§ 4-1: Brev fra Finansdepartementet vedrørende avgiftsbehandlingen der flere ytelser leveres samlet eller i sammenheng

1. Innledning

Vi viser til Skattedirektoratets brev av 12. juni 2020, der dere ber Finansdepartementet vurdere den avgiftsmessige behandlingen av TV-dekodere.

Henvendelsen er foranlediget av en konkret sak, der et kabel-TV-selskap har bedt Skattedirektoratet avklare avgiftsbehandlingen av selskapets TV-dekodere. Selskapet ønsker avklart om dekoderne skal anses som selvstendige omsetningsobjekter med særskilt avgiftsberegning, eller om dekoderne skal anses å inngå som en del av omsetningen av innholdstjenester (kanalpakker) og dermed avgiftsbehandles på samme måte som innholdstjenestene.

Det er opplyst at virksomheten ikke oppkrever et særskilt vederlag for dekoderen, dvs. at tilgangen til dekoderen inngår i vederlaget for kanalpakken, at det ikke finnes noen konkurrerende leverandør av dekoderen, at dekoderen kun kan benyttes på en avtalt, unik adresse, at kunden har begrenset rådighet over dekoderen, at dekoderen er utstyr som avtalemessig er knyttet til levering av tjenestene og at dekoderen skal leveres tilbake når avtalen om levering av innholdstjenester opphører.

Skattedirektoratet antar etter en helhetsvurdering at en dekoder som beskrevet, med eller uten tilleggsfunksjoner, må anses å være en del av en sammensatt leveranse med omsetning av innholdstjenester, og hvor dekoderelementet er integrert i prisingen og avgiftsbehandlingen av kanalpakken. Skattedirektoratet gir i punkt 3 i brevet uttrykk for at kundens hovedformål er å få tilgang til en TV-kanalpakke. Videre at selskapet ikke kan prestere sin ytelse før kunden er gitt adgang til et dekodet TV-signal, og at dekoderen tjener som et driftsmiddel ved å gi tilgang til den prinsipale ytelsen – TV-signalene. Endelig uttaler Skattedirektoratet at dekoderen ikke har noen selvstendig verdi for kunden. Skattedirektoratets vurdering og konklusjon omfatter som nevnt både dekodere med og uten tilleggsfunksjoner.

2. Rettslige utgangspunkter

2.1 Innledning

Utgangspunktet er at omsetning av varer og tjenester skal avgiftsberegnes med ordinær sats, med vederlaget som avgiftsgrunnlag, se merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 4-1 og 5-1. Det er gitt en rekke unntak fra dette utgangspunktet, i form av unntak fra avgiftsplikt, reduserte satser og fritak for merverdiavgift, jf. §§ 3-2 flg. og bestemmelser i lovens kapittel 5 og 6. Også unntakene fra avgiftsplikt, de reduserte satsene og fritakene er definert ved å gjelde omsetning mv. av nærmere spesifiserte varer og tjenester. Omsetning er «levering av varer og tjenester mot vederlag», jf. § 1-3 første ledd bokstav a.

Lovens ordlyd og system tilsier etter departementets oppfatning at spørsmål om en omsetning omfattes av loven, og eventuelt med hvilken sats, som det klare utgangspunkt nødvendiggjør vurderinger av hva som er omsatt, det vil si at omsetningsobjektet defineres. En side av dette er at der det samlet eller i sammenheng leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus, må det tas stilling til om ytelsene skal avgiftsbehandles samlet eller om ytelsene skal avgiftsbehandles hver for seg.

Vurderingene av hva som utgjør omsetningsobjektet, kan lede til samlet avgiftsbehandling av ytelser som hver for seg ville hatt ulik avgiftsstatus, se nærmere om dette i punkt 2.2 nedenfor.

Videre kan det i enkelte tilfeller være grunnlag for samlet avgiftsbehandling av ulike ytelser etter en ulovfestet hovedytelseslære, se nærmere om dette i punkt 2.3 nedenfor.

2.2 Ett omsetningsobjekt eller selvstendige ytelser

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester er vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, jf. § 4-2 første ledd. Det er altså ikke anledning til å skille ut kostnader fra beregningsgrunnlaget, for eksempel ved å fakturere disse særskilt. Formålet med bestemmelsene er å sikre avgiftsberegning av hele vederlaget for å oppfylle avtalen om å levere den aktuelle varen eller tjenesten.

Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift gir likevel ingen nærmere veiledning om hvordan det skal avgjøres hva som er én omsetning kontra selvstendige ytelser som skal avgiftsbehandles og –beregnes særskilt. I mange tilfeller er disse vurderingene uproblematiske. For eksempel er det åpenbart at en handlekurv med næringsmidler og kjøkkenredskaper består av flere ulike omsetningsobjekter, og at merverdiavgiften skal beregnes separat for de ulike omsetningsobjektene. I andre tilfeller kan det være en slik sammenheng mellom ytelsene at det oppstår tvil om man står overfor ett eller flere omsetningsobjekter. Høyesterett har oppstilt nærmere kriterier for vurderingen i Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt. 2012 s. 1547 (Norwegian Claims Link).

Geelmuyden Kiese-saken gjaldt et rådgivningsselskap som hadde påtatt seg å utarbeide og ordne med trykking av årsberetninger og andre publikasjoner. Spørsmålet i saken var om selskapet skulle beregne utgående merverdiavgift for det samlede vederlaget inkludert rådgivningen (som på det tidspunktet var unntatt fra avgiftsplikt) eller bare for vederlaget for selve den tekniske produksjonen. Høyesterett uttalte at der en ytelse må anses å være en integrerende del av (avtalen om) en annen ytelse, skal ytelsen ikke anses for å være omsatt som en selvstendig ytelse, men derimot følge avgiftsbehandlingen av den ytelsen den er en integrerende del av (avsnitt 33). Videre uttalte Høyesterett at når rådgivningsselskapet hadde påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon (dvs. ett opplag), så måtte utgangspunktet være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kunne anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Høyesterett mente at det ikke var naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene, men derimot som en helt nødvendig og integrert del av det produktet kundene hadde bestilt (avsnitt 40). Høyesterett synes å legge avgjørende vekt på at avtalen mellom partene innebar at rådgivningsselskapet hadde påtatt seg ansvaret for å levere en publikasjon («full pakke»), jf. avsnitt 40 og 42. Det var da uten betydning at den avgiftsmessige behandlingen av rådgivningsdelen ville ha blitt ulik dersom kunden ikke hadde bestilt den tekniske produksjonen av publikasjonen (avsnitt 42). Rådgivningstjenesten ble følgelig ansett som en innsatsfaktor i det produktet kundene hadde bestilt. Høyesterett uttalte også at slike innsatsfaktorer må følge avgiftsbehandlingen av den avtalte ytelsen/leveransen, uten hensyn til om innsatsfaktorene er vesentlige etter en absolutt eller relativ vurdering (avsnitt 33).

Norwegian Claims Link-saken gjaldt spørsmålet om et prosessoppdrag avgiftsmessig skulle splittes i henholdsvis forarbeid og forberedelser (avgiftsfrie som fjernleverbare tjenester) og selve gjennomføringen av rettssaken (avgiftspliktig som stedbunden tjeneste), eller om de ulike elementene skulle behandles samlet som et avgiftspliktig prosessoppdrag. Høyesterett formulerte problemstillingen som et spørsmål om «hva som mest naturlig kan anses som selve omsetningsobjektet i saken – hvilken tjeneste som er omsatt» (avsnitt 35). Deretter viste Høyesterett til uttalelsene i Geelmuyden Kiese-dommen, som ble ansett å gi retningslinjer for vurderingen. Ved den konkrete vurderingen kom Høyesterett til at forarbeid og forberedelser til en rettssak er ytelser som naturlig inngår som deler av slike oppdrag, og som det er nærliggende å se på som nødvendige og integrerte deler av tjenesten. Høyesterett uttalte også at avgrensningen må bero på hva som er avtalt mellom partene og som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensning av tjenesteytelsen (avsnitt 37). Videre kom Høyesterett til at det ikke hadde betydning at de fritatte elementene i det som ble ansett å være ett omsetningsobjekt, var betydelige eller sågar dominerende, og sluttet seg til Høyesteretts uttalelse i Geelmuyden Kiese-dommen avsnitt 33, referert ovenfor (avsnitt 38–41).

Slik departementet forstår de ovennevnte dommene, har Høyesterett oppstilt vurderingstemaene «integrerende del av» og «nødvendig og integrert» for å avgjøre hva som er omsetningsobjektet. Det bekreftes av Høyesteretts formulering av problemstillingen i Norwegian Claims Link-saken (avsnitt 35).

