12 Merverdiavgift

12.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. Merverdiavgiftens formål er å skaffe inntekter til staten. For 2022 er merverdiavgiftsinntektene anslått til å utgjøre om lag 373 milliarder kroner. Det utgjør om lag 15,7 prosent av de samlede anslåtte skatte- og avgiftsinntektene til stat, fylke og kommune i 2022 inkludert petroleumsskatten (Prop. 1 LS (2022–2023)).

Næringsdrivende og offentlig virksomhet plikter å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når avgiftspliktig omsetning og uttak overstiger 50 000 kroner i løpet av tolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen 140 000 kroner. De registreringspliktige virksomhetene (avgiftssubjektene) er ansvarlige for å oppkreve, rapportere og innbetale merverdiavgiften til staten.1 Merverdiavgiften oppkreves i alle ledd i verdikjeden. Det vil si at en avgiftspliktig skal beregne og oppkreve merverdiavgift av omsetningen (utgående merverdiavgift), uavhengig av om kjøperen er en annen avgiftspliktig virksomhet, en forbruker eller en annen kjøper.

Det er bare sluttforbruket av de avgiftsbelagte varene og tjenestene som belastes med merverdiavgift. For å oppnå dette, kan avgiftspliktige virksomheter fradragsføre den merverdiavgiften som virksomheten har betalt ved innkjøp av varer og tjenester til virksomheten (inngående merverdiavgift). Den avgiftspliktiges avgiftsoppgjør med staten består i differansen mellom utgående og inngående merverdiavgift. Systemet innebærer at det er merverdien i hvert omsetningsledd som blir belastet med merverdiavgift. Videre medfører fradragsretten både at det totale avgiftsbeløpet som blir innbetalt til staten ikke påvirkes av antallet omsetningsledd som passeres frem til sluttbrukeren, og at avgiften blir effektivt innbetalt til staten først når varen eller tjenesten når frem til en som ikke har fradragsrett for inngående avgift, typisk en forbruker.

Den alminnelige merverdiavgiftssatsen er 25 pst. For flere varer og tjenester gjelder det imidlertid reduserte satser, og enkelte varer og tjenester er helt fritatt for avgift (nullsats). Det er i dag to reduserte satser i merverdiavgiften i tillegg til nullsatsen. For næringsmidler (mat og drikke, men ikke alkohol) er satsen 15 pst. For blant annet persontransport og romutleie er satsen 12 pst. Trykte og digitale medier, samt salg og leasing av elbiler, er eksempler på ytelser som er nullsatset.

Plikten til å beregne merverdiavgift, omfatter likevel ikke alt forbruk. Avgiftsplikten omfatter ikke husholdningenes egenproduksjon av varer og tjenester. Avgiftsplikten omfatter heller ikke omsetning fra subjekter som ikke plikter å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, for eksempel forbrukere. Videre er en rekke nærmere definerte varer og tjenester unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det gjelder blant annet omsetning av helsetjenester, finansielle tjenester og enkelte tjenester innenfor kultur- og idrettsområdet, og omsetning og utleie av fast eiendom. For utleie av fast eiendom gjelder det likevel en praktisk viktig særregel om at utleieren på nærmere vilkår kan velge å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret (frivillig registrering). Omsetning av ytelser som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, omtales gjerne som avgiftsunntatt omsetning. Når slike ytelser omsettes i virksomhet, brukes gjerne uttrykket avgiftsunntatte virksomheter.

Virksomheter med avgiftsunntatt omsetning har ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på anskaffelsene til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten. Forskjellen mellom fritatt (nullsatset) omsetning og unntatt omsetning er følgelig at fradragsretten gjelder fullt ut ved fritatt omsetning, men ikke ved unntatt omsetning. Effekten av å være en unntatt virksomhet, er at den inngående merverdiavgiften på virksomhetens anskaffelser blir en endelig kostnad som typisk inngår i prisen ved videreomsetning og derfor forplanter seg videre (veltes over) til neste ledd som en skjult avgift. En avgiftspliktig kjøper av den unntatte tjenesten vil ikke kunne fradragsføre den skjulte merverdiavgiften. Den skjulte avgiften blir dermed videreført i produksjonskjeden og helt til sluttbrukeren. Denne avgiftskumulasjonen (avgift på avgift) bryter med det grunnleggende hensynet i merverdiavgiftssystemet om at merverdiavgiften kun skal belaste sluttforbruket.

Merverdiavgiftsplikten er ment å omfatte alt innenlands forbruk, også varer og tjenester som er importert. Samtidig blir varer og tjenester som eksporteres ikke belastet med merverdiavgift. Dette følger av det internasjonalt anerkjente destinasjonsprinsippet, som innebærer at beskatningsretten ligger til den staten der det endelige forbruket av varen eller tjenesten skjer.

I punkt 12.2 redegjøres det overordnet for merverdiavgiftens utvikling. I punkt 12.3 diskuteres merverdiavgiftens rolle i skatte- og avgiftssystemet, herunder merverdiavgiftens formål og egenskaper, samt potensialet for å hente ut ytterligere proveny. Der oppstilles også de overordnede retningslinjene utvalget mener bør styre utformingen av avgiftssystemet. I de etterfølgende punktene vurderes satsstrukturen i merverdiavgiften, herunder reglene om fritak fra merverdiavgift (punkt 12.4), merverdiavgiftsunntakene (punkt 12.5) og enkelte sentrale spørsmål og problemstillinger for utformingen av merverdiavgiftssystemet i en globalisert og digitalisert verden (punkt 12.6).

12.2 Merverdiavgiftens utvikling i Norge og internasjonalt

Norge

I Norge ble merverdiavgiften innført i 1970 som erstatning for den tidligere omsetningsavgiften,2 som var lagt på siste ledd i omsetningskjeden (Ot.prp. nr. 17 (1968–1969)). Innføringen av merverdiavgiften ble begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlige utgifter. Det var også et ønske om å legge mer vekt på indirekte beskatning og dermed gi rom for å redusere de høyeste skattesatsene på inntekt og formue. Dessuten så Norge hen til andre europeiske land, som i stor grad hadde lagt om til et merverdiavgiftssystem.

Med en enhetlig sats på 20 pst. var satsstrukturen i merverdiavgiften nøytral. En rekke ytelser var likevel fritatt for merverdiavgift (nullsats).3 Videre var tjenester avgiftspliktige bare i den grad de var uttrykkelig nevnt i merverdiavgiftsloven.4 At avgiftsplikten omfattet bare få tjenester, bidro til å svekke nøytraliteten i systemet.5

Satsen på 20 pst. var uendret fra innføringen av merverdiavgiften og over to tiår fremover, men ble satt opp gjennom 1990- og 2000-tallet til dagens nivå på 25 pst. Siden innføringen av merverdiavgiften har det blitt vedtatt en rekke nye merverdiavgiftsfritak (nullsatser). De provenymessig mest betydningsfulle har vært fritaket for nullutslippsbiler, som trådte i kraft 1. juli 2001, samt utvidelsen av det opprinnelige fritaket for aviser til også å omfatte elektroniske nyhetstjenester. Videre ble det ved merverdiavgiftsreformen i 2001 innført en redusert sats på næringsmidler. I dag er det to reduserte satser i merverdiavgiften på henholdsvis 15 pst. (næringsmidler) og 12 pst. (blant annet romutleie og persontransport).

