Representantforslag nr. 8:17 (2010-11) fra Fremskrittspartiets fraksjon

Jeg viser til spørsmål fra Fremskrittspartiets fraksjon i Stortingets finanskomité 10. og 11. januar 2011. Spørsmålene besvares nedenfor. Jeg viser også til mitt svar til Stortingets finanskomité 26. november 2011 på representantforslag Dokument 8:17 S (2010-11) fra stortingsrepresentantene Ulf Leirstein, Christian Tybring-Gjedde og Anders Anundsen om å bedre rettssikkerheten for skattyter.

Spørsmål 1: Skjerpede beviskrav ved skjønnsligning

Ved skjønnsligning er det knyttet krav til bevisenes styrke både når det gjelder vilkårene for skjønnsligning og selve fastsettelsen av skattekravet som er resultatet av skjønnsligningen. Etter gjeldende rett er beviskravet alminnelig sannsynlighetsovervekt i begge tilfellene. Alminnelig sannsynlighetsovervekt er det alminnelige beviskravet i når forvaltningen fatter vedtak, og det er derfor ikke lovfestet i ligningslovens regler om skjønnsligning. Skjerpede beviskrav for skattemyndighetene ved skjønnsligning kan for eksempel gjennomføres ved at ligningsloven § 8-2 endres slik (endringer i kursiv):

§ 8-2. Skjønnsligning.
1. Ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner det klart at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder bl.a. når ligningsmyndighetene finner det klart at
a. oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet,
b. oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultat eller
c. det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse.
2. Skattyterens oppgaver kan settes til side også når han ikke innen den frist som ligningsmyndighetene har satt, har gitt opplysninger som de har bedt om etter § 4-8, eller har unnlatt å medvirke til undersøkelse m.v. etter § 4-10. Det samme gjelder dersom dokumentasjonsplikten etter § 4-12 nr. 2 ikke er oppfylt innen den frist som er oppgitt der.
3. Grunnlaget for ligningen skal fastsettes ved skjønn hvis skattyteren ikke har levert pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. Det samme gjelder dersom oppgave som nevnt i § 4-12 nr. 1 ikke er levert. Formue og inntekt kan da ikke settes lavere enn ved foregående ligning med mindre ligningsmyndighetene finner det sannsynlig at beløpene har vært lavere.
4. Ved fastsettelsen av grunnlaget for ligningen ved skjønn skal ligningsmyndighetene bare legge til grunn den formue og inntekt de klart finner at skattyter har hatt.

Skattedirektoratet har opplyst at ca 12 500 skattytere fikk likningen fastsatt ved skjønn for inntektsåret 2009. Av disse var ca 6 500 personlige skattytere. Det er ikke utarbeidet mer detaljert statistikk.

Spørsmål 2: Lovteknisk bistand for å gi flere enn staten adgang til å klage inn saker for Riksskattenemnda

Skattyters rett til å klage over ligningen er regulert i ligningsloven § 9-2. Dersom man ønsker å åpne for at skattyter skal kunne påklage skatteklagenemndas vedtak inn for Riksskattenemnda, kan dette gjøres ved å ta dette inn en ny bokstav c i § 9-2 nr. 1:

1. Skattyteren kan klage
a. til skattekontoret over ligning etter kapittel 8,
b. til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak etter kapittel 9,
c. til Riksskattenemnda over skatteklagenemndas vedtak i endringssak etter kapittel 9 eller
d. til Skattedirektoratet over avgjørelser som medfører at samme inntekt eller formue blir skattlagt til flere kommuner.

Spørsmål 3: Endring av den ubetingete betalingsplikt

Det følger av skattebetalingsloven § 10-1 at det gjelder en ubetinget betalingsplikt for skatte- og avgiftskrav. I mitt brev 26. november 2010 viste jeg til at selv om det er en ubetinget betalingsplikt, kan det i noen tilfeller være grunn til begrensninger i plikten, slik at skattebetalingsloven § 10-1 tolkes innskrenkende. Et eksempel på dette er når det er åpenbare feil ved ligningen.

Jeg forstår anmodningen om lovteknisk bistand slik at unntaket fra den ubetingede betalingsplikten skal være mer omfattende enn det som følger av gjeldende praksis. En slik endring kan gjennomføres ved endring av skattebetalingsloven § 10-1 første ledd. Ved en slik endring oppstår spørsmål om forfallstidspunktet for kravene som ikke omfattes av den ubetingede betalingsplikten. Etter min mening er det naturlig at skattyter må ta risikoen for om klagen eller søksmålet fører frem. Dersom klagen eller søksmålet ikke fører frem, bør derfor det opprinnelige forfallstidspunktet legges til grunn. Det er derfor ikke behov for endringer i reglene om forfall. Skattyter må da betale forsinkelsesrente fra opprinnelig forfall til betaling skjer.

Skattebetalingsloven § 10-1 første ledd kan endres slik:

§ 10-1. Ubetinget betalingsplikt og forbud mot overdragelse av tilgodebeløp
(1) Skatte- og avgiftskrav skal betales ved forfall og med de beløp som opprinnelig er fastsatt, selv om fastsettingen er påklaget eller brakt inn for domstolene. Den skatte- og avgiftspliktige kan unnlate betaling av den delen av kravet som ligningsmyndighetene finner at det foreligger berettiget tvil om.

