§ 97 - Tolkningsuttalelse om innføring av grunnrenteskatt for havbruk – forholdet til Grunnloven § 97

Brevdato: 20.03.2023

Tolkningsuttalelse om innføring av grunnrenteskatt for havbruk – forholdet til Grunnloven § 97      

1.   Innledning

Vi viser til Finansdepartementets brev 1. februar 2023, der Lovavdelingen er bedt om å vurdere om Stortinget kan innføre en grunnrenteskatt for havbruksnæringen med virkning for inntektsåret 2023 ved vedtak i vårsesjonen 2023, uten å komme i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Bakgrunnen for spørsmålet fremgår av Finansdepartementets høringsnotat 28. september 2022 om grunnrenteskatt på havbruk, Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023 punkt 5.3 og utkast til proposisjon om grunnrenteskatt på havbruk mottatt av Justis- og beredskapsdepartementet 9. februar 2023.

Utformingen av forslaget har endret seg noe etter at anmodningen om tolkningsuttalelse ble oversendt Lovavdelingen. I e-post 15. februar 2023 ga Finansdepartementet følgende beskrivelse av forslaget:

«Det foreslås å innføre grunnrenteskatt på havbruk. Skatten foreslås utformet som en kontantstrømskatt. En kontantstrømskatt innebærer at kostnader for nærmere angitte driftsmidler som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten, og som i alminnelig inntekt avskrives skattemessig, kan fradragsføres umiddelbart ved fastsetting av grunnrenteinntekten. Slike driftsmidler, som er ervervet før ikrafttredelsen av grunnrenteskatten, skal ved fastsetting av grunnrenteinntekten kostnadsføres gjennom avskrivninger etter avskrivningssatsene som gjelder ved fastsetting av alminnelig inntekt.

Grunnrenteskatten foreslås avgrenset til oppdrett basert på ordinære, kommersielle matfisktillatelser for produksjon av laks, ørret og regnbueørret i sjø. I dag foregår slik virksomhet innenfor territorialgrensen og denne avgrensningen legges også til grunn i proposisjonen. Oppdrett av fisk skjer i medhold av antallsbegrensede akvakulturtillatelser som er tildelt av myndighetene og som er uten tidsbegrensning. Tillatelsene representerer opphavet til grunnrenten og å gi fradrag for disse vil uthule skattegrunnlaget. Derfor gis det ikke fradrag i grunnrenteinntekten for kostnader til selve tillatelsen eller erverv av tillatelser. Tillatelsene er immaterielle driftsmiddel av varig verdi. Det følger også av alminnelig skatterett at tidsubegrensede rettigheter ikke er avskrivbare med mindre verdifallet er åpenbart.

I proposisjonen foreslås en hjemmel til at grunnrenteinntekten i havbruk ved skattefastsettingen kan bygge på normerte priser fastsatt av et prisråd for havbruk. Inntil et prisråd eventuelt er etablert og har fastsatt slike priser, vil de alminnelige reglene om egenfastsetting av skattepliktig inntekt komme til anvendelse. Det foreslås at gevinst eller tap ved realisasjon av driftsmidler som er fradragsført umiddelbart, skal inntektsføres eller fradragsføres i grunnrenteinntekten. For driftsmidler som skal avskrives foreslås det at de alminnelige reglene i skatteloven §§ 14-44 til 14-46 skal gjelde.

Det legges opp til at grunnrenteinntekt kan samordnes innad i konsern og at negativ grunnrenteinntekt kan fremføres med rente. Det foreslås ikke en utbetalingsordning for negativ grunnrenteskatt. Det foreslås et bunnfradrag som vil komme alle grunnrenteskattepliktige til gode. Det foreslås en særlig konserndefinisjon og regler om identifikasjon på eiernivå for å motvirke tilpasninger gjennom oppsplitting i flere selskaper for å oppnå flere bunnfradrag. Bunnfradraget bidrar til å skjerme de mindre aktørene fra å betale grunnrenteskatt. Det generelle bunnfradraget foreslås til 67,5 millioner kroner. I tillegg foreslås det å kompensere aktører som har kjøpt kapasitet fra staten i 2018 og 2020. Fradraget foreslås til 40 pst. av faktisk betalt vederlag. Fradraget gis den som i dag kan dokumentere å inneha tillatelsen. Disse gis et særskilt fradrag som fordeles over fem år med likt beløp, dvs. med 8 pst av betalt vederlag per år.

Den effektive skattesatsen foreslås satt til 40 pst. Etter forslaget vil grunnrenteskatten bli fastsatt på bakgrunn av grunnrenteinntekten for inntektsåret 2023, men skatten vil først bli betalt inn i 2024 som forskuddsskatt for etterskuddspliktige selskaper. Provenyet fra en grunnrenteskatt på havbruk fra og med inntektsåret 2023, med den foreslåtte utformingen, anslås til 4 mrd. kroner.»

I e-post 9. mars 2023 oversendte Finansdepartementet oppdatert informasjon. Effektiv skattesats i den endelige utformingen av forslaget settes til 35 prosent. Den effektive marginale skattesatsen på grunnrentevirksomheten, inkludert selskapsskatt, blir da 57 prosent. Finansdepartementet foreslår videre at bunnfradraget settes til 70 millioner kroner. Provenyet fra en grunnrenteskatt på havbruk med den oppdaterte utformingen anslås på usikkert grunnlag til 3,5 milliarder kroner, men med forventede variasjoner fra år til år.

I punkt 2 beskriver vi bakgrunnen for forslaget om grunnrenteskatt på havbruk. I punkt 3 presenterer vi de rettslige utgangspunktene for vurderingen av om forslaget er i strid med Grunnloven § 97, herunder om det foreligger tilbakevirkning i Grunnlovens forstand og hva som eventuelt er den relevante grunnlovsnormen. Deretter vurderer vi i punkt 4 behovet for å gi reglene tilbakevirkende kraft og hensyn mot å la reglene virke for inntektsåret 2023. Vår oppsummering fremgår av punkt 5.

Vi nevner at det er begrenset med konkret veiledning i nyere praksis fra Høyesterett. Videre har vi bare mottatt relativt overordnede beskrivelser når det gjelder virkningene av forslaget for aktørene i næringen. Vår vurdering må leses i lys av dette. Vi nevner i den sammenheng også at dersom lovligheten av innføringen av grunnrenteskatten skulle bli prøvd for domstolene, vil de konkrete virkningene for de berørte aktørene måtte undersøkes nærmere.

2.   Bakgrunnen for forslaget om grunnrenteskatt på havbruk

Finansdepartementet foreslo i høringsnotat 28. september 2022 å innføre en grunnrenteskatt på havbruk med en effektiv sats på 40 prosent. Høringsfristen var 4. januar 2023, og etter forslaget skulle grunnrenteskatten innføres med virkning for hele inntektsåret 2023. Det forventede skatteprovenyet ble anslått til mellom 3,65 og 3,8 milliarder kroner i 2023. I Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023 punkt 5.3 vises det til at «[r]egjeringen foreslår nå at det innføres grunnrenteskatt på havbruk med virkning fra og med inntektsåret 2023», og hovedtrekkene i forslaget som var sendt på høring, ble omtalt.

