Høring — Forslag om å innføre hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelser av bokføringslovgivningen — høring av lovforslag

Høringsinstanser

Forslag om å innføre hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelser av bokføringslovgivningen - høring av lovforslag

Vedlagt følger Finansdepartementets høringsnotat av i dag om forslag om å innføre hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringslovgivningen. Forslaget innebærer endring av lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) av 19. juni 1969 nr. 66, lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) av 13. juni 1980 nr. 24 og lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav(skattebetalingsloven) av 17. juni 2005 nr. 67, slik at skatte- og avgiftsmyndighetene får hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelser av reglene gitt i eller i medhold av lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven). Det foreslås også endringer i reglene i merverdiavgiftsloven om avgiftsforhøyelse ved unnlatelse av å etterkomme pålegg.

Vi ber om at den enkelte høringsinstans vurderer behovet for og eventuelt sørger for foreleggelse av høringsbrevet for eventuelle underliggende enheter, medlemsorganisasjoner mv.

Vi ber om eventuelle merknader til forslagene senest 7. august 2006.

Med hilsen

1 Innledning
Finansdepartementet legger med dette frem forslag om å gi skatte- og avgiftsmyndighetene hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelser av reglene gitt i eller i medhold av lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven). Forslaget innebærer en endring av merverdiavgiftsloven, ligningsloven og skattebetalingsloven. Det foreslås også endringer i gjeldende regler i merverdiavgiftsloven om avgiftsforhøyelse ved unnlatelse av å etterkomme pålegg.

Ordningen med bokføringspålegg og tvangsmulkt som foreslås her innebærer at bokføringspliktige som ikke følger reglene i bokføringsloven kan gis et pålegg om å innrette seg etter regelverket innen en bestemt frist. Retter vedkommende seg etter pålegget ilegges ingen økonomisk reaksjon. I motsatt fall ilegges en løpende tvangsmulkt. Mulkten vil løpe frem til bokføringen er rettet i samsvar med påleggene. Ordningen innebærer at det bare er de som ikke innretter seg etter pålegget som vil bli ilagt tvangsmulkt.

Bakgrunnen for forslaget er at mangelfull bokføring vanskeliggjør skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid og kontrollmuligheter i forbindelse med skatte- og avgiftsberegningen. Skatte- og avgiftsmyndighetenes hovedoppgave er å gjennomføre en korrekt skatteligning og avgiftsberegning. Informasjon som den bokføringspliktige innhenter og utarbeider i henhold til bokføringsreglene vil i etablere grunnlag for utarbeidelse av bl.a. årsregnskap, ligningsoppgaver, næringsoppgaver og årsoppgaver. En rekke undersøkelser gjennomført av skatteetaten viser omfattende mangler ved regnskapsføringen, og da særlig knyttet til bokføringen. I mange tilfeller er det også en sammenheng mellom mangelfull bokføring og andre typer økonomisk kriminalitet, herunder skatte- og avgiftsunndragelser.

I forskningsrapporten ”Betinget tvangsmulkt for mangelfull regnskapsførsel” (rapport nr. 45/2000 av John Christian Langli, Handelshøyskolen BI) er det uttrykt et klart behov for bedre kvalitet på de næringsdrivendes regnskaper. Langli drøfter i rapporten prinsipielle sider ved et tvangsmulktsystem som primært har til hensikt å bedre kvaliteten på regnskapene og annen pliktig rapportering. Rapporten er utgitt og finansiert gjennom Norges Forskningsråd – Forskningsprogram om økonomisk kriminalitet.

På bakgrunn av denne rapporten satte Skattedirektoratet i mars 2001 ned en arbeidsgruppe for å utrede behovet for å kunne ilegge administrative reaksjoner når regnskapspålegg ikke blir fulgt opp. Gruppen skulle også komme med forslag til eventuelle lovendringer. Gruppen bestod av representanter fra ØKOKRIM, Oslo likningskontor og Skattedirektoratet. Arbeidsgruppen foreslo i sin rapport datert 18. juni 2001 å endre ligningsloven og merverdiavgiftsloven, slik at det kan ilegges betinget tvangsmulkt ved overtredelser av regnskapsreglene med hjemmel i disse lovene. Rapporten og forslagene er senere bearbeidet av Skattedirektoratet og oversendt departementet i brev 13. mars 2003.

Finansdepartementet foreslår i tillegg at det innføres hjemmel i den nye skattebetalingsloven til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt i forbindelse med arbeidsgiverkontrollen (kontroll med at arbeidsgiverne gjennomfører riktig beregning og oppgjør av forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift).

Dagens regelverk har hjemler til å ilegge sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Dette er imidlertid i all hovedsak bestemmelser om ileggelse av straff og administrative sanksjoner for begåtte lovovertredelser. Innføring av en økonomisk reaksjon for tilfeller hvor den næringsdrivende ikke innretter bokføringen sin i tråd med skatte- og avgiftsmyndighetenes pålegg, vil derimot ha til hensikt å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper og ligningsoppgaver i fremtiden. Hensikten med ordningen er at de næringsdrivende skal motiveres til å bedre kvaliteten på regnskapene for å unngå å bli ilagt en tvangsmulkt.

Reglene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt foreslås begrenset til å omfatte overtredelser av reglene gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Departementet foreslår at ”bokføringspålegg” benyttes som begrep for skatte- og avgiftsmyndighetenes foreslåtte adgang til å pålegge bokføringspliktige å innrette seg i tråd med bokføringsloven. Etter departementets oppfatning vil det mer innarbeidede begrepet ”regnskapspålegg” være for vidt i denne sammenheng.