Provenytapet for staten ved et utvidet unntak fra den ubetingede betalingsplikten vil i utgangspunktet bestå av rentetap fra opprinnelig forfall til betaling skjer. Imidlertid vil skattyter som når frem med sin klage eller søksmål bli godtgjort rentetapet etter gjeldende regler. Det forutsettes videre at skattyter som ikke når frem, må betale rente fra opprinnelig forfall til betaling skjer. Behandlingen av flere krav om betalingsutsettelse vil føre til økte administrative kostnader for ligningsmyndighetene, men det er vanskelig å anslå dette nærmere. Som det fremgår ovenfor er det allerede praksis for unntak fra den ubetingede betalingsplikten ved åpenbare feil ved ligningsfastsettelsen. Kravene som knytter seg til klage eller søksmål hvor skattyter ikke har fått medhold, skal innbetales inntil flere år etter inntektsåret med tillegg av renter. Det er derfor grunn til å anta at en del av disse kravene vil være mer ressurskrevende å innkreve enn krav som skal betales ved ordinært forfall. Det er også en fare for at flere krav kan gå tapt for eksempel på grunn av skattyters manglende betalingsevne. Det er imidlertid vanskelig å komme med et nærmere kostnadsanslag.

Spørsmål 4: Krav om at tilleggsskatt må være rettskraftig før den innkreves

Etter skattebetalingsloven § 10-51 bokstav f forfaller krav om tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-5 til betaling tre uker etter at melding om kravet er sendt. Det samme gjelder blant annet krav om tilleggsavgift og tilleggstoll.

En lovendring som medfører at krav om tilleggsskatt må være rettskraftig for å kunne kreves inn kan gjennomføres ved at skattebetalingsloven § 10-51 bokstav f oppheves og gjeldende bokstav g blir ny bokstav f. Det legges til grunn at også krav om tilleggsavgift og tilleggstoll mv. bør omfattes. Bestemmelse om nytt forfallstidspunkt kan tas inn som nytt annet ledd i skattebetalingsloven § 10-51.

Skattebetalingsloven § 10-51 nytt annet ledd kan lyde slik:

Følgende skatte- og avgiftskrav forfaller til betaling når klagefristen utløper, klage er endelig avgjort eller når dom om kravet er rettskraftig:
tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-5, tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, folketrygdloven § 24-4 tredje ledd, lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver § 44, lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter § 3, lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter § 3, og tilleggstoll etter tolloven § 16-10.

Provenytapet for staten ved en slik endring vil tilsvare rentetapet ved utsatt betaling. Det vil være stor variasjon i hvor lang betalingsutsettelsen vil være. Det kan for eksempel ta flere år før krav om tilleggsskatt som behandles i domstolene blir endelig avgjort. Det er videre grunn til å anta at en del av disse kravene vil være mer ressurskrevende å innkreve enn krav som skal betales ved ordinært forfall. Det er også en fare for at flere krav kan gå tapt for eksempel på grunn av skattyters manglende betalingsevne. Det er derfor vanskelig å tallfeste dette, men det kan dreie seg om betydelige beløp.

Spørsmål 5: Adgang til å inndrive skattekrav som ikke er rettskraftige – rettstilstanden i andre land

Fra danske skattemyndigheter er det opplyst at i Danmark har en klage ikke oppsettende virkning for innkrevingen av skattekrav. Skattemyndighetene kan fortsette innkrevingen av kravet mens undersøkelsen foregår/klagen behandles. Har skattemyndighetene fastsatt kravet, f.eks. i forbindelse med en kontrollundersøkelse, kan skattyter i forbindelse med en klage anmode om henstand med betaling inntil klagebehandlingen er gjennomført. Skattemydighetene kan imøtekomme en henstand på inntil 4 år og kan kreve en sikkerhetsstillelse, hvis skattemyndighetene skjønner at en henstand kan medføre at beløpet ikke innbetales senere. Skattemyndighetene fastsetter sikkerhetsstillelsen. Skattyteren kan klage til Landsskatteretten, hvis skattemyndighetene avslår å gi henstand eller krever sikkerhetsstillelse. 

Fra svenske skattemyndigheter har vi fått følgende orientering:

”Om någon överklagat ett beslut enligt Skattebetalningslagen eller Taxeringslagen, så inverkar inte detta på skyldigheten att betala den skatt, som överklagandet rör (se 23 kap. 7 § Skattebetalningslagen). Undantag från denna regel gäller bara om anstånd med inbetalning av skatt beviljats.

Anstånd vid omprövning eller överklagande kan beviljas på fyra olika grunder (se 17 kap. 2 § Skattebetalningslagen). Dels:
− om den skattskyldige kan antas bli befriad helt eller delvis från skatt,
− om den skattskyldige har begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om denne kommer att bli skyldig att betala skatten,
− om den skattskyldige har begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten eller
− om det allmänna ombudet hos Skatteverket har begärt förhandsbesked.”

I tysk forvaltningsrett er hovedregelen, i motsetning til i Norge, at klage har oppsettende virkning, dvs. fører til utsatt iverksettelse av forvaltningsvedtaket. Fra denne hovedregelen er det imidlertid gjort unntak ved innkreving av skatter og avgifter. Her har klage som hovedregel ikke oppsettende virkning, dvs. at skatte- og avgiftskrav må betales selv om de påklages. Dette er begrunnet med fellesskapets interesse i å få inn skatter og avgifter, noe som er ansett avgjørende for at det offentlige skal kunne planlegge sin virksomhet.

