Spørsmål om rekkevidden av Norges forpliktelser etter EØS-avtalen - alternativ fordelingsmetode etter den nordiske skatteavtalen

1.  Vi viser til Skattedirektoratets brev av 8.november 2006, der departementet bes vurdere om bruk av den alternative fordelingsmetoden etter Finansdepartementets skattelovforskrift innebærer et brudd på EØS-avtalen.

Den alternative fordelingsmetoden er en metode for å unngå dobbeltbeskatning. Den går ut på at den utenlandske inntekten medregnes i beskatningsgrunnlaget på samme måte som annen inntekt (globalinntekten). Globalinntekten framkommer ved at de totale fradrag trekkes fra den totale bruttoinntekten uten at det skilles mellom innland og utland.  Dobbeltbeskatning unngås ved at skatten settes ned med den del av den norske skatten som faller på utenlandsinntekten. Jo større utenlandsinntekten er i forhold til norsk inntekt, jo større blir denne nedsettelsen. Inntekter og fradrag må etter dette tilordnes Norge og utlandet. Finansdepartementets skattelovforskrift § 16-28-4 bokstav b bestemmer at utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet, skal tilordnes Norge og utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (den indirekte metode).

2.  Det første spørsmålet er om den reduksjonen av utenlandsinntekten som følger av at enkelte fradrag fordeles etter den indirekte metode, innebærer en traktatstridig restriksjon. Det andre spørsmålet er om det er traktatstridig at de totale fradrag må benyttes ved beregningen av globalinntekten også i situasjoner der de kun bidrar til at den totale skatten blir lavere. Dette er tilfellet der det er underskudd i Norge. Når den norske nettoinntekten er null eller negativ, faller hele den norske skatten på utenlandsinntekten, og utenlandsinntektens andel av totalinntekten øker ikke som følge av ytterligere fradrag i den norske inntekten.

De nevnte spørsmål har paralleller innenfor reglene om fradrag i norsk inntekt for skatt betalt i utlandet (kredit), jf. skatteloven §§ 16-30 flg. Departementets vurderinger i det følgende vil derfor gjelde begge regelsett.

I Ot.prp. 20 (2006-2007) ble det foreslått endringer i kreditreglene basert på en bred evaluering av disse. Endringene ble vedtatt ved lov 15. juni 2007 nr. 23 og har virkning fra og med inntektsåret 2007.

3.  I proposisjonen avsnitt 1.10.3 og 1.11 vurderte departementet reglene om fordeling av fradrag etter den indirekte metode både etter kreditreglene og etter reglene om alternativ fordelingsmetode. Departementet uttalte der at de norske forpliktelsene etter EØS-avtalen tilsa enkelte endringer i reglene. Det ble vist til EF-domstolens avgjørelse i sak C-385/00 De Groot. Der la EF-domstolen til grunn at EF-traktatens krav om fri bevegelighet av arbeidskraft var til hinder for at bostedsstaten foretar avkorting i skattyters personlige og familiemessige inntektsfradrag (som følge av at deler av inntekten skriver seg fra annen EF-stat) i regler om forebyggelse av dobbeltbeskatning, med unntak for de tilfellene der arbeidsstaten tar hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold ved skattleggingen.

Begrunnet i Norges EØS-rettslige forpliktelser la departementet i proposisjonen fram utkast til endringer i Finansdepartementets skattelovforskrift §§ 16-28-4 til kreditreglene og 16-28-22 om alternativ fordelingsmetode. Forskriften er vedtatt 14. november 2007 med virkning fra og med inntektsåret 2007.

I følge forskriften skal inntekter fra andre EØS-stater, som er av en slik art at personlige lettelser og fradrag gis i dem, likestilles med norske inntekter ved tilordningen av det aktuelle fradraget, dersom skattyteren i inntektsåret ikke fra én annen EØS-stat oppebærer mer enn 90 pst. av inntekten som fradraget gis i. Det sistnevnte innebærer en operasjonalisering av EF-domstolens forbehold for tilfellene der arbeidsstaten tar hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold ved likningen.

