Artikkel 8 og 12: Forholdet mellom artikkel 8 og 12 i skatteavtalen mellom Singapore og Norge

Vi viser til ditt brev 17. mars 2021 med spørsmål om forståelsen av skatteavtalen mellom Norge og Singapore (heretter benevnt "skatteavtalen"). Vi beklager den lange saksbehandlingstiden.

I henvendelsen bes det om en bekreftelse på at artikkel 8 i skatteavtalen innebærer at Norge ikke kan ilegge kildeskatt etter artikkel 12 på leie betalt for skip som benyttes i internasjonal fart, når leieforholdet er en timecharteravtale. Det bes også om bekreftelse på at denne tolkningen av skatteavtalen gjelder uavhengig av om timecharteravtalen anses som en del av en såkalt poolordning. Problemstillingen er aktuell for norske selskaper som leier skip fra nærstående selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Singapore etter skatteavtalen, ettersom Norge nå har innført kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler, herunder skip, til nærstående parter i lavskatteland.

Departementet vurderer det slik at leiebetalinger etter timecharteravtaler i utgangspunktet omfattes av både artikkel 8 (shipping and air transport) og artikkel 12 (royalties). Videre mener departementet at skatteavtalen må forstås slik at artikkel 12 skal gis forrang foran artikkel 8, slik at det kan ilegges kildeskatt på leiebetalingene i henhold til artikkel 12. Det vises til at skatteavtalens system er at bestemmelsene om kapitalinntekter (aksjeutbytte, renter og royalties) går foran de generelle virksomhetsreglene som lex specialis, og at dette også må gjelde der de aktuelle virksomhetsinntektene også er regulert av skipsfartsbestemmelsen i artikkel 8 som i dette tilfellet. Hvorvidt det skal ilegges kildeskatt på hele eller deler av betalingen under timecharteravtalen, og i tilfelle hvor mye, beror på en konkret vurdering jf. retningslinjene skissert i kommentarene til OECD-modellen om behandlingen av såkalte "mixed contracts".

Departementet vurderer det videre slik at dette i utgangspunktet gjelder uavhengig av om timecharteravtalen anses som en del av en såkalt poolordning.

Vi vil nedenfor redegjøre nærmere for begrunnelsen for vår vurdering.

1.           Problemstillinger – oversikt

Artikkel 12 i skatteavtalen åpner for kildeskatt på royalty (inntil 7 pst.), og har en vid definisjon av hva som utgjør "royalties" i henhold til avtalen, der også leiebetalinger for "industrial, commercial or scientific equipment" er omfattet.

Spørsmålet i henvendelsen innebærer dermed en vurdering av om leiebetalinger under timecharteravtaler i utgangspunktet omfattes av både artikkel 8 (shipping and air transport) og artikkel 12 (royalties). Dersom svaret på dette spørsmålet er ja, blir det neste spørsmålet hvilken av bestemmelsene som skal gis forrang.

2.         Kort om departementets forståelse av begrepet                            timecharteravtaler

Departementet legger til grunn at timecharteravtaler (tidscerteparti) i bransjen forstås som en befraktningsavtale der utleier (skipseier) leverer et fullt utstyrt og bemannet skip til leietaker (befrakter) for en nærmere begrenset tidsperiode. Dette i motsetning til bareboat-certeparti, der befrakter leier et ubemannet skip fra skipseier. Den nærmere risiko- og kostnadsfordelingen mellom utleier og befrakter under et tidscerteparti vil variere, men departementet legger til grunn at i hovedtrekk vil skipseiers forpliktelse bestå i å levere skip og mannskap til befrakters disposisjon i leieperioden, mens befrakters forpliktelse ligger i å betale leie til skipseier.

3.         Omfattes leie under timecharteravtaler av både                            artikkel 8 og artikkel 12? 

3.1        Artikkel 8

Skatteavtalen art. 8 nr. 1 fastslår følgende:

"Profits of an enterprise of a Contracting State from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in that Contracting state".

