§ 8-2: Fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

1.  Innledning

Vi viser til deres henvendelse av 10. juli 2020 vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser. Dere ber departementet klargjøre hvorvidt – og eventuelt i hvilken utstrekning – renteinntekter ved konserninterne utlån skal anses som en del av «virksomhetens samlede omsetning» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 og merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd når

1. kredittytelsen ikke inngår i finansieringsvirksomhet,
2. kredittytelsen i svært begrenset grad innebærer forbruk av varer og tjenester, og
3. angjeldende konsern, i utadrettet forstand, utelukkende eller i det vesentlige omsetter avgiftspliktige ytelser – for det tilfelle at sistnevnte anses relevant for vurderingen.

Dere skriver at bakgrunnen for henvendelsen er at virusutbruddet har ført til økt konsernintern utlånsaktivitet. Denne utlånsaktiviteten har gitt en betydelig økning i brutto finansinntekter for det konsernselskapet som opptrer som långiver, typisk konsernspissen. De økte finansinntektene, eventuelt i kombinasjon med fallende avgiftspliktige driftsinntekter, har forrykket forholdet mellom avgiftspliktige driftsinntekter og brutto finansinntekter, uten at aktiviteten i konsernet nødvendigvis har endret seg tilsvarende.

Dette har aktualisert spørsmålet om de konserninterne renteinntektene skal medregnes ved beregning av forholdstallet mellom omsetning fra den registrerte virksomheten og virksomhetens samlede omsetning.

2. Rettslige utgangspunkter

2.1 Norsk rett

Ved anskaffelse av varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har avgiftssubjektet rett til fradrag bare for den delen av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Nøyaktig måling av anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet er likevel i mange tilfeller ikke mulig. I Finansdepartementets merknader til den tilsvarende bestemmelsen i § 1 i forskrift (nr. 18) om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven 1969, er det blant annet uttalt at den næringsdrivende må bruke et forsvarlig forretningsmessig skjønn, at tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende anskaffelse kan brukes som støtte for skjønnet, og at den næringsdrivende for øvrig må ta sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk. Målet er at fradraget skal reflektere bruken av anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet.

I merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2 er det gitt bestemmelser om hvordan det forholdsmessige fradraget kan beregnes. Bestemmelsen i § 8-2-1 gjelder oppføring og drift av bygg mv. og er ikke aktuell for det spørsmålet Hydro søker avklart. Bestemmelsen i § 8-2-2 gjelder felles driftskostnader, og gir anvisning på at fradrag for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser kan kreves basert på hvordan virksomhetens omsetning fordeler seg mellom henholdsvis avgiftspliktig og annen omsetning. Konkret kan fradrag kreves «for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår», jf. bestemmelsens første punktum. Fradrag etter første punktum kan likevel bare kreves i den grad fordelingen «i rimelig grad» gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene, jf. bestemmelsens siste punktum.

At bestemmelsen i § 8-2-2 kan benyttes for å fordele fradraget, jf. bestemmelsens første punktum, samt at fordeling etter § 8-2-2 er avskåret der fordelingen ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene, viser at § 8-2-2 er et betinget tilbud om hvordan avgiftssubjektet kan etterleve plikten til å fastsette et fradrag i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det innebærer for det første at avgiftssubjektet alltid kan velge en annen metode for å fordele fradraget enn en omsetningsfordeling etter § 8-2-2. Videre vil avgiftssubjektet ha en plikt til å benytte en annen metode der fordeling etter § 8-2-2 ville gitt et høyere fradrag enn det som i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene.

I merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd er det oppstilt praktisk begrunnede unntak fra utgangspunktet om at fradraget for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skal fordeles. Det gis ikke fradrag der omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, jf. tredje ledd. Motsatsen er at det gis fullt fradrag dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, jf. fjerde ledd. Bestemmelsene innebærer at lovgiver har akseptert en viss grad av henholdsvis avgiftskumulasjon (tredje ledd) og subsidiering av aktivitet utenfor merverdiavgiftsloven (fjerde ledd). Ved vurderingen av om ubetydelighetsgrensene i tredje og fjerde ledd kommer til anvendelse, skal det tas utgangspunkt i virksomhetens «normale» fordeling av omsetning. Dette utgjør en form for sikkerhetsventil, ved at retten til fullt fradrag ikke nødvendigvis er avskåret selv om den unntatte omsetningen skulle overstige fem prosent i løpet av et regnskapsår.

