Høring - Endringer i regnskapsforskriften - Likviditetsreserven mv.

Kommunal- og regionaldepartementet inviterer med dette til høring om forslag til endringer i regnskapsreglene for kommuner og fylkeskommuner og (fylkes)kommunale foretak. Utkast til endringer i forskriftene er vedlagt.

Høringsfristen er 5. oktober 2007.

1. HOVEDPUNKTER I FORSLAGET

• Likviditetsreserven som en egen del av egenkapitalen opphører fra og med 1.1.2010.
• Det opprettes fra 1.1.2008 en ny konto under egenkapitalen for endring i regnskapsprinsipp. Regnskapsmessig håndtering i 2008 ved omleggingen av toppfinansieringsordningen for ressurskrevende tjenester foretas mot denne.
• Poster knyttet til tidligere periodiseringsendringer som er ført mot likviditetsreserven identifiseres, og føres over på kontoen for prinsippendringer innen 31.12.2009.
• Resterende beholdning på likviditetsreserven etter at tidligere periodiseringsendringer er skilt ut, slås sammen med hhv. disposisjonsfond og ubundne investeringsfond innen 31.12.2009.
• I tillegg foreslås enkelte tekniske justeringer i forskriftene.

2. BAKGRUNNEN FOR FORSLAGET

Likviditetsreserven er i dag en del av egenkapitalen i kommuner og fylkeskommuner, med en driftsdel og en investeringsdel. Likviditetsreserven har fram til i dag blitt brukt på flere måter. Dels har likviditetsreserven kunnet bli brukt som et ordinært fond, dels har likviditetsreserven blitt brukt til saldering av investeringsregnskapet, og dels har likviditetsreserven blitt brukt ved periodiseringsendringer i kommuneregnskapet. Likviditetsreserven er slik sett ikke en entydig benevnelse av denne delen av egenkapitalen.

Samtidig har mange kommuner en negativ samlet likviditetsreserve. For å bedre den økonomiske informasjonen som balanseregnskapet gir, er det derfor behov for å foreta endringer i likviditetsreserven.

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk har i brev til departementet av 6.1.2006 foreslått at prinsippendringer som tidligere er ført under likviditetsreserven skal skilles ut på egne balansekonti. Et slikt skille er angitt i Kommunal Regnskapsstandard (F) nr. 5. Videre foreslår foreningen at resterende del av likviditetsreserven slås sammen med drifts- og investeringsfond. Departementet følger nå opp foreningens forslag. Foreningens vurderinger og forslag finnes på www.gkrs.no.

Forslaget i dette høringsutkastet omfatter også den regnskapsmessige håndteringen av endringene i toppfinansieringsordningen for ressurskrevende tjenester, som varslet i kommuneproposisjonen for 2008, se punkt 4.

3. PROBLEMSTILLINGER OG DEPARTEMENTETS VURDERINGER

3.1 Formålet med likviditetsreserven
Benevnelsen ”likviditetsreserve” indikerer at dette er en beholdning som skal sikre en tilstrekkelig likviditet for å dekke løpende betalingsforpliktelser .

Etter budsjett- og regnskapsforskriftene av 1993 skulle en i forbindelse med budsjettbehandlingen foreta en vurdering av behovet for styrking av likviditetsreserven. Ordinært var det ikke adgang til å budsjettere med bruk av likviditetsreserven. Unntaket var tilfeller der likviditetsreserven var større enn det som kunne anses nødvendig for å dekke løpende betalingsforpliktelser. Likviditetsreserven skulle imidlertid benyttes til å saldere kapitalregnskapet.

Kravet til å vurdere likviditetsreservene og forbudet mot budsjettering av bruk av likviditetsreserven er ikke videreført i gjeldende regnskapsforskrift, og etter gjeldende regler skal likviditetsreserven heller ikke lenger benyttes til å saldere investeringsregnskapet. Kravet om tilstrekkelig likviditet er i dag angitt i kommuneloven § 52 om finansforvaltning, uten at dette er direkte knyttet til likviditetsreserven i balansen.