2 Gjeldende rett
2.1 Straff og administrative sanksjoner
Det finnes en rekke hjemler til å ilegge straff og administrative sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Bokføringsloven § 15 fastsetter at den som ved forsett eller uaktsomhet vesentlig overtrer bokføringsloven kan straffes med bøter eller fengsel i inntil tre år – og inntil seks år dersom særlig skjerpende omstendigheter foreligger. Mindre vesentlige overtredelser straffes med bøter eller fengsel i inntil tre måneder. Det er ikke andre sanksjons-/ reaksjonsbestemmelser i bokføringsloven. Regnskapsloven § 8-5 er en straffebestemmelse som retter seg mot mangler ved virksomhetenes årsregnskaper og årsberetning m.m. I straffeloven § 286 finnes også en straffebestemmelse rettet mot alvorlige regnskapsovertredelser. Bestemmelsen er i stor grad erstattet av bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8-5, men er aktuell å bruke overfor brudd på regnskapskrav som ikke er hjemlet i disse to lovene. Strafferammen i straffeloven § 286 er lavere enn i regnskapsloven og bokføringsloven.

Ligningsloven § 12-1 fastsetter at skattesvik er straffbart. Ligningsloven kapittel 10 har regler om bl.a. forsinkelsesavgift og tilleggsskatt. Merverdiavgiftsloven § 72 hjemler straff for overtredelser av loven, mens § 73 hjemler ileggelse av tilleggsavgift. Brudd på skattebetalingslovens bestemmelser om innkreving av skatt, samt rapportering vedrørende betaling og innkreving av skatt straffes etter lovens §§ 50 – 52.

2.2 Tvangsoppløsing av selskap på grunn av regnskapsmangler
Etter aksjeloven/allmennaksjeloven § 16-15 første ledd nr. 5 kan tingretten ved kjennelse tvangsoppløse et aksjeselskap/allmennaksjeselskap på grunn av for sen innlevering av årsregnskap, årsberetning og revisorberetning til Regnskapsregisteret, eller når Regnskapsregisteret ved fristens utløp ikke kan godkjenne innsendt materiale som årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning. Bestemmelsene gir ikke hjemmel til å tvangsoppløse på grunn av mangelfull regnskapsførsel (bokføring).

2.3 Regnskapspålegg
Det er lang praksis for at skatte- og avgiftsmyndighetene ilegger såkalte regnskapspålegg når de ved bokettersyn eller annen kontroll oppdager at bokføringsreglene ikke følges. Regnskapspåleggene er utformet som anmodninger om å utbedre konkrete mangler ved bokføringen. Avgiftsmyndighetene (fylkesskattekontorene) viser i sine anmodninger (regnskapspålegg) til merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd som lyder slik:

”Har avgiftsmyndighetene gitt pålegg om å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysningene i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning og pålegget ikke er etterkommet innen den fastsatte frist, kan utgående avgift for vedkommende termin forhøyes i samsvar med bestemmelsen i første ledd første og annet punktum. Er pålegget heller ikke etterkommet ved utløpet av nestfølgende termin, kan avgiften for denne termin forhøyes tilsvarende. Det samme gjelder også for etterfølgende terminer, dog ikke for et lengre tidsrom enn 1 år.”

Ligningsmyndighetene tar vanligvis med et eget punkt om regnskapsmangler i rapporten som sendes skattyter etter et bokettersyn. Ligningsmyndighetene viser i forbindelse med regnskapspåleggene til det regelverket i regnskapslovgivningen som ikke er overholdt. Ligningsmyndighetene har ikke tilsvarende hjemmel som avgiftsmyndighetene til å forhøye skatten dersom regnskapspålegg ikke etterkommes.

2.4 Lov om autorisasjon av regnskapsførere
Et betydelig antall næringsdrivende/virksomheter mv. benytter eksterne regnskapsførere. Dette gjelder særlig små og mellomstore bedrifter/næringsdrivende. Det fremgår av lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere at enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, skal være autorisert av Kredittilsynet. I henhold til lovens § 7 er det mulig å tilbakekalle regnskapsføreres autorisasjoner på ulike grunnlag. Eksempelvis kan slik autorisasjon tilbakekalles når en regnskapsfører har gjort seg skyldig i ”urettskaffent” forhold eller forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som regnskapsfører. Hovedbegrunnelsen for en autorisasjonsordning for regnskapsførere er å bidra til å høyne det faglige og yrkesetiske kvalitetsnivået for dermed å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå hos regnskapsførere. Autorisasjonsordningen gir også et grunnlag for myndighetene til å gripe inn når regnskapsførere ikke oppfyller sine plikter etter lov eller forskrift.

3 Nærmere om behovet for en reaksjonsordning
Bokføringsreglenes sentrale mål er å sikre en tilfredsstillende registrering og dokumentasjon av de enkelte transaksjoner gjennom regnskapsåret og dermed sikre ulike interessegrupper pålitelig informasjon som kan kontrolleres.

Informasjon som den bokføringspliktige innhenter og utarbeider i samsvar med bokføringsreglene vil senere benyttes i forbindelse med utarbeidelse av bl.a. årsregnskap, ligningsoppgaver, næringsoppgaver og omsetningsoppgaver. Når de formelle reglene om bokføring følges gir det godt grunnlag for riktig ligning av skattyterne. Bedre oppfølging av bokføringsreglene vil kunne gi et bedre grunnlag for avdekking av materielle feil (unndragelser), som gjennomføres uavhengig av begåtte formelle feil. Skatte- og avgiftsmyndighetene har således en stor interesse i at bokføringsreglene blir overholdt.

I forarbeidene til regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 fremgår det bl.a. at det er et siktemål at loven skal bidra til informative regnskaper for ulike brukere av regnskapene. Det fremgår også at det frem til regnskapsloven av 1998 ikke eksisterte noe eget offentlig forvaltningssystem for å sikre overholdelse av regnskapslovgivningen. Dette ble heller ikke foreslått i forbindelse med regnskapsloven av 1998.