Ordlyden tilsvarer ordlyden i OECDs modellskatteavtale (2017)(heretter OECD-modellen) art. 8 nr. 1, det samme gjelder i hovedsak ordlyden i artikkel 3 som definerer begrepet "international traffic", henholdsvis. bokstav e) (OECD-modellen) og g) (skatteavtalen). Kommentarene til OECD-modellen er dermed sentrale tolkningsmomenter. 

Det følger av punkt 5 i kommentarene til artikkel 8 at "[p]rofits obtained by a ship or aircraft on charter fully equipped, crewed and supplied must be treated like the profits from the carriage of passengers or cargo”.  

Departementet legger etter dette til grunn at artikkel 8 i utgangspunktet får anvendelse på inntekter fra leiebetalinger under timecharteravtaler, selv om utleieren av skipet ikke har transportansvaret som sådan (forutsatt at skipet brukes av leietaker i "international trafic"), jf. også Vogel[1] s. 560.

3.2        Artikkel 12

Skatteavtalen artikkel 12 nr. 3 definerer “royalty” og slår fast at dette blant annet omfatter "payments of any kind as a consideration for the use, or the right to use … industrial, commercial or scientific equipment".

Definisjonen er svært vid ("payments of any kind …"), og avgrenser ikke mot inntekter som (også) kan klassifiseres som virksomhetsinntekter jf. blant annet forutsetningsvis art. 12 nr. 3 som henviser til art. 7 for virksomhetsinntekter som skal tilordnes et fast driftssted i kildestaten.

Definisjonen av royalty i skatteavtalen tilsvarer definisjonene av royalty i FNs modellskatteavtale artikkel 12 punkt 3 (2021) (heretter FN-modellen), og tilsvarer også ordlyden i OCED-modellens definisjon slik denne lød før 1992. Kommentarene til FN-modellen og til eldre versjoner av OECD-modellen er dermed sentrale tolkningsmomenter.

Det er klart at ren leie av skipet som sådan (utleie på bareboat-vilkår) må anses omfattet av artikkel 12. Det faller inn under den vide ordlyden "equipment" jf. og punkt 13.2 i kommentarene til FN-modellen som uttaler eksplisitt at;

"Industrial, commercial or scientific equipment is clearly a subset of equipment and may, outside of a consumer context, include (not an exhaustive list) ships (…)”

Dette er også slått fast i Vogel[2].

Spørsmålet er om dette stiller seg annerledes for timecharteravtaler, som er kontrakter der betalingene omfatter mer enn bare leie av skipet (bemanning, utstyr etc.).

Departementet vurderer det slik at det at en timecharteravtale omfatter leie av mer enn bare skipet, ikke i seg selv diskvalifiserer slike kontrakter fra anvendelse under artikkel 12. Vi viser til at selv om timecharter-avtaler ikke drøftes eksplisitt i kommentarene til artikkel 12 verken i OECD-modellen eller FN-modellen, nevner kommentarene til FN-modellen flere steder hvordan såkalte «mixed contracts» skal behandles, jf. eksempelvis punkt 12 med henvisning til paragraf 11.6 i OECD-modellen:

"The appropriate course to take with a mixed contract is, in principle, to break down, on the basis of the information contained in the contract or by means of a reasonable apportionment, the whole amount of the stipulated consideration according to the various parts of what is being provided under the contract, and then to apply to each part of it so determined the taxation treatment proper thereto.”

Kommentarene presiserer for øvrig videre at dette prinsippet ikke gjelder dersom det ene elementet er underordnet og har en uvesentlig karakter:

"If, however, one part of what is being provided constitutes by far the principle purpose of the contract and the other parts stipulated therein are only of an ancillary and largely unimportant character, then the treatment applicable to the principle art should generally be applied to the whole amount of the consideration.”

Det er klart at leien av selve skipet under en timecharter-avtalen ikke kan anses å ha en underordnet og uvesentlig karakter, og dermed av den grunn kan falle utenfor artikkel 12 sitt anvendelsesområde. Det gjenstående spørsmålet blir dermed om timecharter-avtaler kan anses som en «mixed contract», slik at deler av leien i prinsippet er omfattet av skatteavtalens artikkel 12.