Mens satsen i merverdiavgiften ble satt opp gjennom 1990-årene, ble avgiftsomfanget ikke vesentlig endret. Ettersom tjenester utgjorde en stadig større del av det samlede forbruket, innebar det et snevrere skattegrunnlag som svekket inntektsgrunnlaget og avgiftens nøytralitet. Merverdiavgiften ville dermed over tid stimulere forbruket av en rekke tjenester på bekostning av vareforbruket. Allerede i 1990 foreslo Storvik-utvalget å innføre generell merverdiavgift på tjenester, riktignok slik at en foreslo at det fremdeles skulle gjelde en rekke nærmere definerte merverdiavgiftsunntak, jf. NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Ved merverdiavgiftsreformen ble det innført generell merverdiavgiftsplikt for tjenester fra 1. juli 2001. Omleggingen innebar at tjenesteområder som skulle være unntatt fra merverdiavgiftsloven, måtte nevnes uttrykkelig i loven. Det ble fastsatt flere slike unntak, blant annet for helse- og sosiale tjenester, finansielle tjenester og fast eiendom. Videre ble unntakene for persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv. beholdt inntil de ble avgiftspliktige med lav sats noen år senere.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet.

Den årlige realveksten i merverdiavgiftsinntektene har vært i gjennomsnitt omtrent 3 pst. Det tilsvarer omtrent den gjennomsnittlige veksten i privat konsum over samme perioden. Veksten i avgiftsinntektene har vært relativt jevn, bare avbrutt ved større tilbakeslag i økonomien.

Internasjonalt

Over 170 land har et merverdiavgiftssystem. De aller fleste landene har, som Norge, flere ulike satser. For landene som har tatt i bruk reduserte satser, er det en relativt stor grad av overlapp mellom vare- og tjenesteområdene som ilegges redusert sats. Blant annet er det vanlig med redusert sats for persontransport, hotellovernatting og matvarer. Det er også en rekke nasjonale særregler og ulike avgrensninger innenfor kulturområdet og for trykt skrift.

I EU er merverdiavgiften regulert i Rådets direktiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet). Direktivet pålegger alle land i EU å ha et merverdiavgiftssystem. Direktivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk, men det er opp til medlemsstatene å avgjøre hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet innebærer en stor grad av harmonisering av systemet i EU-landene, men gir også valgmuligheter på enkelte områder. Et av områdene der medlemslandene har stor grad av valgfrihet, er satsene.

OECD gjennomgår regelmessig utviklingen i standardsatser (alminnelige satser) og reduserte satser blant OECD-landene. Den seneste gjennomgangen viser at den uvektede gjennomsnittlige standardsatsen blant OECD-landene har økt fra 15,5 pst. i 1975 til 19,3 pst. i 2020 (OECD, 2020). Blant OECD-landene som er EU-medlemmer, samt Storbritannia, er tallet 21,8 pst. Av de 37 medlemslandene som har merverdiavgift (det er bare USA som ikke har merverdiavgift), har 23 land en alminnelig sats på 20 pst. eller mer. Norge, Sverige og Danmark har en alminnelig sats på 25 pst. Det er bare Ungarn som har en høyere alminnelig sats, med 27 pst. Særlig i perioden 2009–2014 var det en betydelig økning i standardsatsen blant OECD-landene. OECD viser til at økt merverdiavgift vil være mindre skadelig for den økonomiske veksten enn for eksempel økning av inntektsskatter.6 Blant annet Danmark, New Zealand og Australia skiller seg ut med svært begrenset bruk av reduserte satser utover standard nullsatser for eksport mv.

12.3 Merverdiavgiftens rolle i skattesystemet

12.3.1 Merverdiavgiftens egenskaper

Innledning

Det ble vist i kapittel 4 at skattepolitikkens hovedmål bør være å finansiere offentlige utgifter, omfordele inntekt og formue, og korrigere markedssvikt. Gitt disse målene bør skattene utformes slik at de legger til rette for effektiv bruk av samfunnets ressurser, det vil si at adferden i størst mulig grad styres av reelle kostnader og inntekter og ikke av hvilke skatter som ilegges. Det er dermed sentralt å vurdere merverdiavgiftens egenskaper i lys av disse tre målene.

Proveny og effektivitet

Merverdiavgiftens formål er som nevnt å skaffe staten inntekter. Et merverdiavgiftssystem med brede grunnlag er godt egnet til å skaffe proveny. Hvis en ser bort fra effekten på sparing, gjør det ingen forskjell om husholdningene beskattes 1 000 kroner gjennom inntektsskatten eller merverdiavgiften. I et system som bare har inntektsskatt, kan husholdningene kjøpe varer og tjenester avgiftsfritt av en mindre disponibel inntekt. I et system som bare har merverdiavgift, blir varene og tjenestene dyrere, men husholdningene disponerer en tilsvarende større inntekt å handle for.

Det er likevel fordeler ved skattesystemer som både har inntektsskatt og merverdiavgift. For det første ville bruk av bare én skatteform ha krevd svært høye satser. Brede skattegrunnlag gjør det mulig å ha lavere satser. Generelt vil høye satser føre til skattemotiverte tilpasninger, såkalte vridninger, som reduserer effektiviteten i skattesystemet. Videre har skatteformene forskjellige egenskaper. Inntektsskatt og merverdiavgift har ulik effekt på nettoavkastningen av sparing. Inntektsskatt som også beskatter avkastningen av sparing, vrir tilpasningen fra sparing og framtidig forbruk til forbruk «i dag». Skatt på forbruk virker derimot nøytralt på valget mellom forbruk og sparing, ettersom skatten må betales når forbruket skjer. Å legge deler av skatten på forbruk, vil dermed begrense vridningen av sparingen.

OECD (2008) peker på at en provenynøytral vekstorientert reform kan innebære å skifte deler av inntektene fra inntektsskatter til mindre vridende skatter, slik som konsumskatter. OECD viser også til at en i tillegg bør bedre utformingen av enkelte skatter ved å ha bredere grunnlag og lavere satser. For eksempel vil bredere grunnlag for konsumskatter bedre effektiviteten, mens høyere sats vil fremme skyggeøkonomien. Både Skauge- og Scheel-utvalget anbefalte et skatteskifte i retning av mer forbruksbeskatning.