Departementet har lagt til grunn at likviditetsreserven i henhold til gjeldende regnskapsforskrift er å regne som et ubundet fond på linje med disposisjonsfond og ubundet investeringsfond. Inntekter avsatt til likviditetsreserven er reelt sett frie midler for kommunen eller fylkeskommunen. Departementets vurdering er at det ikke bør legges bindinger i regnskapsreglene på midler som i utgangspunktet er frie. Dette fritar ikke kommuner og fylkeskommuner fra ansvaret for å sikre en tilstrekkelig likviditet.

En egen egenkapitalkonto for likviditetsreserve vil i seg selv ikke gi uttrykk for reelle likviditetsreserver. Den reelle likviditetsreserven vil kunne omfatte udisponerte midler på fond og eventuelle udisponerte mindreforbruk, og en må ta hensyn til prinsippendringer som er ført mot likviditetsreserven.

Departementets vurdering er at det ikke er hensiktmessig å videreføre dagens likviditetsreserve som en egen konto under egenkapitalen, og foreslår at likviditetsreserven opphører og at prinsippendringer ført mot likviditetsreserven håndteres særskilt, se punkt 3.2.

3.2 Deling av likviditetsreserven

3.2.1 Prinsippendringer
Likviditetsreserven er i dag sammensatt av midler avsatt til likviditetsreserven, og av tidligere føringer foretatt i forbindelse med periodiseringsendringer. Slike føringer er blant annet gjort i forbindelse med periodisering av feriepenger fra 1992, kommunenes overtakelse av landbrukskontorene i 1994, og periodiseringen av renter og momskompensasjon etter gammel ordning i 2001. Periodiseringsendringene er ført direkte mot egenkapitalen, og ikke i drifts- og investeringsregnskapet.

Etter Kommunal Regnskapsstandard (F) nr. 5 skal virkningen av endring av regnskapsprinsipp føres på egne konti under egenkapitalen. Med endring i regnskapsprinsipp forstås endring i periodisering eller måling av regnskapsposter. Departementets vurdering er at det er hensiktsmessig å forskriftsfeste egne konti for prinsippendringer under egenkapitalen, slik at disse postene fremkommer i balansen atskilt fra øvrige deler av egenkapitalen.

Departementet foreslår at det opprettes konti for prinsippendringer under egenkapitalen, med en driftsdel og en investeringsdel. I denne omgang er forslaget å forskriftsfeste egne konti for prinsippendringer som påvirker arbeidskapitalen, jf. vedlegg 1 romertall I (og IV for foretak). Departementet foreslår at disse konti skal ha henholdsvis kapittelnummer 2.580 og 2.581 i KOSTRA, jf. vedlegg 3. Prinsippendringer som påvirker kapitalkonto føres fortsatt under kapitalkonto, på egne konti i henhold til Kommunal Regnskapsstandard (F) nr. 5 (det foreslås ikke krav om egne kapitler for dette i årsregnskapet eller KOSTRA).

Departementet foreslår at prinsippendringer som oppstår i 2008 og senere skal føres mot konto for prinsippendringer (2.58-) fra og med regnskapsåret 2008. Dette omfatter toppfinansieringsordningen for ressurskrevende tjenester, se punkt 4. Når det gjelder tidligere prinsippendringer, og som i dag er postert under likviditetsreserven, innebærer høringsforslaget at disse posteringene må identifiseres, og at disse registreres under konto for prinsippendringer (2.598-) innen 31.12.2009, jf. vedlegg 1 romertall II.

Departementet gjør oppmerksom på at med endring i regnskapsprinsipp forstås endring i periodisering eller måling av regnskapsposter. Dette innebærer at for eksempel tap på fordringer som er ført direkte mot likviditetsreserven ikke skal regnes som prinsippendring.

3.2.2 Resterende likviditetsreserve
Etter at prinsippendringer er skilt ut og overført til egen konto, anser departementet resterende del av likviditetsreserven som ubundne midler tilsvarende øvrige ubundne fondsmidler. Som nevnt under avsnitt 3.1 mener departementet at det ikke er hensiktmessig å videreføre denne delen av likviditetsreserven som en egen del av egenkapitalen.