Spørsmål 6: Sekretariat for skatteklagenemndene

Å opprette et eget sekretariat for skatteklagenemndene vil kreve endring av ligningsloven § 3-9 om saksforberedelse. Bestemmelsen kan i så fall lyde:

§ 3-9. Saksforberedelse
1. Saker som skal avgjøres av skatteklagenemnda forberedes av nemndas sekretariat.
2. Skattedirektoratet er sekretariat for Riksskattenemnda og fremmer saker for nemnda.
3. Når skatteklagenemnda avgjør saker i møte, har skattekontoret rett - og hvis nemnda krever det - plikt, til å møte og gi uttalelse. Det samme gjelder Skattedirektoratet ved møter i Riksskattenemnda.

Det vil også være behov for enkelte endringer i forskrift 7. november 2007 nr. 1229 om oppnevning, sammensetning og organisering av skatteklagenemndene, som er fastsatt i medhold av ligningsloven § 2-2 nr. 3.

For å anslå kostnadene ved opprettelse av egen sekretariatsfunksjon for skatteklagenemnder må det tas stilling til en rekke spørsmål vedrørende innretning, organisering og oppgaver for en slik sekretariatsfunksjon. Dette vil være en omfattende analyse som krever et større utredningsarbeid. Det er på det nåværende tidspunkt derfor ikke mulig å gi et forsvarlig anslag på kostnadene ved opprettelse av sekretariatsfunksjon for skatteklagenemndene.

Spørsmål 7: Adgang til å bringe bindende forhåndsuttalelser inn for domstolene

Det følger av ligningsloven § 3A-3 nr. 2 at en bindende forhåndsuttalelse ikke kan påklages eller prøves i egen sak for domstol. Etter min vurdering er det liten grunn til å åpne for domstolsprøving av bindende forhåndsuttalelser. En bindende forhåndsuttalelse er ikke bindende for skattyter, bare for skatteetaten. At uttalelsen ikke er bindende for skattyter innebærer at han kan velge om han vil gjennomføre transaksjonen i visshet om hvilke skattemessige konsekvenser transaksjonen vil få.  Skattyter kan uansett klage over ligningen etter de alminnelige reglene om klage og søksmål.

En endring kan gjennomføres ved at § 3A-3 nr. 2 får følgende ordlyd:

§ 3A-3. Klage
2. En bindende forhåndsuttalelse kan ikke påklages, men kan bringes inn for domstol.

Tilsvarende endring bør i så fall også gjøres i merverdiavgiftsloven § 17-3 annet ledd:

§ 17-3. Klage- og domstolsprøving
(2) En bindende forhåndsuttalelse kan ikke påklages, men kan bringes inn for domstol.

Rettstilstanden i Sverige
I Sverige kan skattyter be Skatterättsnämnden om en bindende forhåndsuttalelse (såkalt ”förhandsbesked”). Anmodning om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftsspørsmål avgjøres av Skatterättsnämnden. Skatterättsnämnden er en sentral nemnd som har som eneste oppgave å behandle saker om bindende forhåndsuttalelser.

Både privatpersoner og foretak kan anmode om forhåndsuttalelse, men det er først og fremst foretak som anmoder om forhåndsuttalelse. Også Skatteverket kan anmode om forhåndsuttalelse. Skatterättsnämndens sekretariat tilhører organisatorisk Skatteverkets hovedkontor. Skatterättsnämnden som sådan er derimot en egen myndighet, frittstående fra Skatteverket. Nemnda arbeider under domstolslignende former.

Både skattyter og Skatteverket kan klage på en bindende forhåndsuttalelse. Klage over en bindende forhåndsuttalelse behandles av ”Högsta förvaltningsdomstolen” som er den øverste forvaltningsdomstolen i Sverige. Fristen for å klage er tre uker fra den dag man mottar forhåndsuttalelsen.

Jeg har fått opplyst at  Skatterättsnämnden i 2009 mottok 160 anmodninger hvorav 84 saker ble behandlet, og 57 ble trukket/avvist. Av de 84 sakene ble 41 anket til Högsta förvaltningsdomstolen. I 2010 mottok Skatterättsnämnden 153 anmodninger, hvorav 79 ble behandlet og 74 ble trukket/avvist. Av de 79 som ble behandlet ble 40 anket til Högsta förvaltningsdomstolen.

Rettstilstanden i Danmark
Enhver kan hos SKAT (den danske skatteetaten) få et ”bindende svar” på spørsmål om den skattemessige virkning for skattyteren av en planlagt disposisjon. SKAT skal forelegge anmodningen om et ”bindende svar” for Skatterådet til avgjørelse i visse tilfeller, for eksempel hvis svaret vil kunne få konsekvenser for et større antall skattepliktige. 

Hvis skattyter er uenig i det ”bindende svaret”, kan vedkommende klage til Landsskatteretten. Fysiske personer og dødsbo kan klage til skatteankenemnden. Skatteankenemndens avgjørelse kan påklages til Landsskatteretten. Det ”bindende svar” kan også påklages direkte til Landsskatteretten, dvs. uten først å påklages til Skatteankenemnden.

Landsskatteretten er det øverste administrative klageorgan i Danmark og består dels av lekmenn dels av fagfolk. Det kan ikke klages over at en avgjørelse avvises eller over tidsbruken (som har betydning for hvor stort gebyr som skal betales). Landsskatterettens avgjørelse kan bringes inn for de ordinære domstolene.