Et merverdiavgiftssystem med én felles sats (uniform merverdiavgift) påvirker ikke de relative prisene mellom forskjellige varer og tjenester, og gir dermed ikke insentiver til å endre sammensetningen av forbruket. Avvik fra en uniform beskatning skaper vridninger og et potensielt effektivitetstap. En får økt forbruk og produksjon av de avgiftsfavoriserte varene og tjenestene på bekostning av andre. Et eksempel på at avgiftsfordeler påvirker forbrukssammensetningen, er salget av elbiler. I 2021 var elbilens markedsandel av nybilsalget i Norge 64,5 pst., mens elbilandelen i de øvrige nordiske landene, som har en mindre fordelaktig beskatning av elbiler, var mellom 8 og 25 pst. i løpet av de første ni månedene av 2021 (Schmidt Automotive Research, 2021).7

I skattelitteraturen diskuteres flere mulige grunner til at det kan være ønskelig å avvike fra uniform merverdiavgift. Slike avvik bryter, som nevnt, med prinsippet om nøytralitet og skaper vridninger av forbrukssammensetningen som i seg selv ikke er ønskelige. De kan imidlertid forsvares dersom de bidrar til å redusere andre vridninger, ikke minst av arbeidstilbudet, som er utsatt for negativ skattevridning. I NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgifts med én sats (Hammer Madsen-utvalget) ble det drøftet om differensierte satser kan bidra til økt sysselsetting. Det ble presisert at egenarbeid i liten grad kommer til beskatning som inntekt eller som avgiftspliktige uttak. Både inntektsskatt og merverdiavgift vil derfor vri tilpasningen i retning av egenarbeid. Hvis en skal kjøpe en tjeneste i markedet, må en tjene penger og dermed betale inntektsskatt og arbeidsgiveravgift, og en må betale merverdiavgift på tjenesten. Egenarbeid utløser ingen av skatteformene. Siden de fleste vil være mindre produktive i egenarbeid enn en faglært person, vil denne skattevridningen gi et produktivitetstap i økonomien. Spørsmålet er da om tjenester som lett kan erstattes med egenarbeid, for eksempel å pusse opp selv fremfor å kjøpe håndverkertjenester, skaper vridninger som taler for særbehandling i skatte- og avgiftssystemet. Det vises til punkt 6.5.1 hvor skattekilen mellom egenarbeid og kjøp av varer og tjenester diskuteres nærmere.

I NOU 1993: 8 Bør merverdiavgiften differensieres? (Christiansen-utvalget) vises det at hvis en forhøyet eller redusert avgiftssats på en vare eller tjeneste stimulerer arbeidstilbudet, altså hvor mye den enkelte vil arbeide, vil en kunne oppnå en samfunnsøkonomisk gevinst ved å innføre en slik avvikende sats. Denne fordelen må imidlertid avveies mot de vridningene en får av endringer i konsumsammensetningen. Ideen er altså at det kan være argumenter for avvikende avgiftssatser som begrenser kostnadene ved å arbeide eller gjør det dyrere å ha fritid. En annen måte å uttrykke dette på: Varer eller tjenester som man typisk kjøper mer av når man får mer fritid (uten tap av inntekt), vil være kandidater til å bli avgiftsbelagt. Det kan være grunn til å tro at ulike fritidstilbud vil komme i denne kategorien (for eksempel kino, tv og teater).

I praksis har det vist seg vanskelig å identifisere hvilke varer og tjenester som bør ha avvikende sats begrunnet i virkninger på arbeidstilbudet (Atkinson & Stiglitz, 1976). Det er heller ikke opplagt at merverdiavgiftssystemet er det mest egnede virkemiddelet hvis en skulle identifisere disse varene og tjenestene. Avvik fra uniform merverdiavgift vil også skape et større press fra interessegrupper for å oppnå redusert sats eller fritak på sine varer og tjenester (se punkt 12.4.1). OECD og en rekke utredninger8 har derfor anbefalt et merverdiavgiftssystem med én sats på et bredest mulig grunnlag.

Merverdiavgiftens fiskale egenskaper må ses i sammenheng med de administrative kostnadene ved avgiftsinnkrevingen. Kostnadene knyttet til avgiftsinnkrevingen bør være lavest mulige. Merverdiavgiften oppkreves av den avgiftspliktige næringsdrivende i alle ledd i kjeden og berører svært mange næringsdrivende. Det er derfor viktig at avgiftsreglene bør være enkle å forholde seg til og følge opp. Systemet bør derfor utformes med færrest mulig avvik i form av differensierte satser og merverdiavgiftsunntak, idet slike avvik kompliserer avgiftshåndteringen. Det er i den forbindelse et vesentlig poeng at reglene skal anvendes av et høyt antall næringsdrivende mv., av ulik størrelse og profesjonalitet.

Fordeling

Merverdiavgiften er lite egnet til å ivareta fordelingshensyn, ettersom det sjelden er en direkte sammenheng mellom prisen på en vare og forbrukerens inntekt. Mange varer og tjenester forbrukes av husholdninger med både lave, middels og høye inntekter. Det er krevende å identifisere vare- eller tjenestegrupper som forbrukes i langt større grad av lavinntektsgrupper enn resten av befolkningen. Og selv om en skulle være i stand til å identifisere slike vare- og tjenestegrupper, er det ikke gitt at fordelen ved en lavere merverdiavgiftssats overføres til forbrukerne gjennom lavere priser. Inntektsskatten er langt mer egnet til å ivareta fordelingshensyn enn merverdiavgiften, ettersom inntektsskatten kan differensieres slik at personer med høye inntekter betaler prosentvis mer i skatt enn personer med lave inntekter.

Om en satsreduksjon overføres i prisene til forbrukerne, har vært studert blant annet i EU. I 2000 gjennomførte flere medlemsland i EU et eksperiment med reduserte merverdiavgiftssatser for enkelte arbeidsintensive bransjer (Europakommisjonen, 2003). Eksperimentets formål var å undersøke om en reduksjon i merverdiavgiftssatsen kunne føre til lavere priser, som igjen kunne føre til økt etterspørsel og sysselsetting. Resultatene viste at bedriftene i begrenset grad overførte avgiftsreduksjonen til kundene i form av lavere priser. Ettersom en forutsetning for å oppnå økt etterspørsel, er at satsreduksjonen faktisk overføres til forbrukerne, og ikke brukes til å øke bedriftenes profittmargin, konkluderer rapporten med at tiltaket ikke fungerer som tiltenkt. Disse resultatene er relevante også for spørsmålet om å bruke reduserte satser for å oppnå fordelingsmål, idet oppnåelsen av fordelingsmål forutsetter at satsreduksjonen faktisk overføres til forbrukerne. Basert på en bred gjennomgang av teori og litteratur om differensierte merverdiavgiftssatser, konkluderer Institute for Fiscal Studies (IFS, 2017) med at fritak og reduserte satser er et lite egnet virkemiddel for å ivareta fordelingshensyn. IFS presiserer at det ikke er særlig relevant om merverdiavgiftssystemet fungerer omfordelende, men at det som virkelig betyr noe, er i hvilken grad skatte- og avgiftssystemet samlet evner å fordele fra rik til fattig.