2.2 EU-retten

EUs merverdiavgiftsdirektiv (Rdir. 2006/112/EC) artikkel 173 flg. regulerer fradragsretten på fellesanskaffelser. Artikkel 173 (1) gir anvisning på en forholdsmessig fordeling av fradraget, der fradraget skal reflektere anskaffelsenes bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fradraget skal som utgangspunkt og hovedregel fastsettes basert på omsetningsforholdene i tråd med bestemmelsene i artikkel 174 og 175.

I artikkel 174 (1) er det bestemt at fradraget skal beregnes ved bruk av en fordelingsbrøk, der telleren utgjøres av omsetning som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift, mens det i nevneren i tillegg skal inkluderes omsetning som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Enkelte typer omsetning skal holdes utenfor ved beregningen av det forholdsmessige fradraget:

• den delen av omsetningen som vedrører levering av driftsmidler benyttet av den avgiftspliktige personen i dennes virksomhet,
• den delen av omsetningen som vedrører bitransaksjoner angående fast eiendom og av finansiell karakter, og
• den delen av omsetningen som vedrører transaksjonene som er nevnt i artikkel 135 (1) bokstav b til g, når det er tale om bitransaksjoner.

I tillegg er det lagt til grunn at bare aktivitet som er økonomisk virksomhet etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 9 (1), skal medregnes i nevneren. Det innebærer at omsetning fra for eksempel enkeltstående aksjesalg holdes utenfor.

Videre er det enkelte medlemslandet gitt mulighet til å innføre nærmere angitte alternative metoder for å beregne fradraget, jf. artikkel 173 (2). Slike eventuelle alternative metoder må i så fall gi en mer nøyaktig fastsetting av fradraget enn omsetningsfordeling, jf. blant annet C-183/13 (Banco Mais) premiss 32.

3. Departementets vurderinger

3.1 Innledning

Det er to hovedspørsmål som aktualiseres ved spørsmål om konserninterne renter skal medregnes som en del av virksomhetens samlede omsetning. Det første spørsmålet er om renter utgjør omsetning. Det neste – og Hydros spørsmål – er om virksomhetens samlede omsetning skal avgrenses mot enkelte typer omsetning, konkret konserninterne renteinntekter.

I punkt 3.2 vil departementet gi uttrykk for sitt syn på bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, mens særskilte forhold knyttet til ubetydelighetsregelen i § 8-2 fjerde ledd omtales i punkt 3.3.

3.2 Fordeling av fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2

3.2.1 Utgangspunkter

Siktemålet med bestemmelsene om fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, er at fradraget skal reflektere den antatte bruken av fellesanskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet.

Fordelingen av fradrag nødvendiggjør i mange tilfeller en viss grad av skjønn, der skjønnstemaet er hvilken antatt bruk fellesanskaffelsen vil ha i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det er opp til avgiftssubjektet å fastsette kriterier eller metoder for å utøve skjønnet over den antatte bruken. Eksempler på slike metoder kan være å ta utgangspunkt i tidsbruken i virksomheten eller fordelingen av inntekter. Departementet bemerker at hvorvidt virksomhetens inntekter vil kunne være et treffende mål på virksomhetens aktivitet og bruken av fellesanskaffelser, er uavhengig av om inntektene utgjør omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Forutsetningen er at avgiftssubjektets skjønn gir et fradrag som er i samsvar med den antatte bruken av fellesanskaffelsen.

Hydros henvendelse gjelder forståelsen av merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, og konkret forståelsen av «virksomhetens samlede omsetning». Hydro tar til orde for at enkelte typer omsetning skal holdes utenfor ved anvendelse av bestemmelsen.