Jeg har fått opplyst at 4 760 saker ble opprettet i 2009, mens 4 837 bindende svar ble behandlet. 425 anmodninger om bindende svar ble avvist/trukket i 2009. I 2010 ble ca 4 700 saker opprettet, og foreløpig anslag viser at ca 4 600 saker ble behandlet. Ca 462 anmodninger ble avvist/trukket i 2010 (foreløpig anslått).

SKAT samarbeider med domstolene etc. med å etablere en database til registrering av alle SKAT-saker som ankes. Databasen er ikke ferdig, og det er derfor ingen statistikk over hvor mange bindende svar som ankes.

Spørsmål 8: Telefontips til skatteetaten

Skatteetaten har for tiden ikke bestemte tipstelefoner som publikum kan henvende seg til. Skatteetaten mottar derfor henvendelser om tips fra publikum gjennom sin ordinære telefontjeneste. Publikum som ønsker å henvende seg med bekymringer og tips om økonomisk kriminalitet, henvises til spesialister innenfor regionene som mottar disse gjennom telefonsamtaler. Henvendelsene dokumenteres i henhold til regionale rutiner og registreres som innkomne henvendelser i etaten journalsystemer. Henvendelsene blir overført til de kontrollgrupper som henvendelsene naturlig retter seg mot. Disse kontrollgruppene vil utrede henvendelsene og eventuelt innta dem i pågående eller fremtidige kontroller. Skatteetaten legger vekt på disse henvendelsenes særlige sensitive natur, og begrenser i sterk grad innsynet i slike henvendelser internt i etaten gjennom sperrer i journalsystemet. Det føres ingen selvstendig statistikk for denne typen saker.

Spørsmål 9: Sakskostnader i prinsipielle skattesaker

Reglene om sakskostnader i sivile saker finnes i tvisteloven kapittel 20. Hovedregelen er at en part som har vunnet saken, har krav på full erstatning for sine sakskostnader fra motparten. Motparten kan helt eller delvis fritas for erstatningsansvar av domstolen hvis tungtveiende grunner gjør det rimelig. Det skal bl.a. legges vekt på om det var god grunn til å få saken prøvd fordi den var tvilsom.

I tillegg har det vært praksis for at staten ikke krever dekket sakskostnader i en del prinsipielle saker. Det var bl.a. tilfelle i Elkem-saken som ble avgjort av Høyesterett 7. desember 2010.

En lovbestemmelse om at staten ikke har krav på erstatning for sine sakskostnader i skattesaker kan tas inn som ny § 11-4  i ligningsloven kapittel 11 om rettergang. En slik bestemmelse kan lyde:

§ 11-4. Sakskostnader
Staten har ikke krav på dekning av sakskostnader etter tvisteloven kapittel 20 i skattesaker.

Spørsmål 10: Praktisering av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen

Departementet har i samarbeid med Skattedirektoratet innhentet informasjon om praktiseringen av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen de siste 10 årene. Dessverre lar det seg ikke gjøre å oppstille en komplett oversikt på kort tid, og det har derfor også vært vanskelig å spesifisere sakene på de forskjellige årene.

Ut fra regionenes tilbakemeldinger til direktoratet, fremkommer det at det i de fleste regioner har vært få saker. Utenom Sentralskattekontoret for storbedrifter (som ellers omfattes av Skatt øst), har det vært opp til 2 saker per år i hver av de fem regionene. Det generelle inntrykket er at antallet saker har vært noe fallende, særlig etter vedtakelsen av skatteloven § 14-90 i 2004. Denne bestemmelsen lovfester adgangen til gjennomskjæring i forbindelse med fusjon, fisjon og andre transaksjoner. Dermed ble det mindre behov for å anvende den ulovfestede normen i slike saker.

Skatt øst har levert en mer utfyllende redegjørelse for virksomheten ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Der anslås det at det i de siste 10 årene totalt er tatt opp 70 – 80 endringssaker som har resultert i vedtak i skattyters disfavør. De fleste sakene ble tatt opp i perioden 2003/2004 - 2008, hvor Skatt øst tok opp anslagsvis i overkant av 10 saker pr. år.
 
Antall saker knyttet til ulovfestet gjennomskjæring ved oppkjøp av skatteposisjoner gikk betydelig ned etter innføringen av skatteloven § 14-90. Fortsatt tas enkelte eldre endringssaker opp til behandling, men slike forventes å avta ytterligere i tiden fremover.
 
Etter innføringen av skatteloven § 14-90 anses ulovfestet gjennomskjæring særlig for å være aktuelt ved tilpasninger til fritaksmetoden.

I Skatt øst er det registrert 23 rettssaker der den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er benyttet. De fleste sakene gjelder oppkjøp av selskaper med skatteposisjonen underskudd, saker om krysseie motivert av delingsreglene, og andre saker om realisasjon og overføring av aksjer.
 
I et visst omfang har det også vært spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring i forbindelse med bindende forhåndsuttalelser. Ordningen ble innført i 2005 for Skatt øst. For årene 2005 - 2007 var det til sammen kun 2 saker til behandling, mens det fra og med 2008 har vært mellom 5 og 10 saker pr år. Slik vurdering av gjennomskjæring i bindende forhåndsuttalelser gjelder som regel skattemessige forhold ved omstrukturering av virksomhet. I de avgitte uttalelsene har det ikke blitt ansett å foreligge grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Også Skattedirektoratet har siden 2002 avgitt bindende forhåndsuttalelser der ulovfestet gjennomskjæring har vært et tema. Følgende statistikk kan angis:

Årstall: Antall bindende forhåndsuttalelser om adgangen til gjennomskjæring:  Antall bindende forhåndsuttalelser om at en sak omfattes av adgangen til gjennomskjæring:
2002 2 1
2003 4 2
2004 3 2
2005 4 1
2006 9 1
2007 6 0
2008 8 3
2009 7 1
2010 4 0
                  
Disse sakene har dreiet seg om forskjellige forhold, gjerne omorganiseringer. Eksempler er fisjoner med etterfølgende salg av aksjer innenfor fritaksmetoden, eller endringer i antall aksjer for å samle skjermingsgrunnlaget eller innbetalt kapital på færre aksjer, gaver fra aksjeselskap til stiftelser mv.

