Avvikling av skattefavoriseringen av kollektive livrenter i arbeidsforhold

Avvikling av skattefavoriseringen av kollektive livrenter i arbeidsforhold

Vi viser til brev av henholdsvis 7. og 29. november 2006 og møte i departementet den 14. desember 2006.

I dette brevet gir vi uttalelse om hvorvidt det er adgang til gjenkjøp av kollektive livrenter, anvendelse av midler på ”overskuddsfond/premiefond” til dekning av risikodekninger knyttet til kollektive livrenter i arbeidsforhold, anvendelse av ”overskuddsfond/premiefond” til etablering av ny ordning med kollektive livrenter. Videre tar vi opp spørsmål knyttet til skattlegging av utbetalinger på risikodekninger fra kollektive livrenteordninger som videreføres og skattemessig behandling av avvikling av kollektive livrenteordninger i arbeidsforhold.

Departementet vil senere komme tilbake til de øvrige spørsmål som er reist i FNHs brev.

Spørsmål om adgangen til gjenkjøp av kollektive livrenter

Adgang til, og nærmere vilkår for, gjenkjøp fastsettes normalt av de forsikringsvilkår forsikringsselskapet har fastsatt for kontrakten. Departementet er ikke kjent med at forsikringstaker gjennom forsikringsvilkårene er gitt adgang til å gjenkjøpe kollektive livrenter. Vi legger videre til grunn at en eventuell adgang for forsikringstaker til å gjenkjøpe en kollektiv livrente under normale omstendigheter ville vært uforenlig med den rett de forsikrede har til ytelsene.

I henhold til forsikringsavtaleloven § 19-2 første ledd bokstav j skal medlemmenes adgang til å disponere over sine rettigheter i en kollektiv forsikring fremgå av forsikringsavtalen. Departementet er ikke kjent med at det eksisterer avtaler hvor de forsikrede (medlemmene og eventuelle andre rettighetshavere etter kontrakten) gjennom forsikringsavtalen eller øvrige forsikringsvilkår er gitt adgang til gjenkjøp av rettigheter i en kollektiv livrente. Departementet legger følgelig til grunn at kollektive livrenter ikke kan gjenkjøpes, verken av forsikringstaker eller av de forsikrede.

Det følger av forsikringsavtaleloven § 12-3 at forsikringstakeren når som helst kan avbryte et løpende forsikringsforhold innenfor livsforsikring, men at annet kan avtales i forsikringsavtale for en kollektiv forsikring, herunder altså en kollektiv livrente. Hvis forsikringstakeren sier opp forsikringen, eller selskapets ansvar opphører på grunn av forsikringstakerens manglende premiebetaling, skal medlemmene varsles, jf forsikringsavtaleloven § 19-6. For det enkelte medlem opphører forsikringen tidligst en måned etter at varsel er gitt, eller medlemmet på annen måte er gjort kjent med forholdet.

Når en kollektiv livsforsikring opphører, har medlemmene hver for seg rett til å fortsette forsikringsforholdet med individuell premieberegning uten å gi nye helseopplysninger. Medlemmet skal varsles om adgangen til å tegne slik fortsettelsesforsikring, og må benytte seg av denne adgangen innen seks måneder etter at selskapets ansvar er falt bort, jfr. forsikringsavtaleloven § 19-7.

I kollektive forsikringsavtaler etter foretaks- og innskuddspensjonsloven skal det utstedes individuelle avtaler når en kollektiv avtale opphører. Det følger av langvarig praksis at det utstedes tilsvarende individuelt forsikringsbevis når en kollektiv livrente opphører. Den forsikrede vil i henhold til gjeldende forsikringslov ha rett til å flytte en slik forsikring mellom forsikringsselskaper, men departementet er ikke kjent med at forsikringsselskapene har gitt adgang til gjenkjøp av individuelle forsikringsavtaler som springer ut fra kollektive livrenter. Det synes derfor ikke å være adgang til gjenkjøp av slike kontrakter. Dersom selskapene skulle ønske å åpne for gjenkjøp av slike kontrakter, vil departementet i tilfelle først måtte vurdere om en slik ønsket omlegging av praksis foranlediger nærmere offentligrettslige regler om gjenkjøp. Dette vil derfor i tilfelle måtte tas opp av selskapene som egen sak på forhånd. Vi viser i den sammenheng til at premier og avsetninger til kontrakten er gjort under forutsetninger av at risikoen gjelder et kollektiv. Dersom det åpnes for individuelt gjenkjøp av kontraktene, vil det reises spørsmål ved om en slik risikoforutsetning vil være opprettholdt/oppfylt.

