§ 3-2: Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling

Endringer i merverdiavgiftsloven § 3-2 - svar på anmodning om avklaring

Vi viser til brev 11. januar 2021 fra Den norske legeforening, hvor det bes om en vurdering av § 3-2 i merverdiavgiftsloven etter endringen som trådte i kraft 1. januar 2021. Det bes særlig om en avklaring og veiledning knyttet til vilkåret «dersom inngrepet er medisinsk begrunnet og er finansiert helt eller delvis av det offentlige» i merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd.

Merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd omhandler «kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling». Innledningsvis fremhever vi at bestemmelsen dermed kun får anvendelse på behandlinger som er å anse som «kosmetiske».

Både Finansdepartementet, Skattedirektoratet og Helse- og omsorgsdepartementet har mottatt liknende henvendelser fra flere aktører.

Dette brevet er utarbeidet i samarbeid med Helse- og omsorgsdepartementet.

1. «Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling» i merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd.

I forarbeidene til § 3-2 annet ledd, Prop. 1 LS (2020-2021) Skatter, avgifter og toll 2021 punkt 9.3.5, er «kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling» definert slik:

"Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling skal etter forslaget forstås i tråd med den medisinske forståelsen av begrepet «kosmetisk». Inngrepet og behandlingen er etter forslaget kosmetisk når hensikten ved inngrepet er å endre et utseende eller en tilstand hos friske individer, der formålet er å endre et utseende eller en tilstand som i utgangspunktet er innenfor et normalområde og ikke er et resultat av en skade, sykdom eller medfødt misdannelse."

I proposisjonen vises det også til definisjonen av «kosmetisk kirurgiske inngrep» i § 2 forskrift 21. desember 2000 nr. 1387 om tillatelse til å utføre kosmetisk kirurgiske inngrep som lyder:

«…inngrep hvor kosmetiske hensyn er avgjørende indikasjon for inngrepet, dvs. inngrep som utføres i den hensikt å forandre utseendet.»

Kjerneområdet for kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling etter merverdiavgiftsloven er tilfeller hvor inngrepet eller behandlingen objektivt sett innebærer en endring av utseende på personer som har utseende innenfor normalområdet (friske personer), og hvor endring av utseende er hensikten med inngrepet eller behandlingen. «Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling» i merverdiavgiftsloven må på denne bakgrunn avgrenses mot kirurgi og behandling som gjelder behandling av tilstander utenfor normalområdet (dvs. behandling av sykdom, skade eller medfødt misdannelse), som vil være unntatt fra loven etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd om helsetjenester.

I tilfeller hvor det foreligger en sykdomstilstand må det foretas en medisinskfaglig vurdering av pasientens tilstand og formålet med behandlingen. En rekke tilstander kan forekomme med ulik grad og med varierende plager og symptomer. Det kan da være slik at det er graden av forandringer og plager som definerer om det foreligger en sykdomstilstand. Et eksempel er hengende øyelokk som i noen tilfeller kan innskrenke synsfeltet og innebære en sykdomstilstand, hvor øyelokkplastikk ut fra en medisinskfaglig vurdering er nødvendig for å oppnå en normaltilstand.

I ovennevnte brev fra Legeforeningen nevnes enkelte behandlinger av fastleger/avtalespesialister som ikke dekkes av normaltariffen (behandling av kroppsoverflate, som fjerning av godartede hydpolypper, stygge arr o.l.)

Selv om hudpolypper er utbredt, antar departementet at dette er utenfor normaltilstanden, og behandling ved fjerning er dermed ikke kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling. Behandling av skjemmende arr som er knyttet til behandling av tidligere sykdom eller skade, legger departementet til grunn normalt innebærer endring av utseende tilbake til normaltilstand. Derimot vil normalt ikke behandling av mindre og normale arr og arr som knytter seg til tidligere kosmetiske inngrep anses som helsetjeneste etter første ledd, med mindre det kosmetiske inngrepet har medført utilsiktet skade.

Også behandling av arr etter fjerning av føflekk eller annen hudforandring vil normalt innebære endring av utseende tilbake til normaltilstand, dersom den opprinnelige behandlingen hadde medisinske årsaker. Eksempler på dette kan være at synsfeltet var påvirket, hudforandringen medførte fysisk irritasjon, eller at fjerning var begrunnet i å forebygge utvikling av malignt melanom (føflekkreft) eller for å avkrefte eventuell mistanke om føflekkreft.

