§ 6-41 Spørsmål knyttet til reglene om begrensning av rentefradrag i interessefellesskap

1. Innledning
Reglene om begrensning av fradrag for renter til nærstående part, jf. skatteloven § 6-41, innebærer at fradrag for netto rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres. Fra og med inntektsåret 2016 er fradragsrammen 25 pst. av grunnlaget. Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående part(interne renter) som eventuelt skal begrenses. Renter betalt til uavhengig tredjepart (eksterne renter) er ikke selv gjenstand for avskjæring, men kan fortrenge fradrag for interne renter. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst.

I tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjeld til en ikke-nærstående part, skal rentene til den ikke-nærstående parten likevel anses som interne renter, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. Begrunnelsen er at en slik sikkerhetsstillelse kan gjøre det mulig å ta opp et høyere lån hos en uavhengig långiver, og dermed få større rentefradrag enn et uavhengig selskap kunne få. Dette høyere lånet kunne ha vært tatt opp som et internt lån direkte fra det nærstående selskapet, men ikke fra en ekstern långiver uten at det nærstående selskapet stiller sikkerhet.

Skattelovforskriften § 6-41-1 gir unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om at renter til en ikke-nærstående part likevel skal anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjeld til den ikke-nærstående parten. Etter forskriftsbestemmelsen unntas tilfeller der sikkerheten er stilt av et underliggende selskap der låntakerselskapet direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst 50 pst. I tillegg unntas tilfeller der en nærstående part har stilt aksjer mv. i låntakerselskapet eller en fordring på låntakerselskapet som sikkerhet.

2. Anvendelsen av skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a i tilfeller der det foreligger annen sikkerhet som gir grunnlag for lånet
Bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om at renter til en ikke-nærstående part anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden, gjelder alle tilfeller der det foreligger slik sikkerhet. Det er ikke et vilkår for å anvende bestemmelsen at sikkerheten faktisk har vært nødvendig for å oppnå lånet.

Dette innebærer for eksempel at i tilfeller der en ikke-nærstående part har stilt eiendeler som sikkerhet for et lån i et deltakerlignet selskap (ANS mv.), og selskapet har en nærstående deltaker, vil rentene på lånet anses som interne renter, selv om sikkerheten i eiendelene i praksis er tilstrekkelig for oppnåelsen av det eksterne lånet.

3. Anvendelsen av reglene om begrensning av rentefradrag i tilfeller der det ikke kreves fradrag for en rentekostnad
Det kan kreves fradrag ved inntektsskatteligningen for alle kostnader som fyller vilkårene for fradragsrett, jf. skatteloven kapittel 6. Etter skatteloven § 6-40 første ledd gis det fradrag for renter av skattyters gjeld.

Gjeldsrenter som det etter skattyters valg ikke er krevd fradrag for, vil ikke inngå i beregningen av samlede netto rentekostnader ved beregningen av fradragsrammen for rentekostnader etter skatteloven § 6-41 tredje ledd. Dette kan innebære at endelig alminnelig inntekt for det aktuelle inntektsåret blir lavere enn den hadde vært dersom det hadde vært krevd fradrag for alle gjeldsrenter. En slik situasjon kan oppstå i tilfeller der skattyteren har underskudd før beregning av rentefradragsrammen og/eller underskudd til fremføring fra tidligere inntekstår. Avståelse av rentefradrag kan også få betydning for om terskelverdien for anvendelse av regelen om fradragsbegrensning (5 millioner kroner i samlede netto rentekostnader) er overskredet. Renter som det ikke er krevd fradrag for, kan ikke fremføres til fradrag i senere år.

4. Begrensing av rentefradrag for renter som føres til skattemessig fradrag i indre selskap
Et indre selskap (IS) er et deltakerlignet selskap hvor ansvaret deltakerne imellom er organisert etter reglene for ansvarlig selskap, selskap med delt ansvar eller kommandittselskap, men hvor selskapet ikke opptrer som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c. Hver deltaker som opptrer utad, har fullt personlig ansvar utad for det han forplikter selskapet for innad.

Indre selskap skal deltakerlignes etter nettometoden på samme måte som øvrige deltakerlignede selskaper i samsvar med den interne avtalen om ansvar for selskapets forpliktelser, jf. skatteloven § 2-2 annet ledd bokstav c. Dette innebærer at eventuell rentebegrensning beregnes ved fastsettelse av selskapets overskudd eller underskudd som om selskapet var skattyter, jf. skatteloven § 6-41 første ledd bokstav b.

I et indre selskap vil renter på lån fra en ikke-nærstående part som er tatt opp gjennom en hovedmann som opptrer utad i eget navn, anses som interne renter etter bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a dersom hovedmannen er nærstående til selskapet som definert i skatteloven § 6-41 fjerde ledd. Hovedmannen vil gjennom sitt ansvar anses å ha stilt sikkerhet for gjelden, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a og departementets uttalelse av 10. juni 2014 (inntatt i Utv. 2014 på side 1441).

5. Begrensning av rentefradrag ved fusjon
Departementet antar at rentekostnader som gjelder lån mellom nærstående selskaper som fusjoneres med virkning for inntektsåret, og som medtas ved samlet ligning av de fusjonerte selskapenes inntekt, ikke skal anses som rentekostnader til nærstående selskap etter skatteloven § 6-41 tredje ledd annet punktum. Tilsvarende vil bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om omklassifisering av eksterne renter til interne renter ikke komme til anvendelse dersom rentene gjelder lån fra ikke-nærstående part og sikkerhet for lånet er stilt av nærstående selskap som fusjoneres med låntaker og rentene medtas ved samlet ligning av de fusjonerte selskapenes inntekt i fusjonsåret.

6. Nærståendebegrepet for kommandittselskap – beslutningsmyndighet etter selskapsloven § 3-9 annet ledd
I et kommandittselskap har minst en deltaker ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. En deltaker med ubegrenset ansvar i et kommandittselskap kalles komplementar. For et kommandittselskap er det i utgangspunktet komplementaren som forestår forvaltningen av selskapet, jf. selskapsloven § 3-9 første ledd. Etter selskapsloven § 3-9 annet ledd kan det avtales at komplementaren skal ha alminnelig beslutningsmyndighet i selskapet. Beslutningsmyndighet etter selskapsloven § 3-9 annet ledd innebærer at komplementaren kontrollerer kommandittselskapet, jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd. Komplementaren blir dermed nærstående til kommandittselskapet, og renter på lån fra ekstern långiver til kommandittselskapet skal anses som interne renter ved anvendelse av reglene om begrensning av rentefradrag i kommandittselskap, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a og departementets uttalelse av 10. juni 2014 (inntatt i Utv. 2014 på side 1441).

7. Fremføring av rentefradrag i tilfeller der netto rentekostnader ikke overstiger 5 millioner kroner
Etter skatteloven § 6-41 tredje ledd er selskap mv. med samlede netto rentekostnader på 5 millioner kroner eller mindre unntatt fra rentebegrensningsregelen. I tilfeller der summen av årets renter og fremførbare renter fra tidligere inntektsår ikke overstiger 5 millioner vil skattyteren få uavskåret fradrag for årets renter, men det kan ikke fremføres renter fra tidligere år til fradrag. Fremførbare renter fra tidligere år vil dermed videreføres til fradrag i påfølgende år. Det vises til skatteloven § 6-41 tredje ledd fjerde punktum og Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 4.13 der det fremgår at det ikke kan kreves fradrag for fremførbare renter i slike tilfeller.

Med hilsen

Bjørn Berre  e.f.
avdelingsdirektør

                                                                            Hallvard Rue
                                                                            lovrådgiver