Spørsmål 11. Forskjeller mellom alminnelig forvaltningsrett og forvaltningsretten i skattesaker

Forskjellene mellom alminnelig forvaltningsrett og skatteforvaltningsrett er for det første historisk betinget. Da arbeidet med en alminnelig forvaltningslov kom i gang på 1940- og 50-tallet, var ligningsforvaltningsretten allerede godt utbygd. Helt siden første halvdel av 1800-tallet hadde det utviklet seg en særskilt ligningsforvaltning.

En komité nedsatt av Stortinget for å utarbeide et forslag til en alminnelig forvaltningslov avga sin innstilling i 1958, og her heter det om skatteretten: ”Det er neppe noen forvaltningsorgan som treffer avgjørelser av større betydning for den enkelte enn ligningsmyndighetene. Likevel har forholdene innen ligningsforvaltningen ikke vært særlig fremme under debatten om rettssikkerhetsgarantiene. Dette skyldes sikkert at vi etter hvert har fått utførlige lovregler om de forskjellige ligningsinstanser og deres saksbehandling. Vi har innarbeidet et system av lovregler for likningens avgjørelser, slik at vi godt kan tale om en egen ”skatteprosess” med regler og prinsipper som skal sikre en betryggende behandling.”

Forvaltningsloven ble vedtatt i 1967, og er utformet med tanke på at den skal passe i de fleste forvaltningssaker. Forvaltningsreglene i skatte- og avgiftslovgivningen er utformet spesielt med tanke på skatte- og avgiftssaker.

En viktig forskjell mellom forvaltningsloven og ligningsloven knytter seg til hvem som har hovedansvaret for sakens opplysning. Etter forvaltningsloven har forvaltningen i større grad en veilednings- og utredningsplikt enn etter ligningsloven. Det følger av forvaltningsloven at forvaltningsorganet skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

Ligningsforvaltningen bygger på et selvangivelsesprinsipp, der avgjørelsene i første rekke er basert på opplysninger man har fått på grunnlag av oppgaveplikter. Begrunnelsen for dette er at det dreier seg om en masseforvaltning, der det treffes tusenvis av avgjørelser. En utredningsplikt etter forvaltningsloven på dette området ville vært svært ressurskrevende og gå kraftig utover effektiviteten. Fastsetting av merverdiavgift, særavgifter og toll er basert på et selvdeklareringssystem, der det er de avgiftspliktige selv som står for den ordinære fastsettingen.

En annen forskjell mellom forvaltningsloven og skatteforvaltningen knytter seg til klageorganene. Etter forvaltningsloven behandles klager av overordnet forvaltningsorgan, mens det er nemnder som er klageinstans i skatte- og avgiftssaker. I ligningsforvaltningen har man folkevalgte skatteklagenemnder, mens man i merverdiavgiftssaker har en klagenemnd som er oppnevnt av departementet.

Det kan også nevnes at det gjelder strengere regler om habilitet og taushetsplikt i skattesaker enn etter forvaltningsloven. Ettersom opplysningspliktene i skatte- og avgiftssaker er omfattende, er det svært viktig at de opplysningspliktige kan stole på at opplysningene kan gis uten fare for at de kommer på avveie.

Spørsmål 12: Bakgrunnen for at forvaltningsloven gjelder i merverdiavgiftssaker mv.

Merverdiavgiftsloven innholder en rekke forvaltningsbestemmelser, bl.a. om taushetsplikt, opplysningsplikt, fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, klage og endring mv. Forvaltningsloven gjelder kun utfyllende der merverdiavgiftsloven ikke har egne forvaltningsbestemmelser.

Det at forvaltningsloven gjelder utfyllende i merverdiavgiftssaker er i første rekke historisk betinget. Den første merverdiavgiftsloven ble vedtatt i 1969, og i forarbeidene er forholdet til forvaltningsloven, som på det tidspunkt ennå ikke var trådt i kraft, ikke kommentert. Det kan i denne sammenheng også nevnes at helt frem til reorganiseringen av skatteetaten i 2006, ble skatt og merverdiavgift fastsatt av to ulike myndigheter, henholdsvis ligningskontorene og fylkesskattekontorene. Departementet tar sikte på en revisjon av skatteforvaltningsregelverket, og vil i denne sammenheng bl.a. vurdere om forvaltningsreglene i skatte- og avgiftssaker bør harmoniseres.

Eiendomsskatteloven innholder enkelte saksbehandlingsregler, og det er presisert at forvaltningsloven ikke gjelder utfyllende. Departementet har 15. november 2010 sendt på høring et forslag om saksbehandlingsregler ved utskriving av eiendomsskatt. I høringsnotatet foreslås det at forvaltningslovens regler i hovedsak skal gjelde når kommunen skriver ut eiendomsskatt.

