§ 2-1 tiende ledd: Piloter i internasjonal fart - skatteloven (ettårsregelen)

Vi viser til ditt brev datert 27. august 2008. Vi beklager at det har tatt tid å besvare henvendelsen.

I Lignings-ABC  for 2006-2007 fremgår det at ved anvendelsen av skatteloven 2-1 tiende ledd (ettårsregelen) skal arbeid utført i luften anses som arbeid utført utenfor andre staters territorium for flygende personell i internasjonal luftfart. I brevet ditt anmoder du oss om å initiere en endring av denne teksten. Departementet har imidlertid notert seg at den aktuelle setningen er tatt ut av Lignings-ABCen for senere år.

Departementet antar at konsekvensen av endringen i Lignings-ABC er at flygende personell ikke vil kunne falle inn under unntaksregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c) punkt 2. I så fall skal flygende personell i internasjonal fart behandles som landarbeidende personell ved anvendelsen av ettårsregelen. På samme måte som arbeid på land kan være utført i flere stater under et utlandsopphold, vil da også arbeid i luften på en internasjonal fart anses som arbeid utført i flere stater.

Likebehandlingen av de to gruppene innebærer at unntaksregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c) punkt 1 vil kunne komme til anvendelse også for flygende personell. Etter denne bestemmelsen omfattes ikke ”inntekt som i henhold til overenskomst med fremmed stat bare kan skattlegges i Norge” av ettårsregelen. Denne regelen har størst praktisk betydning når en arbeidstaker utfører arbeid i flere land i løpet av et utlandsopphold. Den innebærer at det i forhold til hver enkelt stat en arbeidstaker utfører arbeid i, må tas stilling til om Norge i henhold til skatteavtale eller lignende avtale har eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten eller ikke. For landbasert personell med norsk arbeidsgiver for eksempel, er det særlig 183-dagers regelen i skatteavtalens bestemmelser om lønnsarbeid som vil kunne medføre eksklusiv norsk beskatningsrett når en arbeidstaker utfører arbeid i flere stater i løpet av et utlandsopphold.

For flygende personell i internasjonal fart vil vurderingen av om Norge har eksklusiv beskatningsrett også normalt bygge skatteavtalens bestemmelser om lønnsinntekt. Dersom man bruker artikkel 14 om lønnsarbeid i OECDs mønsteravtale som eksempel, vil Norge kunne ha eksklusiv beskatningsrett i følgende tilfeller:

Flygende personell i internasjonal fart reguleres i første rekke av artikkel 14 punkt 3. Det følger av denne bestemmelsen at beskatningen av slikt personell bare skal skje i den stat hvor foretaket som driver virksomheten (flyselskapet) har sin virkelige ledelse. I praksis innebærer dette at dersom flyselskapet har sin virkelige ledelse i Norge, så vil Norge ha den eksklusive beskatningsretten til inntekten. Dersom flyselskapet har sin virkelige ledelse i den stat hvor arbeidet utføres (overflygningsstaten), vil denne staten ha eneretten til å skattlegge inntekten.

Dersom flyselskapet ikke har sin virkelige ledelse verken i Norge eller i arbeidsstaten, reguleres ikke beskatningsretten til lønnsinntekter for flygende personell av punkt 3 i artikkel 14. Forholdet skal da vurderes etter artikkel 14 punkt 2, og da særlig bokstav b) i denne bestemmelsen. Norge vil i så fall ha eneretten til å skattelegge slike lønnsinntekter.

Beskatningsretten etter artikkel 14 om lønnsinntekt kan bli en annen ved anvendelsen av de norske skatteavtalene enn ved anvendelsen av OECD-mønsteret. Det skyldes at lønnsinntektsbestemmelsene i de norske skatteavtalene ofte avviker fra OECD-mønsteret. For eksempel anvender Norge som regel ikke ”virkelig ledelse” som avgrensningskriterium i de bestemmelsene som tilsvarer artikkel 14 punkt 3 i OECD-mønsteret. Løsningene i de norske avtalene varierer noe, men i svært mange av de norske skatteavtalene er beskatningsretten lagt til den stat hvor foretaket som driver virksomheten er hjemmehørende. I nyere avtaler er det dessuten stadig vanligere å legge eneretten til å skattlegge lønnsinntekter for flygende personell i internasjonal fart til arbeidstakerens bostedsstat. Ved anvendelsen av ettårsregelen vil Norge alltid være skattyterens bostedsstat etter skatteavtalen.

Også de bestemmelsene i de norske skatteavtalene som tilsvarer artikkel 14 punkt 2 avviker ofte fra OECD-mønsteret. Avviket gjelder særlig bokstav b) i denne bestemmelsen og reguleringen av beskatningsretten når arbeidstakeren har en arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i en av de to avtalestatene, men i et tredjeland.

Det skal ikke gis skattenedsettelse i Norge for den del av lønnsinntekten som Norge har eksklusiv beskatningsrett til, selv om betingelsene for anvendelsen av ettårsregelen ellers er oppfylt. Det innebærer at det må foretas en forholdsmessig fordeling av lønnen for å beregne hvor stor andel som omfattes av ettårsregelen og hvor stor andel som skal undergis full norsk beskatning. Det er skattyteren selv som må holde orden på hvilke land arbeidet uføres i og omfanget av arbeidet utført i hver enkelt stat og dokumentere dette i forbindelse med den norske selvangivelsen.

Departementet er klar over at det vil kunne være byrdefullt for den enkelte skattyter å holde orden på hvilke land arbeidet utføres i og beregne lengden av oppholdene i hver enkelt stat, særlig for dem som har et stort antall flyturer i internasjonal fart i løpet av utlandsoppholdet. Til orientering nevner vi derfor at skattlegging på grunnlag av en forholdsmessig fordeling av lønnsinntekt for flygende personell i internasjonal fart gjennomføres i en rekke andre land. Departementet er kjent med at flyselskapene i den anledning regelmessig bistår sine ansatte med å fremskaffe oversikter som viser fordelingen, for eksempel ved å lage en såkalt ”Duty Time Apportionment” eller en ”Flight Time Apportionment”. Vi er også kjent med at disse oversiktene blir lagt til grunn ved ligningene i noen av de enkelte landene. Dersom flygende personell bosatt i Norge legger fram slike oversikter i forbindelse med den norske ligningen, er det imidlertid skattekontoret som må avgjøre om slike lister gir tilfredsstillende informasjon i forhold til ettårsregelen.

Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                        Johanne Rian
                                                                                             lovrådgiver

 

 Kopi: Skattedirektoratet v/ Elisabet Landmark