Anvendelse av midler på ”overskuddsfond/premiefond” til dekning av risikodekninger knyttet til kollektive livrenter i arbeidsforhold

Kollektive livrenter er kollektive pensjonsordninger (i arbeidsforhold) som ikke oppfyller kravene i foretakspensjonsloven, men som etter langvarig ligningspraksis forutsetningsvis ikke skal ligge langt fra foretakspensjonsloven. Kollektiv livrenter er delvis skattefavorisert. Dette innebærer at den skattmessige behandlingen tilsvarer det som gjelder for ordninger etter for eksempel foretakspensjonsloven, men det vil ikke foreligge fradragsrett for tilskudd, verken fra arbeidsgiver eller arbeidstaker.

De typiske avvik i vilkårene i forhold til de lovfestede bestemmelser vil gjelde størrelsen på pensjonsutbetalingene, at ikke samtlige ansatte er omfattet av ordningen eller at det opereres med lavere pensjonsalder enn det lov om foretakspensjon gir anvisning på.

En forutsetning for den skattemessige behandlingen har også vært at ordningen må ha objektive vilkår for medlemskap og omfatte alderspensjon med fripoliseoppbygging til de sikrede. Dersom ordningen har vært begrenset til bare å omfatte rene risikodekninger, så som uføre-, og/eller barnerente, er ordningen ikke en skattemessig kollektiv livrente i arbeidsforhold.

Departementet vil imidlertid ikke ha noe å bemerke til at man, i en overgangsfase frem til og med 31. mars 2007, ser bort fra kravet om alderpensjon med fripoliseoppbygging, for en kollektiv livrente som videreføres. Betales premien av foretaket ved en slik begrenset videreføring av den kollektive livrenten frem til utgangen av mars 2007, vil foretaket ha fradragsrett og innbetalingen vil inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. For det enkelte medlem vil premiebetalingen være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-12 sjette ledd.

Betales premien ved slik begrenset videreføring frem til utgangen av mars 2007, med midler fra ”overskuddsfond/premiefond”, vil premiebetalingen være skattepliktige for medlemmene av ordningen. Departementet legger til grunn at det er arbeidsgiver/foretaket som avgjør om premien skal betales av foretaket eller om det skal foretas belastning av ”premiefondet”. Det vil derfor ikke spille noen rolle for medlemmenes skatteplikt om premien kommer fra foretaket eller fra ”premiefondet”.

For arbeidsgiver vil det i tilfelle ikke foreligge noe fradragsspørsmål og det vil ikke foreligge plikt til å svare arbeidsgiveravgift dersom ”premiefondet” belastes premien.

”Overskuddsfondet/premiefondet” tilknyttet en kollektiv livrenteordning kan bestå av midler i form av tilbakeførte premiemidler, som det ved tidligere innbetaling ikke er gitt fradrag for, og avkastning på pensjonskapitalen. Departementet anser at avkastning på pensjonskapitalen som er tilført fondet, ikke var skattepliktig da den ble tilført fondet, fordi avkastningen inngikk som et av de skattefavoriserte elementene av kollektive livrenteordninger. Forutsetningen for denne skattemessige behandlingen har imidlertid vært at ytelser til medlemmene skal skattlegges som pensjon. Premiemidler og avkastning vil således bli skattlagt ved utbetalingen.

Dersom arbeidsgiveren/foretaket tar ut midler fra ”overskuddsfondet/premiefondet”, vil en slik overføring være skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet jf. § 5-30.

