Skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende

Skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende

1.

Blant annet gjennom direktoratets e-post av 15. mars 2006 er det reist enkelte spørsmål knyttet til betydningen av gjeld og gjeldsrenter ved beregningen av personinntekt etter skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende. Departementet har funnet grunn til en nærmere gjennomgang av forståelsen av de vedtatte regler fra 2006 på dette området. Det vises til punkt 2 til 6. nedenfor.

I punkt 7 behandles direktoratets spørsmål i brev av 15. august 2006. Dette spørsmålet gjelder samordning ved formuesligningen for aktiva som inngår i skjermingsgrunnlaget i den nevnte metoden.

2.

Gjeldsrenteregelen i skatteloven 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum, samt gjeldsregelen i § 12-12 annet ledd bokstav c, må forstås i lys av den alminnelige oppbyggingen av skjermingsreglene for enkeltpersonforetak.

Etter § 12-11 første ledd første punktum tas det utgangspunkt i årets alminnelige inntekt fra virksomheten. Dette betyr i prinsippet foretakets skattemessige årsoverskudd, inklusive kapitalinntekter i foretaket, og etter fradrag for gjeldsrenter mv. i foretaket. Gjeldsrenter utenfor foretaket reduserer ikke begrepet ”alminnelig inntekt fra virksomheten”, og ligger derfor utenfor skjermingsreglene allerede i utgangspunktet.

Den alminnelige inntekten fra foretaket skal deretter korrigeres i samsvar med de bestemmelser som er gitt i skatteloven 12-11 annet ledd bokstav a første punktum, jf. tredje ledd bokstav a og b.

Reglene i skatteloven § 12-11 annet og tredje ledd er, til tross for sin generelle utforming, bare innrettet på kapitalinntekter og -fradrag med konkret tilknytning til foretaket. Poster uten slik tilknytning skal være ekskludert før de nevnte tillegg og fradrag foretas, som følge av det nevnte utgangspunktet.

Gjeldsrenteregelen i § 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum fremstår derfor som et unntak fra § 12-11 annet ledd bokstav a første punktum. Med den angitte ramme for utgangspunktet for beregning av personinntekt, betyr dette at gjeldsrenteregelen bare omfatter gjeldsrenter tilknyttet det konkrete foretaket (foretaksrenter som reduserer alminnelig inntekt fra denne virksomheten). Eierens private gjeldsrenter faller utenfor gjeldsrenteregelen. Det samme gjelder eierens gjeldsrenter tilknyttet andre foretak eller næringer enn det konkrete som ligningstilfellet gjelder.

Denne løsningen samsvarer med gjeldsrenteregelens formål, som er å sikre at personinntekten fra foretaket ikke blir større enn foretakets alminnelige inntekt etter blant annet gjeldsrentefradrag. Gjeldsrenter utenom foretaket er det derfor ikke riktig å inkludere i gjeldsrenteregelen. Ved denne løsningen unngår en også behovet for særskilte rentefordelingsregler i tilfeller hvor skattyteren skal lignes for flere foretak eller flere næringer.

Den løsningen som er skissert ovenfor, innebærer likevel at det oppstår enkelte klassifiseringsspørsmål i/utenfor foretaket som må løses. Vi viser til punkt 5 og 6 nedenfor som omhandler dette.

Både den prinsipielle betydning av løsningen, og den praktiske betydning av klassifiseringsspørsmålene, reduseres imidlertid sterkt gjennom de øvrige to hovedvilkår for gjeldsrentefradrag i personinntekten fra foretaket. Vilkåret om at bare renter av finansinstitusjonsgjeld og mengdegjeldsbrev (institusjonskravet) kan fradras, eliminerer spørsmål om hvordan de fleste typer løsgjeld, lån mellom familiemedlemmer m.v. skal klassifiseres. Vilkåret om at bare renter av institusjonsgjeld inntil verdien av de aktiva som inngår i skjermingsgrunnlaget kan fradras (rentetaket), eliminerer renter av overskytende institusjonsgjeld fra klassifiseringsbehovet. Ved ulik rentesats på ulike deler av institusjonsgjelden antar departementet at de høyeste rentene kan fradras først inntil rentetaket.

Det kan på denne bakgrunn reises spørsmål om forenklingshensyn kunne tilsi at de næringsdrivende og ligningsmyndighetene ser bort fra løsningen, og i stedet nøyer seg med at avgrensningen av fradragsberettigete gjeldsrenter i personinntekten baseres alene på de to særlige hovedvilkår som nevnt. Departementet har ikke funnet det riktig å gå inn for en slik forenkling. Den kunne lede til materielt uheldige resultater i form av kunstig lav personinntekt fra foretak uten lånebehov, men hvor eieren har betydelige lån til private investeringer eller forbruksgoder. Departementet ser imidlertid at det kan være ønskelig med en forenklet praktisering av den prinsipielle løsningen, og især for inntektsåret 2006. Dette er hensyntatt i anbefalingene nedenfor i punkt 5 og 6.

