Premie til dekning av manglende naturlig premiereserve i en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES)

Finansdepartementet har i brev av 16. juli 1999 til et forsikringsselskap uttalt:

"I brevet reises det spørsmål om det er fradragsrett etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 1 for innbetaling av en engangspremie til dekning av manglende naturlig premiereserve som skyldes overgang fra tradisjonell til lineær opptjening i en TPES-ordning. Videre stilles det spørsmål om en eventuell fradragsberettiget engangspremie skal inngå i grunnlaget for beregning av fradragsberettiget avsetning til premiefond etter samme bestemmelse nr 2.

Vilkårene for TPES-ordninger er regulert i forskrift av 28.06.1968 nr 3 om private tjenestepensjonsordninger i henhold til skatteloven § 44 første ledd bokstav k og forskrift av 27.10.1969 nr 9451 om private tjenestepensjonsordninger. Det fremgår av 1968-forskriften § 13 annet ledd at en slik pensjonsordning kan ha lineær opptjening. Den årlige premien skal i så fall beregnes i henhold til § 11 i samme forskrift. Det er ikke gitt bestemmelser i forskriftene som regulerer en overgang fra en opptjeningsmodell til en annen.

Skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 1 gir hjemmel for arbeidsgiver til å kreve fradrag for årets premie. Etter Finansdepartementets oppfatning må denne bestemmelsen forstås slik at årets premie er den årlige beregnede premien i henhold til 1968 forskriften § 11. Departementet mener at dette følger av ordlyden i skatteloven og fremgår klart av forarbeidene. Vi viser blant annet til det som er uttalt i Ot prp nr 14 (1952) side 14 om engangspremier:

"Etter departementets oppfatning er det ikke i samsvar med skattelovens system ellers at det skal være adgang til fradrag for engangspremier. Det er prinsipielt heller ikke i samsvar med vanlige bedriftsøkonomiske og regnskapsmessige synspunkter. Som påpekt av utvalget (på side 51) vil en engangspremie i en viss utstrekning vedkomme fremtiden, gå til dekning av bedriftens fremtidige forpliktelser. Er engangspremien betalt etter at vedkommende arbeidstaker har vært i tjenesten en tid, vil den for en del representere en etterskuddsomkostning. Fra begge synspunkter sett vil en engangspremie gå til dekning av utgifter som ikke direkte vedkommer det inntektsåret da den er innbetalt."

Av hensyn til pensjonsordningens stabilitet ble det i Ot prp nr 14 (1952) likevel foreslått at det skulle være adgang til fradrag for innbetaling av midler som skal gå til dekning av premie utover den årlige premien, med da som tilskudd til premiefondet. Forslaget ble vedtatt og den sondringen som den gang ble foretatt i skatteloven § 44 første ledd bokstav k mellom årlig premie og innbetaling til premiefond gjelder fortsatt.

Departementet viser videre til at dekning av manglende naturlig premiereserve er særlig regulert i 1968-forskriften § 7 nr 2 bokstav b. Etter denne bestemmelsen kan arbeidsgiver benytte midler i premiefondet til engangspremie for å dekke naturlig premiereserve for oppsatte pensjoner.

I et år med overgang fra en opptjeningsmodell til en annen, vil det etter departementets syn bare være fradragsrett etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 1 for den nye årlige beregnede premien. Manglende premiereserve som skyldes overgangen, må enten dekkes av midler fra premiefondet eller innbetales uten at det gis fradrag etter skatteloven. Arbeidsgiver gis dermed kun indirekte fradrag for engangspremie til dekning av manglende premiereserve etter § 44 første ledd bokstav k nr 2. Etter departementets oppfatning vil det i overgangsåret være fradragsrett etter denne bestemmelsen for tilskudd til premiefondet med inntil 150 prosent av den nye årlig beregnede premien."