Vogel har uttalelser som tilsynelatende kan tas til inntekt for at timecharteravtaler i sin helhet må anses som en avtale om å yte en tjeneste, og at leiebetalinger under slike avtaler derfor faller utenfor virkeområdet til artikkel 12[3]. Departementet kan imidlertid ikke se at det er grunnlag for å legge til grunn at timecharteravtaler prinsipielt sett skiller seg fra andre kontrakter av blandet karakter («mixed contracts»), som etter kommentarene til både FN-modellen og OECD-modellen vil være omfattet av artikkel 12, jf. over.

Departementets konklusjon er dermed at timecharterleien i utgangspunktet er omfattet av skatteavtalens artikkel 12. Hvorvidt det skal ilegges kildeskatt på hele eller deler av betalingen under timecharteravtalen, og i tilfelle hvor mye, beror på en konkret vurdering, jf. det som er sitert over om behandlingen av "mixed contracts" etter OECD-modellen. Herunder må det vurderes konkret om de delene av betalingen som ikke knytter seg til leie av selve skipet/eiendelen utgjør mer enn en "ancillary and largely unimportant" del av kontrakten.

4.           Hvilke bestemmelse skal gis forrang?

Som det fremgår av drøftelsen under punkt 3, må det etter departementets syn legges til grunn at (deler av) timecharterleien i utgangspunktet er omfattet av både artikkel 8 og artikkel 12. Det neste spørsmålet blir dermed hvilken bestemmelse som skal gis forrang: Er også den delen av leiebetalingene som kan knyttes til leie av skipet gjenstand for eksklusiv hjemstatsbeskatning i henhold til skatteavtalens artikkel 8, eller kan den ilegges kildeskatt som royaltyinntekt i henhold til artikkel 12?

Hovedregelen om fordeling av beskatningsrett til virksomhetsinntekter følger av skatteavtalens artikkel 7. Utgangspunktet er at hjemstaten har eksklusiv beskatningsrett. Et viktig unntak fra dette gjelder imidlertid der foretaket har et fast driftssted i den andre staten (kildestaten), jf. artikkel 5. I et slikt tilfelle har også den andre staten beskatningsrett til den delen av virksomhetsinntekten som er opptjent der. 

Artikkel 8 er en spesialregel for visse typer virksomhetsinntekter: Inntekter fra skips- og luftfart i internasjonal fart som faller innunder bestemmelsens virkeområde, kan bare skattlegges i hjemstaten, selv om inntektene omfattes av et fast driftssted i den andre staten. Formålet med bestemmelsen er å sikre at slike inntekter blir skattlagt noenlunde samlet og ikke spredt rundt på mange stater, jf. blant annet kommentarene til OECD-modellen artikkel 8, paragraf 1[4].  

For virksomhetsinntekter som omfattes av artikkel 7, er utgangspunktet at denne bestemmelsen skal vike for skatteavtalens øvrige fordelingsregler. Dette følger eksplisitt av skatteavtalens artikkel 7, nr. 6., som tilsvarer OECD-modellen art. 7 nr. 4:

"Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Agreement, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.”

Dette innebærer at dersom f. eks. royaltyinntekter også kan betegnes som virksomhetsinntekter fordi de opptjenes i forbindelse med utøvelse av virksomhet, skal art. 7 ikke hindre anvendelse av royaltybestemmelsen i art. 12. (Men artikkel 12 nr. 4 viser tilbake til fast driftsstedsbestemmelsen i artikkel 7 slik at royalty som har kilde i driftsstedsstaten og kan tilordnes fast driftssted der, skal skattlegges etter artikkel 7 og ikke artikkel 12.). Tilsvarende gjelder for artikkel 8 slik at inntekter som faller inn under artikkel 8, ikke omfattes av artikkel 7.