3.

Løsningen får betydning også for gjeldsregelen i § 12-12 annet ledd bokstav c. Blant annet på grunn av henvisningen fra gjeldsrenteregelen til gjeldsregelen må den sistnevnte bestemmelsen forstås slik at den bare inkluderer gjeld med den samme tilknytning til foretaket som gjeldsrentene må ha etter gjeldsrenteregelen. Det er bare slik foretakstilknyttet gjeld som kan generere gjeldsrenter som går inn under gjeldsrenteregelen. Løsningen innebærer en innskrenkende fortolkning av gjeldsregelens ordlyd. Denne fortolkningen er imidlertid i favør av skattyteren, og det legges til grunn at den derfor er mindre problematisk.

Også formålsbetraktninger og hensynet til sammenheng i regelverket tilsier denne løsningen. Det er bare aktiva tilknyttet foretaket som inngår i skjermingsgrunnlaget etter § 12-12 annet ledd, jf. innledningen til skatteloven § 12-12 annet ledd bokstav a. Tilsvarende er det bare gjeld tilknyttet foretaket som bør redusere skjermingsgrunnlaget etter § 12-12 annet ledd bokstav c. En motsatt løsning ville kunne virke urimelig streng i tilfeller med et egenkapitalfinansiert foretak og mye privat gjeld, spesielt ved lån fra offentlige finansinstitusjoner med lav eller ingen rente. Som eksempel kan nevnes den situasjon som ville oppstå dersom et (rentefritt) studielån (evt. ektefellens) skulle redusere skjermingsgrunnlaget (og dermed skjermingsfradraget) for en gründer i næringslivet. Ved den innskrenkende fortolkning som departementet her går inn for, vil disse problemene unngås.

4.

Løsningene ovenfor vil også få betydning i forhold til enkelte avledete spørsmål om betydningen av gjeld og gjeldsrenter ved ligning av enkeltpersonforetak.

Alle reglene i § 12-11 er obligatoriske. Dette gjelder også de av dem som reduserer personinntektsandelen av foretakets overskudd. Selv om høyere personinntekt gir bedre opptjening av tilleggspensjon i folketrygden, kan skattyteren verken velge vekk korrigering av kapitalinntekter i samsvar med § 12-11 tredje ledd bokstav a og b, eller velge vekk virkningen av gjeldsrenteregelen etter § 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum. Derimot er satsen for skjermingsrente etter § 12-12 tredje ledd valgfri innenfor det maksimum som Finansdepartementet fastsetter. For øvrig vil det kunne være en lovlig tilpasning at skattyteren bruker overskudd eller eksterne midler til å nedbetale rentebærende foretaksgjeld, slik at effekten av både gjeldsrenteregelen og gjeldsregelen reduseres eller faller bort.

En særlig tilpasning for å redusere personinntekten kan være å oppta rentebærende foretaksgjeld tidlig i året, for så å innfri gjelden før nyttår (og evt. gjenta dette i etterfølgende år). Foretaket vil da ha (vedvarende) høye gjeldsrenter, men lavt eller intet gjeldsfradrag i skjermingsgrunnlaget. Gjeldsrenteregelen i § 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum er ikke begrenset til renter av gjeld som eksisterer ved årsskiftet, selv om gjeldsregelen i § 12-12 annet ledd bokstav c har en begrensning til slik gjeld ved årsskiftet, jf. § 12-12 annet ledd bokstav e første punktum forutsetningsvis. Gjeldsrenteregelen leder derfor til at også årets renter av opptatt og innfridd foretaksgjeld kan redusere personinntekten. Dette gjelder selv om det i tillegg blir fullt skjermingsfradrag etter § 12-11 tredje ledd bokstav c, jf. § 12-12, uten noen reduksjon på grunn av gjeldsregelen i § 12-12 annet ledd bokstav c. Gjeldsrenteregelens egne begrensninger, jf. de to særlige hovedvilkårene som nevnt i pkt. 2 ovenfor, må imidlertid iakttas. Videre må ligningsmyndighetene her vurdere mulig gjennomskjæring, dersom mønsteret i lånetransaksjonene ikke har et tilstrekkelig forretningsmessig formål utover det å spare skatt.

