§ 18-5 første til fjerde ledd og sjette ledd: Formuesverdsettelse og eiendomsskattegrunnlag ved oppgradering av eksisterende kraftverk

Innledning og bakgrunn
Med virkning fra og med eiendomsskatteåret 2001, ble eigedomsskattelova § 8 satt i kraft for kraftanlegg. Dette innebærer at formuesverdien av kraftanlegg fastsatt ved ligningen i året før eiendomsskatteåret, i utgangspunktet skal legges til grunn ved utskriving av eiendomsskatt. Ved lovendring 23. juni 2000 nr. 46 ble hovedregelen om formuesverdsettelse av kraftanlegg inntatt i skatteloven § 18-5 første til og med fjerde ledd, som gir anvisning på en lønnsomhetsberegning for kraftanlegg som er i drift. Ved samme lovendring ble det i skatteloven § 18-5 sjette ledd fastsatt at ”Formue i et kraftanleggs anleggsdeler som ikke er satt i drift, settes lik investert kapital pr. 1. januar i ligningsåret.”

I Skattedirektoratets LigningsABC har det siden 2000 vært inntatt følgende om formuesverdsettelse av kraftanlegg som ikke er satt i drift: ”Formuesverdsettelse i kraftanlegg som ikke er satt i drift, settes lik investert kapital ved utgangen av inntektsåret. Det samme gjelder anleggsdeler som ikke er satt i drift, i et eksisterende anlegg.”  Fra og med 2006-utgaven er det herunder vist til skatteloven § 18-5 sjette ledd.

Ovenstående sitat fra LigningsABC forutsetter at lønnsomhetsberegning etter § 18-5 første til og med fjerde ledd, kan suppleres med verdsettelse til investert kapital etter § 18-5 sjette ledd for de anleggsdeler som i forbindelse med oppgradering av eksisterende kraftanlegg, ikke er satt i drift på verdsettelsestidspunktet. Ved oppgradering av eksisterende kraftanlegg som ikke innebærer etablering av et nytt kraftanlegg i skatterettslig forstand, forutsetter LigningsABCen at det kan anvendes ulike verdsettelsesprinsipper for ulike deler av samme kraftanlegg.

Departementet er kjent med at Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK) ved Advokatfirmaet Hjort i notat av 30. januar 2007 til Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) har gitt uttrykk for at den rettsoppfatning LigningsABCen gir uttrykk for er riktig. I notatet konkluderes det som følger: ”Lovens ordlyd, henvisning til takseringspraksis før kraftskattereformen, Finansdepartementets uttalelse i forbindelse med kommunefordelingsreglene og sterke reelle hensyn taler klart for at reglene i skatteloven § 18-5 første til fjerde ledd og sjette ledd kan brukes ved siden av hverandre.”

På den annen side er departementet i brev av 26. juni 2007 fra Energibedriftenes Landsforening (EBL), vedlagt utredning fra Advokatfirmaet Thommessen, anmodet om å avgi en tolkningsuttalelse som ”klargjør at i den utstrekning det foreligger samme kraftverk, skal det kun beregnes eiendomsskatt basert på lønnsomheten. Hvorvidt det foreligger samme kraftverk må avgjøres som for grunnrenteinntekten.”
Departementet er videre kjent med at Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i en sak referert i Utv. 2005 på side 177 flg., har lagt til grunn at påkostningene på et eksisterende kraftanlegg ikke skal behandles etter § 18-5 sjette ledd, men behandles etter reglene for eksisterende anlegg og verdsettes etter § 18-5 første til og med fjerde ledd. Ligningsnemnda bemerket at i en lønnsomhetsbasert verdsettelse er nettopp utskifting av driftsmidler forutsatt og regulert ved bestemmelser om minste gjenstående levetid ved beregning av fradrag for fremtidige utskiftingskostnader.   

