Beskatning av ansattefond

Beskatning av ansattefond

Vi viser til brev med vedlegg av 13. november 2006. I brevet ber Finansinstitusjon A om Finansdepartementets vurdering av de rettslige vurderingene som ligger til grunn for Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 15. september 2006 om beskatning av ansattefond.

Vi forstår det slik at en tilsvarende ordning med ansattefond er aktuell for Finansinstitusjon A. Det vil si at det gjennomføres en insentivordning for de ansatte, slik at de får tildelt andeler i et verdipapirfond på grunnlag av selskapets overskudd, etter nærmere retningslinjer for tildeling. De ansatte vil ikke ha rett til å innløse andelene før arbeidsforholdet i selskapet opphører eller før de når en bestemt alder. Det skal ikke deles ut utbytte fra fondet og andelshaverne vil ikke ha rett til å overdra eller pantsette andelene før innløsningstidspunktet inntrer.

Vi vil innledningsvis bemerke at det tilligger ligningsmyndighetene å behandle ligningen til den enkelte skattyter. Finansdepartementet vil kommentere spørsmålene som oppstår i tilknytning til ansattefond på generelt grunnlag.

Det fremgår av skatteloven §§ 5-1 og 5-10 flg. at fordel som innvinnes i forbindelse med et arbeidsforhold, skal beskattes som arbeidsinntekt. Som utgangspunkt gjelder det uavhengig av om fordelen gis i form av en kontantytelse, som andel i et ansattefond eller i en annen form. Det avgjørende er hvorvidt en person som følge av sitt arbeidsforhold mottar en fordel hun eller han ellers ikke ville mottatt. Nedenfor gjennomgås forskjellige skattemessige spørsmål som oppstår i tilknytning til bruk av andeler i ansattefond som vederlag for arbeid.

Etter departementets vurdering må det skatterettslige utgangspunktet være at det foreligger en endelig opptjent (innvunnet) fordel allerede ved arbeidsgivers innbetaling til fondet, det vil si når den ansatte erverver andelen i fondet. Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Av dette følger at fordelen skal tas til beskatning når ”beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunktet da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt”. Dette innebærer at inntekt i form av andeler i ansattefond tas til beskatning straks skattyteren får rådighet over eller rettigheter etter disse. Det vil i utgangspunktet være ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Ettersom arbeidsgiveravgiftplikten er direkte avledet av hva som anses som lønn, jf. folketrygdeloven § 23-2, inntrer denne plikten på samme tidspunkt.

I et slikt tilfelle med skattlegging ved arbeidsgivers innbetaling, oppstår spørsmålet om hvordan avkastning i fondet skal skattlegges. Som utgangspunkt vil den beskattede fordelen anses som en selvstendig kapitalplassering i fondet, og den etterfølgende avkastningen vil bli skattlagt som kapitalinntekt. Det skal da ikke svares toppskatt eller trygdeavgift av avkastningen, og avkastningen vil heller ikke inngå i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Tap vil være et ordinært kapitaltap som kommer til fradrag ved beregning av alminnelig inntekt. Utgangspunktet om at etterfølgende avkastning anses som kapitalinntekt gjelder imidlertid bare i den utstrekning arbeidsgiver ikke har lagt til rette for at den ansatte har redusert risiko for verdinedgang, eller muliggjort ekstraordinær avkastning. Dersom den ansatte ikke har reell økonomisk risiko for tap på andelene, må hele avkastningen anses som arbeidsinntekt, se Rt. 2000 s. 758 og Rt. 2000 s. 1739. Dersom arbeidsgiveren har lagt til rette for ekstraordinær avkastning, vil den ekstraordinære avkastningen skattlegges som arbeidsinntekt, eventuelt avkastningen i sin helhet.

I enkelte tilfeller kan det foreligge en betingelse som innebærer at det ikke kan anses innvunnet noen fordel ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Eksempler på dette kan være at det er stilt vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte. Dersom betingelsen ikke blir oppfylt, overføres andelene til andre ansatte. I slike tilfeller, hvor retten til ytelser fra fondet er avhengig av at en betingelse blir oppfylt, vil det ikke være grunnlag for beskatning før det kan konstateres at betingelsen for å få ytelser fra fondet faktisk er oppfylt.

Selv om det ikke foreligger en slik direkte betingelse som omtalt i forrige avsnitt, kan den ansattes rådighet over fondsandelen være så begrenset at det etter en helhetsvurdering vil kunne være grunnlag for beskatning på et senere tidspunkt enn ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. I tilfeller der de ansattes erverv av andel eller liknende er underlagt sterke rådighetsbegrensninger, har det i retts- og administrativ praksis vært åpnet for at beskatningen utskytes til utbetaling mv. finner sted. Vilkårene for slik ”utsatt” beskatning må anses for å være strenge, jf. blant annet Rt. 1979 s. 1167, Rt. 1984 s. 714 og Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1994 s. 82. Etter departementets vurdering bør ligningsmyndighetene kunne godta en slik ”utsatt” beskatning dersom

- ordningen er obligatorisk/tvungen for den ansatte, slik at vedkommende ikke kan velge et kontantbeløp eller en naturalytelse som et alternativ

- den ansatte har svært begrenset eller ingen innflytelse på hvordan midlene skal plasseres

- den ansatte ikke har rett til utbetaling av utbytte mv. på andelen, og ikke kan disponere over andelen ved salg, pantsettelse eller på annen måte enn før et gitt tidspunkt (typisk ved en bestemt oppnådd alder eller når arbeidsforholdet opphører).

Departementet forutsetter at samtlige av disse vilkårene må være oppfylt for at det skal kunne være grunnlag for ”utsatt” beskatning.

I disse tilfellene med ”utsatt” beskatning antar departementet at hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet mv. må anses som vunnet ved arbeid og følgelig beskattes som arbeidsinntekt, samt underlegges arbeidsgiveravgiftsplikt. At hele beløpet anses som fordel vunnet ved arbeid, er også et utslag av det grunnprinsipp at fordeler skal verdsettes på tidfestingstidspunktet, jf. også Finansdepartementets uttalelse i Utv. 95 side 471.

Når det i slike tilfeller gjennomføres ”utsatt” beskatning, må også utgiftsføringen av korresponderende lønnskostnader hos arbeidsgiver utstå til det gjennomføres lønnsbeskatning av de ansatte.

Departementet vil for øvrig gjøre oppmerksom på at det kan finne sted endringer i vilkårene i avtaleperioden, og at den skatterettslige vurderingen/klassifiseringen vil kunne endres som følge av dette.

Med hilsen

Thorbjørn Gjølstad e.f.
ekspedisjonssjef

Jon Tingvold
avdelingsdirektør

Gjenpart: Skattedirektoratet, Postboks 6300 Etterstad, 0603 Oslo