Løsningen om at også renter av nedbetalt gjeld kan komme i betraktning som fradrag etter gjeldsrenteregelen, kan tenkes å lede til noen uheldige resultater. Gjeldsrenteregelens fradragstak innebærer at det ikke skal gjøres fradrag for renter av gjeld som overstiger verdien av eiendelene i skjermingsgrunnlaget. Dette taket kan bli illusorisk dersom bare gjeldsnivået ved årsskiftene, og ikke også gjeldsnivået gjennom året, skal påvirke fradragstaket. Departementet ser utfordringer ved å trekke inn gjeldsnivået gjennom året i fastleggingen av fradragsretten, og har behov for å arbeide mer med de problemstillinger som oppstår. For inntektsåret 2006 antar departementet at ligningsmyndighetene normalt ikke trenger å reise spørsmål om det skal tas hensyn til gjeldsnivået i foretaket gjennom hele året ved fastsettelsen av fradragsretten. Departementet vil i stedet komme tilbake med en nærmere vurdering og avklaring med virkning fra og med inntektsåret 2007.

Det bemerkes at det ikke stilles vilkår om at institusjonsgjelden må være rentebærende for å kunne redusere skjermingsgrunnlaget etter skatteloven § 12-12 annet ledd bokstav c. Som eksempel på slik rentefri institusjonsgjeld kan nevnes enkelte støtteordninger gjennom offentlige kredittinstitusjoner.

Gjeld og gjeldsrenter som foretakseierens ektefelle har, faller utenfor skjermingsreglene for foretaksinntekten. Dette gjelder både poster av privat karakter og poster tilknyttet ektefellens egen økonomiske aktivitet. Unntak gjelder bare gjeld og gjeldsrenter som inngår i felles bedrift. Slike poster medtas ved anvendelsen av skjermingsreglene på bedriftens overskudd, uansett hvilken av ektefellene som står som låntaker.

5.

Løsningene som er skissert ovenfor, innebærer at næringsdrivende og ligningsmyndigheter i større grad enn før må skille mellom foretaksrelatert og ikke foretaksrelatert gjeld og gjeldsrenter ved ligningen av inntekt fra enkeltpersonforetak. Dette gjelder selv om de to særlige hovedvilkårene for rentefradrag i personinntekt fra foretaket (institusjonskravet og rentetaket) som nevnt begrenser behovet for dette skillet. Alternativet mengdegjeldsbrev antas å være temmelig upraktisk, fordi det sjelden forekommer at en personlig næringsdrivende er utsteder og debitor for mengdegjeldsbrev.

Skillet i og utenfor foretaket er imidlertid relevant allerede ved foretakets bilagsføring etter bokføringsloven og tilhørende regnskapsrapportering til ligningsmyndighetene. Lån og lånekostnader tilknyttet foretaket skal være med i denne regnskapsføringen for foretaket, mens utenforliggende lån og lånekostnader ikke skal være med. Eksempelvis skal foretakslån føres i foretakets balanse, og renter på slike lån skal føres som finanskostnad, mens bruk av foretaksmidler til betaling av private lånerenter skal føres som privatuttak. Næringsoppgaven til ligningsmyndighetene skal bidra til dette skillet. Det kan på denne bakgrunn ikke anses spesielt vanskelig for en næringsdrivende og dennes regnskapsfører å praktisere et korrekt skille mellom lån i og utenfor foretaket, når det gjelder nyere, faste lån. Se nedenfor i pkt 6 om eldre lån.

Departementet antar at kravet til foretakstilknytning bør praktiseres på en rimelig og ikke for streng måte. Det bør ikke avskjære foretakstilknytning for et banklån at private aktiva, f. eks. boligeiendom, er brukt som pantesikkerhet for lånet, dersom lånebeløpet er tatt opp i og anvendt i foretaket. Som foretakslån bør også godtas låneopptak som brukes til å øke gjeldsgraden og redusere egenkapitalgraden i foretaket innenfor en realistisk ramme, selv om dette betyr at lånebeløpet brukes til privatuttak til eieren. Forutsetningen her er at foretakets økonomi kan anses tilstrekkelig romslig til å betjene den økte gjeldsgraden.

Når et nyere låneopptak i en finansinstitusjon er balanseført i foretaksregnskapet etter bokføringsforskriften § 6-2, jf. bokføringsloven § 11, vil det normalt være mulig å etterprøve både om låneformålet var foretaksrelatert og om lånebeløpet faktisk er brukt til dette formålet. Denne kontrollérbarheten vil kunne gjøre det forsvarlig å legge regnskapsføringen til grunn for klassifiseringen av de aktuelle gjelds- og renteposter, med mindre ligningsmyndighetene finner grunn til konkret undersøkelse i det enkelte tilfelle.