I enkelte næringer genereres det en såkalt renprofitt eller grunnrente som oppstår fra stedbundne kilder. Flere analyser har funnet at det eksisterer en slik grunnrente i den norske havbruksnæringen. Grunnrenten oppstår både som følge av at et begrenset antall lokaliteter er egnede for havbruk, og som følge av miljøforårsakede begrensninger i antall tillatelser som kan tildeles oppdrettsnæringen, se Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023 punkt 5.3.2:

«Norge har blant verdens beste klimatiske forhold for oppdrett av laks. Norske sjøområder er kjennetegnet av gode strømforhold og oksygenrikt vann med gunstig temperatur, og er samtidig tilstrekkelig skjermet for vær og vind. Produksjonen kan skje til lavere kostnader enn de fleste andre steder i verden. Havbrukstillatelser utstedes av staten og gir en beskyttet og tidsubegrenset rett til næringsutøvelse.

[…]

Lønnsomheten i havbruksnæringen har vært svært god i flere år. Avkastningen på kapitalen og driftsmarginer har i gjennomsnitt vært 3–4 ganger høyere enn i industrien de siste 10 årene. Statistisk sentralbyrå (2022) har påvist betydelig grunnrente i næringen over flere år.»

For å drive havbruk må oppdrettsselskapene ha havbrukstillatelser. Staten utdelte opprinnelig havbrukstillatelser helt uten vederlag eller til lave priser. I senere år er en del av grunnrenten i havbruksnæringen innhentet gjennom salg av slike tillatelser. Finansdepartementet skriver blant annet følgende i brev 1. februar 2023:

«Havbruksskatteutvalget anslo i NOU 2019: 18 at oppdrettstillatelsene per 2019 hadde en markedsverdi på rundt 200 mrd. kroner. Næringen har betalt i underkant av 7 mrd. kroner i nåverdi per 2019 til staten og fellesskapet, det vil si bare om lag 3 pst. av verdien av tillatelsene.»

På bakgrunn av grunnrenten i næringen foreslo flertallet i Havbruksskatteutvalget i NOU 2019: 18 punkt 10.5.4 blant annet å innføre en overskuddsbasert, periodisert grunnrenteskatt på oppdrett av laks, ørret og regnbueørret i sjø. Regjeringen Solberg valgte å innføre en produksjonsavgift på produsert laks, ørret og regnbueørret fra akvakulturanlegg i norsk territorialfarvann fra skatteåret 2021. Provenyet fra produksjonsavgiften var i 2022 på omtrent 500 millioner kroner. Dette provenyet tilfaller staten, men en tilsvarende bevilgning tilføres Havbruksfondet, som igjen fordeler midlene til kommuner og fylkeskommuner med havbruksvirksomhet. Fra 1. januar 2023 er avgiften 56 øre per kilo produsert fisk.

I NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem støtter Skatteutvalget at det innføres en nøytral grunnrenteskatt på havbruk, se punkt 13.2.4.

Det er gjort enkelte endringer i forslaget etter at det ble sendt på høring, se oversikten beskrevet i punkt 1.

3.    Tilbakevirkning og grunnlovsnorm

3.1   Generelt

Det følger av Grunnloven § 97 at «[i]ngen lov må gis tilbakevirkende kraft». Både formelle lover, stortingsbeslutninger og forskrifter er omfattet av bestemmelsens lovsbegrep. Grunnloven § 97 verner bare mot tilbakevirkning til skade.

I grunnlovsvurderingen er det vanlig å sondre mellom tilbakevirkning som knytter nye byrder direkte til tidligere handlinger, og tilbakevirkning som griper inn i etablerte rettsposisjoner. Den første formen for tilbakevirkning omtales ofte som «egentlig tilbakevirkning» og er i utgangspunktet grunnlovsstridig med mindre det foreligger sterke samfunnsmessige hensyn som begrunner tilbakevirkningen. «Uegentlig tilbakevirkning» foreligger ved inngrep i etablerte rettsposisjoner og vil normalt bare være grunnlovsstridig dersom tilbakevirkningen er særlig eller klart urimelig eller urettferdig. Om denne sondringen viser vi blant annet til Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 153 og Rt. 2013 s. 1345 (strukturkvote) avsnitt 93 og 94.

Høyesterett har på ulike måter gitt uttrykk for at det kan være glidende overganger mellom de to hovedtypene av tilbakevirkning, enten ved å beskrive «overgangsformer» mellom egentlig og uegentlig tilbakevirkning, se Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 153, eller ved å understreke fleksibiliteten som finnes i normen «særlig eller klart urimelig tilbakevirkning», se Rt. 2013 s. 1345 (strukturkvote) avsnitt 101. I HR-2016-389-A (stortingspensjon) oppsummerer Høyesterett grunnlovsvernet slik i avsnitt 76 og 77:

«[K]jernespørsmålet er hvor sterkt tilbakevirkningselementet er. Hvis loven direkte knytter tyngende rettsvirkninger til tidligere hendelser, er loven som hovedregel grunnlovsstridig. Gir loven derimot bare regler om hvordan en allerede etablert posisjon skal utøves, er hovedregelen den motsatte. I de sistnevnte tilfellene har lovgiveren et betydelig spillerom, se avsnitt 94 i strukturkvotedommen. Det er en glidende overgang mellom disse ytterpunktene. I rederiskattdommen omtales dette som ‘overgangsformer’, mens det i strukturkvotedommen fremheves at ‘Borthen-normen’ er relativ, fleksibel og skjønnsmessig.

Jeg konstaterer videre at det uavhengig av normvalg må skje en avveining mellom de vernende interesser på den ene siden, og de samfunnsmessige hensynene på den annen. Vurderingen må skje konkret for dem som er parter i saken, men det må kunne tas hensyn til helheten ved lovreguleringen, se avsnitt 155 i rederiskattedommen. Ved vurderingen har det betydning hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder, hvilket grunnlag den enkelte eller en gruppe har for sine forventninger, om inngrepet er plutselig og betydelig, og om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt, jf. Borthen-dommen og strukturkvotedommen. De samfunnsmessige hensynene må holdes opp mot dette.»

3.2    Særlig om grunnlovsnorm på skatterettens område

På skatterettens område har det vært vanlig å skille mellom tilbakevirkende handlingsskatter på den ene siden og tilbakevirkende inntekts- og formuesskatter på den andre siden. Grunnrenteskatt er en form for inntektsskatt. Rettstilstanden for inntekts- og formuesskatter oppsummeres i Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) i avsnitt 62:

«En langvarig rettspraksis har godtatt at satsene for alminnelig inntekts- og formuesskatt fastsettes i slutten av et inntektsår og dermed gis tilbakevirkende kraft. I vid utstrekning er det også – med utgangspunkt i plenumsdommen i Rt. 1925 s. 588 – akseptert at inntekts- og fradragsregler kan endres med tilbakevirkende kraft innenfor inntektsåret dersom lovgiveren har funnet det nødvendig.»

Stortingets store handlefrihet på dette området er for det første begrunnet med at utformingen av skattesystemet beror på politiske valg om hvordan skattebyrden i samfunnet best kan fordeles. For det andre vil Stortinget først mot slutten av inntektsåret ha full oversikt over statens samlede inntektsbehov. For det tredje bygger inntektsskatten på at det er skattesubjektenes samlede skatteevne som skal beskattes, ikke den enkeltstående handling. Det er eksempelvis en langvarig praksis for at skattesatsene kan endres mot slutten av året, og at dette ikke er i strid med Grunnlovens tilbakevirkningsforbud. Om disse ulike sidene ved begrunnelsen for Stortingets store handlefrihet vises til Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) s. 767–768 og Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 62.