I Skattedirektoratets brev punkt 2 er det i tråd med dette uttalt at Geelmuyden Kiese-dommen innebærer at beregningsgrunnlaget også kan omfatte ellers avgiftsunntatte elementer der den unntatte ytelsen utgjør en integrert del av avtalen om den avgiftspliktige ytelsen. Videre er det uttalt at beregningsgrunnlaget dernest vil omfatte tilleggsytelser som er «helt nødvendige og integrerte» i den endelige ytelsen, i motsetning til tilleggsytelser av mer sideordnet karakter. Direktoratet har vist til dommens avsnitt 34 og avsnittene 39–42 til støtte for dette. Departementet har et noe annet syn på de nevnte avsnittene. Slik departementet ser det, tok Høyesterett aldri stilling til avgiftsbehandlingen av eventuelle tilleggsytelser, selv om avsnitt 34 gir inntrykk av at Høyesterett ville komme tilbake til dette spørsmålet. Vi viser til at Høyesterett i avsnitt 40 uttrykkelig uttalte at rådgivningstjenestene ikke kunne betraktes som et avtalt tillegg. Dermed var det ikke nødvendig å vurdere avgiftsbehandlingen av eventuelle tilleggsytelser, ei heller å gi anvisning på hvilke vurderingskriterier som gjelder for denne vurderingen. Avsnittene 39–42 må etter departementets syn forstås som en ytterligere presisering og anvendelse av vurderingstemaet som oppstilles i avsnitt 33 – «om den avgiftsfrie ytelsen utgjør en integrerende del av avtalen om den avgiftspliktige ytelsen». Vurderingstemaet «nødvendig og integrert» ble følgelig, slik departementet ser det, oppstilt for å avgjøre om det forelå ett omsetningsobjekt eller derimot flere ytelser, herunder tilleggsytelser.

Departementet bemerker at Høyesterett i de nevnte dommene anvendte vurderingstemaene «integrerende del av» og «nødvendig og integrert» for å vurdere om ellers avgiftsunntatte ytelser skulle medtas i beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 18 første ledd, som tilsvarer merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. For den omvendte situasjonen, dvs. spørsmålet om ellers avgiftspliktige ytelser kan bli unntatt avgiftsplikt pga. sammenhengen med en avgiftsunntatt ytelse, kommer ikke merverdiavgiftsloven § 4-1 direkte til anvendelse. Vurderingen av hva som må anses omsatt, er imidlertid relevant også ved anvendelsen av bestemmelser som unntar omsetning fra avgiftsplikt, angir fritak eller at det skal anvendes redusert sats, jf. ovennevnte om at anvendelsesområdet for disse bestemmelsene er angitt ved «omsetning av». I Norwegian Claims Link-saken var spørsmålet om fritaket for omsetning av fjernleverbare tjenester kom til anvendelse, jf. avsnitt 33. For å besvare dette spørsmålet, tok retten som nevnt utgangspunkt i hva som mest naturlig kunne anses som selve omsetningsobjektet i saken. Retten viste til § 18 første ledd, men uttalte også at «generelle retningslinjer for dette er gitt i den såkalte Geelmuyden.Kiese-dommen». Departementet oppfatter at dommen støtter det som også virker nærliggende ut fra en språklig forståelse og systembetraktninger; at det som utgjør ett omsetningsobjekt skal undergis en samlet avgiftsbehandling, uavhengig av om omsetningen er avgiftspliktig, fritatt eller unntatt. Denne tolkningen gjenfinnes etter vårt syn også i praksis. Vi viser her blant annet til merverdiavgiftsreformproposisjonens omtale av gjeldende rett, se blant annet Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.1.

2.3  «Hovedytelseslæren»

Departementet mener som nevnt at læren som er oppstilt i høyesterettsdommene Geelmuyden Kiese og Norwegian Claims Link, er et vurderingstema for å avgjøre om det avgiftsmessig bare foreligger én ytelse – ett omsetningsobjekt. Et noe annet spørsmål er om flere separate ytelser kan eller skal behandles samlet. Det vil typisk kunne oppstå spørsmål om dette der det ytes en avgiftsunntatt (tilleggs)ytelse sammen med en avgiftspliktig ytelse, eller vice versa. Spørsmålet kan formuleres som hvorvidt den avgiftsunntatte ytelsen må anses å være underordnet (den avgiftspliktige) hovedytelsen eller om den må anses som en sideordnet ytelse. Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier og Carnegie) er delvis et eksempel på dette.