Spørsmål 13: Særdomstol for skattesaker

Justisdepartementet uttalte seg om forvaltningsdomstoler i forarbeidene til tvisteloven (Ot.prp. nr. 51 (2004-2005). Departementet viser til at både Domstolskommisjonen og Strukturutvalget i 1999 konkluderte med at det skal meget tungtveiende grunner til for å opprette nye særdomstoler. Justisdepartementet uttaler videre at de mener at de alminnelige domstoler ivaretar de rettssikkerhetshensyn som påberopes i favør av særlige forvaltningsdomstoler.

Spørsmål 14: ”Enkle rettelser”

Det er ikke nødvendig med lovendringer eller større organisatoriske endringer for å gjennomføre såkalte enkle rettelser. Skattedirektoratet opplyser at arbeidet med enkle rettelser vil bli høyere prioritert i 2011, slik at sakene kommer raskere gjennom systemet. Dette vil også bli tatt opp i Skattedirektoratets styringsbrev til regionene.

Spørsmål 15: Avisoppslag om feil ligning

Saken som nevnes i Dagens Næringsliv 10. januar har sin opprinnelse i en feil i forbindelse med registrering av innkomne opplysninger ved behandlingen av skattyters selvangivelse. Denne feilen har så medført beklagelige konsekvenser for den aktuelle skattyteren. Den opprinnelige feilen har i utgangspunktet ikke med mangler i systemene å gjøre.

Det er uheldig at det tok for lang tid før den åpenbart feilaktige ligningen ble rettet. Rutinene for rask endring av åpenbare feil vil bli innskjerpet.

I en sak som denne, hvor ligningen åpenbart er feil, burde ikke skattyter fått beskjed om å betale restskatten. I stedet burde skattoppkreveren fått melding om at restskatten ville falle bort ved endring av ligningen. Det arbeides med å forbedre rutinene for informasjonsutveksling mellom skattekontorene og skatteoppkreverne på dette området.

Skattedirektoratet vil også se nærmere på kommunikasjonen mellom skattekontorene og andre relevante instanser slik at man sikrer nødvendig informasjonsutveksling.

Spørsmål 16: Praktisering av den ubetingede betalingsplikten

I skattebetalingshåndboken (2010) s. 173-174 går det klart frem at den ubetingede betalingsplikten som følger av skattebetalingsloven § 10-1 i visse tilfeller må tolkes innskrenkende. Skattebetalingshåndboken er utarbeidet av Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet, og retter seg blant annet mot de kommunale skatteoppkreverne. Et av formålene med utgivelsen er å oppnå mest mulig lik forvaltningspraksis. Skattedirektoratet opplever at de anvisningene som gis i skattebetalingshåndboken blir fulgt. I tilfeller der skatteoppkrever har informasjon om at det er åpenbare feil ved ligningen, vil skatteoppkrever således stille innfordringen i bero til ligningen er rettet. Skattedirektoratet vil likevel vurdere om det er behov for ytterligere informasjon eller instruks til skatteoppkreverkontorene vedrørende praktiseringen av skattebetalingsloven § 10-1.

Hovedutfordringen er å sikre kommunikasjonen mellom ligningsmyndighetene og skatteoppkreverne. Som det går frem av departementets brev av 26. november 2010 til finanskomiteen, har skatteetaten fokus på å bedre informasjonsflyten mellom skatteetatens fastsettingsmiljø og skatteoppkreverne i disse sakene. Det arbeides med å få på plass systemløsninger slik at det kan gå melding fra systemet som brukes ved ligningen til systemet som brukes ved innfordring når et ligningsvedtak er påklaget. Systemstøtten skal etter planen være på plass i 2012. I perioden frem til en slik teknisk løsning er på plass er det viktig å sikre en tilfredsstillende samhandling mellom skatteetaten og skatteoppkreverne for å hindre at det iverksettes innfordring på grunnlag av åpenbart uriktige ligninger. Det er nedsatt en arbeidsgruppe som har fått i oppgave å utarbeide nye retningslinjer på området. Arbeidsgruppen skal ha en rutine på plass senest 10. mars 2011.

Spørsmål 17: Dekning av sakskostnader også ved klage til skattekontoret

Dekning av sakskostnader ved klage på ligning er regulert i ligningsloven § 9-11. Etter gjeldende rett kan man kun få dekket sakskostnader når skatteklagenemnda eller Riksskattenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattyteren. En endring som innebærer at skattyter skal kunne få dekket sakskostnader også når skattekontoret endrer en ligningsavgjørelse, kan gjøres ved å tilføye ”skattekontoret eller” foran ”skatteklagenemnda i § 9-11 nr. 1 første punktum, samt at nr. 3 oppheves.

§ 9-11. Dekning av sakskostnader
1. Når skattekontoret eller skatteklagenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattyteren, skal skattekontoret tilkjenne skattyteren hel eller delvis dekning av statskassen for sakskostnader.

En slik endring vil føre til økte utgifter for staten. Det er imidlertid vanskelig å tallfeste utgiftene. For inntektsåret 2008 mottok skatteetaten ca. 65 000 klager, hvorav skattyter vant frem i ca. 70 prosent av sakene og fikk delvis medhold i 14 prosent av sakene. En betydelig del av endringene skyldes nye faktiske opplysninger.