Selv om merverdiavgiften ikke er særlig godt egnet til å ivareta fordelingshensyn, bør en likevel ha kunnskap om hvordan avgiften påvirker fordelingen av reallønn. Når politikere har kunnskap om merverdiavgiftens fordelingsvirkninger, har de mulighet til å justere andre skatter og avgifter for å oppnå et samlet skatte- og avgiftsopplegg som har ønsket fordelingsprofil. Generelt bidrar avgifter til å svekke progressiviteten i skatte- og avgiftssystemet når en måler skatt og avgift per person i prosent av ekvivalentinntekt9 før skatt. Det er imidlertid inntekten etter skatt (disponibel inntekt) som kan forbrukes og belastes med avgifter. En bør derfor studere merverdiavgiftens andel av disponibel inntekt på ulike inntektsnivåer. Hvis en er opptatt av langtidsvirkningene, bør en se på merverdiavgiftens andel av livstidsinntekt. Da vil en ta hensyn til at personers forbruk og sparing kan variere mye mellom ulike faser av livet. Når det ikke er mulig å studere langtidsvirkningene av en avgiftsendring, er avgift som andel av forbruk beste alternativ.10 Thomas (2021) konkluderer, basert på en undersøkelse i 27 land, med at merverdiavgiftssystemet enten er fordelingsmessig nøytralt eller svakt progressivt når man måler merverdiavgiftens andel av samlet forbruk. Det pekes på at den reduserte satsen for matvarer i mange land, bidrar til å øke systemets progressivitet. Samtidig presiseres det at redusert sats for matvarer er et lite målrettet virkemiddel for å hjelpe personer med lave inntekter, da mye av støtten går til husholdninger som ikke har behov for økonomisk støtte.

I et fordelingsperspektiv har det også betydning at merverdiavgiften sikrer en viss beskatning av akkumulerte formuer som omsettes i forbruk. Merverdiavgiften sikrer også en viss beskatning av inntekter som ikke tidligere har blitt skattlagt.

Korrigere markedssvikt

Det tredje målet til skatte- og avgiftssystemet handler om å korrigere markedssvikt. Merverdiavgiften er en generell avgift på forbruk som fastsettes ut fra omsetningsverdien av varen eller tjenesten, ikke ut fra størrelsen av en ekstern virkning av bestemte varer eller tjenester. Merverdiavgiften er ikke egnet til å korrigere markedssvikt, se blant annet Sørensen (2010). Særavgifter eller subsidier på bestemte produkter kan derimot enklere fastsettes på grunnlag av den eksterne virkningen av å bruke produktet. En særavgift eller subsidie vil også, i motsetning til merverdiavgift, ha full effekt også for merverdiavgiftspliktige virksomheter. Det skyldes at de merverdiavgiftspliktige virksomhetene kan fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Det er derfor av liten betydning for disse om merverdiavgiftssatsen er 25, 12 eller 0 pst. Når de eksterne virkningene er knyttet til bruken av en vare eller tjeneste, vil særavgifter eller subsidier normalt være mer egnet enn merverdiavgiften til å korrigere for markedssvikten. I punkt 14.9.3 omtaler utvalget at merverdiavgiften likevel bør vurderes som virkemiddel for å korrigere manglende prising av negativ miljøpåvirkning i utlandet, knyttet til produksjon og transport av varer som forbrukes i Norge.

12.3.2 Merverdiavgiftens provenypotensial i Norge

OECD utgir hvert andre år publikasjonen «Consumption Tax Trends». Publikasjonen gjennomgår den seneste utviklingen i forbruksbeskatningen i OECD-landene, og inneholder blant annet en sammenligning av avgiftssatsene og andre relevante tall og størrelser. I delkapittelet «Measuring performance of VAT: the VAT Revenue Ratio» analyseres landenes «VAT Revenue Ratio» (VRR). VRR måler forskjellen mellom et lands faktiske merverdiavgiftsinntekter og den teoretiske merverdiavgiftsinntekten dersom standardsatsen for merverdiavgift hadde blitt anvendt på hele det potensielle merverdiavgiftsgrunnlaget. Siktemålet med VRR er å måle et lands evne til å sikre den potensielle merverdiavgiftsbasen.

VRR = VR / B*r

VR = faktiske merverdiavgiftsinntekter, B = potensielt merverdiavgiftsgrunnlag (målt som samlet forbruksutgift i landet11, inkludert merverdiavgift, fratrukket faktiske merverdiavgiftsinntekter) og r = standard merverdiavgiftssats

Gjennomsnittet for OECD er en VRR på 0,56, og dette tallet har vært relativt stabilt siden 2010 (0,55). VRR-estimatene varierer betydelig mellom landene. I 2018 var Mexico på bunn med 0,34, mens New Zealand var på topp med 0,99. Norges tall var 0,58, mens Sverige lå på 0,59 og Danmark på 0,62.

Årsaken til New Zealands høye tall er en bred avgiftsbase med få unntak og begrenset bruk av reduserte satser. I New Zealand er også offentlig sektor i stor grad innlemmet i avgiftssystemet. Det skyldes blant annet at offentlige tilskudd i stor grad avgiftsberegnes på linje med avgiftspliktig omsetning. Avgiftsbehandlingen av offentlige tilskudd øker merverdiavgiftsinntektene og dermed også VRR-estimatet. Inntektene til staten økes likevel ikke, idet staten får en korresponderende kostnad. Denne effekten illustrerer at VRR-estimatene må leses med varsomhet. Estimatene gir likevel en viss indikasjon på det uutnyttede provenypotensialet.

Faktorene som påvirker VRR-estimatet kan deles inn i faktorer med opphav i politiske beslutninger («Policy Gap»), typisk unntak, fritak (nullsatser) og reduserte satser, og faktorer med opphav i mangelfull innkreving og etterlevelse av regelverket («Compliance Gap»).

Basert på OECDs beregninger for 2018, hentet Norge altså ikke ut 42 pst. av de potensielle merverdiavgiftsinntektene. En andel av dette kan forklares med at offentlige tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Videre gir skatteutgiftene, som beregnes hvert år som en del av statsbudsjettet (Prop. 1 LS (2021–2022)), og som beregner de tapte skatte- og avgiftsinntektene som følge av at enkelte skattytere eller aktiviteter skattlegges lempeligere enn det som følger av det generelle regelverket, en viss oversikt over flere av faktorene med opphav i politiske beslutninger.

Eksempler på andre faktorer som kan sies å ha sitt opphav i politiske beslutninger, men som ikke inngår i den årlige beregningen av skatteutgiftene, er effekten av omsetningsterskelen for registreringsplikt, avvikende regler som innebærer at forbruk i Norge ved grenseoverskridende handel og transaksjoner ikke blir skattlagt, og effekten av merverdiavgiftsunntaket for omsetning og utleie av fast eiendom.

VRR-estimatet og den årlige beregningen av skatteutgiftene tilsier at det ligger et betydelig uutnyttet provenypotensial i merverdiavgiften i Norge. Deler av dette potensialet kan realiseres ved å avvikle fritakene (nullsatsene) og de reduserte satsene i merverdiavgiften, og ved å avvikle enkelte av avgiftsunntakene.