I forarbeidene til bokføringsloven, Ot.prp. nr. 46 (2003 – 2004) avsnitt 1.1., fremgår følgende:

”Eksterne grupper som har interesse av bokføringen, er bl.a. eiere, investorer, kreditorer, ansatte og offentlige myndigheter. Bokføringsreglene er sentrale i myndighetenes skatte- og avgiftskontroll. Eksterne interessegrupper er ikke involvert i føringen av regnskapsopplysninger eller utarbeidelse av årsregnskap mv. Bokføringen bør derfor kunne kontrolleres og bli kontrollert. Kontroll utføres for eksempel gjennom ekstern revisjon og av skatte- og avgiftsmyndigheter.”

Utover den kontroll som utføres av skatte- og avgiftsmyndighetene og eksterne revisorer, der et selskap/foretak har plikt til å ha dette, er det i dag ingen andre offentlige myndigheter eller eksterne grupper som gjennomfører systematiske kontroller av om bokføringsreglene følges.

Det er departementets erfaring at omfanget av bokføringsovertredelser er betydelig. Skattedirektoratet gjennomførte i 1997 en del undersøkelser i tilknytning til prosjektet ”U19 – Samordnede tiltak for bedre liknings- og avgiftsoppgaver fra næringsdrivende”. De undersøkelsene i prosjektet som fokuserte på formell kvalitet på rapporter og skjemaer som er relevant for ligningen, viste at denne er dårlig. I 75,5 prosent av sakene ble det påvist betydelige mangler ved regnskapene, i 15,1 prosent av sakene ble det påvist få mangler og kun i 9,3 prosent av sakene var alt i orden. Undersøkelsene av materiell kvalitet viste at tilstanden var bedre enn det som fremkom i undersøkelsen av formell kvalitet, men at andelen feil og mangler likevel var høy.

Oslo likningskontor har i løpet av de siste ti årene gjennomført systematiske bransjekontroller i en rekke bransjer. Dette gjelder bl.a. i drosjebransjen, i dagligvarebutikker og kiosker, hos frisører, bilverksteder, leger, tannleger og tannteknikere samt i restaurantbransjen. Resultatene fra disse kontrollene viser at alle de kontrollerte virksomhetene hadde ett eller flere regnskapsbrudd. Dette gjaldt uansett om kontrollobjektene var valgt ut på forhånd på grunn av mistanke om feil og mangler, eller om kontrollobjektene var tilfeldig valgt. Regnskapsmanglene omfattet både mindre formalovertredelser og grove brudd på regler som er av stor betydning for mulighetene til å kontrollere regnskapene i ettertid. I de fleste av de kontrollerte virksomhetene ble det avdekket grove brudd på bokføringsbestemmelsene. Følgende eksempler kan illustrere dette:

Likningskontoret gjennomførte bokettersyn hos 83 leger i perioden 1997 til 2000. Det ble gitt regnskapspålegg til samtlige kontrollerte leger. I tillegg kontrollerte likningskontoret i 1997 et representativt utvalg av alle selvangivelser for de leger i Oslo som var personlige næringsdrivende. Likningskontoret fant at 70 prosent av disse ikke hadde fylt ut balansen i næringsoppgaven, noe som kan indikere at regnskap ikke er ført (bokføring). I 2004 fikk 12 av 14 kontrollerte tannteknikere regnskapspålegg, og av de 37 tannlegene som ble kontrollert i perioden 2000 til 2004, fikk 35 regnskapspålegg.

I 2003 og 2004 gjennomførte Oslo likningskontor, Oslo fylkesskattekontor, Akershus fylkesskattekontor og tolletaten i Oslo og Akershus omfattende kontroller i dagligvarebransjen. Kontrollen var rettet mot mindre forretninger som ikke er med i de store kjedene. Det ble gitt regnskapspålegg til 50 av 51 kontrollerte. 19 av de 50 har fått stedlig oppfølgningskontroll, hvor likningskontoret kontrollerte at regnskapsmanglene var rettet opp. Alle hadde fortsatt regnskapsmangler ved disse oppfølgningskontrollene, og 17 av disse 19 er politianmeldt for blant annet regnskapsovertredelser.

4 Nærmere om forslaget om å innføre en ordning med bokføringspålegg og tvangsmulkt ved overtredelser av bokføringsreglene
4.1 Innledning
Som det fremgår foran foreslår departementet at skatteetaten får myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt. Begrunnelsen for dette er at det i all hovedsak er skatte- og avgiftsmyndighetene som vil avdekke mangler ved bokføringen i forbindelse med sine skatte- og avgiftskontroller, enten dette er merverdiavgiftskontroll, skattekontroll eller arbeidsgiverkontroll. Et alternativ til å gi skatteetaten slik myndighet kan være å innføre et eget forvaltningssystem for å kontrollere om de næringsdrivende overholder bokføringsreglene. Et slikt system vil imidlertid bli langt mer kostnadskrevende. Dette vil særlig gjelde dersom oppgaven tillegges et nyopprettet organ. Departementet har ikke funnet grunnlag for å gå videre med et slikt alternativ.

Reglene som forslås innført kunne også tenkes å omfatte formelle feil i selve årsavslutningen (utelatelser i årsoppgjøret). Etter en nærmere vurdering har departementet kommet til at det vesentlige for skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollmuligheter – og for de næringsdrivendes mulighet til å oppfylle opplysningsplikten til skatte- og avgiftsmyndighetene – er at den løpende bokføringen er fullstendig og korrekt.

