Skattelovforskriften § 16-28-4. Om tilordning av gjeldsrenter når selskapet har mottatt konsernbidrag

Vedlagt følger forskrift om endringer i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (skattelovforskriften) § 16-28 Metoder for å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning og dokumentasjonsplikt. Endringsforskriften er fastsatt 14. november 2006 og skal gjelde fra og med inntektsåret 2007. Den er identisk med det utkastet som var inntatt som vedlegg nr. 1 til Ot.prp. nr. 20 (2006-2007).

Av skatteloven § 16-21 fremgår at retten til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet er begrenset til den delen av den norske skatten på samlet skattepliktig inntekt (beregnet før kreditfradraget), som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten. Denne begrensningen betegnes gjerne maksimalt kreditfradrag. Jo lavere den beregnede utenlandsinntekten er, jo lavere blir det maksimale kreditfradraget (gitt at den samlede skattepliktig inntekt er positiv). Skattelovforskriften gir nærmere regler for beregning av utenlandsinntekten i § 16-28-4.   

Endringsforskriften fastsetter nye regler for tilordning av konsernbidrag ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Det gjelder både for giver- og mottakerselskapet. De nye reglene er nedfelt i endringsforskriften § 16-28-4 femte ledd. Der fremgår at fradragsberettiget konsernbidrag i giverselskapet skal gå til fradrag i selskapets norske inntekt, så langt selskapet etter anvendelse av bestemmelsene første til fjerde ledd har slik inntekt. Bare i den utstrekning giverselskapet yter (fradragsberettiget) konsernbidrag ut over dette, skal giverselskapets utenlandsinntekt, og dermed dets rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, reduseres. Dette i motsetning til tidligere regler, hvor et ytet konsernbidrag skulle tilordnes forholdsmessig til norsk eller utenlandsk inntekt etter hvor nettoinntekten i giverselskapets for øvrig var tilordnet. Endringen medfører at giverselskapet nå kan yte konsernbidrag innenfor rammen av sin norske nettoinntekt, uten å få redusert sin utenlandsinntekt og sin rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som selskapet har betalt i utlandet. 

Av endringsforskriften § 16-28-4 femte ledd følger videre at skattepliktig konsernbidrag, ved beregning av maksimalt kreditfradrag i mottakerselskapet, skal tilordnes til mottakerselskapets norske inntekt eller utenlandsinntekt på samme måte som fradragsberettiget konsernbidrag er tilordnet i giverselskapet. Det sikrer kontinuitet i inntektskategoriseringen mellom giver- og mottakerselskapet og det blir ikke mulig å transformere norsk inntekt i giverselskapet til utenlandsinntekt på mottakerselskapets hånd ved konsernbidrag. 

Ved beregning av maksimalt kreditfradrag i giverselskapet, fremgår det direkte av endringsforskriften § 16-28-4 femte ledd at selskapets gjeldsrenter allerede er tilordnet til fradrag i selskapets norske inntekt og dets utenlandsinntekt, før en kommer til de nettoinntektsstørrelser som er avgjørende for tilordning av et ytet (fradragsberettiget) konsernbidrag. Dette følger av at selskapets gjeldsrenter skal tilordens etter bestemmelsen i annet ledd, mens altså tilordningen av et ytet konsernbidrag beror på størrelsen av giverselskapets norske og utenlandske nettoinntekt etter at selskapet har anvendt tilordningsreglene i første til og med fjerde ledd.  

En skattyter har reist spørsmål om skattepliktig konsernbidrag skal (eller bør) medregnes i grunnlaget for tilordning av gjeldsrenter ved beregningen av maksimalt kreditfradrag i mottakerselskapet. Gjeldsrenter skal tilordnes til fradrag forholdsmessig i norsk inntekt og utenlandsinntekten. Grunnlaget er selskapets netto norske inntekt og netto utenlandske inntekt, etter tilordning av alle de inntekts- og fradragsposter som lar seg tilordne direkte til Norge eller til utlandet. Dette følger av endringsforskriften § 16-28-4 annet ledd. Mottatt konsernbidrag er ikke en inntektspost som lar seg tilordne etter en direkte tilordningsregel. Ordlyden gir dermed et klart holdepunkt for at mottatt (skattepliktig) konsernbidrag ikke skal inngå i grunnlaget for tilordning av selskapets gjeldsrenter. En annen løsning vil etter departementets vurdering forutsette endring av ordlyden. 