Videre ligger det et provenypotensial i å bedre etterlevelsen av reglene og effektivisere innkrevingen. Det er ikke foretatt beregninger i Norge av de tapte avgiftsinntektene som følge av mangelfull innkreving og etterlevelse av regelverket. EU (Europakommisjonen, 2021) foretar derimot jevnlig en beregning av differansen mellom den faktiske merverdiavgiftsinntekten og den teoretiske merverdiavgiftsinntekten beregnet ut fra det gjeldende regelverket («Compliance Gap»).12 I tillegg til svindel og unndragelser, inngår også tapte merverdiavgiftsinntekter som følge av blant annet konkurser, administrative feil og omgåelser. I 2019 var Compliance Gap-estimatet i EU som helhet 10,3 pst., men det var store variasjoner mellom medlemslandene (Europakommisjonen, 2021). De laveste estimatene hadde Sverige (1,4 pst.) og Kroatia (1,0 pst.), mens Romania og Hellas hadde de høyeste estimatene med henholdsvis 34,9 og 25,8 pst. Danmarks estimerte Compliance Gap var 8,6 pst., tilsvarende om lag 21 mrd. danske kroner (de samlede avgiftsinntektene var 221 mrd. danske kroner).

12.3.3 Overordnede retningslinjer for utformingen av merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgiftens formål er, som nevnt, utelukkende å skaffe staten inntekter. Som drøftingen i punkt 12.3.1 viser, er merverdiavgiften godt egnet til å realisere dette formålet. Derimot er merverdiavgiften mindre egnet til å ivareta fordelingshensyn og korrigere markedssvikt.

Utvalgets utgangspunkt er derfor at merverdiavgiften bør rendyrkes som en skatteform som skal skaffe staten inntekter, og at en søker å utnytte det uutnyttede provenypotensialet, jf. punkt 12.3.2. Det tilsier at merverdiavgiften utformes som en mest mulig generell forbruksavgift som treffer sluttforbruket av varer og tjenester i Norge.

Idealet om nøytralitet tilsier for det første at alle avgiftspliktige leveranser omfattes av én og samme avgiftssats. Det vil minimere vridningene i systemet og insentivene til avgiftstilpasninger, og vil bidra til å sikre likebehandling av varer og tjenester som står i et konkurranseforhold med hverandre. For det andre bør avgiftsgrunnlaget være så bredt som mulig, det vil si at en bør ha færrest mulig merverdiavgiftsunntak. Det vil bidra til at det er sluttforbruket som skattlegges og at en unngår kaskadeeffekter (skjult avgift og avgiftskumulasjon), se punktene 12.1 og 12.5.1. For det tredje bør merverdiavgiften ved internasjonal handel utformes i tråd med destinasjonsprinsippet. Det oppnås gjennom å avgiftslegge importen på lik linje med innenlands omsetning, mens eksporten fritas for merverdiavgift (nullsats). Destinasjonsprinsippet sikrer avgiftsmessig likebehandling av norske og utenlandske tilbydere av varer og tjenester.

Utvalget vil også fremheve at hensynet til et enkelt regelverk i stor grad tilsier den samme innretningen av systemet som den innretningen idealet om nøytralitet tilsier.

Dagens merverdiavgiftssystem er ikke fullt ut utformet i tråd med de overordnede retningslinjene utvalget mener bør være styrende for utformingen av systemet. Konsekvensene er blant annet tapt proveny, vridninger i produksjonen og forbrukssammensetningen, administrative kostnader som følge av avgrensningsutfordringer og uønskede tilpasninger. Bakgrunnen og begrunnelsen for de ulike avvikene varierer. De reduserte satsene og merverdiavgiftsfritakene er i stor grad begrunnet med ønsker om å støtte enkeltnæringer eller forbrukergrupper, se punkt 12.4. Merverdiavgiftsunntakene er blant annet begrunnet med administrative hensyn (fast eiendom) og systemtekniske utfordringer som å fastsette et egnet avgiftsgrunnlag (finansielle tjenester), se punkt 12.5. Ved grensekryssende handel og innenfor den raskt voksende delingsøkonomien har det vært utfordringer med å finne effektive mekanismer for avgiftsoppkrevingen. Det har skjedd en stor utvikling og forbedring av avgiftssystemene særlig innenfor grensekryssende handel, men det er fremdeles områder hvor forbruket ikke blir belastet med merverdiavgift, se punkt 12.6. I punktene nedenfor drøfter utvalget de mest sentrale avvikene fra de overordnede retningslinjene utvalget mener bør være styrende for utformingen av systemet.

12.4 Satsstrukturen

12.4.1 Innledning

Merverdiavgift skal beregnes med den alminnelige satsen på 25 pst. med mindre omsetningen mv. er fritatt for merverdiavgift eller det følger av Stortingets vedtak om merverdiavgift at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-1. I merverdiavgiftsloven kapittel 6 er det gitt en rekke fritak for merverdiavgift. Merverdiavgiftsfritak, også omtalt som nullsats, innebærer at den næringsdrivende ikke skal beregne (utgående) merverdiavgift ved omsetning, uttak eller utførsel av varen eller tjenesten, men likevel får fradrag for inngående merverdiavgift. Vare- og tjenesteområdene som kan ilegges redusert sats, er definert i merverdiavgiftsloven §§ 5-2 til 5-11.

I dette kapittelet vurderer utvalget dagens reduserte satser på næringsmidler, persontransport, romutleie, kultur og idrett, samt merverdiavgiftsfritakene på begravelsestjenester, elektrisk kraft til husholdninger i Nord-Norge og mediefritakene. De øvrige fritakene som er beskrevet i Boks 12.3, som hovedsakelig er begrunnet med systemtekniske hensyn, vurderes ikke i det videre.

De reduserte satsene og merverdiavgiftsfritakene innebærer en form for subsidiering gjennom avgiftssystemet. Den årlige skatteutgiften ved dagens merverdiavgiftsfritak og reduserte satser er for 2021 samlet beregnet til om lag 38 mrd. kroner, se Prop. 1 LS (2021–2022).

De reduserte satsene og merverdiavgiftsfritakene har ulike begrunnelser og formål. Én begrunnelse og ett formål har vært å tilgodese visse næringer, som for eksempel en konkurranseutsatt reiselivsnæring, gjennom redusert sats på romutleie og persontransport. Den reduserte satsen for næringsmidler er blant annet begrunnet med fordelingshensyn. Elbilfritaket er et eksempel på et tiltak som skal stimulere til anskaffelse av en bestemt type kjøretøy.