4.2 Rettslig grunnlag
Forslaget til ny ordning med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt innebærer at skatte- og avgiftsetaten skal kunne gi pålegg om at de som kontrolleres oppfyller sine forpliktelser etter bokføringsloven, som ikke er en del av skatte- og avgiftslovgivningen. Bestemmelser om ileggelse av bokføringspålegg og tvangsmulkt foreslås tatt inn i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov (ikke trådt i kraft). Selv om forpliktelsene til å følge bokføringsreglene allerede er fastsatt i bokføringsloven finner departementet det hensiktsmessig at det gis bestemmelser i henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov om at skatte- og avgiftsmyndighetene kan gi pålegg om å følge reglene i bokføringsloven. I tillegg må det gis bestemmelser om ileggelse av tvangsmulkt.

For ligningslovens del foreslås selve adgangen til å gi bokføringspålegg inntatt som ny § 4-12, mens adgangen til å ilegge tvangsmulkt foreslås inntatt som ny § 10-6 (2).

I merverdiavgiftsloven foreslås adgangen til å gi bokføringspålegg inntatt som ny § 46a. Merverdiavgiftsloven kapittel XII Om alminnelig opplysningsplikt og om plikt til å gi kontrollopplysninger, kontrolloppgaver mv. har allerede en bestemmelse om tvangsmulkt i § 52. Vi foreslår at adgangen til å ilegge tvangsmulkt inntas som nytt annet ledd i § 52.

Når det gjelder ny skattebetalingslov foreslår departementet at adgangen til å gi bokføringspålegg inntas i ny § 5-13a, mens adgangen til å ilegge tvangsmulkt inntas i § 5-16 nytt annet ledd.

Se punkt 8 nedenfor om forslag til lovendringer.

4.3 Hvilke organer skal ha kompetanse til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt
Finansdepartementet foreslår at fylkesskattekontorene og likningskontorene (herunder sentralskattekontorene) får myndighet til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt etter ligningsloven. Videre foreslås at fylkesskattekontorene får slik myndighet etter merverdiavgiftsloven.

Det er i hovedsak skatteoppkreveren som utfører arbeidsgiverkontroller hvor overtredelser av bokføringsreglene kan oppdages, men også skattefogden kan utføre slik kontroll. Departementet foreslår at skattefogden får myndighet til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt. I de tilfeller hvor skatteoppkreveren finner det er grunnlag for å gi bokføringspålegg og senere tvangsmulkt, vil de kunne henvende seg til skattefogden for å be om at dette gjøres.

4.4 Hvem kan ilegges bokføringspålegg og tvangsmulkt?
Skatte- og avgiftsmyndighetene vil avdekke mangler ved bokføringen under sitt kontrollarbeid. Etter ligningsloven kan kontroll foretas overfor den som har selvangivelsesplikt, jf ligningsloven § 4-10, jf § 4-2 nr. 1. Etter merverdiavgiftsloven § 46 kan kontroll foretas overfor den som er pliktig til å sende oppgave over omsetning m.v. etter loven eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i loven. Etter ny skattebetalingslov § 5-13 skal skatteoppkreveren føre kontroll med arbeidsgivere og andre som etter loven har plikt til å foreta forskuddstrekk eller utleggstrekk. Også skattefogden kan gjennomføre slik kontroll. Departementet foreslår at bokføringspålegg og tvangsmulkt kan ilegges bokføringspliktige som er gjenstand for kontroller som nevnt.

4.5 Vilkår for å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt
4.5.1Bokføringspålegg
Departementet forslår som nevnt at bokføringspålegg i kombinasjon med betinget tvangsmulkt skal kunne gis ved brudd på regler gitt i eller med hjemmel i bokføringsloven. Som eksempler på bokføringsfeil kan nevnes manglende reskontroføring, mangelfull eller uriktig utfylt varetellingsliste, at kontantsalgsreglene ikke er fulgt, manglende nummerering på fakturaer og manglende dokumentasjon av privatuttak.

I bokføringspålegget skal det opplyses om at det vil bli fattet vedtak om tvangsmulkt dersom manglene ikke utbedres innen en fastsatt frist. I pålegget skal det også bes om dokumentasjon for at manglene er rettet innen den angitte fristen. Dokumentasjon på at manglene er rettet kan gis på flere måter. Det mest aktuelle vil være en signert erklæring fra regnskapsfører eller revisor, eller ved personlig oppmøte på for eksempel fylkesskattekontor eller ligningskontor medbrakt dokumentasjon på at manglene er rettet. Eventuelt kan den bokføringspliktige selv gi en skriftlig bekreftelse på det samme, vedlagt nødvendig informasjon.

4.5.2 Vesentlighetskrav
I bokføringslovens straffebestemmelse fremgår det at alle overtredelser av loven eller forskriftene er straffbare, men strafferammen er høyere for vesentlige overtredelser. Reaksjonsformen betinget tvangsmulkt skal ikke være en sanksjon for allerede begåtte lovovertredelser, men en betinget reaksjon som skal sikre riktig bokføring i fremtiden. En overtredelse av bokføringsreglene kan vanskeliggjøre skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid, eventuelt vanskeliggjøre riktig utfylling av lignings-, nærings-, forskudds-, arbeidsgiveravgifts- og omsetningsoppgaver, uavhengig av om den faller i kategorien ”vesentlig” i bokføringslovens forstand. Det er et viktig hensyn at reaksjonsformen betinget tvangsmulkt blir enkel og effektiv å anvende, og ikke foranlediger vanskelige og tidkrevende vurderinger hos skatte- og avgiftsmyndighetene. Finansdepartementet har vurdert om det bør være krav om at overtredelsen av bokføringsreglene skal være av en kvalifisert form for at det skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, men har kommet til at det ikke bør innføres noe slikt kvalifikasjonskrav (vesentlighetsvilkår eller lignende). I praksis bør tvangsmulkt imidlertid ikke benyttes for mindre formalfeil som ikke kan ha betydning for de hensyn som ligger bak ordningen.