Etter departementets oppfatning er det også prinsipielt riktigst at mottatt (skattepliktig) konsernbidrag ikke medregnes i grunnlaget for tilordning av selskapets gjeldsrenter. Gjeldsrenter tilordnes etter en indirekte metode fordi det i praksis er vanskelig å anvende en direkte tilordningsmetode. En sentral begrunnelse for å velge netto (norsk og utenlandsk) inntekt som indirekte tilordningsgrunnlag, er at dette grunnlaget anses egnet til å reflektere i hvilken grad selskapets gjeld og gjeldsrenter faktisk er anvendt til å erverve norsk eller utenlandsk inntekt for selskapet, jf. Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) side 18. Det er mottakerselskapets egne gjeldsrenter som er gjenstand for tilordning. Disse gjeldsrentene er anvendt til å erverve selskapets ”egen” norske og utenlandske inntekt, men er ikke anvendt til å erverve konsernbidrag. Etter departementets oppfatning vil derfor treffsikkerheten ved den indirekte tilordningsregelen for gjeldsrenter i alminnelighet svekkes dersom mottatt (skattepliktig) konsernbidrag blir medregnet i tilordningsgrunnlaget. Dette understøttes av at mottatt konsernbidrag nå ikke lenger skal tilordnes i samme forhold som mottakerselskapets øvrige nettoinntekter fordeler seg på Norge og utlandet. Etter endringsforskriften § 16-28-4 femte ledd beror det som nevnt fullt ut på inntektsforholdene slik de er i giverselskapet (og på konsernbidragets størrelse) om et mottatt konsernbidrag skal tilordnes til norsk eller utenlandsk inntekt i mottakerselskapet.

Departementet bemerker for øvrig at mottatt konsernbidrag heller ikke etter tidligere regler har inngått i fordelingsgrunnlaget for gjeldsrenter.

Skattyter anfører at det vil gi urimelige resultater dersom mottatt konsernbidrag ikke medregnes i fordelingsgrunnlaget for gjeldsrenter. Det påpekes at det ellers ofte ikke vil være mulig for et morselskap med betydelige finansutgifter, som før oppjustering av inntekten for mottatt konsernbidrag, har skattemessig underskudd, å få fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som selskapet selv har betalt i utlandet.

Skattyter viser til at det etter de tidligere regler var mulig for et slikt selskap å få fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt, ved å motta tilstrekkelig stort konsernbidrag. Dette skyldtes imidlertid ikke at mottatt konsernbidrag ble medregnet i grunnlaget for fordeling av mottakerselskapets gjeldsrenter, for det var ikke tilfellet. Det hadde i stedet sin forklaring i at mottatt konsernbidrag etter tidligere regler skulle tilordnes til mottakerselskapets norske eller utenlandske inntekt i samme forhold som selskapets nettoinntekt for øvrig fordelte seg mellom Norge og utlandet. Dermed kunne et selskap som hadde positiv utenlandsinntekt (men som før korrigering for mottatt konsernbidrag hadde underskudd på sin globalinntekt) gjennom å motta et tilstrekkelig stort konsernbidrag både få positiv globalinntekt og et maksimalt kreditfradrag som ga rom for et fradrag (kredit) i norsk skatt for skatten som var betalt i utlandet. Dette gjaldt også hvor giverselskapet bare hadde norsk inntekt, fordi denne ble transformert helt eller delvis til utenlandsk inntekt i mottakerselskapet. Å motvirke at yting av konsernbidrag ga seg slike effekter, var et sentralt formål bak endringen av reglene for tilordning av konsernbidrag i giver- og mottakerselskapet, jf. Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) avsnitt 1.10.5 og endringsforskriften § 16-28-4 femte ledd. 

Departementets oppfatning er derfor at mottatt konsernbidrag ikke skal medregnes som en inntektspost ved tilordning av mottakerselskapets gjeldsrenter etter § 16-28-4
 
annet ledd i skattelovforskriften. Dette resultatet fremgår etter departementets syn tilstrekkelig tydelig av bestemmelsen slik den er nedfelt i endringsforskriften av i dag. 

Med hilsen

Stig Sollund   e.f.
ekspedisjonssjef

Arthur Kristoffersen
lovrådgiver