Bruken av reduserte satser og merverdiavgiftsfritak for å oppnå slike formål, reiser flere spørsmål. Et sentralt spørsmål er om en redusert merverdiavgiftssats eller et merverdiavgiftsfritak er et effektivt virkemiddel for å realisere et gitt formål. For å besvare det spørsmålet, må en analysere i hvilken grad virkemiddelet er egnet til å oppfylle formålet med den reduserte satsen eller fritaket. Det kan formuleres som et spørsmål om tiltakets måloppnåelse. Videre må en analysere hvorvidt virkemiddelet er treffsikkert i betydningen at det er mest mulig konsentrert om det en ønsker å påvirke eller oppnå, eller om virkemiddelet treffer bredere enn det formålet en ønsker å tilgodese. En side av dette er spørsmålet om, og i hvilken grad, det oppstår utilsiktede vridninger i økonomien som følge av den reduserte satsen eller merverdiavgiftsfritaket. Dersom tiltaket ikke er treffsikkert, vil konsekvensen kunne være at tiltaket blir mer kostbart enn det som er nødvendig for å oppnå det en ønsker. Gitt at en har et mål om å støtte for eksempel en spesifikk næring eller forbrukergruppe, bør en også vurdere om det finnes alternative virkemidler, enten i form av eksisterende ordninger eller nye ordninger, som treffer bedre og mer treffsikkert enn støtte gjennom avgiftssystemet.

I punktene 12.4.2 til 12.4.8 vurderes satsstrukturen i merverdiavgiften med utgangspunkt i en slik analyse av måloppnåelsen og treffsikkerheten til de ulike reduserte satsene og fritakene. Videre drøftes konsekvensene av å gå til alminnelig sats.

Før det foretas en vurdering av de enkelte områdene med fritak eller redusert sats, understreker utvalget at et system med enhetlig merverdiavgiftssats har flere fordeler som ikke kommer tydelig til uttrykk ved en isolert vurdering av måloppnåelsen og treffsikkerheten til hvert enkelt fritak og reduserte sats. Et system med enhetlig sats bidrar til å redusere innflytelsesaktiviteter, vridninger i forbruk som gir opphav til dødvektstap, samt at et system med enhetlig sats gir lavere administrative kostnader for de næringsdrivende og skatteetaten.

Innflytelsesaktiviteter

I NOU 1993: 8 vises det til at et merverdiavgiftssystem med fritak og differensierte satser kan medføre kostnader til innflytelsesaktiviteter. Dette er kostnader til aktiviteter som individer eller organisasjoner i samfunnet gjennomfører for å øve innflytelse på ulike beslutningstakere for å få utformet skattesystemet på fordelaktige måter for enkelte grupper. Innflytelsesaktiviteter medfører uheldig bruk av ressurser på to måter. For det første medfører aktiviteten i seg selv at ressurser brukes på en uproduktiv måte. Når en bedrift har ansatte som jobber med å påvirke politiske beslutningstakere i skattespørsmål, kan denne innsatsen naturligvis bidra til økt fortjeneste for bedriften. Det økte overskuddet som bedriften får ved for eksempel redusert merverdiavgiftssats, har sin motpost i reduserte offentlige inntekter og/eller høyere skatt for andre grupper. For samfunnet hadde det vært bedre om ressursene som går med til innflytelsesaktiviteter, hadde blitt kanalisert i produktiv virksomhet.

Den andre uheldige konsekvensen av innflytelsesaktiviteter er knyttet til hvordan verdiene blir fordelt. Ettersom enkelte grupper har lettere for å organisere seg, kan det tenkes at verdiene som reallokeres som følge av innflytelsesaktiviteten, i større grad reflekterer pressgruppens makt enn politikernes (og i siste instans velgernes) sanne preferanser.

Et merverdiavgiftssystem med fritak og reduserte satser vil kunne motivere til innflytelsesaktiviteter. Et slikt system vil gi næringer håp om å oppnå lavere satser. En konsekvens av dagens merverdiavgiftsfritak og reduserte satser er at ressurser som kunne gått til produktiv virksomhet, istedenfor bindes opp i kostnader til innflytelsesaktiviteter. Dette skaper ineffektivitet i økonomien. Videre bør det forventes at slike aktiviteter vil kunne ha uheldige fordelingsvirkninger, ettersom det er grupper med penger og makt som har best forutsetninger for å lykkes med innflytelsesaktiviteter.

Vridninger og effektivitetstap

I markeder uten markedssvikt vil avvik fra enhetlig merverdiavgiftssats skape vridninger i forbruket som gir opphav til effektivitetstap i økonomien. Det er rimelig å anta at både de reduserte satsene og fritakene bidrar til lavere priser for alle disse varene og tjenestene sammenlignet med en situasjon med alminnelig sats på 25 pst. (se likevel et mulig unntak fra dette i omtalen nedenfor av tosidige markeder). Ved lavere pris må det forventes at konsumentene vrir forbruket i retning av de avgiftsfavoriserte varene og tjenestene på bekostning av andre varer og tjenester – også i tilfeller hvor de ikke-avgiftsfavoriserte varene og tjenestene ville gitt forbrukerne større nytte per krone i en situasjon med lik avgiftsbehandling.

Reduserte satser kan være samfunnsøkonomisk effektivt dersom det er positive eksternaliteter ved konsum av enkelte varer eller tjenester13, eller hvis fritak eller redusert sats har positive virkninger på arbeidstilbudet som mer enn oppveier effektivitetstapet som oppstår som følge av vridninger i forbruket. Hvis en skal avvike fra enhetlig sats, bør en derfor kunne sannsynliggjøre at disse positive virkningene mer enn oppveier de i utgangspunktet uheldige vridningene i forbruket. Det bør også sannsynliggjøres at lavere sats i merverdiavgiftssystemet er det mest effektive tiltaket for å oppnå målet.

Administrative kostnader

Differensierte satser nødvendiggjør presise avgrensninger av de ulike vare- og tjenestetypene som er omfattet av en redusert sats eller et fritak. Slike vurderinger kan være krevende, blant annet der én og samme virksomhet har omsetning som omfattes av ulike satser. En hotellvirksomhet vil for eksempel kunne ha omsetning som skal avgiftsberegnes med 12 pst. sats (romutleie), 15 pst. (kioskvarer), 25 pst. (servering), samt avgiftsunntatt utleie av fast eiendom (for eksempel utleie til boligformål).

Avgiftshåndteringen kan bli særlig krevende der det leveres sammensatte ytelser. Utgangspunktet er at den sammensatte ytelsen skal dekomponeres og at de ulike delene av den sammensatte ytelsen skal undergis separat avgiftsbehandling. For eksempel skal et turopplegg med overnatting og opplevelser deles opp i en del med lav sats (hotellovernatting og transport), en del med alminnelig sats (serveringstjenestene) og en del som er unntatt (guiding og omvisning). Utgangspunktet om dekomponering gjelder riktignok ikke absolutt. Det som utgjør én samlet ytelse skal behandles som dette også merverdiavgiftsmessig, selv om de ulike ytelsene isolert sett ville ha vært undergitt ulik avgiftsmessig behandling.14

Differensierte satser gir insentiver til tilpasninger for å oppnå den avgiftsmessig gunstigste behandlingen. Slike tilpasninger medfører effektivitetstap ved at partenes adferd påvirkes av avgiftsreglene, og kan medføre provenytap for staten. De nevnte avgrensningsutfordringene og tilpasningsrommet som de differensierte satsene skaper, gir også opphav til klagerunder i forvaltningen og tvister for domstolene, med tilhørende kostnader for både virksomhetene og myndighetene.