Hensynene bak den betydelige handlefriheten for Stortinget står seg nok sterkest for endringer i skattesatser, som vedtas for ett år om gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a, men de samme hensynene tilsier at Stortinget har stor frihet også til å endre andre inntekts- og fradragsregler for inneværende inntektsår.

Disse utgangspunktene er også lagt til grunn i juridisk teori, se Castberg: Norges statsforfatning bind II 3. utgave 1964 side 228, Fleischer: Grunnloven § 97, Jussens Venner 1975 side 183–251 på side 240–241, Gjems-Onstad: Om tilbakevirkende skattelover, Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 side 397–436 på side 416–418 og Zimmer: Lærebok i skatterett, 9. utgave 2021 side 35.  

Basert på tidligere høyesterettspraksis kan en stille spørsmål om det i det hele tatt innebærer tilbakevirkning å la endringer i inntekts- og formuesskatten få virking for inneværende inntektsår. Dommene i Rt. 1924 s. 18 og Rt. 1925 s. 588 har gitt grunnlag for et slikt syn, mens Høyesterett i Rt. 1927 s. 677 kan synes å stille spørsmål ved om det gjelder unntak ved åpenbar urimelighet. Også senere dommer kan leses slik at endringer innen samme inntektsår mer eller mindre automatisk aksepteres, jf. Rt. 1976 s. 1245 (Stakkestad) på side 1251, Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) på side 767 og Rt. 2005 s. 855 (Allseas). Det kan ha sammenheng med at inntektsskatten beregnes av årets samlede resultat der alle inntekts- og utgiftsposter vurderes under ett. Det kan da hevdes at skattyter ikke har oppnådd en etablert skatterettslig posisjon før inntektsåret er avsluttet, og dermed heller ikke har noe vern mot tilbakevirkning etter Grunnloven
§ 97.

Mye tyder imidlertid på at dette i dag er et for absolutt standpunkt, i alle fall når det gjelder større endringer i skattereglene.

Vi nevner først at flere i den skatterettslige teorien har stilt spørsmål ved hvor stor vekt som i dag bør legges på de nevnte dommene fra 1924 og 1925. Slike kritiske bemerkninger finnes blant annet i Kvisli: Innføring i skatteretten 1962 side 74 flg. hvor det vises til at «[i] valget mellom handling eller ikke handling på det økonomiske område blir hensynet til de skattemessige konsekvenser tillagt en ganske annen vekt i dag enn på den tid dommene vedkommende inntektsåret 1918 ble avsagt». Stavang: Anm. av Johs. Andenæs: Statsforfatningen i Norge, 4. rev. utgave, Tidsskrift for Rettsvitenskap 1978 side 433–438 på side 438, trekker frem at situasjonen kan være annerledes «når ei ny lov brigdar ikkje berre skattesatsane, men sjølve inntektsomgrepet med verknad for heile det skatteåret ein er inne i». Også Zimmer: Lærebok i skatterett, 9. utgave 2021 side 36--37, stiller spørsmål ved hvor stor frihet Stortinget egentlig bør ha innenfor skatteåret.

Slike innvendinger og hensyn fremstår fortsatt som relevante. Videre er det enkelte uttalelser fra Høyesterett som indikerer at det historiske grunnsynet om at skattelover nærmest uten hinder av Grunnloven § 97 kan vedtas med virkning for inneværende år, i dag ikke kan forstås så absolutt. Et uttrykk for en slik utvikling kan muligens leses inn i Rt. 1976 s. 1245 (Stakkestad) på side 1251 hvor følgende uttales (vår utheving):

«I likhet med departementet kan jeg ikke se at det virker særlig urimelig at den nye lov blir anvendt selv om salgsavtale ble inngått i 1970 og skjøte ble utstedt og hoveddelen av vederlaget ytet i 1971 før proposisjonen ble fremmet. Jeg kan da ikke se at det kan komme på tale å sette lovgiverens bedømmelse av ikrafttredelsespørsmålet til side etter grunnlovens § 97, og jeg finner ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om endringer som skattesystemet har gjennomgått, gir grunn til å modifisere det tidligere anerkjente prinsipp at § 97 ikke er til hinder for at endring av skatteloven gjøres gjeldende for inntekt som er innvunnet tidligere i samme år.»

Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) gjaldt heving av grensen for beregnet personinntekt for aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskapet fra 35 G til 75 G, vedtatt i desember 1995 med virkning for inntektsåret 1995. Endringen medførte en økning i Bjørnenaks skattebyrde med omtrent 400 000 kroner. I vurderingen av grunnlovsstrid synes førstvoterende å bygge på at vurderingen skulle skje etter en mer absolutt norm enn den såkalte Borthen-normen, se side 767:

«Som nevnt dreier det seg etter dette om en tilbakevirkning innenfor samme kalenderåret. En slik tilbakevirkning strider ikke mot Grunnloven § 97. Dels treffes de årlige skattebeslutninger, jf. Grunnloven § 75 litra a, regelmessig ved årets slutt. De gjelder først og fremst skattesatsene. Men også generelt har det vært den alminnelige oppfatning at endringer i inntektsskatten kan gjøres gjeldende for det inntektsår da endringen ble vedtatt, jf. Rt. 1976 s. 1245. Jeg ser ingen grunn til at nærværende endring ikke skulle vurderes etter denne vanlige norm.

Det jeg nå har sagt er tilstrekkelig til at staten må gis medhold.»

Etter å ha konstatert at «saken må ses som en tilbakevirkning innenfor et enkelt inntektsår», foretar førstvoterende på bakgrunn av partenes anførsler en subsidiær drøftelse av «elementer som dels plasserer de skattemessig relevante begivenheter i 1994». Her tar førstvoterende utgangspunkt i Borthen-normen, som innebærer at tilbakevirkningen er tillatt dersom den ikke er «klart urimelig eller urettferdig». Skattesystemet må ifølge førstvoterende kunne utformes med bakgrunn i politiske valg og vurderinger av hvordan skattebyrden best kan fordeles, og Stortinget bør ha stor frihet i dette arbeidet, se side 767–768.

I Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) oppsummerer som nevnt førstvoterende i avsnitt 62 rettstilstanden slik at det etter langvarig praksis «i vid utstrekning» er adgang til å endre inntekts- og fradragsregler, men altså ikke en absolutt adgang. Førstvoterende fortsetter i avsnitt 63 under henvisning til uttalelsen i Bjørnenak:

«Når det gjelder den alminnelige inntekts- og formuesskatt, synes det imidlertid som det kan ha skjedd en viss glidning fra en klar regelteori mot standardteorien. Av nyere rettsavgjørelser går det frem at det er begrensninger i adgangen til å gi lover tilbakevirkende kraft også her. Jeg viser særlig til avgjørelsen i Rt. 2001 s. 762 hvor førstvoterende på side 767 ved vurderingen av Grunnloven § 97 som grense for skattelovers tilbakevirkning tar utgangspunkt i den norm som ble stilt opp i Borthen-dommen, som altså rettet seg mot klart ‘urimelig eller urettferdig’ tilbakevirkning.»