På denne bakgrunn har departementet foretatt en vurdering av reglene i skatteloven § 18-5 på dette punkt som det fremgår nedenfor.  Med bakgrunn i departementets konklusjon, bes det om at det inntas en endring av teksten i LigningsABCen.

Departementets vurderinger
Verdsettelsesprinsippene for formue i kraftanlegg ble gjennomgått i forbindelse med kraftskattereformen og medførte lovendringer med virkning fra og med inntektsåret 1997, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) Skattlegging av kraftforetak og Innst. O. nr. 62 (1995-96). 
Formuesverdsettelsesreglene for kraftanlegg ble tatt inn i dagjeldende skattelov (1911), i ny § 37 bokstav a tredje ledd, og lød slik:

”Kraftverk med tilhørende reguleringsanlegg eller rettigheter i slike anlegg verdsettes til antatt salgsverdi pr. 1. januar i ligningsåret ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over uendelig tid. Ved takseringen kapitaliseres brutto salgsinntekter fastsatt etter bestemmelsene i fjerde ledd, fratrukket driftsutgifter som nevnt i § 19 A-4 nr 3 bokstav a og b og pliktig skatt på grunnrenteinntekt for kraftverket i inntektsåret. Deretter fratrekkes nåverdien av fremtidige utgifter til utskifting av driftsmidler. Fastsettelse av nåverdi av kraftverkets kostnader til utskifting av driftsmidler skal skje hvert tiende år, men ny taksering kan kreves når forholdene i vesentlig grad har endret seg etter at siste takst ble holdt. Rentesats ved kapitalisering bestemmes av departementet i forskrift. Formue i kraftverk som ikke er satt i drift, settes lik investert kapital pr. 1. januar i ligningsåret.” (Vår understrekning.)

I kommentarene til bestemmelsen i skatteloven 1911 § 37 bokstav a tredje ledd i Ot.prp. nr. 23 (1996-1997) side 195, het det følgende:

”Kraftverk med tilhørende reguleringsanlegg eller rettigheter i slike anlegg, skal ansettes til antatt salgsverdi ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over uendelig tid. Taksering etter disse retningslinjer skal bare skje for kraftverk som er satt i drift. For verk under bygging settes verdien av verket til den forholdsmessige andel av byggekostnadene som har medgått pr. 1. januar i ligningsåret.”
 
Ved kraftskattereformen var det for øvrig forutsatt at reglene om formuesverdsettelse i kraftanlegg skulle gjelde tilsvarende som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt. I tilknytning til dette het det følgende om verdsettelse av kraftverk under bygging i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) avsnitt 11.5.2:
 
”Etter gjeldende regler kan det skrives ut eiendomsskatt på kraftverk som er under bygging. Taksten fastsettes som en forholdsmessig andel av de byggekostnadene som har  medgått på takseringstidspunktet i forhold til takst som ferdigstilt. Departementet  foreslår at kraftverk under bygging verdsettes til den andelen av byggekostnadene som er  medgått pr. 1. januar i året før skatteåret.”

Ordlyden i skatteloven (1911) § 37 bokstav a tredje ledd sjette punktum ble videreført ved vedtakelse av ny skattelov 29. mars 1999 nr. 14 i § 18-5 første ledd femte punktum, som lød slik: ”Formue i kraftverk som ikke er satt i drift, settes lik investert kapital pr. 1. januar i ligningsåret”. Meningen var å videreføre gjeldende rett, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 85.

Reglene i skatteloven § 18-5 om verdsettelse av kraftanlegg ble endret og omredigert ved endringslov 23. juni 2000 nr. 46 på bakgrunn av forslag i Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) Eiendomsskatt m.m. på kraftanlegg, jf. Innst. O. nr. 85 (1999-2000) og med virkning fra og med inntektsåret 2000.

Hovedbestemmelsen for verdsettelse av kraftanlegg som er i drift (og som har generatorer med påstemplet merkeytelse på 10 000 kVA eller mer) ble inntatt i § 18-5 første til og med fjerde ledd. Slike anlegg verdsettes til antatt salgsverdi pr. 1. januar i ligningsåret ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over ubegrenset tid.