Saken gjaldt spørsmålet om to verdipapirforetak hadde omsatt avgiftspliktig rådgivning eller avgiftsunntatte meglertjenester ved bistand i en fusjonsprosess. Ett av foretakene hadde også bistått i en salgsprosess. Innledningsvis uttalte Høyesterett, under henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og St.prp. nr.1 (2009–2010), at EU-retten vil være sentral ved fortolkningen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, og at «[d]et er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen» av avgiftsunntaket i Norge (avsnitt 33–35). I dommen bygget derfor Høyesterett på praksis fra EU-domstolen. Høyesterett sluttet seg til hovedytelseslæren slik denne er kommet til uttrykk i EU-retten, og viste til vurderingstemaet slik EU-domstolen formulerte dette i Volker Ludwig-saken (sak C-453/05, avsnitt 17 og 18) (dommens avsnitt 54 og 55). EU-domstolen uttalte der at hver levering av tjenester vanligvis skal anses som en uavhengig og selvstendig ytelse, men at det ikke skal foretas en kunstig oppdeling av ytelser. Ved vurderingen må det undersøkes hva som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjonen, med sikte på om ytelsen for en vanlig mottaker fremstår som flere uavhengige tjenester eller én enkelttjeneste. Domstolen uttalte deretter at en ytelse skal anses som sekundær i forhold til en hovedytelse når den ikke utgjør et mål i seg selv for kundene, men et middel for å utnytte tjenesteyterens hovedytelse på de best mulige betingelser.

For så vidt gjaldt fusjonsbistanden, kom Høyesterett til at det ikke var ytet meglertjenester, se blant annet avsnitt 65, der Høyesterett kom til at «den aktivitet som naturlig ville vært omfattet av et ordinært megleroppdrag, er så vidt ubetydelig at ABG Sundal Collier ikke kan sies å ha opptrådt som megler» (og avsnitt 74, der Høyesterett uttalte at man «kan ikke se at det er holdepunkter for å vurdere Carnegies bistand til DnB på en annen måte enn ABG Sundal Colliers bistand til Gjensidige NOR»). I og med at Høyesterett kom til at det utelukkende var ytet rådgivningstjenester, var det ikke relevant å vurdere hva som utgjorde hovedytelsen. Etter departementets syn ble klassifiseringen av fusjonsbistanden følgelig avgjort ved å klarlegge omsetningsobjektet, snarere enn en anvendelse av hovedytelseslæren.

Når det gjaldt bistanden i salgsprossen, åpnet Høyesterett derimot for at det var ytet både avgiftsunntatte meglertjenester og avgiftspliktig rådgivning. Høyesterett måtte da vurdere om ytelsene skulle behandles samlet eller separat. Konklusjonen ble at rådgivningen var «av en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen avgiftsmessig skal følge hovedytelsen» (avsnitt 90). Departementet bemerker at Høyesterett i avsnitt 91 riktignok kan synes å holde døren åpen for at det bare var ytet meglertjenester («…bistanden fremstår samlet sett som et megleroppdrag»), dvs. at det ikke var levert noen selvstendig rådgivningstjeneste. I avsnitt 92 fremkommer det imidlertid at det uansett ikke var avgjørende å ta stilling til dette, idet meglertjenesten under enhver omstendighet var hovedytelsen. 

Dommen viser at det på området finansielle tjenester kan være aktuelt å anvende en hovedytelsestilnærming for å ta stilling til om flere ytelser skal behandles samlet. Departementet bemerker at rekkevidden av hovedytelseslæren i norsk rett er uklar, herunder om den gjelder generelt eller bare på området finansielle tjenester. Det samme gjelder det nærmere innholdet i hovedytelseslæren. Det hører med til bildet at det i EU-retten er grunnlag for samlet behandling også dersom ytelsene er så nært forbundne at de objektivt sett utgjør én ytelse som det ville være kunstig å splitte, jf. blant annet sak C-41/04 (Levob) avsnitt 19–22 og sak-C 44/11 (Deutsche Bank) avsnitt 24. Departementet tar ikke her stilling til disse spørsmålene.

2.4  Oppsummering

Departementet bemerker at det ikke er noe skarpt skille mellom de to ulike vurderingstemaene Høyesterett har anvendt for å vurdere om ellers enkeltstående ytelser skal behandles samlet. Departementet går ikke nærmere inn på skillet mellom ulike tilnærminger, utover å peke på at en overordnet fellesnevner synes å være samlet avgiftsbehandling av det som økonomisk, og i en vanlig mottakers øyne, utgjør én samlet ytelse.