4.5.3Nærmere om utbedringsfristen
Finansdepartementet foreslår at de organ som er gitt kompetanse til å ilegge tvangsmulkt avgjør hvor lang frist for utbedring som bør gis i det enkelte tilfelle. Departementet foreslår likevel at fristen ikke skal være kortere enn tre uker eller lengre enn ett år. Det må antas at det i noen tilfeller kan være behov for å forlenge fristen. En slik forlenget frist kan være kortere enn tre uker, men det kan ikke gis forlenget frist slik at fristen for utbedring samlet blir lengre enn ett år.

Hvis den bokføringspliktige innen den fastsatte fristen gir tilbakemelding til skatte- og avgiftsmyndighetene om at feilene/manglene er rettet på en måte som de selv mener er tilfredsstillende, men skatte- og avgiftsmyndighetene ikke deler denne oppfatningen, kan skatte- og avgiftsmyndighetene sette en ny frist for utbedring. Det bør utarbeides gode rutiner for hvordan de skal gi tilbakemelding til de bokføringspliktige i disse situasjonene. Dersom den bokføringspliktige ikke hører noe fra skatte- og avgiftsmyndighetene etter at de har meldt at feil/mangler i bokføringen er rettet innen den frist som er gitt i et bokføringspålegg, må vedkommende kunne gå ut i fra at alt er i orden. Finner skatte- og avgiftsmyndighetene på et senere tidspunkt, for eksempel ved en ny kontroll, at utbedringene av de opprinnelige feil/mangler likevel ikke er tilfredsstillende, kan det eventuelt gis et nytt bokføringspålegg med ny frist for utbedring.

4.5.4 Tvangsmulkt
Dersom skatte- og avgiftsmyndighetene ikke har mottatt bekreftelse på at bokføringspålegget er etterkommet innen fristen, kan det fastsettes en daglig løpende tvangsmulkt. Det skal treffes eget vedtak om tvangsmulkt. Det tas sikte på at vedtak om tvangsmulkt skal fattes rett etter at fristen for å rette feilene/manglene er løpt ut. I vedtaket skal det bestemmes når mulkten løper fra. Tvangsmulkten vil løpe frem til skatte- og avgiftsmyndighetene finner at den bokføringspliktige på tilfredsstillende måte har dokumentert at pålegget er etterkommet.

Varsel om ileggelse av tvangsmulkt skal inntas i bokføringspålegget, og det vil derfor ikke være nødvendig å sende et eget varsel om ileggelse av tvangsmulkt.

4.6 Tvangsmulktens størrelse
I det betingede tvangsmulktssystemet som her foreslås, er det for så vidt gjelder størrelsen på mulkten et hovedpoeng at det skal være mer økonomisk lønnsomt å utbedre bokføringsfeilene enn å la være. Tvangsmulktens størrelse kan beregnes på flere måter. En mulighet er at tvangsmulktens størrelse er avhengig av den næringsdrivendes/virksomhetens størrelse (antall ansatte) eller omsetning. En annen mulighet er at tvangsmulkten ilegges etter standardiserte satser. Hensynet til lett praktiserbare bestemmelser vil i et system som dette veie tungt, og departementet foreslår derfor at tvangsmulktens størrelse standardiseres.

Departementet foreslår at tvangsmulkten i utgangspunktet settes til ett rettsgebyr (1 R) per dag. Rettsgebyret økte 1. januar 2006 til 860 kroner. Adgangen til å ilegge tvangsmulkt vil gjelde for alle typer overtredelser av bokføringsreglene. Et bokføringspålegg med varsel om ileggelse av tvangsmulkt kan således bli gitt både for mindre alvorlige regelbrudd og for relativt omfattende regelbrudd. Videre vil alle typer virksomheter uavhengig av størrelse, i utgangspunktet bli ilagt den samme tvangsmulkten. Det kan derfor i særlige tilfeller være behov for å sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn 1 R per dag. Departementet foreslår derfor at mulkten i særlige tilfeller skal kunne settes lavere eller høyere enn 1 R per dag, men aldri overstige 10 R.

4.7 Alminnelige saksbehandlingsregler
Reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt foreslås inntatt i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og i ny skattebetalingslov. Det følger av ligningsloven § 1-2 at forvaltningsloven som hovedregel ikke gjelder for behandling av saker etter ligningsloven. For saker etter merverdiavgiftsloven gjelder forvaltningslovens regler utfyllende. I ny skattebetalingslov er det lagt til grunn at forvaltningsloven i utgangspunktet kommer til anvendelse.

Finansdepartementet ser at det kan være hensiktsmessig at saksbehandlingsreglene ved ileggelse av bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt samsvarer på ligningslovens, merverdiavgiftslovens og skattebetalingslovens område. I så fall vil det være hensiktsmessig at reglene i forvaltningsloven som utgangspunkt kommer til anvendelse. På den annen side vil det på ligningslovens område kunne fremstå som upraktisk og kompliserende at eventuelle regler om bokføringspålegg og tvangsmulkt ikke følger de samme saksbehandlingsregler som andre saker som behandles etter ligningsloven. Fordi saker om bokføringspålegg og tvangsmulkt må forventes å ikke utgjøre noen vesentlig andel av ligningsmyndighetenes arbeidsoppgaver, antar departementet at saker om ileggelse av bokføringspålegg og tvangsmulkt bør følge saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Saksbehandlingsreglene for ileggelse av bokføringspålegg og tvangsmulkt etter merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov bør følge disse lovenes system. Det vil si at saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven som utgangspunkt kommer til anvendelse i disse tilfellene.