Når det gjelder kassakreditt m.v. som benyttes både i foretaket og til privat forbruk, bør det normalt kunne legges til grunn at en slik kredittordning er opprettet fortrinnsvis av hensyn til næringsdriften, og derfor i utgangspunktet er tilknyttet foretaket. Årets renter på kassakredittkontoen vil derfor også i utgangspunktet kunne anses som foretaksrenter med rett til fradrag ved beregning av personinntekten (gitt at de øvrige fradragsvilkår er oppfylt). Videre bør bruk av kassakreditten til privatuttak fra foretaket normalt kunne anses som bruk i foretaket, uten behov for å avgrense fradragsretten mot den del av årets renter som skyldes slike uttak. Dette gjelder også privatuttak i form av direkte dekning av private regninger. Unntak (i form av at deler av rentene klassifiseres som ikke foretakstilknyttet) kan tenkes hvor bruken av kassakredittkontoen samlet sett har et unormalt privat preg. Videre er det en forutsetning for klassifisering som foretakstilknyttet kreditt at skattyteren tar belastningen med å regnskapsføre også de private bilag som kontoen måtte være belastet med. Skattedirektoratet antas å kunne gi nærmere anvisninger om avgrensningen.

6.

Mange næringsdrivende har hittil antakelig unnlatt å skille korrekt mellom gjeld med og uten foretakstilknytning i sin regnskapsføring og næringsoppgave. Videre kommer klargjøringen i dette brevet temmelig sent i 2006. Den nye skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak, som trådte i kraft 1. januar 2006, vil derfor kunne kreve visse tilpasninger fra skattyternes side i ettertid. For inntektsåret 2006, som her blir et overgangsår, bør det kunne praktiseres noen forenklede tilpasninger.

Således bør låneforhold som for 2005 er ført i regnskapet til foretaket, uten at dette har virket påfallende, fortsatt kunne anses som foretaksrelatert gjeld. Unntak bør i tilfelle baseres på at gjeldsgraden i foretaket er blitt urimelig høy når også skattyterens privatøkonomi tas i betraktning. Fordi det ene, særlige hovedvilkåret i gjeldsrenteregelen er et rentetak, vil de fleste unntakstilfeller i praksis kunne avgjøres ved å holde seg til dette taket, uten nærmere granskning av låneforholdets opprinnelige

formål og anvendelse. Når det gjelder eldre kassakredittforhold, vil regnskapsføring i foretaket for tidligere år normalt gi en god indikasjon på at kredittforholdet er foretakstilknyttet også i 2006.

Næringsdrivende som har reell, foretaksrelatert gjeld fra 2005 eller tidligere, uten at denne gjelden er ført i foretakets regnskaper, bør etter departementet oppfatning kunne tilpasse seg de nye reglene ved å føre gjelden i foretaksregnskapet fra og med 1. januar 2006. Et slikt avvik mellom foretakets utgående balanse for 2005 og inngående balanse for 2006 bør kunne kreves ledsaget av en nærmere forklaring.

Nye låneopptak i 2006 bør i utgangspunktet kunne forventes behandlet etter den prinsipielt korrekte klassifisering som departementet har redegjort for i punkt 2--5 ovenfor. Det bør imidlertid kunne godtas at skattyteren i ettertid – med virkning for klassifiseringen - retter opp mulige mangler ved den løpende regnskapsføring som antas å skyldes den sene offentliggjøring av kravene til slik klassifisering.

Etter departementets oppfatning gir dette et rimelig utgangspunkt for overgangen til å praktisere et skattemessig krav til foretakstilknytning etter gjelds- og gjeldsrentereglene i skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak.

7.

Med virkning fra inntektsåret 1992 har takseringsreglene gitt anvisning på at det ved formuesligningen skal foretas en samordning mellom kapitalavkastningsgrunnlaget (ved beregning av personinntekt) og de ligningsmessige formuesverdiene for gjenstander som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. takseringsreglene § 2-1-5. Slik samordning forutsetter at verdien på gjenstanden er fastsatt til regnskapsmessig verdi, andel av forsikringsverdi pr. 31.12.90, eller etter takst eller avtale som erstatter takst. Det er i tillegg et vilkår at den fastsatte verdien overstiger den formuesverdi som ellers ville ha blitt lagt til grunn.

Ved verdsettelse av skjermingsgrunnlaget i skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende, er det fortsatt anledning til å benytte regnskapsmessig verdi for en eiendel dersom slik verdsettelse ble lagt til grunn ved fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget i 1999. Det er imidlertid ikke adgang til å benytte forsikringsverdi, eller verdi fastsatt ved avtale eller takst. Det vises til skatteloven § 12-12 annet ledd bokstav e.

Dette innebærer at området for samordning er blitt kraftig innsnevret. Departementet finner at det ikke lenger er grunnlag for å videreføre de tidligere reglene om samordning ved formuesligningen.

Med hilsen