Henvisningene til normen «klart urimelig eller urettferdig» for tilbakevirkende inntektsskatter i Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) og i Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) var ikke avgjørende for domsresultatene, og det er verdt å merke at Høyesterett i Arves Trafikkskole synes å bygge på normen som ble lagt til grunn for virkninger utover det inneværende inntektsåret i den subsidiære drøftelsen i Bjørnenak. Samlet tilsier imidlertid de ulike uttalelsene fra Høyesterett og sentrale forutberegnelighetshensyn at det går en grense for Stortingets adgang til å fastsette tilbakevirkende formues- og inntektsskatter også innenfor samme inntektsår. Dette tilsier at skattyter i prinsippet kan være vernet av tilbakevirkningsforbudet, også før skatteåret er avsluttet.

I uttalelse JDLOV-2022-5014 la vi til grunn at normen «særlig eller klart urimelig eller urettferdig» skulle gjelde ved en endring i grunnrenteskattesatsen for vannkraft som ble vedtatt mot slutten av 2022 og fikk virkning for hele inntektsåret. Vi uttalte følgende i punkt 3.3.1 etter å ha gjengitt blant annet uttalelser fra Høyesterett om alminnelig inntekts- og formuesskatt:

«Vi kan ikke se at dette skulle være annerledes fordi vi nå vurderer grunnrenteskatten, som er en særskatt. Også dette er en inntektsskatt som utskrives på årets samlede nettoinntekt. […]

Det må altså gjøres en interesseavveining mellom behovet for å la endringen i grunnrenteskatten gjelde for hele 2022 og de interessene skattyterne måtte ha i å slippe tilbakevirkning, herunder skattyternes behov for innrettelse, grunnlaget for deres forventinger og hvor omfattende tilbakevirkningselementet er. Momentene som har vært nevnt ovenfor, som Stortingets behov for stor handlefrihet på skatteområdet og den langvarige praksisen som i seg selv påvirker skattyternes begrunnede forventninger, har betydning i interesseavveiningen. Det leder til at det må særlig mye til før endringer i inntektsskattesatsen med virkning for inneværende kalenderår vil regnes som klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning.»

Vi finner det ikke nødvendig å ta generelt stilling til om en slik grunnlovsnorm vil gjelde for alle endringer i inntektsskattereglene som skjer med virkning for inneværende år. Denne saken gjelder forslag om å innføre en ny inntektsskatt for havbruksnæringen som medfører en betydelig skatteskjerpelse for enkelte aktører, med nye regler for både skattegrunnlaget, beregning av fradrag, skattesats mv. I lys av de ovennevnte uttalelsene fra høyesterettspraksis og hensynet til forutberegnelighet kan det etter vårt syn vanskelig legges til grunn at Stortingets frihet til å foreta slike omfattende endringer for inneværende inntektsår er absolutt. Vi antar imidlertid at en tilbakevirkning som ikke virker særlig eller klart urimelig eller urettferdig, vil være forenlig med Grunnloven § 97. Vi vil i det følgende foreta en nærmere vurdering basert på denne normen.

Vi legger til at vi ikke kan se at forslaget vil gripe direkte inn i tidligere handlinger på en slik måte at det kan være snakk om egentlig tilbakevirkning. Situasjonen er vesentlig annerledes enn i Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt), der førstvoterende vurderte det slik at det var hendelser og disposisjoner som fant sted i tidligere år, som ble gjenstand for en mer omfattende skattlegging. Grunnlaget for ligningene og vilkårene for skattlegging i de aktuelle årene hadde ifølge førstvoterende allerede vært endelig fastlagt (avsnitt 153). I vårt tilfelle kan endringen få betydning for foretatte investeringer mv., men det vil gjelde tilsvarende for svært mange endringer i skatteregler, også de som ikke gis med noen form for tilbakevirkende kraft. Vi nevner for ordens skyld også at førstvoterende understreker i Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 164 at skattyter ikke kunne ha berettigede forventninger om at endringer ikke ville omfatte det året reglene ble gitt.

4.    Vurdering av om tilbakevirkningen er «særlig eller klart urimelig eller urettferdig»

4.1   Innledning

Vi legger som nevnt over til grunn at innføringen av grunnrenteskatt for 2023 vil være forenlig med Grunnloven § 97 hvis det ikke foreligger en særlig eller klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. Vi tar utgangspunkt i momentene Høyesterett benyttet i Rt. 1996 s. 1415 (Borthen), slik de også er gjentatt og anvendt av Høyesterett i flere senere saker, herunder Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) og Rt. 2013 s. 1345 (strukturkvote). I Bjørnenak heter det på side 767:

«Inn i avveiningen vil blant annet komme hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder, hvilket grunnlag den enkelte eller en gruppe har for sine forventninger, om inngrepet er plutselig og betydelig og om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt.»

Som vist i punkt 3 er det imidlertid særlige hensyn som gjør seg gjeldende på skatteområdet, og som gjør at lovgivers handlefrihet må være spesielt stor, se eksempelvis Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) på side 767–768. Det tilsier at det må mer til enn hva som ellers vil være tilfellet, før endringer i inntektsskatteregler med virkning for inneværende kalenderår vil regnes som særlig eller klart urimelig eller urettferdig, se JDLOV-2022-5014 punkt 3.3.1 (sitert i punkt 3). Som vist skal en i avveiningen blant annet legge vekt på «hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder». Hensynene på skatteområdet kan også få betydning for vekten av de øvrige momentene, blant annet hvilke forventninger skattyterne kan ha til at reglene ikke endres, se punkt 4.2–4.4 nedenfor.

Ved vurderingen av om en lovendring utgjør en «særlig eller klart urimelig eller urettferdig» tilbakevirkning, må det tas hensyn til at ulike skattytere kan bli rammet av endringen på ulikt vis, samtidig som ikke ethvert urimelig utslag vil kunne føre til grunnlovsstrid. Vi uttalte følgende om utgangspunktet for grunnlovsvurderingen i JDLOV-2022-5014 punkt 3.3.3.1: 

«I den senere tid har Høyesterett særlig omtalt dette i saker om handlingsskatter, der det vil være konsekvensene for den enkelte skattyter, og ikke bransjen i sin helhet, som i utgangspunktet skal vurderes opp mot grunnlovsbestemmelsen, se Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 50. Det må likevel også her tas hensyn til helheten i reguleringen, slik at ikke ethvert urimelig utslag for den enkelte kan medføre grunnlovsstrid, se Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 155. Dette synes også å være utgangspunktet ved inngrep i etablerte rettsposisjoner, se Rt. 2006 s. 262 (ektefellepensjon) avsnitt 101, Rt. 2013 s. 1345 (strukturkvote) avsnitt 117 og HR-2016-389-A (stortingspensjon) avsnitt 77. Ved regulering av en rettsposisjon som ikke innebærer at det knyttes nye byrder til tidligere avsluttede handlinger, legges det imidlertid generelt større vekt på lovgivers reguleringsfrihet, og blant annet likhetshensyn står særlig sentralt, se for eksempel Rt. 1996 s. 1415 (Borthen) på side 1432. Tilsvarende må gjelde i skattesaker, der det ofte vil være vanskelig å unngå at en endring vil ramme enkelte hardere enn andre slik at individuelle forhold må komme noe mer i bakgrunnen. Se i denne retning Rt. 1955 s. 937 og mindretallet i Rt. 2010 s. 14,3 (rederiskatt) avsnitt 211–212, som, i motsetning til flertallet, ville løse saken etter normen ‘klart urimelig eller urettferdig’ tilbakevirkning.»