4.8 Klageadgang
Departementet foreslår at både bokføringspålegg med varsel om ileggelse av tvangsmulkt og vedtak om tvangsmulkt skal kunne påklages. Det anses mest hensiktsmessig at reglene om klage følger klagereglene i henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov.

Ligningsloven § 3-6 har regler om klage over pålegg. Etter ordlyden gjelder klageadgangen ”den som får pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til undersøkelser etter kapitlene 4 eller 6”. Ordlyden dekker ikke den foreslåtte bestemmelsen i ny § 4-12 om bokføringspålegg og det er derfor nødvendig å tilpasse ordlyden slik at også disse tilfellene omfattes .

Ligningsloven § 10-6 nr. 3 fastslår at pålegg om tvangsmulkt overfor den som ikke har etterkommet plikten til å gi oppgave eller opplysning eller adgang til kontrollundersøkelse mv. etter kapittel 6, kan påklages til Skattedirektoratet. Departementet foreslår at klageadgangen etter nr. 3 utvides til å omfatte vedtak om tvangsmulkt etter § 10-6 ny nr. 2.

Se 8.1 nedenfor om forslag til endringer i ligningsloven.

Departementet foreslår som nevnt at bestemmelse om adgang til å ilegge bokføringspålegg tas inn i ny skattebetalingslov som ny § 5-13a. I ny skattebetalingslov er det i § 5-15 regler om klage over pålegg om å gi kontrollopplysninger. Det foreslås at bestemmelsen utvides til å omfatte klage over bokføringspålegg. Se under 8.2 om forslag til endringer i ny skattebetalingslov.

Adgangen til å vedta tvangsmulkt foreslås tatt inn i ny skattebetalingslov som § 5-16 nytt annet ledd. I ny skattebetalingslov § 5-16 nr. 3 er det regler om klageadgang og disse reglene vil komme til anvendelse også for de foreslåtte reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt. Det anses ikke nødvendig med materielle endringer i klagebestemmelsen.

Merverdiavgiftsloven kapittel XIV har regler om klage. Klage over bokføringspålegg og vedtak om betinget tvangsmulkt vil reguleres av merverdiavgiftsloven § 57 første ledd fjerde punktum, jf. forskrift 19.12.1969 nr. 15 (17) om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling.

4.9 Innkreving av tvangsmulkt
Vedtak om tvangsmulkt etter ligningsloven når et bokføringspålegg ikke er fulgt opp, skal på vanlig måte oversendes skatteoppkreveren for innkreving. Tvangsmulkt for overtredelser av bokføringspålegg ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven innkreves av skattefogden. I ny skattebetalingslov er det i § 2-6 tredje ledd bestemt at departementet i forskrift kan gi regler om hvem som skal innkreve tvangsmulkt omfattet av ny skattebetalingslov § 1-1 tredje ledd bokstav c. Det vil gjelde både tvangsmulkt ilagt etter ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16.

Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt skal være tvangsgrunnlag for utlegg. For tvangsmulkt ilagt etter ligningsloven foreslås det foreløpig inntatt bestemmelse om dette i § 10-6 ny nr. 2. For tvangsmulkt ilagt etter merverdiavgiftsloven fremgår dette av § 52 siste ledd. Når ny skattebetalingslov trer i kraft vil det følge av lovens § 14-1, jf § 1-1 tredje ledd bokstav c, at både tvangsmulkt ilagt etter lovens § 5-16 nytt annet ledd og tvangsmulkt etter ligningsloven § 10-6 vil være tvangsgrunnlag for utlegg. Ved en inkurie omfatter den nye skattebetalingsloven ikke tvangsmulkt etter merverdiavgiftsloven § 52. Finansdepartementet tar sikte på å fremme forslag om å rette opp dette.

4.10 Forholdet til anmeldelse for begåtte lovovertredelser
Når skatte- og avgiftsmyndighetene avdekker at en næringsdrivende har overtrådt en rekke bestemmelser i bokføringsloven og tilhørende forskrifter, er det i utgangspunktet ingenting i veien for at den næringsdrivende både anmeldes og ilegges et bokføringspålegg. Departementet legger ikke opp til at skatte- og avgiftsmyndighetene skal foreta et valg mellom bruk av anmeldelse for straffbare overtredelser av bokføringsloven, og bokføringspålegg med varsel om ileggelse av tvangsmulkt.

Formålet med en anmeldelse vil være å straffe den næringsdrivende for en allerede begått lovovertredelse, mens formålet med et bokføringspålegg vil være å få den næringsdrivende til å innrette sin bokføring i tråd med bokføringsloven i fremtiden. Vilkårene for å ilegge de to ulike reaksjonsformene er dessuten forskjellige. Hvorvidt det er grunnlag for å anmelde overtredelser av regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven vil på vanlig måte følge retningslinjene i skatteetatens interne anmeldelsesinstruks.

5 Tekniske endringer i ligningsloven §10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16
Dagens bestemmelser i ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16 bygger på en terminologi hvor vedtak om tvangsmulkt omtales som pålegg om tvangsmulkt. I hjemmelen om tvangsmulkt som foreslås inntatt i ligningsloven § 10-6 ny nr. 2 og ny skattebetalingslov § 5-16 nytt annet ledd, omtales dette som vedtak om tvangsmulkt. Etter departementets oppfatning vil eksisterende terminologi i ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16 kunne føre til misforståelser fordi forslaget om hjemler til å ilegge tvangsmulkt når bokføringsloven ikke følges, bygger på at det først må ilegges et bokføringspålegg. Departementet foreslår at det gjøres tekniske endringer i ligningsloven § 10-6 nr. 1, 2 (ny nr. 3) og 3 (ny nr. 4) slik at hele bestemmelsen bygger på samme terminologi. Tilsvarende foreslås det endringer i ny skattebetalingslov § 5-16 første ledd, annet ledd (nytt tredje ledd) og tredje ledd (nytt fjerde ledd). Se nærmere om forslag til utforming av lovtekst i punkt 8.