Departementet vil innledningsvis bemerke at merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 er en hjelperegel som i stor grad er praktisk begrunnet. Bestemmelsen gir avgiftssubjektet mulighet til å benytte faste regnskapsstørrelser i stedet for å måtte skjønne over den antatte bruken, og har således preg av å være en sjablongregel. Bestemmelsen kan bare benyttes dersom den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsen. Denne betingelsen taler mot at – og ville også ha vært overflødig dersom – det samme kriteriet skulle styre hvilke typer omsetning som skal legges til grunn for beregningen. Å åpne for et skjønn over hvilke typer omsetning som skal inngå i fordelingsbrøken etter § 8-2-2, basert på i hvilken grad den aktuelle omsetningen fordrer bruk av fellesanskaffelser, vil følgelig bryte med systematikken i regelverket og begrunnelsen for å ha hjelperegler. Departementets utgangspunkt er derfor at hjelperegelen bør tas på ordet, og at det er lite rom for å innfortolke skjønnsmessige eller andre kriterier som ligger utenfor en naturlig forståelse av ordlyden.

3.2.2     «Omsetning»

I merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. All omsetning som etter denne lovdefinisjonen utgjør omsetning, vil etter departementets syn også være omsetning i relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.

Renter som omsetning er omtalt i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5. Her fremgår det at hele rentegodtgjørelsen er ansett å utgjøre vederlag ved kredittytelsen, men at enkelte elementer av dette vederlaget ikke er ønskelig å forbruksbeskatte med merverdiavgift. Etter departementets syn er det i tråd med dette å anse renter som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Dette synes også uomtvistet lagt til grunn i LB-2011-152959, omtalt nedenfor. Videre nevner vi at leasingleie, som inneholder et renteelement, utgjør omsetning etter merverdiavgiftsloven. Vi oppfatter at også Hydro selv legger til grunn at rentene utgjør omsetning.

For fullstendighetens skyld bemerker departementet at det i forvaltnings- og rettspraksis har vært lagt til grunn en videre fortolkning av omsetning i forskriftsbestemmelsen enn etter lovdefinisjonen. Vi gjør oppmerksom på at den tidligere forskriftsbestemmelsen om omsetningsbasert fordeling (§ 3 i forskrift (nr. 18) om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven 1969) var uten en uttrykkelig betingelse om at fradraget i rimelig grad måtte gjenspeile bruken av anskaffelsene. Det er likevel klart at det også da var et overordnet mål at fradraget i rimelig grad skulle gjenspeile bruken. Departementet oppfatter at denne rettstilstanden ledet både forvaltningen og domstolene til å legge vekt på hensynet til et «riktig» fradrag i spørsmålet om hva som skulle anses å utgjøre virksomhetens omsetning. Etter departementets oppfatning er LB-1996-349 illustrerende. Retten sluttet seg til at også et offentlig tilskudd måtte anses som omsetning ved beregningen av det forholdsmessige fradraget, selv om dette ikke utgjorde omsetning etter lovdefinisjonen. At fradraget burde gjenspeile bruken, ble også tillagt avgjørende vekt i LB-2011-152959. Selv om det etter ordlyden i forskriften § 3 var en ubetinget adgang til omsetningsbasert fradrag, kom lagmannsrettens flertall til at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen ikke kunne benyttes, fordi den medførte et fradrag som ikke i rimelig grad gjenspeilte bruken. Denne bakgrunnen tilsier etter vår oppfatning tilbakeholdenhet med å legge vekt på forvaltnings- og rettspraksis som knytter seg til forståelsen av «virksomhetens samlede omsetning» etter den tidligere forskriftsbestemmelsen.

3.2.3 «Virksomhetens samlede omsetning»

Ordlyden setter ingen uttrykkelige begrensninger utover at den aktuelle omsetningen må være en del av virksomhetens «samlede omsetning». Etter departementets syn trekker ordlyden i retning av at all omsetning som genereres i virksomheten i vid forstand, er en del av den samlede omsetningen.

