Høring - forslag om unntak i merverdiavgiftsloven for interne transaksjoner i veldedige, allmennyttige og ideelle organisasjoner

Høringsinstanser

Forslag om unntak i merverdiavgiftsloven for interne transaksjoner i veldedige, allmennyttige og ideelle organisasjoner

Finansdepartementet legger med dette frem forslag til endringer i merverdiavgiftsloven med sikte på å unnta interne transaksjoner i veldedige, allmennyttige og ideelle organisasjoner fra merverdiavgiftsområdet. Lovforslaget planlegges fremmet for Stortinget vårsesjonen 2006, trolig i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett.

Dette høringsbrevet sendes til berørte offentlige og private institusjoner og organisasjoner etter vedlagte liste over adressater. Det bes om at den enkelte adressat vurderer oversendelse til berørte underinstanser, medlemsorganisasjoner mv.

Departementet ber om eventuelle merknader til utkastet innen 7. mars 2006. Det bes om at høringsinnspill i størst mulig utstrekning sendes på e-post til postmottak@finans.dep.no

1. Bakgrunnen for forslaget

Ideelle organisasjoner er i stor grad organisert slik at de enkelte ledd – det sentrale leddet, regionale ledd og lokale ledd – er selvstendige rettssubjekter. De forskjellige leddene utfører i varierende utstrekning fellesoppgaver som eksempelvis regnskap og it- og administrative oppgaver. Fellesoppgavene utføres mot vederlag. Størrelsen på vederlagene og oppgjørsmåter varierer. Fellesnevneren er imidlertid ofte at størrelsen på vederlaget skal tilsvare kostnadene forbundet med ytelsen av tjenesten.

Avhengig av en konkret vurdering, blant annet av om det foreligger omsetning og om denne omsetningen skjer i næring, vil organisasjonsstrukturen og måten fellesoppgaver løses på kunne utløse merverdiavgiftsplikt.

I B.innst. S. nr. 1 (2004-2005) Innstilling fra finanskomiteen om Nasjonalbudsjettet for 2005 og forslaget til statsbudsjett medregnet folketrygden for 2005 uttalte stortingsflertallet:

”Stortinget er kjent med at Finansdepartementet arbeider med en sak om behandlingen av merverdiavgift på interne transaksjoner i frivillige organisasjoner. Stortinget er enig om at det bør finnes en løsning på saken slik at transaksjoner av denne typen i stor grad faller utenfor merverdiavgiftspliktig omsetning. Stortinget ber Regjeringen gi en orientering om dette i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett for 2005.”

På denne bakgrunn legger departementet til lagt grunn at Stortingets intensjon er at interne transaksjoner i frivillige organisasjoner ikke skal faktureres med merverdiavgift.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har departementet inntil videre gitt avgiftsunntak for interne transaksjoner i blant annet Norges Idrettsforbund (NIF) og i Norges Handikapforbund (NHF). Unntakene som er gitt er nærmere omtalt under punkt 2. Lovforslaget som nå sendes på høring er en oppfølging av dette arbeidet og vil, når det blir vedtatt, tre i stedet for § 70-unntakene.

I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) Om lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. uttalte departementet at siktemålet var å sende et lovforslag på høring før sommeren 2005, og om mulig fremme lovforslag om saken i forbindelse med budsjettet for 2006. Fordi arbeidet med å utarbeide et lovforslag har tatt noe lengre tid enn forutsatt og at det anses viktig at berørte virksomheter får uttale seg om forslaget, arbeides det med sikte på at endringsforslaget kan fremmes for Stortinget våren 2006.

2. Gjeldende rett

Omsetningsbegrepet

Det er en forutsetning for avgiftsplikt at det foreligger ”omsetning” av varer og tjenester mellom avgiftssubjekter, jf. merverdiavgiftsloven § 13 og § 3. Etter merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2 foreligger det omsetning blant annet ved ”ytelse av tjenester mot vederlag”. Dette innebærer at det kreves en gjensidig bebyrdende avtale, en gjensidig utveksling av ytelse og motytelse. En annen måte å si dette på er at det må foreligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget som mottas. En slik direkte kobling vil kunne foreligge etter en totalvurdering av følgende momenter:

• Oppdraget vederlaget er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås.
• Oppdragsgiveren har rett til å påvirke utformingen av tjenesten som vederlaget skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende.
• Oppdragsgiveren har rett til erstatning dersom tjenesten er mangelfullt utført.
• Tjenesten skal anvendes av oppdragsgiveren til eget internt formål.