Nødvendig og faglig begrunnet medisinsk behandling i tilknytning til en skade, sykdom eller medfødt misdannelse er ikke kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling etter merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd, selv om behandlingen innebærer endring av utseende. Inngrep eller behandling etter for eksempel brannskade og neseplastikk i forbindelse med forandringer oppstått etter skade vil falle utenfor det som er ment omfattet av begrepet «kosmetisk» i merverdiavgiftsloven. Selv om behandlingen i slike tilfeller objektivt sett innebærer å forandre utseende, er hensikten med slik behandling å endre utseende tilbake til normaltilstanden. Så lenge dette er formålet med behandlingen, er dette ikke å anse som kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling etter merverdiavgiftsloven. Brystrekonstruksjon etter brystkreft er et annet eksempel som ikke skal anses som kosmetisk, når formålet er å behandle skader etter sykdom. Tilsvarende gjelder ved medfødte misdannelser.

Bruk av ett og samme legemiddel kan noen ganger være begrunnet i en sykdomstilstand, mens bruken andre ganger ikke har en slik begrunnelse. For eksempel kan sykdomstilstander som dystoni, migrene og spastisitet begrunne injeksjonsbehandling med botulinumtoksin (Botox m.fl.).  Når dette er en nødvendig og faglig begrunnet medisinsk behandling er dette helsetjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd. Uten at det foreligger en avklart sykdomstilstand, vil injeksjonsbehandling med botulinumtoksin normalt måtte anses som kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling etter merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd.

Det at nødvendig og faglig medisinsk begrunnet inngrep eller behandling også har en (viss) kosmetisk (bi)effekt eller at man ved behandlingen benytter teknikker som også benyttes innenfor kosmetisk kirurgi, innebærer ikke at behandlingen som sådan skal bli å anse for kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling etter merverdiavgiftsloven. Eksempler på slik behandling kan være etterbehandling etter brannskade og brystrekonstruksjon etter brystkreft. Andre eksempler på slik behandling kan være fjerning av føflekk eller annen hudforandring som skyldes at hudforandringen påvirker synsfeltet eller medfører fysisk irritasjon, samt at fjerning kan begrunnes i å forebygge utvikling av malignt melanom (føflekkreft) eller for å avkrefte ev. mistanke om føflekkreft. I mange tilfeller, spesielt i ansiktsområdet, vil fjerning også ha en kosmetisk bieffekt.

Det er helsepersonell som må ta stilling til om det foreligger en normaltilstand og hvilken medisinsk behandling som er nødvendig for å oppnå normaltilstand. Helsepersonellets vurdering må journalføres, jf. helsepersonelloven §§ 39 og 40 samt forskrift 1. mars 2019 nr. 168 om pasientjournal §§ 4 og 8. Hva som nærmere anses som sykdom, skade eller medfødt misdannelse og som kan gi rett til helsehjelp innenfor den offentlige helse- og omsorgstjenesten, vil gi indikasjon på om det foreligger kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling eller ikke etter merverdiavgiftsloven. Det vises til forarbeidene, Prop. 1 LS (2020-2021) Skatter, avgifter og toll 2021 punkt 9.3.5 andre avsnitt hvor det legges til grunn at «kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet, tilbys ikke i den offentlige helse- og omsorgstjenesten». Se likevel nedenfor om vilkåret «medisinsk begrunnet og er finansiert helt eller delvis av det offentlige».

Departementet antar at det også vil være enkelte behandlinger som ikke tilbys i det offentlige av ulike årsaker, f.eks. fordi de ikke er kostnadseffektive. Dersom det foreligger en tilstand utenfor normalområdet kan også slik behandling som innebærer endring av utseende, omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd. Det at man yter behandling i det private fordi det offentlige ikke tilbyr behandlingen, vil altså ikke i seg selv medføre at behandlingen blir å anse for kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling. I slike tilfeller må helsepersonellet foreta en konkret medisinskfaglig vurdering av pasientens tilstand og formålet med behandlingen. Dette vil f.eks. gjelde visse typer behandling av lipødem, åreknuter mv. Helsepersonellets vurdering må journalføres, jf. ovenfor.

2. Vilkåret «medisinsk begrunnet og er finansiert helt eller delvis av det offentlige»

Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som fortsatt er omfattet av unntaket for helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-2 annet ledd fordi disse er medisinsk begrunnet og finansieres helt eller delvis av det offentlige, er ment å omfatte tilfeller hvor inngrepet eller behandlingen objektivt sett innebærer endring av utseende (kosmetisk), og det ikke foreligger klar eller sikker indikasjon på sykdom, skade eller medfødt misdannelse som kan begrunne behandlingen. Det samme gjelder hvor det er uavklart om kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling vil avhjelpe en konkret sykdomstilstand, skade eller medfødt misdannelse.

