§ 2-2 åttende ledd: Skatteavtalen med USA og skatteloven § 2-2 åttende ledd

Finansdepartementet viser til brev 21. desember 2020. Henvendelsen gjelder et amerikansk «Limited Liability Company» (LLC), etablert og registrert i USA og sombehandles som transparent for skatteformål i USA («disregarded entity»). LLCet erheleid av et amerikansk selskap (US Inc.). I brevet bes om en avklaring av om et slikt  amerikansk LLC med reell ledelse i Norge, kan være skattemessig hjemmehørende iNorge etter skatteloven (sktl.) § 2-2 første ledd, jf. syvende ledd bokstav b og åttendeledd.

I brevet vises det til at etter sktl. § 2-2 første ledd, jf. syvende ledd bokstav b er et selskap mv. som ikke er stiftet i Norge, men med reell ledelse i Norge, i utgangspunktet hjemmehørende i riket. Etter sktl. § 2-2 åttende ledd skal et selskap m.v. likevel ikke anses som hjemmehørende i riket, dersom selskapet etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat. Innsender viser til at skatteavtalen med USA blir avgjørende, men at avtalen ikke er klar på om et slikt LLC er skatteavtalebosatt i USA, i Norge eller i begge stater.¹

¹ Overenskomst mellom Kongeriket Norge og Amerikas Forente Stater til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue,signert 3. desember 1971 og endret med protokoll signert 19. september 1980.

Vurdering
Finansdepartementet tar ikke stilling til den konkrete saken, men uttaler seg generelt om forståelsen av bostedsbestemmelsen i artikkel 3 i skatteavtalen med USA og sktl. §2-2 første, syvende og åttende ledd. Utgangspunktet for vurderingen er at LLCet er etselskap hjemmehørende i Norge fordi det har reell ledelse her, jf. sktl. § 2-2 første ledd,jf. syvende ledd bokstav b. Det legges i det videre til grunn at LLCet kun har en eier og
at denne er en person bosatt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA og at LLCet ikke har valgt å bli behandlet som et eget skattesubjekt («corporation»).

Spørsmålet er om et LLC som beskrevet, likevel ikke skal anses som hjemmehørende i riket, jf. sktl. § 2-2 åttende ledd.

Er LLCet skatteavtalebosatt i USA?
Etter ordlyden i sktl. § 2-2 åttende ledd kreves det at selskapet «etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat».
Spørsmålet er så om LLCet er å anse som «en person bosatt i De Forente Stater» etter artikkel 3 (1) (b) i skatteavtalen mellom Norge og USA. Etter artikkel 3 (1) (b) (i) anses «et selskap i De Forente Stater» som «en person bosatt i De Forente Stater». Uttrykket «person» er definert i artikkel 2 (1) (d):

«Person» omfatter en fysisk person, et interessentskap (partnership), et
selskap, bo, en forvaltningsformue (trust) eller enhver annen
sammenslutning.»

I den engelske versjonen av artikkel 2 (1) (d) i skatteavtalen brukes uttrykket «corporation» om «selskap». Departementet legger til grunn at et LLC ikke anses som et selskap («corporation») i henhold til selskapslovgivningen i den enkelte stat i USA («Corporation Act»). Et LLC etableres i stedet etter egen lovgivning («Limited Liability Company Act») i den enkelte stat. LLC kan på nærmere vilkår velge om de skattemessig skal behandles som «corporations», «partnerships» eller «disregarded entities», avhengig av hvor mange medlemmer LLCet har. LLCet vil uansett omfattes av denne definisjonens siste del som «enhver annen sammenslutning».

Definisjonen av «Selskap i De Forente Stater» er gitt i artikkel 2 (1) (e) (i):

«Selskap i De Forente Stater» betyr et selskap som er stiftet og innrettet i
henhold til lovgivningen i De Forente Stater, enhver av dets delstater eller
distriktet Columbia samt enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men behandles som et selskap i De Forente Stater i skattemessig henseende;»

Et LLC anses ikke som et selskap («corporation») i henhold til amerikansk
selskapslovgivning. Hvis et LLC heller ikke behandles som et selskap for skatteformål i USA, kan det dermed ikke anses omfattet av definisjonen av «Selskap i De Forente Stater» etter alternativet i siste del av artikkel 2 (1) (e) (i) («enhver enhet som ikke er registrert som selskap […]»/«any unincorporated entity […]»). LLCet er dermed ikke å anse som et «Selskap i de Forente Stater» («United States Corporation/Corporation of
the United States») etter skatteavtalen artikkel 2 (1) (e) (i). Artikkel 3 (1) (b) (i) får dermed ikke anvendelse ved vurderingen av bosted etter skatteavtalen for et LLC som ikke er et eget skattesubjekt.