Det følger av § 9-11 nr. 4 at sakskostnader bare skal tilkjennes når kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattyteren måtte dekke dem selv. I følge Skattedirektoratets retningslinjer må sakskostnadene normalt overstige 3 000 kroner for at de skal anses som vesentlige, og vesentlige kostnader vil vanligvis bare vil foreligge når sakkyndig bistand (advokat, revisor) har vært engasjert. Videre avgrenses det mot tilfeller hvor skattyteren ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

Spørsmål 18: Opportunitetsprinsipp ved ileggelse av tilleggsskatt

En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kan være en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. Spørsmålet om å innføre en skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt ble vurdert av departementet i forbindelse med forslag om nye regler om tilleggsskatt. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) kapittel 8.5 viser departementet blant annet til at en slik regel vil kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Departementet gikk derfor ikke inn for å innføre et slikt opportunitetsprinsipp.

Etter den tidligere ligningsloven § 10-1 nr. 3 kom imidlertid tilleggsskattereglene ikke til anvendelse ”når skattyterens forhold må anses som unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges ham til last”. Departementet ga i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) i kapittel 8.3 utrykk for at det er grunn til å anvende disse unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn tidligere, og ordlyden ble endret for å sikre dette. Bestemmelsen, som nå er inntatt i ligningsloven 10-3, fastsetter nå at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt dersom ”skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak”. Den utvidete anvendelsen av bortfall av tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold vil fange opp mange av de tilfellene hvor det er aktuelt å anvende et opportunitetsprinsipp.

Innføring av et opportunitetsprinsipp kan gjennomføres ved å endre ligningsloven § 10-3 om unntak fra tilleggsskatt.

Endringen kan gjennomføres ved følgende lovendring:
§ 10-3 nr. 3 skal lyde:

3. Ligningsmyndighetene kan unnlate å fastsette tilleggsskatt dersom fastsettelsen av tilleggsskatt vil være urimelig for skattyter.

Spørsmål 19: Tap av klagerett

Etter ligningsloven § 9-2 nr. 7 kan skattyteren i visse situasjoner miste klageretten. De viktigste situasjonene som er nevnt i loven er der skattyter har unnlatt å levere selvangivelse, næringsoppgave mv., har unnlatt å gi opplysning som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om eller har unnlatt å medvirke til spesiell undersøkelse etter pålegg. Det er den som treffer vedtak i saken som avgjør om skattyter skal miste klageretten. Ved denne avgjørelsen skal det legges vekt på de hensyn som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7, dvs. spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

Spørsmål 20: Skatteetatens etiske retningslinjer

Skattetatens etiske retningslinjer følger vedlagt.

Spørsmål 21: Dekning av sakskostnader i saker etter ligningsloven og merverdiavgiftsloven.

a) Det følger av merverdiavgiftsloven at forvaltningsloven § 36 om dekning av sakskostnader kommer til anvendelse dersom Klagenemnda for merverdiavgift endrer et vedtak til gunst for klager. I ligningsloven § 9–11 har man en egen bestemmelse om dekning av sakskostnader.

Forvaltningsloven § 36 og ligningsloven § 9-11 er ulikt utformet. Etter forvaltningsloven dekkes vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, med mindre endringen skyldes partens eget forhold eller forhold utenfor partens og forvaltningens kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det. Ligningslovens system er at sakskostnadene bare skal dekkes når kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattyteren måtte dekke dem selv.

Det har ikke vært mulig å foreta en fullstendig gjennomgang og sammenligning av praksis etter de to bestemmelsene, men inntrykket er at den konkrete vurderingen er relativt lik. For det første er det etter begge bestemmelsene krav om at det må foreligge et nytt, gunstig vedtak. Videre vil vurderingen etter ligningsloven av om kostnadene er vesentlige og pådratt med god grunn langt på vei svare til vurderingen av om de har vært vesentlige og nødvendige etter forvaltningsloven. Selv om det er store likheter, er dekningsadgangen etter ligningsloven noe snevrere enn etter forvaltningsloven. Den klareste forskjellen knytter seg til at man etter forvaltningsloven i større grad kan få dekket kostnader der hvor klageinstansen endrer en skjønnsmessig avgjørelse.

b) Begrunnelsen for at man har ulike bestemmelser for dekning av sakskostnader i ligningsloven og forvaltningsloven henger sammen med de grunnleggende forskjellene mellom ligningsforvaltningsretten og alminnelig forvaltningsrett. I forarbeidene til ligningsloven heter det (Ot.prp. nr. 29 (1978-1979)): ”Ligningsforvaltningen skiller seg på disse områder fra det som er vanlig i den øvrige forvaltning. Forvaltningslovens § 17 første ledd pålegger forvaltningen å påse at saken er best mulig opplyst, og å gjøre dette før vedtak treffes. Endring av et vedtak etter forvaltningslovens regler vil derfor lett kunne oppfattes som noe ekstraordinært, som naturlig reiser spørsmålet om det er gjort en feil som bør få konsekvenser for sakskostnadene. Derimot er det en normal og nødvendig del av ligningssystemet at den ordinære ligning blir endret i betydelig omfang, og det samme gjelder i noen grad for de endringsvedtak som treffes av ligningsnemnda eller ligningskontoret.”