Avgiftssubjekter

For at avgiftsplikt skal foreligge må også de enkelte leddene i en organisasjon anses som selvstendige avgiftssubjekter etter merverdiavgiftsloven. Som det fremgår ovenfor er merverdiavgiften transaksjonsrelatert og forutsetter at det foreligger flere avgiftssubjekter. Utover bestemmelsene i merverdiavgiftloven § 12 om avgiftsplikt for flere virksomheter med samme eier mv., har merverdiavgiftsloven ingen definisjon av hvilke subjekter som skal anses som avgiftssubjekter. Merverdiavgiftsmanntallet er imidlertid et tilknyttet register til Enhetsregisteret, jf. lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 2 bokstav b. Ifølge enhetsregisterloven § 1 annet ledd skal alle tilknyttede registre benytte organisasjonsnummer og opplysninger fra Enhetsregisteret. Enhetsregisteret skal entydig identifisere registreringsenhetene. I forvaltningspraksis er det dermed lagt til grunn at utgangspunktet for hvilke subjekter som er avgiftssubjekter er registreringsenheter etter definisjonen i enhetsregisterloven. Etter enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav b skal blant annet foreninger og andre juridiske personer registreres i Enhetsregisteret.

Næringsvirksomhet

Etter merverdiavgiftsloven § 10 er det et vilkår for merverdiavgiftsplikt at omsetningen skjer som ledd i næringsvirksomhet. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet vil i utgangspunktet være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi overskudd og drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med økonomisk overskudd trekkes det en grense mot ikke-økonomisk virksomhet. Så lenge en virksomhet ikke er tapsbringende, vil det være nærliggende å komme til at virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid. I denne vurderingen må det tas utgangspunkt i opplegget for inntjening som konkret foreligger. Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet anser departementet at det også må tas hensyn til om en unnlatt registrering i avgiftsmanntallet og de plikter det medfører vil kunne innebære konkurransevridning. Anses dette å være tilfellet vil næringsvilkåret kunne være oppfylt også for virksomheter som ikke drives for å oppnå overskudd, men kun på selvkostbasis. Dette vil kunne være tilfellet for eksempel når virksomheten har et visst omfang og drives i konkurranse med andre.

Midlertidige unntak gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har departementet inntil videre gitt avgiftsunntak for interne transaksjoner i blant annet Norges Idrettsforbund (NIF) og i Norges Handikapforbund (NHF). På grunn av konkurransehensynet er det knyttet følgende vilkår til avgiftsunntakene:

• de aktuelle tjenestene må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten i forbundet,
• beregningen av vederlaget for tjenestene må være basert på utelukkende kostnadsdekning,
• de aktuelle tjenestene må ikke tilbys til andre enheter utenfor forbundene og
• ytelsene av tjenestene må ikke tilbys rettssubjekter utenfor forbundene.

Det er ikke knyttet vilkår til arten av tjenester som unntaket gjelder for. Unntaket gjelder selv om tilsvarende tjenester omsettes av andre på det åpne markedet. Unntakene er gitt uavhengig av om forbundene eller de ulike enhetene innenfor forbundene driver virksomhet utenfor avgiftsområdet.

Når vilkårene er oppfylt skal det ikke oppkreves merverdiavgift av vederlaget for de interne tjenestene. Tilsvarende kan inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til denne virksomheten ikke fradragsføres.

3. Svensk og dansk rett

I den svenske mervärdesskattelagen 3 kap. 23 a § er det innført et unntak for omsetning av "tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer". Unntaket omfatter kun slike tjenester som normalt ikke tilbys av noen utenfor gruppen. Følgende kumulative vilkår gjelder for at unntaket skal komme til anvendelse:

• virksomheten må for øvrig ikke medføre avgiftsplikt hos gruppen eller hos de fysiske eller juridiske personene,
• tjenestene må være direkte nødvendige for utøvelsen av virksomheten og
• vederlaget for tjenestene må svare nøyaktig til den fysiske eller juridiske personens andel av fellesomkostningene for tjenestene som stilles til rådighet.

Det fremgår av forarbeidene til den svenske mervärdesskattelagen 3 kap. 23 a § (prp. 1997/98:148) at bestemmelsen skal tolkes restriktivt. Det vises blant annet til at siden unntaket ikke skal medføre konkurransevridning vil bestemmelsen få anvendelse på et svært lite antall tjenester. Tjenester som eksempelvis bokføring, edb-tjenester, kapitalforvaltning og liknende ikke er omfattet av unntaket. Under omtalen av bestemmelsen i den svenske "Handledning for mervärdesskatt" omhandles en sak som gjelder interne transaksjoner innenfor et fagforbund. Det var kun ytelse av forhandlingstjenester som ble ansett å kunne omfattes av unntaket i mervärdesskattelagen. Det ble lagt til grunn at slike tjenester normalt ikke tilbys av andre utenfor gruppen. Ved siden av forhandlingstjenestene utførte fagforbundet også vanlige administrative tjenester som ble tilbudt internt. Ettersom slike tjenester ble tilbudt på det åpne markedet kunne de ikke omfattes av unntaksbestemmelsen. Etter det departementet er kjent med, synes ikke unntaket å ha blitt anvendt i andre tilfeller enn det som er gjengitt i handledningen om forhandlingstjenester i fagforbund.

Bestemmelsen i den danske momsloven § 13 nr. 20 om interne transaksjoner tilsvarer etter det vi forstår den svenske bestemmelsen. Også det danske unntaket tolkes restriktivt.