Som fremholdt i det siterte, må det ved vurderingen av tilbakevirkende inntekts- og formuesskatter være adgang for lovgiveren å se hen til reglenes generelle virkninger. Stortingets frihet til å foreta endringer i inntekts- og formuesskatteregler inneværende år vil ellers kunne bli mer begrenset enn det Høyesterett har lagt til grunn, se punkt 3.2. Se også punkt 4.4 om betydningen av Stortingets egen vurdering av de ulike hensynene i saken.

4.2   Tilbakevirkningens art og omfang

Vi ser først på hvordan og i hvilket omfang aktørene i havbruksnæringen rammes av tilbakevirkningen. For å avgjøre hvilket inngrep innføringen av den foreslåtte grunnrenteskatten utgjør, vil vi sammenligne med situasjonen for havbruksnæringen etter eksisterende regler. Det er imidlertid krevende å isolere omfanget av tilbakevirkningen når det forventes vedtak fra Stortinget våren 2023, mens inntektsskatter – som grunnrenteskatten – beregnes på grunnlag av selskapenes samlede inntekter og utgifter, herunder investeringer, gjennom hele året.

Forslagene til regelendringer er som nevnt beskrevet i blant annet høringsnotat 28. september 2022, i utkast til proposisjon om grunnrenteskatt på havbruk og i henvendelser fra Finansdepartementet 1. og 15. februar 2023. De nærmere antatte virkningene av forslaget for ulike grupper av berørte aktører er imidlertid i mindre grad omtalt. Videre er det slik at forslagets virkning både på årsbasis og for de aktuelle månedene før Stortinget treffer sitt vedtak, vil kunne variere for ulike deler av bransjen og mellom de enkelte havbruksselskapene.

Vi minner om at grunnrenteskatten er en særlig inntektsskatt begrunnet med at havbruksnæringen over tid har hatt en såkalt renprofitt eller grunnrente, se punkt 1 og 2 foran. Den effektive grunnrenteskattesatsen foreslås til 35 prosent. Det foreslås et bunnfradrag på 70 millioner kroner, og i tillegg vil innbetalt produksjonsavgift være fradragsberettiget krone for krone i fastsatt grunnrente­skatt. De foreslåtte fradragsreglene fører til at relativt få selskaper vil komme i posisjon for å betale grunnrenteskatt. De selskapene som vil betale grunnrenteskatt, står imidlertid prosentvis for det meste av havbruksproduksjonen i Norge.

Vi har ikke grunnlag for å angi presist hvor mange selskaper som med sannsynlighet vil få en økt skattebelastning med forslaget til nye grunnrenteskatteregler. Finansdepartementet har, på usikkert grunnlag, opplyst at de antar at om lag 1/3 av havbruksselskapene ville betale grunnrenteskatt basert på forslaget som ble sendt på høring. Slik vi forstår det, ville det eventuelt tilsvare i overkant av 30 selskaper. Innspill fra høringsinstansene trekker i ulike retninger på dette punktet. Forslaget som vurderes her, vil antakelig gi positiv grunnrenteskatt for noe færre selskaper enn det som ville ha vært tilfellet med forslaget i høringsnotatet.

Det er grunnlag for å anta at et klart flertall av havbruksselskapene ikke vil være i grunnrenteskatteposisjon i 2023, og innføringen med virkning for hele 2023 vil da heller ikke være til skade for dem. For enkelte selskaper kan forslagets tilbakevirkende element tvert imot være til gunst fordi de får fullt fradrag umiddelbart for grunnrenterelevante investeringer i første del av 2023. Eventuell negativ grunnrenteinntekt kan fremføres med rente til fradrag mot senere års positive grunnrenteinntekt.

Et klart mindretall av selskapene vil derimot få en betydelig økt skattebelastning, både i nominelle beløp og i skatteprosent. De betaler i dag alminnelig selskapsskatt på 22 prosent, i tillegg til andre skatter og avgifter. Etter innføring av grunnrenteskatt med 35 prosent effektiv skattesats, vil de største selskapene ha en marginal effektiv skattesats på 57 prosent på grunnrentevirksomhet knyttet til havbruk. For de største selskapene betyr bunnfradraget relativt sett lite.  

Det er særlig det høye bunnfradraget som leder til at det er relativt få selskaper som vil måtte bære den tilbakevirkende skattebelastningen. Det er fremhevet som et eget moment i grunnlovsvurderingen om «fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt», jf. Rt. 1996 s. 1415 (Borthen) på side 1430 med tilslutning i Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 202 (mindretallet), Rt. 2013 s. 1345 (strukturkvote) avsnitt 102 og HR-2016-389-A (stortingspensjon) avsnitt 66. En kvalifisert skjev byrdefordeling kan støte an mot likhets- og rettferdighetsbetraktninger. I Rt. 1996 s. 1415 (Borthen) på side 1432, uttalte Høyesterett at ettersom formålet var «å skape likhet mellom ulike pensjonistgrupper», talte dette mot at tilbakevirkningen var tilstrekkelig kvalifisert. I motsatt retning finner Høyesterett i Rt. 2005 s. 855 (Allseas) avsnitt 70 at utformingen av ikrafttredelsesbestemmelsen førte til «resultater som kan fremstå som noe tilfeldige eller vilkårlige».

Finansdepartementet har både i høringsnotatet 28. september 2022 i punkt 4.6.7 og i Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023 i punkt 5.3.3 gjort det klart at bunnfradraget skal bidra til at bare de største aktørene innenfor havbruksnæringen betaler grunnrenteskatt. Finansdepartementet har gitt følgende begrunnelse i e-post 15. februar 2023:

«Bunnfradraget innfører et progressivt element i grunnrenteskatten og vil i praksis skjerme aktører med en netto grunnrenteinntekt under 67,5 mill. kroner fra å betale grunnrenteskatt. De større aktørene som presumptivt har de største overskuddene vil betale grunnrenteskatt, men vil få en betydelig lettelse gjennom bunnfradraget.»

Vi forstår det slik at det er ønskelig å ramme gruppen med størst grunnrenteinntekt, som dermed i størst grad kan sies å ha nyttiggjort seg av fellesskapets ressurser. Selv om bunnfradraget innebærer at bare et mindretall av aktørene i næringen kommer i grunnrenteskatteposisjon, kan vi ikke se at selve utformingen av bunnfradraget vil føre til resultater som fremstår «tilfeldige eller vilkårlige», eller på annet måte tilsi at selskapene som kommer i grunnrenteskatteposisjon, rammes på en «særlig eller klart urimelig eller urettferdig» måte.

Som nevnt vil et antatt årsproveny på 3,5 milliarder kroner hentes inn gjennom beskatning av relativt få aktører. Vi er ikke forelagt opplysninger som gir grunnlag for å vurdere i mer detalj hvordan den nye skattebyrden vil påvirke aktørenes lønnsomhet, men legger til grunn at investeringer som er lønnsomme før grunnrenteskatt, i utgangspunktet også vil være lønnsomme etter grunnrenteskatt, se høringsnotatet punkt 1.1. På den andre siden må det legges til grunn at relativt få selskaper vil få en til dels svært stor, ny skattebyrde for den delen av virksomheten som gjelder sjøfasen. Det foreligger imidlertid andre forhold ved forslaget som trekker i retning av at belastningen – relativt sett – ikke kan anses som urimelig stor.