Ved fortolkningen av «virksomhetens samlede omsetning» må det videre legges vekt på at fradragsretten er avledet av plikten til å oppkreve utgående avgift – symmetrihensynet. Hydros fradragsrett for anskaffelser knyttet til innlån er betinget av at anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten. Der Hydro anskaffer varer eller tjenester som utelukkende er til bruk i aktiviteten med å tilby lån til selskaper utenfor fellesregistreringen, vil Hydro ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dersom den samme typen omsetning skal sees bort fra ved beregning av fradrag på fellesanskaffelser, vil det kunne gi skjeve resultater og bryte med det grunnleggende symmetrihensynet. En forutsetning for at reglene om fordeling av fradrag kommer til anvendelse, er nettopp at anskaffelsen også er til bruk til andre formål enn avgiftspliktig virksomhet. Det tilsier i utgangspunktet at omsetning fra alle slike andre formål reflekteres i fordelingsbrøken. Departementet mener derfor at det ikke er grunnlag for å innfortolke noe kvalifikasjonskrav i «virksomhetens samlede omsetning».

I forlengelsen av dette bemerker departementet at systembetraktninger og det omtalte symmetrihensynet tilsier at det ikke bør være større rom for å se bort fra avgiftsunntatt omsetning når fradragsretten for inngående merverdiavgift fastsettes, enn det er til å se bort fra omsetning av varer eller tjenester som etter sin art omfattes av loven, når utgående merverdiavgift fastsettes.

Departementet understreker at merverdiavgiftsreglene bør utformes og tolkes med sikte på avgiftsmessig nøytralitet mellom konkurrerende tilbud. Hensynet til at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytralt mellom næringsdrivende, trekker i retning av at all unntatt omsetning skal medregnes som virksomhetens samlede omsetning. En ekstern kredittyter, som antas å være en alternativ finansieringskilde for Hydros datterselskaper, vil ikke ha fradrag for anskaffelser knyttet til utlån. Det tilsier at heller ikke Hydro bør oppnå fradrag for anskaffelser til bruk for utlån til konsernselskaper utenfor fellesregistreringen.

Departementet kan for øvrig ikke se at det kan ha betydning hvilken merkelapp som settes på utlånsaktiviteten og tilhørende omsetning etter annet regelverk. Etter ordlyden er det ikke naturlig å oppstille slike kriterier. Videre vil det etter departementets syn kunne gi tilfeldige utslag dersom enkelte aktiviteter og inntekter på grunnlag av utenforliggende kilder holdes utenfor ved fordelingen av fradrag etter § 8-2-2.

Departementet mener følgelig som det klare utgangspunkt at all omsetning som er knyttet til virksomheten, må anses som en del av virksomhetens samlede omsetning. Dette følger etter departementets syn av ordlyden i bestemmelsen og sammenhengen mellom bestemmelsene i loven og forskriften, og understøttes av grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten. I Merverdiavgiftshåndboken (2020) side 802 er det riktignok gitt uttrykk for at inntektene må knytte seg til utøvelsen av en viss aktivitet for at de skal kunne medregnes i virksomhetens samlede omsetning. Departementet oppfatter at dette utsagnet har sin bakgrunn i den ovennevnte retts- og forvaltningspraksisen vedrørende den tidligere forskriftsbestemmelsen, der det ble lagt vekt på å komme til akseptable fradrag ved fortolkningen av «virksomhetens samlede omsetning». Selv om det eventuelt skulle gjelde en slik terskel i dag, antas den ikke å være aktuell i foreliggende sak, idet det antas at Hydro utøver en viss aktivitet i tilknytning til utlånene.

At det ikke stilles kvalifikasjonskrav for å anse inntekter som del av «virksomhetens samlede omsetning», kan i enkelttilfeller lede til at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke i rimelig grad vil gjenspeile den antatte bruken av fellesanskaffelsene. Dette kan etter vår oppfatning ikke begrunne en tolkning som fører til at avgiftsunntatt aktivitet ikke blir synliggjort. Risikoen for at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan lede til for lave fradrag, er håndtert ved retten til å benytte andre og mer treffende skjønnskriterier. 