6 Andre endringer i merverdiavgiftsloven
Som omtalt i 2.3 ovenfor har merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd regler om avgiftsforhøyelse ved unnlatelse av å etterkomme pålegg om å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysninger i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Bestemmelsen har klare likhetstrekk med de foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt. Departementet anser det unødvendig med to tilnærmet like reaksjoner for å unnlate å følge bokførings- /regnskapspålegg gitt av avgiftsmyndighetene. Slik departementet ser det, vil en regel om betinget tvangsmulkt være et mer hensiktsmessig middel for å oppnå oppfyllelse av et bokførings-/regnskapspålegg. Departementet foreslår derfor at merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd oppheves.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 54 annet ledd har også likhetstrekk med bestemmelser om tvangsmulkt. Lovbestemmelsen retter seg ikke mot brudd på den lovpålagte, løpende oppgaveplikten, men mot manglende oppfyllelse av et særskilt pålegg fra avgiftsmyndighetene. Bestemmelsen er lite brukt i praksis. Det kan stilles spørsmål om en hjemmel til å anvende tvangsmulkt vil være et mer fleksibelt, og dermed et bedre egnet middel for å oppnå utlevering av det ønskede regnskapsmaterialet. Tvangsmulkt ved manglende oppfyllelse av pålegg om å gi/utlevere opplysninger vil dessuten innebære at man oppnår sammenfallende reaksjoner overfor de avgiftspliktige og andre opplysningspliktige etter merverdiavgiftsloven kapittel XII.

Det kan på denne bakgrunn stilles spørsmål ved om merverdiavgiftsloven § 54 annet ledd bør oppheves og erstattes med en hjemmel til å anvende tvangsmulkt når avgiftspliktige ikke etterkommer pålegg om utlevering av regnskapsmateriale. Dette kan gjøres ved at § 52 utvides slik at den også får anvendelse for avgiftspliktige som ikke etterkommer pålegg om å fremlegge regnskapsmateriell, eller ved at en også i disse sakene følger de nye reglene om tvangsmulkt ved unnlatelse av å etterkomme bokføringspålegg. Vi ber om høringsinstansenes synspunkter på dette

7 Økonomiske og administrative konsekvenser
Et system med betinget tvangsmulkt vil kunne medføre økte kostnader for næringslivet som sådan. Dette vil imidlertid i all hovedsak gjelde for de næringsdrivende som ikke følger det regelverket som foreligger for utøvelse av næringsvirksomhet. I denne sammenheng vil dette være de som ikke følger bokføringsreglene. Det er kun disse som eventuelt vil få pålegg om å utbedre mangler, og som må bruke ressurser på å utbedre disse. Dette vil imidlertid også være noe av hensikten med forslaget. Den betingede tvangsmulkten skal bidra til at konkurransevilkårene blir relativt like for alle næringsdrivende. Næringsdrivende som har tilnærmet feilfri bokføring vil merke svært lite til et eventuelt system med tvangsmulkt.

Videre vil skatte- og avgiftsmyndighetene kunne få kostnader til å administrere et system med betinget tvangsmulkt. Systemet vil imidlertid samtidig også kunne medføre inntekter i form av riktige regnskaper som grunnlag for skatte- og avgiftskontrollen. Dette vil totalt sett være et spørsmål om kostnadene ved å hindre kriminalitet, vil være høyere enn kostnadene ved å dekke skadene som kriminaliteten gir opphav til.

Departementet er av den oppfatning at et system med betinget tvangsmulkt total sett vil være positivt. Bedre kvalitet på bokføringen vil kunne medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene bruker kortere tid på hver kontroll. Nye løpende kostnader vil i hovedsak knytte seg til fastsettelse og innkreving av tvangsmulktene. Departementet antar at et slikt system i stor grad vil kunne tilpasses dagens systemer, og at kostnadene derfor vil bli minimale.

Videre er det slik at regnskapspålegg ilegges allerede i dag, men da uten mulighet for ileggelse av en økonomisk reaksjon dersom den næringsdrivende ikke innretter seg i tråd med pålegget. Påleggene følges løpende opp fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side med tilbakemeldingsskjemaer, oppfølgingskontroller, nye besøk hos den regnskapspliktige eventuelt attestasjon fra revisor/regnskapsfører om at manglene er utbedret. Fordi skatte- og avgiftsmyndighetene i dag mangler mulighet til å reagere når pålegget ikke følges opp, kan det ta lang tid før disse etterkommes. Departementet antar at en innføring av betinget tvangsmulkt vil medføre at påleggene etterkommes langt raskere enn i dag, og at mindre ressurser vil gå med til å følge opp at påleggene etterkommes.

I et system hvor skatte- og avgiftsmyndighetene gis kompetanse til å ilegge betinget tvangsmulkt vil det være naturlig å følge opp næringsdrivende som har fått bokføringspålegg etter en viss tid. Dette gjelder både de som har bekreftet å ha utbedret feilene innen fristen og de som er blitt ilagt tvangsmulkt, og så siden har utbedret feilene. Denne typen stikkprøver gjøres imidlertid også i dag, og departementet antar at slik oppfølging ikke vil kreve betydelig mer ressurser dersom et system med betinget tvangsmulkt innføres.