For det første gjelder skatten selskapenes overskudd, begrenset til de delene av virksomheten der det anses å foreligge en særlig grunnrente. Det er ikke snakk om å beskatte inntekter som tidligere har vært unntatt fra beskatning. Relevante kostnader kan føres til fradrag umiddelbart og fullt ut ved fastsetting av grunnrenteinntekten, og det gis i tillegg fradrag for tidligere ervervede driftsmidler etter alminnelige regler for avskrivninger. Videre gis det fradrag for produksjonsavgiften, slik at aktører skjermes fra å betale grunnrenterelatert skatt både gjennom produksjonsavgiften og grunnrenteskatten. Skattebelastningen vil variere etter selskapenes resultat det aktuelle året, og selskapet beholder alltid en vesentlig del av grunnrenteinntekten siden den effektive grunnrenteskattesatsen er satt til 35 prosent. Skatten rammer store selskaper som over tid har hatt svært høy inntjening.

For det andre vil bunnfradraget på 70 millioner kroner også gjelde for selskaper som kommer i grunnrenteposisjon. For disse vil fradraget medføre at skattebelastningen blir progressiv, med lavere skattebeløp og effektiv skatteprosent jo større bunnfradraget er, sett opp mot grunnrenteinntektene.

For det tredje vil tilbakevirkningens lengde være et moment i vurderingen. Proposisjon med forslag om innføring av grunnrenteskatt vil etter det opplyste bli fremmet for Stortinget i mars 2023, og det er videre opplyst at det kan forventes vedtak fra Stortinget i løpet av våren 2023. Etter at Stortinget har fattet vedtak i saken, er det ikke lenger snakk om tilbakevirkning i Grunnlovens forstand. Når det gjelder konsekvenser av grunnrenteskatten for tiden etter Stortingets vedtak, kan ikke aktørene påberope seg grunnlovsvernet. Tilbakevirkningsperioden vil dermed vare under et halvt år. I tillegg vil hele tilbakevirkningen være innenfor samme inntektsår.

For perioden der det finner sted en form for tilbakevirkning, antar vi samlet sett at skattebelastningen for enkelte selskaper vil bli betydelig. Samtidig er det, som vist, flere forhold som tilsier at grunnrenteskatten i denne perioden ikke i seg selv vil medføre en særlig eller klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. Vi viser til punkt 4.4 og punkt 5 for den nærmere avveiningen i lys blant annet av Stortingets handlefrihet på området.

Vi bemerker at det er gjort endringer fra forslaget i høringsnotatet som kan være relevante i grunnlovsvurderingen.

Effektiv skattesats i den endelige utformingen av forslaget settes som nevnt til 35 prosent. Skattebyrden vil dermed bli noe mindre i tilbakevirkningsperioden enn med 40 prosent effektiv skattesats som foreslått i høringen.

En annen endring gjelder forslag om fradrag for en andel av kostnadene ved kjøp av kapasitet fra staten i 2018 og 2020. Det vil redusere skattebelastningen som følge av endringen for dem som innehar tillatelser kjøpt ved disse anledningene. Endringen vil samtidig ha betydning for begrunnelsen for det generelle bunnfradraget, se punkt 4.4.

Det er videre gjort endringer i beregningen av grunnrenteinntektene. Mens departementet i høringsnotatet foreslo at man for inntekter fra laks skulle ta utgangspunkt i en normpris basert på børspriser, er det oppdaterte forslaget at det gis en hjemmel til at normprisene kan fastsattes av et prisråd for havbruk. Normprisene er ment å reflektere den faktiske grunnrenteinntekten i næringen. For salg av fisk som det ikke er fastsatt normpris for, og inntil et prisråd eventuelt er etablert og har fastsatt normpriser, gjelder de alminnelige reglene om egenfastsetting av inntekt i skattemeldingen. Det er etter det oppdaterte forslaget nettopp dette som vil være ordningen i tilbakevirkningsperioden siden et slikt prisråd uansett ikke vil være etablert før Stortinget fatter vedtak om innføring av grunnrenteskatt.

4.3   Betydningen av havbruksnæringens forventinger  

Det grunnlovfestede tilbakevirkningsforbudet har som hovedhensyn å skape forutsigbarhet. Den enkelte skal i utgangspunktet kunne forutberegne sin rettsstilling. Grunnlaget for og styrken av havbruksaktørenes forventninger er derfor av stor betydning i vurderingen av om tilbakevirkningen er forenlig med Grunnloven.

Det er forventninger knyttet til at reglene ikke skal virke tilbake, som er relevante å vurdere. Stortinget har i utgangspunktet full frihet til å vedta skatter med virkning for tiden fremover. I tilknytning til grunnlovsvurderingen kan næringen derfor ikke ha noen berettiget forventning om å unngå konsekvenser som uansett ville ha inntrådt uavhengig av elementet av tilbakevirkning.

Næringens forventninger må forstås i lys av Stortingets store handlefrihet til å endre skatteregler med virkning for inneværende inntektsår. Dette gjelder særlig for endringer i skattesatsene, men også praksis som ikke gjelder satsøkninger bekrefter at næringen langt på vei må være forberedt på at reglene endres i løpet av inntektsåret, jf. Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) på side 767 og Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 62, sitert foran i punkt 3.

For oversikts skyld nevnes at flertallet i Rt. 1925 s. 588 fant at nye beregningsregler om gevinstbeskatning som trådte i kraft 1. januar 1919 kunne gis virkning for alle avhendelser i 1918 uten å komme i strid med tilbakevirkningsforbudet. I Rt. 1976 s. 1245 (Stakkestad) godtok Høyesterett at en ny regel om beskatning av mineralforekomster og lignende i landsskatteloven § 43 fjerde ledd tredje punktum ble gitt virkning for hele inntektsåret 1971, selv om den ble tilføyd ved endringslov 18. juni 1971. I Rt. 2001 s. 762 (Bjørnenak) godtok Høyesterett at en endring i tak på beregnet personinntekt ble gitt virkning for hele 1995, selv om regelen først ble vedtatt i desember 1995.

Den foreslåtte grunnrenteskatten innebærer, etter hva vi forstår, ikke skattlegging av inntekter som ikke i dag beskattes gjennom den alminnelige selskapsskatten. Det er imidlertid tale om endringer som fremstår som mer omfattende enn endringer i skattesatsen. Det innføres en ny skatt for næringen, med en rekke nye regler, som et nytt beregningsgrunnlag for inntekter og fradrag, herunder et bunnfradrag og et sjablongfradrag for tillatelser kjøpt i 2018 og 2020. De mange nye elementene som må vedtas av Stortinget ved innføring av grunnrenteskatten, medfører at det er vanskeligere for næringen å forutberegne sin skatteposisjon sammenlignet med et tilfelle av endring i skattesatsene.