At artikkel 12 går foran artikkel 7 for generelle virksomhetsinntekter, tilsier etter departementets vurdering at det samme må gjelde for den spesielle typen virksomhetsinntekter som reguleres av artikkel 8. Formålet med artikkel 8 er å unngå allokerings- og avgrensningsspørsmål knyttet til etablering av og allokering av inntekter til faste driftssted. Dette formålet tilsier likevel ikke at det er behov for å la denne typen virksomhetsinntekter gå foran andre spesielle bestemmelser om inntekter som ellers gjelder som lex spesialis, jf. over. Formålet om å unngå utfordringer med etablering/allokering av inntekter til faste driftssted i ulike land gjør seg ikke gjeldende ved ilegging av kildeskatt etter artikkel 12.

I henvendelsen er det for øvrig vist til punkt 14 i kommentarene til artikkel 8 i OECD-modellen, som også er gjengitt i punkt 11 i kommentarene til artikkel 8 i FN-modellen. Det fastslås her at finansinntekter omfattes av skipsfartsbestemmelsen hvis de har tilstrekkelig tilknytning til internasjonal fart:

"Investment income of shipping or air transport enterprises (e.g. income from stocks, bonds, shares or loans) is to be subjected to the treatment ordinarily applied to this class of income, except where the investment that generates the income is made as an integral part of the carrying on of the business of operating the ships or aircraft in international traffic in the Contracting State so that the investment may be considered to be directly connected with such operation”.    

Slik departementet forstår henvendelsen, argumenteres det for at denne uttalelsen må anses å gi uttrykk for et generelt prinsipp om at bestemmelsen i artikkel 8 skal gå foran de konkrete reglene for andre inntektstyper.

Det synes å være uenighet i teorien om hvor langt en kan trekke den nevnte uttalelsen. Naas m.fl. (s. 548) stiller spørsmål ved om artikkel 12 eller artikkel 8 får forrang dersom utleie av containere med tilstrekkelig tilknytning til internasjonal fart også omfattes av skatteavtalens bestemmelse om royalty. Under henvisning til det over siterte om finansinntekter fra OECD-kommentarene, uttales at det etter forfatternes syn "ikke [er] gitt at royaltybestemmelsen går foran i et slikt tilfelle. I OECDs kommentar til skipsfartsbestemmelsen synes intensjonen å være at bestemmelsen skal gå foran de konkrete reglene for andre inntektstyper (…)".

Skaar m.fl.^[5] synes derimot å ta motsatt standpunkt:

"Hvis skatteavtalens skipsfartsklausul omfatter inntekt fra utleie av containere som tilleggsaktivitet, samtidig som skatteavtalens royaltybestemmelse fastsetter at utleie av industrielt utstyr mv skal anses som royalty, oppstår spørsmålet om hvilket regelsett man skal bedømme inntektene etter. Utgangspunktet er at skatteavtalens bestemmelser om kapitalinntekter (aksjeutbytte, renter og royalties) går foran de generelle virksomhetsreglene som lex specialis og dette må etter vår oppfatning gjelde i slike tilfeller. Annerledes hvis den konkrete skatteavtalen uttrykkelig gir anvisning på at skipsfartsklausulen, og ikke royaltybestemmelsen, skal gjelde for inntekter av containerutleie. I de fleste tilfeller vil det imidlertid ikke være motstrid mellom skatteavtalens bestemmelser om skipsfart og royalties på dette punkt, noe som har sammenheng med at inntekter ved utleie av industrielt utstyr mv ble fjernet fra royaltybestemmelsen i modellavtalen i 1992, mens inntekter av containerleasing på samme tidspunkt ble inntatt i skipsfartsklausulen." (vår utheving).  

Departementet mener at dette siste synspunktet harmonerer best med skatteavtalens alminnelige systematikk, nemlig at spesialbestemmelsene om konkrete inntektstyper gjelder som lex spesialis, jf. over.

