Realisasjon som innvinningskriterium

Finansdepartementet har i brev av 30. november 1998 til Skattedirektoratet bl a uttalt:

"Departementet vil her utdype sitt standpunkt vedrørende tidspunktet for realisasjon. Departementet har videre gjort en fornyet vurdering av spørsmålet om overgangen av plikten til å betale formuesskatt og løpende inntektsskatt.

2. Kriteriene for innvinning etter realisasjonsbegrepet
I Ot prp nr 35 (1990-91) s 304 fremgår følgende:

"Et formuesobjekt er realisert når skattyter har fått et ubetinget krav på vederlaget eller erstatningen. I salgstilfellene og andre salgslignende situasjoner har skattyter et ubetinget krav når han har oppfylt sine forpliktelser etter salgsavtalen. Som regel vil kravet være ubetinget når skattyter har overlevert gjenstanden, eller i tilfelle salg av fast eiendom, når skattyter har stilt eiendommen til rådighet for kjøper."
Denne uttalelsen inngår i tredje avsnitt i proposisjonens pkt 29.2.3.2 med underoverskriften "Realisasjon forutsetter vederlag". Dette tredje avsnitt er imidlertid feilplassert der. Avsnittet er ikke ment å skulle gjelde innvinningskriteriene for gevinst, men periodiseringskriteriene, dvs når en innvunnet gevinst skal tidfestes som skattemoden. Periodiseringskriteriene er ellers behandlet i proposisjonens kap 5, med drøftelse av et realisasjonsprinsipp i pkt 5.2.4 og 5.3. Det feilplasserte tredje avsnitt i pkt 29.2.3.2 hører derfor hjemme i pkt 5.2.4.

Feilplasseringen av tredje avsnitt i pkt 29.2.3.2 blir tydelig når en ser på fortsettelsen av avsnittet, hvor det heter:

"I erstatningstilfellene vil skattyter i prinsippet ha et ubetinget krav på erstatningssummen allerede når den erstatningsbetingende hendelse er inntruffet. På den annen siden synes det unaturlig å betegne et krav som ubetinget før kravets størrelse er fastslått. Departementet foreslår at realisasjonstidspunktet i erstatningstilfellene utsettes til erstatningskravets størrelse er brakt på det rene. Se avsnitt 5.2.4 for en nærmere redegjørelse av når et krav skal betegnes som ubetinget."

Det er her åpenbart periodiseringen som utsettes. Innvinningen av erstatningssummen (realiseringen av gjenstanden gjennom den erstatningsbetingende totalskade, f eks brann), kan ikke ha noe annet tidspunkt enn skadehendelsen og tapets inntreden. Også avsnittets henvisning til pkt 5.2.4 (periodiseringsdelen av proposisjonen) viser at en har å gjøre med feilplassert stoff.

Dette feilplasserte stoffet kan ikke vektlegges ved tolkning av realisasjon som invinningskriterium. Av pkt 29.2.3.1 a i Ot prp nr 35 om skattereformen går det uttrykkelig frem at avhendelsesbegrepet fortsatt vil utgjøre kjernen i innvinningskriteriet, og at tidligere fortolkning av avhendelsesbegrepet fortsatt vil gjelde i praksis (i forhold til det nye begrep realisasjon som innvinningskriterium). Omleggingen fra avhendelsesbegrepet til realisasjonsbegrepet som innvinningskriterium skyldes i første rekke behovet for å bringe erstatningsgevinster mv inn under skatteplikten, også om gjenstanden bare bortfalt og dermed ikke kunne anses avhendet til noen ny eier. På denne bakgrunn vil rettskilder knyttet til det tidligere avhendelsesbegrepet ha relevans ved tolkningen av realisasjonsbegrepet.

I en dom inntatt i Utv 1995 s 915 har Høyesterett tatt standpunkt til tidspunktet for avhendelse i forbindelse med 3-årsfristen for skattefri avhendelse av aksjer etter den tidligere aksjegevinstskatteloven. Høyesterett uttaler bl a: "I juridisk teori er vilkårene for at avhendelse skal foreligge, formulert noe forskjellig, men ett grunnvilkår synes det å være enighet om, nemlig at det må foreligge en bindende og endelig avtale om avståelse. Det er også enighet om at for at avhendelse skal foreligge, må kreves noe i tillegg. Aarbakke formulerer i Skatt på inntekt, 4. utgave side 75, dette vilkåret slik, i forhold til avhendelsesbegrepet i sktl. § 43 annet ledd: "Det kreves også at de vesentligste vilkårene for at erververen kan kreve formuesgjenstanden avstått til seg, er fastlagt." Dette er nærmere utviklet slik at tilleggsvilkåret først og fremst innebærer at størrelsen av vederlaget må være fiksert. Jeg ser det slik, ut fra det som er formålet med aksjegevinstskatteloven, og i tråd med det tilleggsvilkåret Aarbakke stiller opp, at avhendelsen må foreligge når gevinsten er klarlagt og sikret for selgerne."

Premissene i dommen er av en slik art at de må ha betydning for overdragelse av formuesgjenstander generelt og ikke bare for aksjer. Departementet legger bl a på denne bakgrunn til grunn at realisasjon må anses å ha funnet sted når kjøper og selger på en bindende og endelig måte har blitt enige om at gjenstanden skal overdras og de vesentligste vilkår for overdragelsen, herunder prisen, er bindende fastsatt. Ved f eks salg av bolig vil realisasjon oftest foreligger ved akseptert bud eller annen inngåelse av kjøpsavtale hvor de viktigste vilkår er fastsatt.