Innføring av en grunnrenteskatt i havbruksnæringen har vært utredet og diskutert offentlig i flere år. I Rt. 1976 s. 1245 (Stakkestad) på side 1251 la førstvoterende nettopp vekt på at forslaget til endring av gevinstbeskatningsregler hadde «foreligget i årevis i offentlige dokumenter og må forutsettes å ha vært kjent». Som nevnt i punkt 2 anbefalte flertallet i Havbruksskatteutvalget en overskuddsbasert grunnrenteskatt for havbruksnæringen, se NOU 2019: 18 Skattelegging av havbruksvirksomhet i punkt 10.5.4. Det foreliggende forslaget til grunnrenteskatt, med forslag om virkning fra 1. januar 2023, ble offentliggjort i høringsnotat 28. september 2022 og omtalt i Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023, godkjent i statsråd 30. september 2022. Et flertall i finanskomiteen uttrykte støtte til regjeringens forslag til grunnrenteskatt, se Innst. 3 S (2022–2023) punkt 5.3. Videre sluttet Skatteutvalget i desember 2022 seg til Havbruksskatteutvalgets anbefaling om en nøytral grunnrenteskatt på havbruk, se NOU 2022: 20 Et helhetlig skattesystem i punkt 13.2.4. Havbruksaktørene har også gjentatte ganger i løpet av høsten og vinteren fått tydelig informasjon om at regjeringen ønsker å innføre en grunnrenteskatt for havbruksnæringen med virkning fra 1. januar 2023.

Innholdet i de forskjellige offentlige forslagene om grunnrenteskatt for havbruksnæringen har på enkelte punkter vært ulikt. I NOU 2019: 18 foreslo Havbruksskatteutvalget en periodisert grunnrenteskatt uten bunnfradrag, mens det i høringsnotatet 28. september 2022 (og i forslaget som vurderes her) foreslås en kontantstrømbasert grunnrenteskatt utformet med et betydelig bunnfradrag. Flertallet i Skatteutvalget uttrykte på sin side en viss skepsis til det foreslåtte bunnfradraget, se NOU 2022: 20 punkt 13.2.4. I forslaget som er skissert i punkt 1, er det videre gjort enkelte endringer fra høringsnotatet. Det foreslås et eget sjablongfradrag for historisk kjøp av tillatelser i 2018 og 2020, som også betyr at bunnfradraget får en noe annen funksjon. Videre foreslås en hjemmel til å opprette et normprisråd for fastsetting av inntekt i grunnrenteskatten, men slik at det er selskapenes egne beregnede priser som legges til grunn med mindre normpriser blir fastsatt. I høringsnotatet 28. september 2022 var den foreslåtte effektive skattesatsen på 40 prosent, mens den effektive grunnrenteskattesatsen i det endelige forslaget er på 35 prosent. De forskjellige løsningene som er skissert i offentlige dokumenter, ga med andre ord ingen entydig indikasjon på hvordan grunnrenteskattens endelige utforming ville se ut.

Det er spørsmål om hvilken betydning det har at det har vært stor offentlig debatt om sentrale elementer som beregning av normpris, skattesatsen og størrelsen på bunnfradraget, og at det er gjort flere endringer etter at forslaget ble sendt på høring. Denne usikkerheten har medført noe svekket forutberegnelighet for næringen, og dette må etter vår vurdering inngå i den nærmere avveiningen som skal foretas. Regjeringen har imidlertid fra høsten 2022 tydelig formidlet at det vil bli innført en grunnrenteskatt med virkning for hele 2023, og de grunnleggende elementene i ordningen ligger fast fra høringsnotatet. Dette må etter vår vurdering tillegges vesentlig betydning. Det kan videre ikke være slik at hensynet til forutberegnelighet utelukker at det gjøres justeringer i forslaget fra regjeringen eller Stortinget, eksempelvis som følge av innspill under høringen, jf. i denne retning stortingsflertallet om rederiskattesaken i Innst. O. nr. 1 (2007–2008) punkt 3.2.

Et særlig spørsmål er om næringen eller enkelte aktører har fått informasjon eller lovnader som har gitt dem særskilte forventninger om at grunnrenteskatt ikke skal innføres med tilbakevirkende kraft. Aktørene som kjøpte tillatelser på auksjon i 2018, ble i pressemelding informert om at auksjonsbeløpet ville inngå i grunnlaget for friinntekt i en kommende grunnrenteskatt, se høringsnotatet 28. september 2022 punkt 4.6.7. Forslaget som nå vurderes, inneholder ingen slik regel, men auksjonsbeløpene gir grunnlag for et sjablongfradrag, se oversikten i punkt 1. De eventuelle forventningene som kan ha blitt skapt ved auksjonene, er etter vår vurdering derfor uansett tilstrekkelig ivaretatt ved forslaget.

4.4   Behovet for tilbakevirkningen og den nærmere avveiningen

Ved vurderingen etter Grunnloven § 97 av om tilbakevirkningen er «særlig eller klart urimelig eller urettferdig» må de momentene som er gjennomgått i punkt 4.2 og 4.3, veies opp mot behovet for tilbakevirkningen. Det må ha stor betydning at Stortinget innenfor inntektsåret etter langvarig praksis har betydelig handlefrihet, se særlig punkt 3.2. Det er primært Stortinget som må vurdere statens samlede inntektsbehov og treffe politiske valg om hvem som bør bære eventuelle økninger i skattebyrde, og hvordan samfunnets ressurser bør fordeles. Høyesterett har understreket at det i grunnlovsvurderingen i utgangspunktet er Stortinget som skal vurdere behovet for det aktuelle tiltaket, herunder om det er et hensiktsmessig virkemiddel, jf. Rt. 1976 s. 1 (Kløfta) på side 6 og Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 74. I sistnevnte dom heter det:

«Domstolene kan […] ikke overprøve de politiske vurderinger av behovet for tiltak eller hensiktsmessigheten av de tiltak som blir valgt, jf. blant annet Kløfta-dommen og avgjørelsen i Rt. 2001 s. 762 på side 768.»

Høyesterett understreker deretter at Stortingets vurdering ikke nødvendigvis er avgjørende i den nærmere avveiningen av hensynene som taler mot tilbakevirkningen.

Finansdepartementet begrunner tilbakevirkningen først og fremst i provenyhensyn og fordelingshensyn. Provenyet er i høringsnotatet 28. september 2022 anslått til mellom 3,65 og 3,8 milliarder kroner, mens den oppdaterte vurderingen nå er om lag 3,5 milliarder kroner, se punkt 1. Om behovet for en slik provenyøkning uttaler Finansdepartementet følgende i brev 1. februar 2023 på side 10–11:

«For staten vil grunnrenteskatten innebære et ikke ubetydelig og helt nødvendig bidrag til å skaffe felleskapet inntekter i årene som kommer. Det må her ses hen til den økonomiske situasjonen samfunnet er i og som kan bli av en viss varighet. Det har vært helt nødvendig for regjeringen å føre en stram finanspolitikk […] En ytterligere utsettelse av å innføre grunnrenteskatt på en så lønnsom næring som havbruk, vil være uheldig, og begrense Stortingets handlefrihet til å best mulig fordele skattebyrdene ut fra politiske valg.»

Hensynet til økt proveny og Stortingets behov for handlefrihet til å fordele skattebyrden og omfordele samfunnets verdier, vil være tungtveiende momenter i vurderingen av om tilbakevirkningen innen samme inntektsår er forenlig med Grunnloven.