Et transparent LLC må i stedet vurderes etter artikkel 3 (1) (b) (ii) hvor det følger at uttrykket «person bosatt i De Forente Stater» også omfatter:
«enhver person (unntatt et selskap samt enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men behandles som et selskap i De Forente Stater i
skattemessig henseende) som er bosatt i De Forente Stater når det gjelder
skatt i denne stat, men med hensyn til et interessentskap (partnership), bo
eller forvalningsformue (trust), bare i den utstrekning den inntekt som
vedkommende person oppebærer, pålegges skatt i De Forente Stater som en i landet bosatt person».

I denne sammenheng er parentesen i bestemmelsen ikke relevant fordi LLCet har valgt å bli behandlet som skattemessig transparent i USA («disregarded entity»). Det følger av bestemmelsens siste del at slike transparente enheter skal anses som bosatt i USA,men bare i den utstrekning en person bosatt i USA skattlegges for inntekten LLCet
oppebærer. Det følger for øvrig av gjensidig overenskomst 31. januar 2013 punkt 1 atstatenes kompetente myndigheter er enige om at et LLC som behandles som en transparent enhet i USA, skal vurderes etter denne bestemmelsen i skatteavtalen.

LLCet er dermed «en person bosatt i De Forente Stater» etter artikkel 3 (1) (b) (ii).

Er LLCet skatteavtalebosatt i Norge?
I forarbeidene til § 2-2 syvende og åttende ledd, se Prop. 1 LS (2018-2019) kap. 8.5.3, er det forutsatt at bostedsspørsmålet må være løst etter skatteavtalen for at § 2-2 åttende ledd skal få anvendelse.

Neste spørsmål er dermed om LLCet etter skatteavtalen kan anses som en «person bosatt i Norge», jf. artikkel 3 (1) (a).
Av bestemmelsen artikkel 3 (1) (a) (i) følger det at en person bosatt i Norge er «et norsk selskap». Uttrykket «norsk selskap eller «selskap i Norge» er definert i artikkel 2 (1) (e) (ii) og omfatter:

«[…] ethvert selskap eller enhver enhet som i skattemessig henseende behandles som en juridisk person etter norsk skattelovgivning og som er stiftet eller innrettet i henhold til Norges lover».

LLCet er ikke stiftet eller innrettet i henhold til Norges lover og anses ikke et som et «norsk selskap» eller «selskap i Norge», jf. artikkel 2 (1) (e) (ii), og dermed heller ikke som en «person bosatt i Norge», jf. artikkel 3 (1) (a) (i).
Av artikkel 3 (1) (a) (ii) følger imidlertid at uttrykket «person bosatt i Norge» også omfatter:

«enhver person (unntatt et selskap eller enhver enhet som behandles som et selskap etter norsk lovgivning) som er bosatt i Norge når det gjelder norsk skatt, men med hensyn til et interessentskap (partnership), bo eller en forvaltningsformue (trust), bare i den utstrekning den inntekt
vedkommende person oppebærer, pålegges norsk skatt som en i landet
bosatt person;»

LLCet vil være hjemmehørende i riket, jf. sktl. § 2-2 første ledd jf. syvende ledd bokstav b, dvs. oppfylle vilkåret om være «bosatt i Norge når det gjelder norsk skatt». Av parentesen i artikkel 3 (1) (a) (ii) følger imidlertid et unntak for:

«([…] et selskap eller enhver enhet som behandles som et selskap etter
norsk lovgivning) […]».

Departementet legger til grunn at LLCet behandles som et selskap etter norsk skattelovgivning og at unntaket kommer til anvendelse. LLCet er dermed heller ikke en «person bosatt i Norge», jf. artikkel 3 (1) (a) (ii). Forståelsen er en annen enn i departementets brev 17. april 2015 hvor spørsmålet var hvor et selskap med begrenset ansvar som er stiftet og registrert i USA, men ledet fra Norge, skal anses bosatt etter skatteavtalen. Det ble der lagt til grunn at unntaket i parentesen i artikkel 3 (1) (a) (ii), ikke kom til anvendelse i dette tilfellet, og at et utenlandsk selskap som
nevnt derfor vil være avtalebosatt i Norge etter artikkel 3.

Av ovennevnte følger at LLCet etter skatteavtalen ikke vil anses som en «person bosatt i Norge», men vil anses som en «person bosatt i De Forente Stater» i den utstrekning inntekten i LLCet skattlegges som inntekten til en person bosatt i USA etter skatteavtalen. Når et slikt LLC kun har en eier og denne skattlegges som en person bosatt i USA, og LLCet ikke anses om skattemessig bosatt i Norge etter skatteavtalen med USA, følger det av sktl. § 2-2 åttende ledd at selskapet ikke vil anses som skattemessig hjemmehørende i Norge. LLCet kan likevel være begrenset
skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-3.

Med hilsen

 

Trude Steinnes Sønvisen
lovrådgiver
                                                                      Andreas Skatvold Eide
                                                                      seniorskattejurist