Departementet foreslår at denne delen av likviditetsreserven (heretter kalt ”restlikviditetsreserven”) innen regnskapsavslutningen for 2009 slås sammen med ubundne fond. Restlikviditetsreservens driftsdel slås sammen med disposisjonsfond, mens restlikviditetsreservens investeringsdel slås sammen med ubundet investeringsfond, jf. vedlegg 1 romertall II. Det vil være anledning til å foreta sammenslåing i 2008.

Forslaget innebærer at denne sammenslåingen skjer direkte i balansen, og at endringene spesifiseres i note. Forslaget innebærer at sammenslåingen ikke føres som avsetning til ubundne fond i hhv. drifts- og investeringsregnskapet, finansiert med bruk av likviditetsreserve.

3.3 Disponering av fond etter deling av likviditetsreserven

3.3.1 Konto for prinsippendringer
Gjeldende regelverk åpner muligheten for at prinsippendringer som føres mot likviditetsreserven, og som styrker likviditetsreserven, brukes i budsjettet (gjennom bruk av avsetning og forutsatt at likviditetsreserven er positiv). Det bør etter departementets vurdering ikke være en tilsiktet effekt at periodiseringsendringer skal gi grunnlag for å finansiere utgifter på kort sikt, så lenge de underliggende kontantstrømmene og evnen til å finansiere tjenester ikke er endret. Departementets vurdering er at det ikke bør være åpning for dette.

Gjeldende regelverk pålegger ikke inndekning av prinsippendringer som føres mot likviditetsreserven og som svekker denne. Det bør etter departementets vurdering heller ikke være en tilsiktet effekt at periodiseringsendringer skal medføre behov for budsjettmessig finansiering av virkningen av prinsippendringen.

Departementet foreslår at det ikke skal kunne budsjetteres med bruk av konto for prinsippendringer, og at det ikke skal foretas avsetninger til konto for prinsippendringer, jf. vedlegg 2 romertall I. Konto for prinsippendringer vil dermed kunne være negativ. Dette innebærer at en ikke kan regnskapsføre bruk av eller avsetning til konto for periodiseringsendring i drifts- eller investeringsregnskapet etter at delingen av likviditetsreserven er foretatt.

3.3.2 Disposisjonsfond og ubundne investeringsfond
Som nevnt over anser departementet resterende del av likviditetsreserven, etter at prinsippendringer er skilt ut på egne konti, som ubundne midler tilsvarende øvrige ubundne fondsmidler. Disse midlene vil dermed kunne brukes som andre ordinære avsetninger av frie midler under disposisjonsfondet og ubundet investeringsfond.

Reelt sett endrer ikke sammenslåingen av ubundne fond og ”restlikviditetsreserven” størrelsen på kommunens eller fylkeskommunens samlede frie fond. Ansvaret for å sikre en tilstrekkelig likviditet er også uforandret, jf. kommuneloven § 52. Disposisjonsfond og ubundne investeringsfond må disponeres med hensyn til dette.

3.4 Negativ restlikviditetsreserve
Departementet legger til grunn at enkelte kommuner og fylkeskommuner vil kunne ha en negativ restlikviditetsreserve etter at prinsippendringer er skilt ut. Departementet har ikke oversikt over hvor mange dette faktisk gjelder.

Departementet anser realiteten i en negativ restlikviditetsreserve å være at en har brukt av andre midler under egenkapitalen. I slike tilfeller tilslører gjeldende regelverk informasjonen som regnskapet gir ved at faktisk disponible midler på andre fond ved utgangen av regnskapsåret ikke kommer fram med riktig beløp. Ved sammenslåing av ubundne fond med negativ restlikviditetsreserve vurderer departementet det som rimelig at hhv. disposisjonsfondet eller ubundet investeringsfond er redusert etter sammenslåingen. I dette ligger det en automatisk inndekking av negativ restlikviditetsreserve, så lenge det er tilstrekkelige midler på fondet.

