§ 2-1 sjette ledd siste punktum: Femårsregelen i skatteloven

Vi viser til brev datert 26. mars d.å.

Henvendelsen gjelder anvendelsen av ”femårsregelen” i skatteloven § 2-1-sjette ledd siste i forbindelse med en skattemessig utflytting fra Norge. Det er reist spørsmål om denne regelen også kommer til anvendelse når deler av femårsperioden påløper etter at skattyter har foretatt en ”faktisk utflytting” fra Norge og boenheten beholdes i minst fem år. Det blir foreslått at det ved anvendelsen av regelen bør lempes på kravet om fem års eiertid før utflytting når boenheten ikke benyttes som egen bolig og skattyteren faktisk har flyttet ut av Norge.

For at skattemessig bosted i Norge skal opphøre i forbindelse med utflytting er det en forutsetning at skattyter eller hans/hennes nærstående ikke disponerer bolig i Norge. Hva som skal regnes som bolig følger av § 2-1 sjette ledd bokstavene a og b. Som bolig anses likevel ikke en ”boenhet som er anskaffet minst fem år før det inntektsåret det tas opphold i utlandet og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyterne eller dennes nærstående”, jf. § 2-1 sjette ledd siste punktum.

Slik lovteksten er formulert når det gjelder definisjonen av ”bolig” i skatteloven § 2-1 sjette ledd, vil en boenhet kunne defineres som bolig selv om den aldri har brukt som bolig av skattyteren selv. Formålet med regelen i § 2-1 sjette ledd siste punktum er derfor å motvirke noen av de konsekvensene som definisjonen av ”bolig” i ellers ville ha medført. Eksempelvis vil en skattyter med en fritidseiendom beliggende i et område som i henhold til en reguleringsplan er regulert til boligformål, i henhold til boligdefinisjonen disponere bolig selv om vedkommende aldri har brukt den til annet enn fritidsformål. Uten unntaket i skatteloven § 2-1 sjette ledd siste punktum ville skattyteren ikke kunne gjennomført en skattemessig emigrasjon med mindre fritidseiendommen ble solgt. Tilsvarende situasjoner vil kunne oppstå eksempelvis for en arvet eiendom eller en eiendom som skattyteren har brukt som utleieobjekt.

Det fremgår av lovteksten at det er et krav om fem års eiertid før det inntektsåret en skattyter tar fast opphold i utlandet for at boenhet som ellers ville kvalifisert som bolig likevel ikke skal anses som bolig. Dette innebærer at en boenhet som er anskaffet mindre enn fem år før utflytting etter bestemmelsen vil anses som bolig helt fram til det tidspunktet hvor kravet om fem års eiertid er oppfylt. En skattyter som har anskaffet en slik boenhet for eksempel tre år før utflytting, vil derfor anses for fortsatt å ha bolig i Norge de første to årene etter utflytting.

At en boenhet anskaffet mindre enn fem år før utflytting ikke benyttes som egen bolig, kan ikke gi grunnlag for en lempeligere anvendelse av femårsfristen. Det var nettopp slike tilfeller regelen tok sikte på å regulere.

Det at en skattyter har foretatt en ”faktisk utflytting”, kan heller ikke gi grunnlag for en lempeligere anvendelse av femårsfristen. Som nevnt ovenfor vil vedkommende anses å ha bolig i Norge fram til det tidspunktet eiertidskravet er oppfylt. Det innebærer at skattyteren fortsatt vil være skattemessig bosatt i Norge så lenge vedkommende på grunn av femårsregelen disponerer bolig her, men det innebærer også at vedkommende i denne perioden ikke har anledning til å påbegynne emigrasjonen etter skatteloven § 2-1 tredje ledd.

At en utsatt begynnelse av emigrasjonsperioden skulle ”stimulere til midlertidig hjemflytting” tilsier heller ikke at femårsfristen bør anvendes lempeligere. Så lenge en skattyter er skattemessig bosatt i Norge fordi vedkommende disponerer bolig i medhold av femårsregelen i skatteloven § 2-1 sjette ledd siste punktum, er det helt uten betydning hvor skattyteren oppholder seg i perioden før emigrasjonen kan påbegynnes og hvor lenge vedkommende eventuelt oppholder seg her i Norge.

Departementet vil avslutningsvis bemerke at ”faktisk utflytting” som sådan er uten betydning for anvendelsen av emigrasjonsreglene. Lovens krav er at skattyteren må ha tatt et fast opphold i utlandet. Dette innebærer at oppholdet i utlandet må være av permanent karakter i motsetning til et opphold av midlertidig karakter. En faktisk utflytting vil derfor ikke oppfylle emigrasjonsreglenes betingelser med hensyn til utlandsoppholdets karakter med mindre det godtgjøres at det dreier seg om et permanent opphold. Når det gjelder den nærmere forståelsen av begrepet ”fast opphold” i skatteloven § 2-1 tredje ledd, viser vi til Lignings-ABC 2009/2010 s 1187 under punkt 2.3.5.

Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                                       Johanne Rian
                                                                                                            lovrådgiver