Departementet er på denne bakgrunn ikke enig i utformingen av omtalen i LigningsABC 1997 på det aktuelle punkt under stikkordet "Realisasjon". Lignings-ABCen bør derfor revideres på dette punktet, slik at den samsvarer med de ovennevnte synspunktene.

Idet det innen skatteetaten har vært en del tvil om hvor langt overføringsakten må ha kommet før det foreligger realisasjon og Lignings-ABC har lagt vekt på eiendomsrettens overgang, finner departementet det rimelig at ligningsmyndighetene i saker som gjelder 1998 og tidligere inntektsår legger til grunn den tolkning av realisasjonsbegrepet som Lignings-ABC legger opp til i tilfeller dette vil være til gunst for skattyter.

Om behov for en bredere gjennomgang av temaet, med ev lovendring, se nedenfor under avsnitt 5.

3. Overgangen av plikten til å betale formuesskatt og løpende inntektsskatt
Departementet vil presisere at det ikke nødvendigvis er sammenfall i tid mellom realisering av et formuesobjekt og opphør av selgers inntekts- eller formuesskatteplikt for formuesobjektet.

Det avgjørende for om det er avhender eller erverver som skal formuesbeskattes vil være hvem som er eier av objektet. Skatteloven har ingen regler om overgangen av eiendomsretten til et formuesobjekt fra avhender til erververen. Skjæringstidspunktet må derfor avgjøres etter de privatrettslige reglene om eiendomsrettens overgang. Normalt vil dette være knyttet til et overtakelsestidspunkt, ikke til den forutgående kjøpsavtale.

På tilsvarende måte vil det avgjørende normalt være hvem som er privatrettslig eier når det gjelder den løpende inntektsbeskatningen, enten i form av prosentligning eller i form av regnskapsligning.

4. Oppsummering
Etter det ovenstående er innholdet av realisasjonsbegrepet som innvinning nokså spesielt, ved at fullstendig kjøpekontrakt er nok til realisasjon. I forhold til andre skatteposisjoner er levering eller eiendomsrettens overgang normalt den utløsende begivenhet, ikke inngåelse av kjøpsavtale. Dette særskilte preg over realisasjon som innvinning (men ikke som periodisering) er altså også et isolert preg som reduserer den praktiske betydning av avviket.

Det særskilte preg over realisasjon som innvinning har også begrenset praktisk betydning på selve gevinstbeskatningsområdet. For å kunne gjennomføre gevinstbeskatning, må gevinsten ikke bare være innvunnet, men også være periodisert. Periodiseringsreglene for gevinst i skatteloven er nokså generelt knyttet til den leveringstransaksjon eller eiendomsovertakelse som etablerer kravet på vederlag. Dette gjelder både i og utenfor regnskapspliktig næring. Om innvinning er skjedd tidligere, eller skjer først samtidig med levering eller overtakelse, blir derfor ofte et praktisk lite viktig spørsmål.

Det særskilte preg over realisasjon som innvinning får sin hovedsakelige betydning ved visse fristberegninger etter bestemmelsene om gevinstskattefritak i skatteloven § 43 annet ledd bokstav c-f, dvs for landbruks-, bolig- og fritidsboliggevinster. Flere av fristene etter disse bestemmelser er knyttet opp til tidspunktet for realisasjon. Virkningen av dette er at realisasjon innen fristens utløp avskjærer eller reduserer skattefritaket, selv om levering eller overtakelse, og derav følgende periodisering, først skjer etter fristens utløp.

I sitt resultat er dette bevisst ønsket, nettopp fordi en ikke vil at skattefritaket skal gjelde uavkortet når eieren avtaler salg innen fristen, men avtaler leveringstidspunkt til etter fristen. Hensynene for skattefritak etter en viss eier- og/eller brukstid er svakere når eieren innen fristen har tatt avgjørende skritt om å skille seg av med eiendommen. Enkelte av fristene er endog utstyrt med et avtaletillegg som innebærer at også en ufullstendig salgsavtale (som i seg selv ikke er realisasjon) har samme avskjærende eller reduserende virkning på skattefritaket. Dette avtaletillegget reduserer ytterligere den praktiske betydning av det særskilte preg over realisasjon som innvinning.

5. Behov for en gjennomgang, ev lovendring
Ved en samlet vurdering av disse ulike elementer kan en spørre om det egentlig er behov for å operere med et innvinningsbegrep som avviker fra det ellers normale utgangspunkt om eiendomsrettens overgang eller leveringstransaksjon som den utløsende faktor for ulike skatteposisjoner. En del kan tale for å knytte også innvinning av gevinst til eiendomsrettens overgang e l, og ivareta behovet for avgrensning av skattefritak på annen måte. Dette bør i tilfellet skje ved lovendring.

Departementet har bl a på denne bakgrunn kommet til at det bør nedsettes en gruppe for å foreta en bred vurdering av realisasjon som innvinningskriterium, herunder som utgangspunkt for fristberegning. Skattedirektoratet vil bli invitert til å delta i gruppen."