Alle midler på hhv. disposisjonsfond og ubundet investeringsfond skal etter forslaget benyttes inntil eventuell negativ restlikviditetsreserve er dekket. Midler som er tiltenkt brukt i senere år er ikke unntatt. Forslaget påvirker således vedtak om bruk av midler på disse fond til andre formål, men dette vil det kunne tas høyde for pga overgangsbestemmelser (se avsnitt under).

Dersom det ikke er tilstrekkelig midler på ubundne fond til å dekke en negativ restlikviditetsreserve, foreslår departementet at resterende negativt beløp på restlikviditetsreserven som ikke er automatisk inndekket, skal føres som regnskapsmessig merforbruk eller udekket beløp i hhv. drifts- eller investeringsregnskapet. Årets regnskapsmessige merforbruk/udekket i investeringsregnskapet blir dermed lik årets merforbruk/udekkede beløp, tillagt eventuelt negativt beløp på restlikviditetsreserven som ikke er automatisk inndekket.

Det legges til grunn at endringer i ubundne fond og regnskapsmessig merforbruk/udekket beløp spesifiseres i note.

For inndekning av regnskapsmessig merforbruk/udekket beløp i henholdsvis drifts- og investeringsregnskapet legger departementet til grunn at de gjeldende inndekningsreglene i lov og forskrift skal gjelde.

Som nevnt under 3.2.2 foreslår departementet som en overgangsbestemmelse at negativ likviditetsreserve etter at prinsippendringer er skilt ut, skal slås sammen med ubundne fond først innen 31.12.2009. Dette gir en utvidet frist for inndekning ved at det ikke pålegges å registrere merforbruk eller udekket beløp knyttet til opphør av likviditetsreserven før 31.12.2009. Dermed løper de ordinære inndekningsreglene først fra 2009 dersom en ikke gjennomfører sammenslåing i 2008.

Finansiering av udekket i investeringsregnskapet

Departementet antar at negativ restlikviditetsreserve i hovedsak vil være knyttet til investeringsdelen av likviditetsreserven. Dette i tilfeller der en har benyttet likviditetsreserven til saldering av investeringsregnskapet i henhold til regnskapsforskriftene av 1993, som ”mellomfinansiering” eller ”lån av egne fondsmidler” i påvente av vedtatt finansiering (eksempelvis låneopptak er utsatt, eller andre inntekter er forsinket). Etter gjeldende regnskapsregler skal udekket beløp i investeringsregnskapet imidlertid ha blitt saldert mot udekket beløp i balansen, og ikke mot likviditetsreserven.

I denne forbindelse kan det oppstå en situasjon der det udekkete beløpet ikke har finansiering i form av andre frie inntekter i investeringsregnskapet. Departementet legger til grunn at det vil være anledning til å ta opp lån til å finansiere et slikt udekket beløp med hjemmel i kommuneloven § 50 nr. 1, så lenge det udekkete beløpet kan knyttes til lovlige låneformål.

3.5 Andre forslag til endringer (jf. vdlg 1 III, vdlg 2 II, vdlg 2 IV )
Det foreslås enkelte tekniske justeringer av budsjett- og regnskapsforskriftene i forbindelse med at kommuneloven § 24 om regnskapsansvarlig er endret, og at det ikke er anledning til å opprette kommunal bedrift etter kommuneloven § 11 mv..

Det foreslås at kommunale og fylkeskommunale foretak som driver næringsvirksomhet ikke skal ha plikt, men anledning til å sette opp budsjett og føre regnskap etter regnskapslovens prinsipper. Bakgrunnen for dette er at departementet mener at det kan være hensiktsmessig med en større lokal frihet til å vurdere hvilke regnskapsprinsipper som best ivaretar styringen av foretaket og kommunens eller fylkeskommunens totale økonomi. I tvilstilfeller om hvorvidt et foretak driver næringsvirksomhet, der det er aktuelt å følge regnskapslovens prinsipper, bør spørsmålet forelegges departementet. 