Ved samme lovendring 23. juni 2000 nr. 46 fikk bestemmelsen i § 18-5 sjette ledd sin nåværende utforming og plassering: ”Formue i et kraftanleggs anleggsdeler som ikke er satt i drift, settes lik investert kapital pr. 1. januar i ligningsåret”.  Bestemmelsens endrede plassering ble kommentert i Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) avsnitt 2.7.2:
 ”Videre foreslås bestemmelsen for uferdige anlegg i nåværende første ledd siste punktum flyttet over i eget ledd. Den bør plasseres etter bestemmelsen om små produksjonsanlegg, siden den gjelder generelt for produksjonsanlegg uansett størrelse. Det foreslås derfor at den inntas i sjette ledd.”
Den endrede ordlyden i ny § 18-5 sjette ledd ble ikke kommentert.

Ved fremlegging av Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) var det en forutsetning av de endrede verdsettelsesreglene for kraftanlegg - ved en korresponderende iverksetting av eigedomsskattelova § 8 - også skulle legges til grunn ved fastsetting av eiendomsskattegrunnlaget. I den forbindelse ble det i proposisjonen avsnitt 6.4.2 angitt følgende om de dagjeldende særregler om uferdige produksjonsanlegg:
”Verdsettelse av produksjonsanlegg som ikke er ferdigbygd er regulert i skatteloven § 18-5 første ledd femte punktum. Det følger av bestemmelsen at verk som ikke er satt i drift, verdsettes til investert kapital pr. 1. januar i ligningsåret. Dette er i overensstemmelse med gjeldende takseringspraksis for eiendomsbeskatning av uferdige anlegg.”

I forbindelse med iverksetting av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg med virkning for eiendomsskatteåret 2001, ble det også fastsatt særskilte kommunefordelingsregler for eiendomsskattegrunnlaget for kommunekryssende kraftanlegg, jf. eigedomsskattelova § 8 A, jf. Ot.prp.nr.1 (2000-2001). Kommunefordelingsreglene baserer seg på verdsettelse av anleggenes enkelte deler dvs. særskilte driftsmidler i det enkelte anlegg, og deres geografiske beliggenhet i ulike kommuner. Utforming av kommunefordelingsreglene baserer seg på kraftanleggets ulike driftsmidler og uttrykket anleggsdeler ble benyttet i samsvar med den endrede ordlyd i skatteloven § 18-5 sjette ledd. I Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) avsnitt 16.6.5 heter det således under overskriften Anleggsdeler som ikke er satt i drift 1. januar i ligningsåret og som verdsettes etter skatteloven § 18-5 sjette ledd blant annet:
”Det er således behov for å fastsettes fordelingsregler også for det særskilte eiendomsskattegrunnlag som skal fastsettes etter skatteloven § 18-5 sjette ledd for anleggsdeler som ikke er satt i drift pr. 1. januar i ligningsåret.”

Med formuleringer ”anleggsdeler som ikke er satt i drift” kan det ikke ha vært meningen å uttale noe om anvendelsesområdet for bestemmelsen i skatteloven § 18-5 sjette ledd utover å konstatere at særskilte driftsmidler/anleggsdeler i kraftanlegg som omfattes av reglene om verdsettelse til investert verdi, også må være gjenstand for kommunefordeling. Regelen ble at kommunefordelingen i anlegg som ikke er satt i drift, skal baseres på anleggsdelenes/driftsmidlenes kostpris og deres geografiske beliggenhet, på samme måte som for driftsmidler i andre kraftanlegg hvor det ikke forelå gjenanskaffelsesverdier fastsatt av NVE, jf. eigedomsskattelova § 8 A-2 tredje ledd.

