§ 2-38: Spørsmål om utenlandske stater som subjekt

Vi viser til brevet deres av 16. juni 2014, samt påminnelser 14. januar og 26. november 2015. Vi beklager at det har tatt uforholdsmessig lang tid å besvare henvendelsen.

I brevet reises det spørsmål om pensjonsfond direkte eid og bestyrt av den svenske staten kan omfattes av fritaksmetoden som subjekt.

Skatteloven § 2-38 første ledd bokstavene a til h fastsetter hvilke norske selvstendige skattesubjekter som kan være fritatt for skatt under fritaksmetoden. Etter bokstav i omfattes i tillegg utenlandske enheter som tilsvarer de norske subjektene opplistet i bokstavene a til h av fritaket. Hvorvidt et utenlandsk pensjonsfond omfattes av fritaksmetoden, beror dermed på om det utgjør et selvstendig skattesubjekt som tilsvarer subjektene opplistet i bokstavene a til h.

De aktuelle fondene opplyses å utgjøre en «individualisert og integrert del av den svenske stats midler». Departementet legger denne beskrivelsen til grunn uten å ta stilling til faktum/subsumsjon. Vår vurdering begrenses dermed til om staten selv kan anses som subjekt under fritaksmetoden.

Ordlyden i § 2-38 første ledd bokstavene a til h omfatter ikke den norske staten som subjekt. Det følger av dette at heller ikke utenlandske stater er omfattet av ordlyden, jf. bokstav i.

Et eventuelt fritak for staten som sådan i § 2-38 ville imidlertid, som dere påpeker, vært overflødig, siden den norske staten på generelt grunnlag er skattefri etter skatteloven § 2-30. Dere tar på dette grunnlaget opp spørsmålet om hvordan bestemmelsen i § 2-38 ville ha vært utformet dersom staten ikke hadde vært generelt fritatt etter § 2-30, og hvilken betydning svaret eventuelt skal ha for tolkningen av eksisterende regel. I det følgende knytter vi derfor noen kommentarer til dette spørsmålet.

Det er helt spesielle hensyn som ligger til grunn for at den norske staten er fritatt for skatt til Norge. Blant faktorene som er vektlagt ved det generelle skattefritaket i § 2-30, er at den norske stat ikke har overskudd som formål i seg selv. Overskudd som måtte oppstå, er en konsekvens av statens overgripende mål – å finansiere norske velferdsgoder. I forarbeidene til fritaket for staten pekes det på at skatt anses som en tvungen betaling for offentlige velferdsgoder, og at i den grad staten oppnår overskudd på sine aktiviteter, går dette i sin helhet til å finansiere de norske velferdsgodene. Norsk skattlegging av den norske statens inntekter vil derfor fremstå som et nullsumspill. Disse hensynene slår naturlig nok ikke inn når man skal vurdere norsk skattlegging av utenlandske staters inntekter i Norge.

I en tenkt situasjon hvor staten ikke hadde vært generelt unntatt fra skatt, ville de ovennevnte hensynene likevel vært relevante ved spørsmål om å la den norske staten nyte godt av spesifikke skattefritak, f.eks. fritak for skatt på aksjeinntekter. Disse hensynene gjelder som nevnt ikke på samme måte for utenlandske stater. Man kan derfor ikke slutte ut fra den nåværende tekniske oppbyggingen av skatteloven § 2-38 at utenlandske stater ville bli gjort skattefrie på samme måte som den norske stat dersom sistnevnte ble inkludert som subjekt.

Vi viser i denne sammenheng også til at den norske staten som hovedregel ikke oppnår fritak fra utenlandsk skatt på inntekter fra andre stater. Norsk skattefritak for utenlandske staters inntekter i Norge bør derfor eventuelt vurderes i bilateral sammenheng med tanke på gjensidige fritak, f.eks. ved forhandlinger om skatteavtaler med andre stater.

Finansdepartementets vurdering er således at skatteloven § 2-38 ikke gir hjemmel for skattefritak på inntekter oppebåret av utenlandske stater som sådanne.

Med hilsen

Jon Tingvold  e.f.
avdelingsdirektør

                                                                      Astrid Erlingsen
                                                                      lovrådgiver