Dette harmonerer etter departementets syn også med uttalelser fra kommentarene til artikkel 12 i OECD-modellen fra 1978, som på det tidspunktet også omfattet leiebetalinger for "industrial, commercial or scientific equipment". Det fremgår her av punkt 11 til punkt 2 (definisjonen av royalty) at "where the hire of containers is a supplementary or incidental activity of a transport company, the income should be treated as profits falling under Article 8” (vår understrekning). Dette drøftes ikke nærmere, men uttalelsen kan etter departementets syn antitetisk tas til inntekt for at dersom den aktuelle inntekten ikke er av underordnet og uviktig karakter ("supplementary or incidental"), vil disse være omfattet av artikkel 12.

5.           Særlig om poolordninger

I henvendelsen bes også om svar på om departementets tolkning av skatteavtalen, gjelder uavhengig av om timecharteravtalen anses som en del av en såkalt poolordning.

Etter det departementet er kjent med, er et såkalt pool-samarbeid et samarbeid der flere redere stiller sine skip til disposisjon for en «pool» for felles utnyttelse. Departementet forstår det slik at poolsamarbeidet formelt ofte er etablert ved at deltakere i poolen leier skipene til poolen og mottar inntekter fra poolen i form av leieinntekter.

Skatteavtalens artikkel 8 nr. 3 (som tilsvarer OECD-modellen artikkel 8 nr. 2) fastslår at:

"The provisions of paragraphs 1 and 2 shall also apply to profits derived from the participation in a pool, a joint business or in an international operating agency”.

Kommentarene til OECD-modellen artikkel 8 punkt 24 presiserer at det følgende kan tillegges ordlyden for å unngå uklarheter: "…but only so much if the profits derived as is attributable to the participant in proportion to its share in the joint operation”.

På denne bakgrunn vurderer departementet det slik at vurderingen av hvordan inntekter fra timecharteravtaler skal reguleres, i utgangspunktet gjelder uavhengig av om timecharteravtalen skjer gjennom en poolordning, innenfor de rammene som fremgår av artikkel 8 nr. 2 og kommentarene til denne bestemmelsen.  

6.           Oppsummering og konklusjon

På bakgrunn av det foreliggende kildematerialet er departementets vurdering og konklusjon at leiebetalinger etter timecharteravtaler i utgangspunktet omfattes av både artikkel 8 og artikkel 12 i skatteavtalen mellom Norge og Singapore.

Videre mener departementet at skatteavtalen må forstås slik at artikkel 12 skal gis forrang foran artikkel 8, slik at det kan ilegges kildeskatt på leiebetalingene i henhold til artikkel 12. Departementet viser til at skatteavtalens system er at bestemmelsene om kapitalinntekter (aksjeutbytte, renter og royalties) går foran de generelle virksomhetsreglene som lex specialis, og dette må også gjelde der de aktuelle virksomhetsinntektene – slik som i det tilfellet henvendelsen gjelder – er regulert av skipsfartsbestemmelsen i artikkel 8. Hvorvidt det skal ilegges kildeskatt på hele eller deler av betalingen under timecharteravtalen, og i tilfelle hvor mye, beror på en konkret vurdering, jf. retningslinjene skissert i kommentarene til OECD-modellen om behandlingen av såkalte "mixed contracts".

Departementet vurderer det videre slik at dette i utgangspunktet gjelder uavhengig av om timecharteravtalen anses som en del av en såkalt poolordning.

Med hilsen

Trude Steinnes Sønvisen e.f.
lovrådgiver

                                                                           Kristine Aase Sommerfelt
                                                                           lovrådgiver

 

[1] E. Reimer (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. utgave, 2015.

[2] Ibid s. 982.

[3] Ibid.

[4] Se og Naas m.fl.; Norsk internasjonal skatterett (Universitetsforlaget, 2017) s. 540 som beskriver formålet med bestemmelsen slik: «For å unngå vanskelige avgrensnings- og allokeringsspørsmål knyttet til mulige faste driftssteder i flere land, har man skilt ut inntekter fra denne virksomheten i en egen bestemmelse. Hovedpoenget med bestemmelsen er derfor at inntekter som omfattes av modellavtalen artikkel 8 ikke skal kunne skattlegges i kildestaten, selv om det foreligger et fast driftssted der etter modellavtalen artikkel 5.»

[5] Norsk skatteavtalerett, Oslo 2006 s. 285