Etter departementets oppfatning gir forarbeidene til § 18-5 sjette ledd ikke holdepunkter for at det var meningen å innføre en materiell endring i forhold til det som fulgte av de tidligere tilsvarende forutgående bestemmelser, jf. skatteloven (1911) § 37 bokstav a tredje ledd sjette punktum og skatteloven 1999 § 18-5 første ledd femte punktum (til og med inntektsåret 1999). Tilføyelsen av uttrykket anleggsdeler i den någjeldende ordlyden må antagelig forstås som en presisering av at anlegg som på verdsettelsestidspunktet ennå ikke utgjør et ferdig anlegg, også er objekt for formuesverdsettelse og eiendomsskatt.

Både forarbeidene til verdsettelsesreglene i skatteloven § 18-5 og dens systematikk gir for øvrig en klar indikasjon på at de ulike verdsettelsesprinsippene skal anvendes hver for seg på de enkelte objekter for verdsettelsen, dvs. det enkelte kraftanlegg, slik kraftanlegg er definert i skatteloven § 18-1.

Etter hovedbestemmelsen for verdsettelse av anlegg som er i drift, jf. § 18-5 første til og med fjerde ledd, skal salgsverdien fastsettes ved å beregne gjennomsnittet av inntekter og kostnader over de siste 5 år og deretter beregne nåverdien av netto inntektsstrøm fra kraftanlegget over uendelig levetid. Evig drift forutsetter at det må foretas utskifting av driftsmidler som har begrenset levetid, jf. § 18-5 første ledd tredje punktum og fjerde ledd, jf. FSFIN § 18-5 IV Særlig om nåverdiberegning av fremtidige utskiftingskostnader. Det skal beregnes nåverdi av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler som er i bruk i anlegget og nåverdi av utskiftingskostnader for fremtidige driftsmidler. De investeringer og reinvesteringer som oppgradering (utskifting) av et kraftanlegg medfører, vil være omfattet av lønnsomhetsberegningen. Lønnsomme investeringer som øker kraftanleggets produksjonskapasitet (utvidelser) vil også øke nåverdien av inntektene og dermed markedsverdien av kraftanlegget. Denne effekt vil gjøre seg gjeldende ved lønnsomhetsberegningen fra det tidspunkt investeringene i økt produksjonskapasitet settes i drift.

Etter departementets vurdering må lønnsomhetsberegningen etter § 18-5 første til og med fjerde ledd, anses for å ”konsumere” den verdistigningen som følger av oppgraderinger (utskifting og utvidelser) i kraftanlegget. Lønnsomhetsberegningen som nevnt kan derfor ikke suppleres med en midlertidig tilleggsverdsettelse etter § 18-5 sjette ledd.

Departementet har også vurdert om uttalelsen i ABCen kan anses å ha etablert en klar og ufravikelig ligningspraksis. Som det fremgår overfor har Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter kommet til et annet resultat enn hva som fremgår av ABCen. Det kan derfor ikke anføres at det er dannet en klar ligningspraksis på dette området.

Konklusjon
Etter departementets oppfatning kan verdsettelsesregelen i skatteloven § 18-5 sjette ledd bare anvendes på nye kraftanlegg som ikke er satt i drift, dvs. for kraftanlegg som ikke allerede er undergitt verdsettelse etter hovedregelen i § 18-5 første til og med fjerde ledd. Ved oppgradering av eksisterende anlegg som ikke medfører etablering av et nytt kraftanlegg i skattemessig forstand, skal det ikke også foretas en verdsettelse av nye anleggsdeler tilsvarende investert kapital.

Med hilsen
Vibeke Parr  e.f.
lovrådgiver

Bjørn Kolstad
seniorrådgiver

Kopi:
- Landssamanslutninga for vassdragskommuar v/Advokatfirmaet Lund & Co, Postboks 1148 Sentrum, 0104 Oslo.
- Energibedriftenes landsforening, Postboks 7184 Majorstua, 0307 Oslo.
- Skatt Øst, Sentralskattekontoret for storbedrifter, Postboks 235, 1501 Moss