Ifølge en rapport utarbeidet av konsulentselskapet Rambøll (2004) om måling av administrative byrder knyttet til merverdiavgiften, hadde virksomheter som solgte varer eller tjenester med flere merverdiavgiftssatser nesten tre ganger så høye administrative byrder knyttet til merverdiavgiftsreglene sammenlignet med foretak som kun solgte varer og tjenester til én merverdiavgiftssats.15 I NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgift med én sats gjennomførte Regnskap Norge en undersøkelse på vegne av ekspertutvalget, der svarene (1 930 svar) indikerte at differensierte satser fører til økte administrative byrder og større omfang av feil og unndragelser innenfor alle vare- og tjenesteområdene med redusert sats eller nullsats. Respondentene tallfestet videre at andelen av den totale administrative byrden knyttet til merverdiavgiften som skyldes den differensierte satsstrukturen, utgjør nær 40 pst. Kun 2 pst. av respondentene mente at differensierte satser ikke medfører merkostnader.

Fritak og reduserte satser reiser også spørsmål knyttet til reglene om statsstøtte. EØS-avtalen artikkel 61 (1) forbyr i utgangspunktet offentlig støtte som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer eller tjenester. Det er klart at indirekte støtte gjennom avgiftsreglene kan utgjøre statsstøtte.16 For tiltak som utgjør statsstøtte, er spørsmålet om støtten likevel kan aksepteres som forenlig støtte etter EØS-avtalen i medhold av artikkel 61 (2) eller (3). Mest praktisk er unntaket i artikkel 61 (3) c: «Støtte som har til formål å lette utviklingen av enkelte næringsgrener eller på enkelte økonomiske områder, forutsatt at støtten ikke endrer vilkårene for samhandelen i et omfang som strider mot felles interesser.» Et tiltak som innebærer offentlig støtte, kan som hovedregel ikke gjennomføres før tiltaket er notifisert til og godkjent av ESA. EØS-problematikken skaper usikkerhet og risiko for virksomhetene, som risikerer å måtte tilbakebetale eventuell ulovlig tildelt støtte, og administrative kostnader for myndighetene.

12.4.2 Næringsmidler

Innledning

Næringsmidler, det vil si mat og drikke (ikke legemidler, alkohol eller tobakk), skal avgiftsberegnes med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2. Den reduserte satsen ble innført i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 og var da 12 pst. Satsen har siden blitt endret flere ganger, og er i dag 15 pst. Skatteutgiften ved den reduserte satsen ble beregnet til 16,5 mrd. kroner i 2021.

Det gjelder et praktisk viktig unntak for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste. For slike næringsmidler skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats. Omsetning av mat- eller drikkevarer som ikke skal fortæres på stedet eller i tilknyttede lokaler («take away»), anses ikke som en serveringstjeneste og skal følgelig beregnes med redusert sats. For tradisjonelle kioskvarer (blant annet sjokolade, pastiller, tyggegummi og emballert is) er det gitt en særregel om at omsetning av slike varer alltid skal ilegges redusert sats.

Den reduserte satsen har dels vært begrunnet med fordelingshensyn og dels med at den kan begrense nordmenns grensehandel.

Måloppnåelse

For at redusert sats på næringsmidler skal ha en reell effekt på målene om å bidra til omfordeling og begrense nordmenns grensehandel, er det en forutsetning at den reduserte satsen fører til lavere priser for forbrukere i Norge.

I NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgift med én sats ble prisvirkningene av den reduserte satsen for næringsmidler studert, blant annet ved en gjennomgang av studier17 av utviklingen i matvareprisene i tiden etter satsreduksjonen fra 24 til 12 pst. i 2001. Konklusjonen var at det ikke finnes et entydig svar på hvordan halveringen av merverdiavgiften i 2001 påvirket matvareprisene. Resultatene spriker fra tilnærmet full overveltning til to tredels overveltning. Med andre ord kom avgiftsreduksjonen i stor grad forbrukerne til gode i form av lavere priser, men det virker sannsynlig at også de næringsdrivende har hatt fordeler av den reduserte satsen gjennom økt salg og høyere marginer. I et fordelingsperspektiv er det uheldig hvis en andel av avgiftsreduksjonen går til økt fortjeneste i dagligvaresektoren. Flere av Norges mest formuende personer har opparbeidet sine formuer innenfor dagligvaresektoren. Det virker sannsynlig at den reduserte satsen for næringsmidler har bidratt til formuesoppbyggingen i denne næringen de siste 20 årene.

I Sverige ble merverdiavgiftssatsen på matvarer satt ned fra 21 til 12 pst. i 1995. I 2018 publiserte Riksrevisionen i Sverige en rapport som så på pris- og fordelingseffekter av den reduserte merverdiavgiftssatsen på matvarer. Riksrevisionen konkluderer med at satsreduksjonen (1995) ble fullt ut veltet over i lavere priser på kort sikt, men at de langsiktige prisvirkningene er mer usikre. Videre konkluderer Riksrevisjonen med at fordelingsvirkningene er positive, men at redusert merverdiavgiftssats på matvarer er et lite kostnadseffektivt tiltak for å tilgodese lavinntektsfamilier. Basert på simuleringer mente Riksrevisionen at det er mulig å oppnå tilnærmet like store effekter gjennom støtte på utgiftssiden, men til halve kostnaden av et merverdiavgiftsfritak (13,4 mrd. SEK vs. 27,3 mrd. SEK). I simuleringene ble barnetrygden, flerbarnstillegget og studiebidraget økt. Videre ble det lagt inn en økning i sosialbidraget (riksnormen för ekonomiskt bistånd) og bostøtteordninger.

Tall fra SSBs forbruksundersøkelse viser at det er husholdningene med høye inntekter som tjener mest på dagens reduserte sats. Årsaken er at det er husholdningene med de høyeste inntektene som bruker mest penger på mat og drikke, og som dermed får den største kronemessige støtten fra den reduserte satsen. Husholdninger i desilgruppe 10 (de 10 pst. rikeste husholdningene) bruker om lag fire ganger så mye på mat og drikke som husholdningene i desilgruppe 1 (de 10 pst. av husholdningene med lavest inntekt). Det betyr at husholdningene i desilgruppe 10 får fire ganger så mye i støtte som husholdningene i desilgruppe 1. I absolutte størrelser er altså fordelingsvirkningene av den reduserte satsen sterkt regressive. Hvis en studerer støtten som en andel av disponibel inntekt eller samlede forbruksutgifter, endres bildet. Da er fordelingsvirkningene av den reduserte satsen på næringsmidler svakt progressive.