Det vil komme enkelte kostnader knyttet til utarbeidelsen av selve systemet med betinget tvangsmulkt. Vi har i dag ingen indikasjoner på at dette vil være et særlig kostnadskrevende system.

8 Forslag til lovendringer
8.1 Ligningsloven
Følgende bestemmelse foreslås inntatt som nytt annet punktum i § 3-6 nr. 1:

”Tilsvarende gjelder den som får bokføringspålegg etter § 4-12.”

Følgende bestemmelse foreslås inntatt som ny § 4-12:

§ 4-12 Bokføringspålegg

”Ligningsmyndighetene kan pålegge den som omfattes av § 4-2 nr. 1 å oppfylle sin plikt til å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysningene i samsvar med gjeldende regler gitt i, eller i medhold av, lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring. Det skal fastsettes en frist for oppfyllelse. Fristen skal være minimum tre uker og ikke lengre enn ett år.

Departementet foreslår at ligningsloven § 10-6 får følgende ordlyd :

§ 10-6 Tvangsmulkt

1. Skattedirektoratet, fylkesskattekontoret – for Oslo ligningskontoret – og sentralskattekontor kan ilegge den som ikke har etterkommet plikten til å gi oppgave eller opplysning eller adgang til kontrollundersøkelse m.v. etter kapittel 6 en daglig løpende tvangsmulkt frem til oppfyllelse skjer. Vedtak om mulkt er tvangsgrunnlag for utlegg.

2. Ligningsmyndighetene kan ilegge den som ikke har etterkommet bokføringspålegg etter § 4-12 innen den fastsatte fristen en daglig løpende tvangsmulkt frem til oppfyllelse skjer. Tvangsmulkten skal normalt utgjøre ett rettsgebyr per dag, jfr. lov om rettsgebyr av 17. desember 1982 nr. 86 § 1 annet ledd. I særlige tilfelle kan tvangsmulkten settes lavere eller høyere, men oppad begrenset til 10 rettsgebyr per dag. Vedtak om mulkt er tvangsgrunnlag for utlegg.

3. Vedtak om tvangsmulktrettes til styret i selskap, forening, innretning eller organisasjon og sendes hvert medlem i rekommandert brev. Tvangsmulkten kan inndrives så vel hos medlemmene av styret som hos selskapet, foreningen, innretningen eller organisasjonen.

4. Vedtak om tvangsmulkt etter nr. 1 og 2 kan påklages til Skattedirektoratet innen 3 uker.

5. Mulkten tilfaller statskassen.

8.2 Ny skattebetalingslov
I ny skattebetalingslov foreslås ny bestemmelse i § 5-13a med følgende ordlyd:

”§ 5-13a Bokføringspålegg

Skattefogden kan pålegge arbeidsgivere og andre som etter loven har plikt til å foreta forskuddstrekk eller utleggstrekk, å oppfylle sin plikt til å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysninger i samsvar med regler gitt i, eller i medhold av, lov 19. november 2004 nr. 74 om. Det skal fastsettes en frist for oppfyllelse. Fristen skal være minimum tre uker og ikke lengre enn ett år.

Videre foreslås § 5-15 (1) endret slik:

(1) Den som får pålegg om å gi opplysninger etter § 5-13a eller § 5-14, kan klage over pålegget dersom vedkommende mener at han ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget.

I ny skattebetalingslov § 5-16 foreslås følgende ordlyd:

(1) Skattedirektoratet og skattefogdkontoret kan ilegge den som ikke har etterkommet plikten til å gi opplysninger etter § 5-14 en daglig løpende tvangsmulkt frem til oppfyllelse skjer.

(2) Skattefogden kan ilegge den som ikke har etterkommet bokføringspålegg etter § 5-13a innen den fastsatte fristen en daglig løpende tvangsmulkt frem til oppfyllelse skjer. Tvangsmulkten skal normalt ugjøre ett rettsgebyr per dag, jfr. lov om rettsgebyr av 17. desember 1982 nr. 86 § 1 annet ledd. I særlige tilfelle kan tvangsmulkten settes lavere eller høyere, men oppad begrenset til 10 rettsgebyr.

(3)Vedtak om tvangsmulktrettes til styret i selskap, forening, innretning eller organisasjon og sendes hvert medlem i rekommandert brev. Tvangsmulkten kan inndrives så vel hos medlemmene av styret som hos selskapet, foreningen, innretningen eller organisasjonen.

(4) Vedtak om tvangsmulkt etter nr. 1 og 2 kan påklages til Skattedirektoratet innen 3 uker.

(5) Mulkten tilfaller statskassen.

8.3 Merverdiavgiftsloven
Departementet foreslår at følgende bestemmelse tas inn som ny § 46a:

§ 46a. Avgiftsmyndighetene kan pålegge den som plikter å sende oppgave over omsetning m.v. etter denne lov eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i denne lov, å oppfylle sin plikt til å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysningene i samsvar med reglene gitt i, eller i medhold av lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring. Det skal fastsettes en frist for oppfyllelse. Fristen skal være minimumtre uker og ikke lengre enn ett år.

Merverdiavgiftsloven § 52 nytt annet ledd skal lyde:

Avgiftsmyndighetene kan ilegge den som ikke har etterkommet bokføringspålegg etter § 46a innen den fastsatte fristen en daglig løpende tvangsmulkt frem til utbedring skjer. Tvangsmulktens størrelse skal normalt ugjøre ett rettsgebyr per dag, jfr. lov om rettsgebyr av 17. desember 1982 nr. 86 § 1 annet ledd. I særlige tilfelle kan tvangsmulkten settes lavere eller høyere, men oppad begrenset til 10 rettsgebyr per dag.

Merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd oppheves.

Merverdiavgiftsloven § 54 fjerde ledd blir tredje ledd.