3.6 Administrative og økonomiske konsekvenser
Forslaget vil ha administrative konsekvenser for kommuner og fylkeskommuner knyttet til identifisering av prinsippendringer ført mot likviditetsreserven. Departementet er oppmerksom på at det kan være utfordringer knyttet til å identifisere prinsippendringer, men har lagt til grunn at dette lar seg gjøre. Endringen i inndelingen av egenkapitalen anses ellers å ha mindre administrative konsekvenser. Forslaget har isolert sett ikke økonomiske konsekvenser utover dette, da forslaget anses å være en teknisk endring av inndelingen av egenkapitalen.

For enkelte kommuner og fylkeskommuner vil forslaget imidlertid kunne ha budsjettmessige konsekvenser dersom det foreligger negativ restlikviditetsreserve etter at periodiseringsendringer er skilt ut, ved at en må foreta inndekning av regnskapsmessig merforbruk/udekket i henholdsvis drifts- og investeringsregnskapet.

Forslaget medfører ikke administrative eller økonomiske konsekvenser for staten.

4. REGNSKAPSFØRING AV TOPPFINANSIERINGSORDNING RESSURSKREVENDE TJENESTER

Omleggingen av tilskuddsordningen for ressurskrevende tjenester innebærer endret regnskapsmessig håndtering av tilskuddet fra og med regnskapsåret 2008. Etter dagens ordning, som etter planen skal gjelde til og med 2007, skal tilskuddet etter anordningsprinsippet inntektsføres i kommuneregnskapet i det året tilskuddet utbetales fra staten. For 2007 skal kommunene inntektsføre beløpene som utbetales i 2007 (tilskudd som er beregnet ut fra utgifter påløpt i 2006).

Når ordningen legges om i 2008 fra et tilskudd med lik egenfinansiering per innbygger til et tilskudd per tjenestemottaker, vil dette gi grunnlag etter anordningsprinsippet til å inntektsføre i 2008 refusjonen fra staten som er knyttet til aktivitet i 2008, men som utbetales i 2009. Dermed oppnås en sammenstilling av utgifter med inntekter som skal delfinansiere utgiftene. I 2008 skal dermed kommunene inntektsføre i driftsregnskapet forventet tilskuddsutbetaling i 2009.

I 2008 utbetales samtidig midler som er beregnet ut fra utgifter påløpt i 2007. Det er ikke tilsiktet ved omleggingen av ordningen at kommunene skal kunne inntektsføre utbetalingen fra staten i 2008 i sine driftsregnskaper, eller benytte disse midlene til finansiering av budsjettet, jf. omtale i kommuneproposisjonen for 2008. Tilskuddet som utbetales i 2008 skal således i tråd med høringsforslaget føres direkte på konto for prinsippendringer under egenkapitalen, slik at de ikke får resultateffekt. Midlene kan heller ikke finansiere budsjettet som bruk av avsetninger.

Med hilsen

Anne Nafstad Lyftingsmo e.f.
ekspedisjonssjef

Thor Bernstrøm
avdelingsdirektør

Vedlegg:
Liste over høringsinstanser
Utkast til endringsforskrifter

Departementene
Fylkesmenn

Fylkeskommuner
Kommuner
Revisjonsenhetene

Riksrevisjonen
Norges Bank
Statistisk sentralbyrå
Kommunalbanken
Finansnæringens hovedorganisasjon

Forbrukerrådet
Forbrukerombudet
Sivilombudsmannen

Handelshøyskolen BI
Høgskolen i Bodø
Høgskolen i Oslo
Høgskolen i Agder
Høgskolen i Østfold
Høgskolen i Hedmark
Høgskolen i Rogaland
Telemarksforsking-Bø
Norges handelshøyskole NHH
NTNU
Universitetet i Bergen
Universitetet i Oslo
Universitetet i Stavanger
Universitetet i Tromsø
Ernst&Young
PwC

KS - Kommunesektorens arbeidsgiver- og interesseorganisasjon
Landsorganisasjonen i Norge

Den norske revisorforening
Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring
Norges autoriserte regnskapsføreres forening
Norges kommunerevisorforbund
Norsk rådmannsforum