Dersom den kollektive livrenteordningen avvikles uten nye premiebetalinger fra 1. januar 2007 og eventuelt erstattes med en ny revidert ordning, må midler innestående på ”overskuddsfondet/premiefondet” i utgangspunktet føres tilbake til foretaket eller anvendes til å fylle opp premiereserven i den ordningen som avvikles. Skjer slik oppfylling innen utgangen av 2006, vil oppfyllingen ikke lede til skatteplikt for medlemmene. Oppfylling av premiereserven kan imidlertid ikke skje utover oppfylling slik at premiereserven er dekket opp etter et lineært prinsipp. Midlene kan etter departementets syn ikke anvendes til å øke fripolisenes verdi, for eksempel gjennom fastsettelse av høyere pensjonsprosent, uten at ansatte skal skattlegges for en slik økning i form av skatt på premiefondsmidler som medgår til økning av fripolisene. En slik økning vil ikke representere en lojal tilpasning til det endrede skatteregimet som er vedtatt.

Anvendelse av ”overskuddsfond/premiefond” til etablering av ny ordning med kollektive livrenter

For arbeidsgiveren/foretaket må midlene i slike tilfeller anses tilbakeført foretaket. En slik tilbakeføring vil være skattepliktig. Betaling av premie til en ny kollektiv livrenteordning vil være fradragsberettiget for foretaket. Det vil være plikt til å betale arbeidsgiveravgift på premiebetalingen til den nye ordningen.

Premiebetalingen til en ny kollektiv livrenteordning vil være skattepliktig for medlemmene av ordningen, jf. skatteloven § 5-12 sjette ledd.

Rettigheter til utbetaling av pensjon for medlemmene/etterlatte, vil ikke være formuesskattepliktig fordi det forutsettes at det er full dødelighetsarv også i en ny kollektiv livrenteordning i arbeidsforhold.

Skattlegging av utbetalinger på risikodekninger fra kollektive livrenteordninger som videreføre

Utbetalinger på risikodekninger fra kollektive livrenter som videreføres, vil være skattepliktig på samme måte som tidligere, dvs. at utbetalinger på en uføredekning eller en etterlattedekning vil være skattepliktig som pensjon etter skatteloven § 5-1 første ledd. Slike utbetalinger vil også inngå i personinntekten, jf. skatteloven § 12-2 bokstav b. Barnerenter vil imidlertid ikke inngå i personinntekten når barnet ikke er fylt 17 år innen utløpet av inntektsåret, jf. skatteloven § 12-2 bokstav b siste punktum.

Skattemessig behandling av avvikling av kollektive livrenteordninger i arbeidsforhold

Det er ikke gitt regler om den skattemessige behandlingen av avvikling av kollektive livrenteordninger i arbeidsforhold. I foretakspensjonsloven er det i kapittel 15 gitt regler om avvikling av foretakspensjonsordninger. Av disse reglene fremgår det at medlemmene av pensjonsordningen har rett til å bli tildelt pensjonsordningens midler til de fripoliser som utstedes ved avviklingen i samsvar med foretakspensjonsloven § 15-3. Foretaket kan bare få ut midler ved en avvikling en foretakspensjonsordning i den utstrekning det foreligger et overskudd etter at fordeling i samsvar med § 15-3 tredje ledd er ivaretatt.

Departementet vil ikke ha noe å bemerke til at ved avvikling av kollektive livrenter i arbeidsforhold, kan pensjonsordningens midler fordeles i samsvar med de prinsipper som fremgår av foretakspensjonsloven kapittel 15. Den enkelte fripolise kan i tilfelle ikke tilføres mer midler fra premiefondet enn det som skal til for å dekke opp forutsatte premieforpliktelser frem til fastsatt pensjonsalder for medlemmene. Inneholder premiefonder mer midler enn det som fordeles på fripolisene, og det overskytende tilbakeføres foretaket, vil tilbakeført beløp være skattepliktig etter skatteloven § 5-30.

De midler som overføres det enkelte medlems fripoliser ved avviklingen, skal ikke skattlegges som premie fra arbeidsgiveren dersom reglene for ordningen eller pensjonskassens vedtekter har obligatoriske bestemmer om at premiefondsmidler ved avvikling av ordningen skal sikre fortsatt premiebetaling.

Utbetalinger fra slike avviklede kollektive livrenteordninger skal skattlegges som pensjon, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 12-2 bokstav b.

Kopi av dette brevet er sendt Skattedirektoratet, Kredittilsynet, Sparebankforeningen i Norge og Næringslivets Hovedorganisasjon.

Med hilsen

Knut Erik Omholt e.f.
avdelingsdirektør

Jørgen Winsnes
lovrådgiver