Vi nevner i denne sammenheng at bare en svært liten del av grunnrenten i havbruksnæringen historisk sett har blitt innhentet av staten, jf. NOU 2019: 18 Skattlegging av havbruksvirksomhet punkt 7.6 og Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023 punkt 5.3. Staten har riktignok i løpet av de siste årene begynt å innhente noe grunnrente gjennom en produksjonsavgift og ved salg av tillatelser, se punkt 2 foran, men det er bare en relativt begrenset del av grunnrenten som er hentet inn til staten på denne måten. Gevinsten som til dels genereres av fellesskapets ressurser, har i all hovedsak tilfalt private næringsdrivende. I forslaget til ny grunnrenteskatt er det tatt hensyn til grunnrenteskatt innhentet på annen måte ved at det gis fradrag for produksjonsavgift i fastsatt grunnrenteskatt, og ved at det gis et sjablongfradrag for kapasitet kjøpt fra staten i tildelingene i 2018 og 2020.

Som nevnt i punkt 4.2 innebærer bunnfradraget på 70 millioner kroner at relativt få selskaper vil komme i grunnrenteskatteposisjon. Bunnfradraget sikrer at skatteforpliktelsen får et progressivt element. I tillegg ble det i høringsnotatet vist til at fradraget «kan […] ses på som et sjablongfradrag for historiske kjøp av tillatelser». Ettersom det nå er gitt et eget sjablongfradrag for tildelinger i 2018 og 2020, synes bunnfradraget særlig å ha til hensikt å sikre at bare selskapene med de største kapasitetsvolumene skal betale grunnrenteskatt. Størrelsen på bunnfradraget synes heller ikke å være begrunnet i provenyhensyn eller fordelingshensyn, da disse hensynene ville vært bedre ivaretatt uten bunnfradraget. I utgangspunktet må imidlertid Stortinget stå fritt til å vektlegge ønskede hensyn ved utformingen av skatteregler, herunder til å bestemme hvem som skal få en ny skattebyrde gjennom å innføre et høyt bunnfradrag. Dette må langt på vei gjelde tilsvarende når reglene gis virkning for inneværende inntektsår, se også punkt 4.3 foran. Det kan likevel ikke utelukkes at hvordan bunnfradraget nærmere begrunnes, og hvordan det rammer den enkelte, vil kunne ha betydning i helhetsvurderingen av tilbakevirkningen.  

Finansdepartementet har i brev 1. februar 2023 også vist til andre hensyn som begrunner tilbakevirkningen. Disse hensynene bør etter vår vurdering imidlertid ikke tillegges særlig betydning i den samlede vurderingen.

For det første gir Finansdepartementet uttrykk for at det foreligger en risiko for uønskede tilpasninger dersom reglene om grunnrenteskatt først får virkning etter at Stortinget har vedtatt endringen, og skriver følgende på side 11:

«Ved utsatt ikrafttredelse vil insentivene til å utsette investeringer for å få kostnadene innenfor grunnrenteregimet være åpenbare. Utsatt ikrafttredelse gir også insentiver til å slakte ut laks tidligere enn selskapene hadde planlagt for å unngå grunnrenteskatt. Det kan redusere lakseproduksjon.»

Det kan være en viss adgang til å gi skatteregler tilbakevirkende kraft for å unngå skatte- eller avgiftsmotiverte tilpasninger, gitt at hensynet til forutberegnelighet er tilstrekkelig ivaretatt, jf. Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 79 og 80. Se også vår vurdering om høyprisbidrag for kraftproduksjon i JDLOV-2022-5014 punkt 3.4.2.2. Vi kan imidlertid vanskelig se at eventuelle tilpasninger som gjelder reduksjon av fiskebeholdning eller utsettelse av investeringer, kan tillegges særlig betydning. Dette må som det klare utgangspunktet anses som disposisjoner som den enkelte næringsdrivende må stå fritt til å velge i påvente av en kommende regelendring.

For det andre viser Finansdepartementet til at det nå vil være uheldig å velge en annen løsning eller senere ikrafttredelsestidspunkt enn det som er forespeilet i høringen og i Prop. 1 LS (2022–2023) Skatter, avgifter og toll 2023. Ifølge departementet har flere aktører innrettet seg etter det foreslåtte ikrafttredelsestidspunktet, blant annet ved å foreta investeringer tidlig i 2023 i tiltro til at disse kan avskrives fullt ut i 2023 etter de nye reglene. Det er imidlertid vanskelig å se at dette kan tillegges selvstendig betydning som argument for at skatteplikten skal innføres med tilbakevirkende kraft. Selv om Stortinget har stor frihet til å fastsette skatteregler med virkning for inneværende inntekstår, må utgangspunktet være at nye regler ikke gis virkning fra før Stortingets vedtak. Regjeringen kan ikke, gjennom å sende et forslag på høring, gjøre det vanskelig for Stortinget å la være å fatte vedtak med tilbakevirkende kraft. Så langt vi forstår, er videre en rekke aktører i næringen kritiske til at grunnrenteskatten innføres for 2023.

5.   Samlet vurdering og konklusjon

Som nevnt innledningsvis må vår vurdering leses i lys av at det er begrenset med konkret veiledning i nyere praksis fra Høyesterett og at vi bare har mottatt relativt overordnede beskrivelser når det gjelder virkningene av forslaget for aktørene i næringen.

Med disse forbeholdene har vi kommet til at tilbakevirkningen som det klare utgangspunkt ikke vil være «særlig eller klart urimelig eller urettferdig», og at det derfor vil være forenlig med Grunnloven § 97 å innføre den foreslåtte grunnrenteskatten for havbruk med virkning for hele 2023. I denne saken er det snakk om å innføre en ny skatt for havbruksnæringen, midt i et inntektsår, der skattesatsen er høy og der skattebelastningen på relativt få selskaper vil bli til dels svært stor. Når vi likevel har kommet til at innføring av grunnrenteskatten ikke innebærer tilbakevirkning i strid med Grunnloven, har det stått sentralt at Høyesterett gjennomgående har lagt stor vekt på Stortingets behov for frihet til å foreta endringer i inntekts- og formuesskatteregler med virkning for inneværende år, herunder å bestemme hvilke aktører som bør bære en økning i skattebyrden. Denne friheten vil i utgangspunktet være tilstrekkelig til å veie opp for ulempene ved tilbakevirkningen for selskapene som kommer i grunnrenteskatteposisjon. Vi har også vektlagt at det er snakk om skatt på overskudd som også i dag beskattes gjennom alminnelig selskapsskatt, og at andre sider ved innretningen av skatten som omtalt i punkt 4.2, gjør det mindre urimelig å la den virke for hele 2023. Endelig står det sentralt at innføring av grunnrenteskatt lenge må ha fremstått som aktuell for næringen, og at regjeringen fra slutten av september 2022 til i dag tydelig har formidlet at skatten, riktignok med en noe uavklart innretning, skal innføres med virkning fra 1. januar 2023.

Det er i utgangspunktet Stortinget som må vurdere hensiktsmessigheten av løsningene som velges. Disse vurderingene kan synliggjøres gjennom en nærmere omtale av de ulike hensynene som gjør seg gjeldende, knyttet blant annet til begrunnelsen for å gi grunnrenteskatten virkning for inntektsåret 2023 og det høye bunnfradraget.

Endelig legger vi til at dersom det skulle vise seg å være tvil ved vurderingen, vil Stortingets egen vurdering av grunnlovsmessigheten av regelendringen ha betydning, forutsatt at Stortinget legger til grunn et relevant prøvingstema og er oppmerksom på vesentlige konsekvenser av loven, jf. Rt. 2010 s. 143 (rederiskatt) avsnitt 172.