Den danske og den svenske bestemmelsen har begge sin bakgrunn i EFs sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 77/388/ EØF) art. 13(A)(1)(f). Direktivet er ikke en del av EØS-avtalen.

4. Nærmere om forslaget om avgiftsunntak for interne transaksjoner i frivillige organisasjoner

Vilkår for å redusere konkurransevridende effekter

Under den forberedende behandlingen av lovforslaget har Skattedirektoratet gitt uttrykk for at det er betenkelig å lage en ordning for frivillige organisasjoner som bryter med prinsippet om konkurransenøytralitet. Direktoratet viser til at merverdiavgiftsloven bygger på dette prinsippet og at det i andre sammenhenger innføres bestemmelser nettopp for å unngå uheldige konkurransevridninger, jf. blant annet kompensasjonsordningen for kommuner. Departementet slutter seg til direktoratets syn. Forslaget er derfor utformet med sikte på å oppfylle Stortingets intensjon med færrest mulig uheldige virkninger.

For å redusere uønskede konkurransevridninger foreslår departementet at det knyttes følgende vilkår til avgiftsunntakene:

• de aktuelle tjenestene må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten i forbundet,
• beregningen av vederlaget for tjenestene må være basert på kostnadsdekning,
• de aktuelle tjenestene må ikke tilbys til andre enheter utenfor forbundene og
• ytelsene av tjenestene må ikke tilbys rettssubjekter utenfor forbundene.

Omfanget av tjenester

Det foreslås at det ikke knyttes vilkår til arten av tjenester. Forslaget innebærer altså at unntaket skal gjelde selv om tilsvarende tjenester omsettes av andre på det åpne markedet. I den grad forbundene foretrekker å få utført for eksempel IT- og administrative tjenester internt til selvkost fremfor å kjøpe dem til markedspris fra eksterne aktører vil unntaket medføre konkurransevridning. Det foreslåtte unntaket gjelder selv om forbundene eller de ulike enhetene innenfor forbundene driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Forslaget er på disse områdene langt mer liberalt enn hva som er tilfellet etter bestemmelsene om interne transaksjoner i Sverige og Danmark. Vi ber derfor spesielt om høringsinstansene syn på dette.

Avgrensning av subjektkretsen

Videre foreslås det at unntaket skal gjelde frivillige og ideelle organisasjoner i betydningen

• veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som er omhandlet i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav d og e samt
• ideelle organisasjoner og foreninger som er behandlet i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd bokstav f.

Departementet har lagt til grunn at det er denne typen organisasjoner, institusjoner og foreninger som Stortinget sikter til i sitt anmodningsvedtak.

Dette vil ved siden av idrettsorganisasjoner blant annet gjelde humanitære og religiøse organisasjoner. For at en organisasjon skal kunne anses som allmennyttig er det i praksis lagt til grunn at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser, og at den er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker.

Behovet for å redusere konkurransevridning taler etter departementets syn for at avgiftsunntaket skal begrenses til ovennevnte gruppe organisasjoner. Ut i fra ordlyden i Stortingets budsjettinnstilling antar vi imidlertid at en slik avgrensning vil stride mot Stortingets intensjon. Andre organisasjoner som omfattes av begrepet "ideelle organisasjoner og foreninger" som omhandles i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f, vil derfor etter forslaget også omfattes. Dette gjelder nærings-, yrkes- og arbeidslivsorganisasjoner, fagforeninger, politiske partier og andre organisasjoner og foreninger som ivaretar medlemmenes økonomiske og faglige fellesinteresser (interesseorganisasjoner). Det samme gjelder for yrkesorganisasjoner og student- og elevorganisasjoner som utfører samme type oppgaver som en yrkesorganisasjon. Vi ber også på dette området spesielt om høringsinstansenes syn på den foreslåtte avgrensningen av subjektkretsen.

Forslaget innebærer at når vilkårene er oppfylt, skal det ikke oppkreves merverdiavgift av vederlaget for de interne tjenestene. Tilsvarende vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til denne virksomheten.

Forslaget antas å ha forholdsvis små provenykonsekvenser.

Det vises til vedlagte utkast til endringslov. Endringene er tatt inn i kursiv. Endringsloven vil tre i kraft fra den tid Stortinget bestemmer.

Med hilsen

Vedlegg

Forslag til lov om endringer i lov 19. juni 1966 nr. 66 om merverdiavgift:

I

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g skal lyde:

Veldedige, allmennyttige og ideelle organisasjoner av tjenester til enheter innenfor samme organisasjon. Tjenestene må være direkte knyttet til organisasjonens ideelle virksomhet, og basert på kostnadsdekning. Det er en forutsetning at tjenesten ikke tilbys eksternt og at ytelsene av tjenestene ikke overføres til et rettssubjekt utenfor organisasjonen.

Nåværende første ledd nr. 1 bokstav g blir første ledd nr. 1 bokstav h.

II

Endringene under I trer i kraft med virkning fra og med…