3.2.4 Betydningen av fellesregistrering

To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd. Reglene om fellesregistrering kan overordnet beskrives som et tilbud om merverdiavgiftsmessig organisasjonsnøytralitet, det vil si at det ikke er avgjørende for avgiftsbehandlingen om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern. Fellesregistrering innebærer at fradragsretten vurderes for den samlede virksomheten. Utenlandske selskaper som ikke har virksomhet i Norge, kan ikke inngå i fellesregistreringen.

Uten adgang til fellesregistrering ville det i mange tilfeller ha oppstått avgiftskumulasjon for anskaffelser som rent faktisk er til bruk i de fellesregistrerte selskapenes samlede avgiftspliktige virksomhet. Det ville ha brutt med utgangspunktet om at det gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk den avgiftspliktige virksomheten. Departementet understreker at Hydro vil kunne se bort fra konserninterne renteinntekter så langt fellesregistreringen rekker.

Avgiftskumulasjon er derimot en ordinær og påregnelig konsekvens av avgiftsunntatt omsetning mellom selskaper som ikke er fellesregistrert. Nøytralitetshensyn tilsier at konsernselskaper som ikke er fellesregistrert, i relasjon til fradragsretten og graden av avgiftskumulasjon ved avgiftsunntatte transaksjoner, bør behandles likt som selskaper som ikke er i konsern. Følgelig vil det etter departementets syn bryte med nøytralitetshensyn dersom det åpnes for å se bort fra renteinntekter fra konsernselskaper utenfor fellesregistreringen. En slik tolkning vil i praksis gi Hydro-konsernet fordelene ved fellesregistrering også ved omsetning til konsernselskaper utenfor fellesregistreringen.

3.2.5    EU-rettens betydning

Hydro har vist til EU-retten, og mener det vil være naturlig å se hen til EU-praksis på området.

Det fremgår blant annet av avsnitt 33–35 i Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal/Carnegie), herunder avsnittenes henvisninger til relevante forarbeider, at det ved tolkningen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er nærliggende å se hen til de tilsvarende bestemmelsene i merverdiavgiftsdirektivet, og ikke minst praktiseringen av avgiftsunntaket i EU-domstolen. Bakgrunnen er at de norske unntaksbestemmelsene bevisst er lagt tett opp til regelverket i EU.

Den foreliggende problemstillingen gjelder fradragsrett og ikke fortolkningen av unntaket for finansielle tjenester. Det tilsier at EU-retten ikke har større vekt som rettskilde enn ellers i avgiftsretten. I lys av Hydros henvendelse, som subsidiært kan synes å indikere et behov for endring av reglene om forholdsmessig fradragsrett, finner departementet likevel grunn til å understreke at det er enkelte vesentlige forskjeller mellom EU-retten og de norske reglene om fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Dette tilsier for øvrig at EU-rettens relevans er begrenset selv om man skulle mene at den foreliggende problemstillingen er så tett knyttet til unntaket for finansielle tjenester at EU-retten må anses å ha større relevans og vekt enn ellers. Vi viser i den forbindelse til at EU-rettens betydning for tolkningen av det norske unntaket for finansielle tjenester, nettopp er begrunnet med stor grad av regellikhet.

Norsk rett gir avgiftssubjektet frihet til å velge metode for å fordele fradraget på fellesanskaffelser. I EU-retten er utgangspunktet og hovedregelen derimot at fradraget skal fordeles basert på omsetningsforholdene, jf. omtalen i punkt 2.2 ovenfor. Det er opp til det enkelte medlemslandet om det skal åpnes for alternative metoder. En omsetningsfordeling der all omsetning inkluderes, vil i enkelttilfeller kunne gi skjeve resultater. Med omsetningsfordeling som hovedregel, og potensielt også eneste regel, for fordeling av fradrag, oppstår det følgelig et behov for tillempinger. Etter EU-retten skal det i nevneren i fordelingsbrøken gjøres unntak for enkelte typer omsetning, blant annet for nærmere angitte «bitransaksjoner», jf. artikkel 174 (2) i merverdiavgiftsdirektivet. Disse korrigeringene er begrunnet i å oppnå et fradrag som reflekterer den faktiske bruken av fellesanskaffelsene, se blant annet EU-domstolens avgjørelse i sak C-77/01 (EDM) premiss 75 og 76 og C-378/15 (Mercedes Benz) premiss 46. Departementet bemerker at EU-rettens løsning med å holde enkelte typer av avgiftsunntatt omsetning utenfor, riktignok vil kunne gi et større fradrag enn det bruken av fellesanskaffelsene tilsier. Slike vridninger er antagelig ansett å være mindre problematiske enn vridninger til den næringsdrivendes ugunst, som i større grad kunne ha oppstått uten korrigeringer.