Jeg mener det fortsatt er gode grunner for å ha en egen bestemmelse om sakskostnader i ligningsloven tilpasset de spesielle forhold som gjør seg gjeldende i ligningsforvaltningen. Jeg ser imidlertid at det kan være grunn til å vurdere om det er hensiktsmessig å ha ulike regler om dekning av sakskostnader i saker om ligning og merverdiavgift. Departementet tar som nevnt sikte på en revisjon av skatteforvaltningsregelverket, og dette kan være et av spørsmålene det vil være naturlig å se nærmere på.

c) Dersom man ønsker forvaltningsloven § 36 om dekning av sakskostnader skal komme til anvendelse også i saker etter ligningsloven, kan man erstatte nåværende § 9-11 i ligningsloven med en henvisning til forvaltningsloven § 36. En slik bestemmelse kan lyde:

§ 9-11. Sakskostnader
Dersom skatteklagenemnda eller Riksskattenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattyteren gjelder forvaltningsloven § 36 tilsvarende.

Det er vanskelig å tallfeste merkostnadene ved en slik endring.

Spørsmål 22: Søksmål fra staten om vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift

a) Søksmålsadgangen i merverdiavgiftsloven § 20-2 ble innført i forbindelse med vedtakelsen av ny merverdiavgiftslov i 2009. Tidligere hadde Finansdepartementet omgjøringsrett overfor Klagenemnda for merverdiavgift. Denne ble ikke videreført i den nye loven, men i stedet innførte man en søksmålsadgang mot Klagenemnda etter mønster av ligningsloven § 11-2. Bakgrunnen var et ønske om å ha en ”sikkerhetsventil” for de tilfeller at klagenemnda treffer avgjørelser staten ikke ønsker skal bli stående.

Merverdiavgiftsloven § 20-2 om statens adgang til ved søksmål å få prøvet vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift har aldri vært benyttet.

b) Jeg er ikke kjent med at bestemmelsen har noen betydning for Klagenemndas virksomhet. Klagenemnda er sammensatt av høyt kvalifiserte personer, som fatter sine vedtak ut fra det de mener er gjeldende rett. Skatteetaten eller Finansdepartementet har ingen instruksjonsmyndighet overfor nemnda.

c) Jeg er ikke kjent med at det har vært rekrutteringsproblemer til Klagenemnda som følge av § 20-2. I forarbeidene presiserte departementet bl.a. at søksmålsadgangen ”ikke må innvirke på mulighetene til å få nemnda besatt med kompetente og uavhengige personer.

Ved stortingsbehandlingen av denne lovendringen sluttet Finanskomiteens seg til Regjeringens forslag, men opposisjonen hadde en merknad: ”Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre er positive til fjerningen av departementets omgjøringsrett overfor Klagenemnda for merverdiavgift. Disse medlemmer vil imidlertid understreke at den søksmålsadgang som nå foreslås innført overfor Klagenemnda, ikke må bli praktisert slik at det blir vanskelig å få nemnda besatt med kompetente personer. Disse medlemmer peker også på at nemnda må få tilstrekkelige midler til å ivareta sine interesser i en søksmålssituasjon slik at de kan opptre som en fullverdig motpart i forhold til staten og at det blir balanse mellom partene. Disse medlemmer forutsetter videre at avgiftssubjektet kan ivareta sine rettigheter ved å tre inn som hjelpeintervenient uten for store kostnader for vedkommende.”

Under behandlingen i Odelstinget 15. juni 2009 uttalte Torgeir Michalsen: ”Jeg vil bare åpne med å si at jeg langt på vei er enig i den særmerknaden som opposisjonen har lagt inn i saken. Den rørende omfavnelsen av hverandre her fortsetter til det fulle. Jeg vil ikke kalle det en inkurie at ikke posisjonen ble med på merknaden, men jeg tror den langt på vei er ivaretatt allerede av Regjeringen – både at avgiftssubjektet skal kunne ivareta rettighetene sine uten for store kostnader, og at klagenemnda settes i stand til å kunne håndtere disse eventuelle, ytterst få søksmålene vi snakker om. Det er bl.a. slik at departementet i proposisjonen på side 42 har presisert at søksmålsadgangen ikke må innvirke på muligheten til å få nemnda besatt med kompetente og uavhengige personer, og at nemnda må ha tilstrekkelige midler til å dekke eventuelle sakskostnader. Jeg tror det kommer til å bli tatt meget godt vare på.”

d) Søksmålet rettes mot Klagenemnda for merverdiavgift ved lederen. Det vil si at det er lederen som tar i mot søksmålet, men det dreier seg på ingen måte om et personlig ansvar. En tvist etter § 20-2 vil gjelde om klagenemnda har bygd på et feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Det dreier seg således om uenighet mellom offentlige myndigheter. Dersom departementet når frem med et søksmål, vil retten avsi dom for at Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak oppheves. Saken går så tilbake til klagenemnda, som behandler saken på nytt og treffer nytt vedtak. Det er presisert i forarbeidene at nemnda vil utstyres med midler til å dekke nødvendig advokatbistand og eventuelle sakskostnader.

For øvrig vises det til svaret under a).

e) Merverdiavgiftsloven av 2009 var i all hovedsak en teknisk revisjon, men Finansdepartementet var tydelig på at loven også inneholdt enkelte materielle endringer, både i forbindelse med høringen og da lovforslaget ble langt frem for Stortinget. Se bl.a Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kapittel 5.3 hvor det uttales at ”Selv om utgangspunktet har vært at det ikke skal foretas materielle endringer i forbindelse med den tekniske revisjonen, har departementet likevel ansett det naturlig å foreslå enkelte slike endringer. Det vises til proposisjonen kapittel 7 til 10”. Det framgår også av omtalen av søksmålsadgangen i merverdiavgiftsloven § 20-2 i proposisjonen kapittel 9 at dette er en ny regel.
 

Med hilsen
Sigbjørn Johnsen

Vedlegg