3.  Departementets vurdering

Departementet understreker at hver enkelt vare eller tjeneste som utgangspunkt må avgiftsbehandles for seg. Det gjelder også der to eller flere varer eller tjenester leveres samlet eller i sammenheng. For det konkrete spørsmålet om dekodere skal anses som en separat ytelse, er dette utgangspunktet blant annet kommet til uttrykk i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 95 og 98 og Prop. 1 LS (2015–2016) side 126.

Gjennomgangen i punkt 2 ovenfor viser at det i enkelte tilfeller likevel kan være en slik sammenheng mellom to eller flere ytelser, at ytelsene skal behandles samlet ved beregningen av merverdiavgift. Det vil bero på de nærmere omstendighetene om det er en slik sammenheng mellom ytelsene. Etter departementets syn er det naturlige startpunktet i slike tilfeller å vurdere «hva som mest naturlig kan anses som selve omsetningsobjektet», jf. Høyesteretts formulering av problemstillingen i Norwegian Claims Link-saken. Eller sagt med andre ord – om det foreligger ett eller flere omsetningsobjekter. Ved denne vurderingen må det klarlegges hvilke ytelser som naturlig må anses å inngå i det oppdraget eller den leveransen som er avtalt. Slike ytelser vil det være nærliggende å anse som nødvendige og integrerte deler av det oppdraget eller den leveransen kunden har fått levert.

Departementet bemerker at TV-dekodere ofte har omfattende tilleggsfunksjonalitet som for eksempel opptak, programguide, ukesarkiv, filmleie og strømmemuligheter. Departementet oppfatter at de nyeste dekoderne også vil kunne fungere som spillkonsoller. Mange dekodere er i dag avanserte mediebokser, med et langt videre bruksområde enn bare å dekode TV-signaler. Det kan i den forbindelse vises til tilbydernes egen markedsføring av dekoderne, der omtalen av tilleggsfunksjonene er fremtredende. Det samme gjelder ulike forbrukertester av boksene, der boksene i utstrakt grad vurderes på bakgrunn av andre funksjoner enn dekoding av TV-signaler (tilgang til apper, spill, strømmemuligheter mv.), og der boksene ikke bare sammenlignes med andre dekodere, men også med mediebokser som Apple-TV mv.

Vurderingen av om det er levert én eller flere tjenester må som nevnt foretas konkret. En forutsetning for samlet behandling vil etter departementets syn være at dekoderens funksjon i det alt vesentlige er begrenset til å dekode TV-signaler.

Når det gjelder dekodere som gir kunden tilgang til funksjoner utover selve dekodingen av TV-signalene, er departementets utgangspunkt at slike funksjoner har selvstendig betydning og utgjør tilleggstjenester, ved siden av å gi tilgang til TV-signalene. Dersom det dreier seg om mer enn marginale tilleggsfunksjoner, antar departementet derfor at tilleggsfunksjonene neppe kan anses å inngå som naturlige deler av leveransen av en kanalpakke, men derimot må anses å være selvstendige ytelser.

Når det gjelder de helt enkle dekoderne som i det vesentlige bare dekoder TV-signaler, antar departementet at det kan være grunnlag for å behandle kabel-TV-selskapets leveranse som én samlet ytelse, slik at avgiftsbehandlingen av kanalpakken blir styrende for hele vederlaget. Vurderingen må ta utgangspunkt i hva som mest naturlig må anses å inngå i den leveransen kunden har bestilt. Da må det vurderes hva som er avtalt mellom partene og om dekoderen kan anses å være en nødvendig og integrert del av avtalen om tilgang til kanalpakken. Vi nevner at det antas å kunne ha betydning dersom én eller flere av forutsetningene som er listet opp i punkt 1 ovenfor, endres. For eksempel vil det kunne tale for at dekoderen er en selvstendig leveranse dersom kundene kan få tilgang til TV-signalene ved bruk av en dekoder fra en annen leverandør, eller dersom kunden betaler et særskilt tilleggsvederlag for dekoderen. Videre vil det kunne være relevant om kabel-TV-selskapets vederlagskrav for selve tilgangen til TV-signalene påvirkes av om dekoderen fungerer som den skal. Dersom vederlagskravet påvirkes (reduseres) dersom dekoderen ikke fungerer, vil det styrke oppfatningen om at dekoderen er en nødvendig og integrert del av selskapets leveranse av kanalpakken.

 

Med hilsen

 

Frédéric Wilt  e.f.
avdelingsdirektør

Lars Rønningen Sandbu
seniorrådgiver