Etter norsk rett er det en grunnleggende forutsetning at fradraget – uavhengig av metode for fordeling – i rimelig grad skal reflektere bruken av fellesanskaffelsen. Fordeling basert på omsetningsforholdene er bare en hjelperegel og et tilbud for å oppnå en fordeling i tråd med dette. Etter departementets syn er det følgelig ikke behov – og heller ikke grunnlag – for verken å innfortolke slike korrigeringer som EU-retten gir anvisning på eller for å endre regelen om forholdsmessig fradrag basert på virksomhetens omsetningsforhold. Departementet kan heller ikke se at rent praktiske hensyn kan begrunne at det innfortolkes unntak i tråd med EU-retten.

3.2.6 Oppsummering

På denne bakgrunn mener departementet at renteinntekter på konserninterne lån er en del av virksomhetens samlede omsetning etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.

Departementet legger som nevnt vekt på at Hydros innlån må anses å være til bruk i fellesregistreringens virksomhet, og videre at det er dette som begrunner at også anskaffelsene knyttet til innlånene, er fradragsberettigede. Når (deler av) disse innlånene genererer omsetning gjennom utlån til subjekter utenfor fellesregistreringen, er det etter departementets syn klart at også denne omsetningen utgjør en del av virksomhetens samlede omsetning.

I den grad en fordeling etter § 8-2-2 ikke i rimelig grad vil reflektere den antatte bruken av fellesanskaffelsene, er Hydro henvist til å benytte en alternativ metode for fordeling for å komme frem til et fradrag i tråd med merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

3.3 Nærmere om merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd

Ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd er utelukkende praktisk begrunnet. Bestemmelsen gir rom for full fradragsføring dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår. Den antatte bruken av fellesanskaffelsen er uten betydning for om bestemmelsen kommer til anvendelse. Bestemmelsen bryter følgelig med det grunnleggende symmetrihensynet og reglene om fordeling av fradrag for øvrig, ved at den åpner for et større fradrag enn det den antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet skulle tilsi.

At det av praktiske hensyn er gitt en bestemmelse som bryter med dette grunnleggende hensynet i merverdiavgiftsretten, og at muligheten til å benytte bestemmelsen vil kunne være avskåret ved at konserninterne renteinntekter skal medregnes i virksomhetens samlede omsetning, kan etter departementets syn ikke begrunne tolkninger i retning av at det sees bort fra utlån til andre avgiftssubjekter og de renteinntektene slike lån genererer. 

Vi nevner for ordens skyld at vurderingen av om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse, skal foretas på bakgrunn av den normale fordelingen av omsetning. Dette utgjør som nevnt en form for sikkerhetsventil, jf. omtalen i punkt 2.1 ovenfor. 

4. Konklusjon

Etter departementets syn er det klare utgangspunktet at all omsetning som er knyttet til virksomheten, må medregnes i virksomhetens samlede omsetning etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 og merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd. Renteinntekter fra konsernselskaper utenfor fellesregistreringen må etter departementets syn behandles på samme måte som annen unntatt omsetning, og skal følgelig inkluderes som en del av virksomhetens samlede omsetning.  

 

Med hilsen

 

Frédéric Wilt  e.f.
avdelingsdirektør

Lars Rønningen Sandbu
seniorrådgiver