Mer konkret innebærer forskriften at inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet som skattyter oppebærer fra andre EØS-stater, likestilles med norsk inntekt ved tilordningen av følgende fradrag:

• underholdsbidrag etter skatteloven § 6-41
• foreldrefradrag etter skatteloven § 6-48
• særfradrag etter skatteloven §§ 6-81 første ledd a, 6-82 og 6-83
• personfradrag etter skatteloven § 15-4.

På samme måte skal inntekter som nevnt i skatteloven § 6-31 om minstefradrag, som skattyter oppebærer fra andre EØS-stater, likestilles med norsk inntekt ved tilordningen av minstefradraget.

Ved at de aktuelle inntekter fra andre EØS-stater likestilles med norsk inntekt, blir beregningen av skattenedsettelsen etter den alternative fordelingsmetoden upåvirket av om inntekten faktisk skriver seg fra Norge eller fra en annen EØS-stat. Dermed likestilles slike inntekter.

Utgangspunktet er at både de nåværende og de tidligere kreditreglene og reglene om alternativ fordelingsmetode skal gjelde generelt. Når det gjelder personer som i en annen EØS-stat har utøvet etableringsfriheten eller retten til fri bevegelse av arbeidskraft, tjenester eller kapital, legger departementet til grunn at den indirekte metode må anvendes med visse modifikasjoner, det vil si i samsvar med de nye forskriftsbestemmelsene. I praksis gjelder dette personer som oppebærer inntekter fra andre EØS-stater. For denne gruppen legger departementet til grunn at en anvendelse av den indirekte metode slik som den gjelder etter de nevnte forskriftsbestemmelser, vil innebære at reglene anvendes innenfor Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Den indirekte metode kan dermed anvendes uten ytterligere justeringer, også for saker fra tiden før endringenes virkningstidspunkt.

4.  Når det gjelder spørsmålet om framføring av underskudd i norsk inntekt, viser departementet til at reglene ikke innebærer noen forskjellsbehandling av utenlandsinntekt i forhold til norsk inntekt. For begge gjelder rett til framføring av underskudd i globalinntekten. Verken EF- eller EFTA-domstolenes praksis eller en alminnelig anvendelse av traktatbestemmelsene tilsier at utenlandsinntekten blir forskjellsbehandlet fordi om underskudd i norsk inntekt ikke tillates utskilt til særskilt framføring. Det er derfor ikke grunn til for å modifisere gjeldende regler eller reglene som gjaldt til og med 2006 på dette punkt.

5.  Ligningspraksis må tilpasses det ovennevnte ved bruken av den indirekte metode. Anvendelsen av reglene ovenfor skal legges til grunn i klager over årets likning og ved behandlingen av andre saker som er åpne eller tas opp til endring for tidligere inntektsår, jf. ligningsloven kapittel 9.

Rettsoppfatningen ovenfor innebærer at ligningsmyndighetene endrer sin anvendelse av skattelovgivningen. Det er da treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 som setter grense for hvor langt tilbake i tid det er adgang til å endre ligning. Treårsfristen er absolutt og innebærer at det for krav om tilbakebetaling som fremsettes og tas opp som endringssak i 2007, kan foretas endring av ligning tilbake til og med inntektsåret 2004.

Finansdepartementet legger til grunn at utgangspunktet må være at ligningsmyndighetene bør benytte adgangen til å endre ligning tre år bakover i tid fullt ut i disse tilfellene når skattyteren krever det, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Etter departementets vurdering gir ikke EØS-retten skattyterne krav på endring bakover i tid utover det som følger av ligningslovens regler.

6.  Vi ber om at ovennevnte gjøres kjent for etaten snarlig.

 

Med hilsen

Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef

Omar G. Dajani
lovrådgiver