I forarbeidende, Prop. 1 LS (2020-2021) Skatter, avgifter og toll 2021 punkt 9.3.5, er det uttalt følgende om begrunnelsen for bestemmelsen:

«Departementet er enig i at det vil være utfordrende dersom den enkelte avgiftspliktige skal ta stilling til om et inngrep eller behandling er medisinsk eller kosmetisk begrunnet. En rekke tilstander og diagnoser kan forekomme med ulik grad og med varierende plager og symptomer. Det kan da være slik at det er graden av forandringer og plager som definerer om et inngrep er å anse som medisinsk eller kosmetisk begrunnet. Dette er bakgrunnen for at det bare er medisinsk begrunnet kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som finansieres helt eller delvis av det offentlige, som fortsatt foreslås omfattet av unntaket for helsetjenester i merverdiavgiftsloven § 3-2.»

Formålet med bestemmelsen er å fange opp enkelte tilfeller av kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling, dvs. tilfeller hvor utseende er innenfor normaltilstand, hvor det som hovedregel ikke vil være en faglig medisinsk begrunnelse for behandlingen, eller hvor det er uavklart eller knyttet usikkerhet til om det er en medisinsk begrunnelse for behandlingen. Det siste kan f.eks. skyldes at det er nødvendig med nærmere utredninger eller vurderinger av tilstanden. Bestemmelsen innebærer en indirekte avgrensing av begrepet «kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling», ved at inngrep eller behandling som endrer utseendet, og hvor den medisinske begrunnelsen er avledet eller uklar, bare vil være unntatt dersom den offentlige helse- og omsorgstjenesten har tatt stilling til at inngrepet eller behandlingen er medisinsk begrunnet.

Departementet bemerker at det er tilsiktet at dette innebærer at enkelte inngrep eller behandlinger vil være avgiftspliktig dersom pasienten velger å finansiere behandlingen selv i en privat klinikk, og unntatt dersom behandlingen finansieres av det offentlige. Dette kan f.eks. være tilfelle der sykdomstilstanden er uavklart, men pasienten likevel ønsker inngrepet eller behandlingen gjennomført hos en privat klinikk. Det vises til drøftelsen av denne problemstillingen i Prop. 1 LS (2020-2021) Skatter, avgifter og toll 2021 punkt 9.3.5 under overskriften «Vilkåret finansiert helt eller delvis av det offentlige». 

3. Behandling som finansieres av forsikringsselskaper

I ovennevnte brev fra Legeforeningen bes det videre om en avklaring og veiledning av behandling hos private aktører som «finansieres av forsikringsselskap, hvor pasienten henvises fra lege, og det er medisinsk indikasjon (etter Helsedirektoratets behandlingsveileder)».

Etter departementets vurdering er det uten betydning for avgiftsplikten om behandlingen finansieres ved pasientens egenbetaling eller finansieres av et forsikringsselskap. I begge tilfeller vil det avgjørende for avgiftsplikten være om inngrepet eller behandlingen er kosmetisk kirurgi/ kosmetisk behandling, eller ikke. Vi viser til vurderingen foran i punkt 2 om forståelsen av begrepet «kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling».  

4. Oppsummering

Departementet viser til at tilfeller hvor det foreligger sykdom, skade eller misdannelse (utenfor normaltilstand) og inngrepet eller behandlingen som endrer utseende er nødvendig ut fra en medisinskfaglig vurdering (helsehjelp), fortsatt er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd.

På den annen side vil tilfeller hvor inngrepet eller behandlingen endrer utseende og det ikke foreligger sykdom, skade eller medfødt misdannelse (utenfor normaltilstand) være avgiftspliktig. Det samme gjelder når det er uavklart eller usikkert om inngrepet eller behandlingen har en medisinskfaglig begrunnelse. I sistnevnte tilfeller kan kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling likevel være unntatt etter § 3-2 annet ledd dersom behandlingen er finansiert helt eller delvis av det offentlige. Den offentlige helse- og omsorgtjenesten vil da ha tatt stilling til om inngrepet er medisinsk begrunnet.

 

Med hilsen

 

Frédéric Wilt e.f.
avdelingsdirektør

Kjell Saghaug
lovrådgiver