditsystemet skal etter sitt formål bare motvirke dobbeltbeskatning, og skattyter må selv bære byrdene ved at utlandet har et høyrere skattenivå enn Norge."