Den reduserte satsen for næringsmidler er også begrunnet med at den kan begrense nordmenns grensehandel. Med grensehandel siktes det til handelen i utlandet på dagsturer. Som vist i punkt 15.3.4 handlet nordmenn for 16 mrd. kroner på dagsturer til utlandet i 2019. Merverdiavgiften på matvarer og alkoholfrie drikkevarer er noe høyere i Norge (15 pst.) enn i Sverige (12 pst.). Merverdiavgiften påvirker prisnivået i Norge, og redusert merverdiavgiftssats kan dermed påvirke omfanget av grensehandel. For relativt store forbrukergrupper er det likevel lite aktuelt å dra på grensehandel på grunn av geografiske forhold. For denne gruppen har ikke redusert sats særlig effekt på målet om å redusere grensehandelen. Det er også en rekke ulike faktorer som påvirker omfanget av grensehandelen, blant annet et høyere kostnadsnivå i Norge enn i Sverige, et høyt norsk tollvern på landbruksprodukter, valutakurser, vareutvalg og tilgjengelighet, samt konkurransesituasjonen og prissettingen i det norske dagligvaremarkedet. Statistikk fra SSB fra 2019 viser at om lag halvparten av nordmenns handel i utlandet gjelder andre varer enn næringsmidler. Det er derfor usikkert om den reduserte satsen på næringsmidler har en særlig stor effekt på grensehandelen.

Treffsikkerhet

Støtten fra den reduserte satsen øker som nevnt med husholdningsinntekten. Det vil si at den største støtten målt i kroner går til forbrukergrupper som den reduserte satsen ikke er ment å tilgodese. Skatteutgiften ved den reduserte satsen ble beregnet til 16,5 mrd. kroner i 2021. Det illustrerer at den reduserte satsen for næringsmidler er et svært kostbart tiltak for å oppnå et formål om å støtte lavinntektshusholdningene. Det eksisterer også virkemidler som i større grad er målrettet mot de gruppene som den reduserte satsen er ment å tilgodese, blant annet barnetrygden og ulike sosiale ytelser. Rapporten fra Riksrevisjonen i Sverige viste som nevnt at det er mer treffsikkert og kostnadseffektivt å gi støtte til lavinntektsfamilier (husholdninger i desilgruppe 1-4) gjennom eksisterende ordninger på utgiftssiden fremfor en redusert merverdiavgiftssats.

Tilsvarende finnes det andre tiltak som antas å være mer treffsikre hvis en ønsker å redusere forskjellene i matvareprisene mellom Norge og våre naboland. Tiltak som retter seg mot å redusere tollvernet, eller som på annet vis bidrar til å styrke konkurransen i dagligvaresektoren, vil trolig ha større effekt på omfanget av grensehandel enn redusert merverdiavgiftssats på næringsmidler.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Utvalget mener at dagens reduserte sats for næringsmidler verken har høy måloppnåelse eller er et treffsikkert virkemiddel, for å ivareta fordelingshensyn og redusere omfanget av nordmenns grensehandel. I tillegg er den reduserte satsen svært kostbar, med en beregnet skatteutgift på 16,5 mrd. kroner. Av den grunn anbefaler utvalget at den reduserte satsen på næringsmidler avvikles og erstattes med alminnelig sats på 25 pst.

Basert på tall fra SSB er det mulig å forutsi hvordan en avgiftsøkning vil slå ut for ulike inntektsgrupper. En økning i merverdiavgiftssatsen for matvarer og alkoholfrie drikkevarer fra 15 til 25 pst. vil gi en merutgift på i underkant av 1 pst. av de samlede forbruksutgiftene for gjennomsnittshusholdningen. Husholdningene i desilgruppe 1 vil oppleve en litt høyere merutgift (målt i pst. av forbruksutgift) enn husholdningene i desilgruppe 10. Imidlertid vil husholdningene i desilgruppe 6–9 få en høyere merutgift enn husholdninger i desilgruppe 1. Husholdningene med de 10 pst. laveste inntektene vil få en gjennomsnittlig utgiftsøkning på om lag 3 000 kroner. Totalbildet er at en økning i satsen på næringsmidler fra 15 til 25 pst. vil ha en fordelingsmessig svakt regressiv virkning.

Utvalget mener at hvis en andel av merprovenyet på 16,5 mrd. kroner brukes på økt barnetrygd, økt bostøtte og økt studiestøtte, bør det være mulig å sikre at husholdningene med lavest inntekt, som den lave satsen var ment å tilgodese, vil ha like stor kjøpekraft som i dag. Se mer om kompenserende tiltak i punkt 12.4.9.

12.4.3 Persontransport

Innledning

Persontransporttjenester og formidling av persontransporttjenester skal avgiftsberegnes med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-3. Bestemmelsen gjelder typisk betaling for fly-, båt-, tog-, trikke-, t-bane- og bussbilletter i tillegg til drosjeturer. Ved vurderingen av hva som er en persontransporttjeneste, er det et sentralt moment om reiseelementet er av underordnet betydning eller ikke.18 I 2022 er satsen 12 pst. Skatteutgiften ved den reduserte satsen ble beregnet til 3,0 mrd. kroner i 2021.

Frem til 2004 var persontransporttjenester unntatt fra merverdiavgiften. Et sentralt formål med å gjøre persontransporttjenester avgiftspliktige, var å fjerne de uheldige konsekvensene av manglende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Samtidig ønsket man å unngå økte billettpriser som en konsekvens av at tjenestene ble gjort avgiftspliktige. Det ble derfor innført en lav sats på 6 pst. Det ble lagt til grunn at kombinasjonen av fradragsrett for inngående merverdiavgift og redusert sats ville legge til rette for at billettprisene skulle forbli uendret eller noe redusert, jf. Innst.O. nr. 20 (2003–2004). Den lave satsen har senere blitt trappet gradvis opp til 12 prosent, samtidig som en har økt tilskuddene til deler av persontransporten, blant annet av hensynet til målet om konkurransedyktighet mot privatbilisme. Den reduserte satsen har også blitt begrunnet med at persontransport har betydning for distriktene, og at alminnelig merverdiavgiftssats vil kunne ha negative konsekvenser for en konkurranseutsatt reiselivsnæring.

Måloppnåelse

Effektene av den reduserte satsen bestemmes blant annet av overveltningsgraden, det vil si i hvor stor grad den reduserte satsen kommer forbrukerne til gode. Utvalget er ikke kjent med studier på norske data av hvordan avgiftsendringer påvirker prisene på persontransporttjenester. I en rapport laget for Europakommisjonen fra 2012, estimeres prisvirkningen for alle EU-landene ved avgiftsøkninger i ulike persontransportsegmenter (CASE, 2012). Resultatene fra studien viser at det er forskjeller i overveltningen mellom de ulike transportsegmentene og mellom de ulike landene. Den estimerte overveltningen varierer fra om lag 50 pst. for togtransport, 45 pst. for transporttjenester på vei, til 10 pst. for luftfarten. Dersom de nevnte resultatene er representative for Norge, er merverdiavgiften et lite egnet virkemiddel for å påvirke prisen på persontransporttjenester. Hvis overveltningen er 50 pst., reduseres avgiftsinntektene med to kroner for hver krone billettprisene reduseres.

Den reduserte satsen er blant annet begrunnet med at den skal støtte et konkurranseutsatt reiseliv. Det er usikkert om prisene på transporttjenester i Norge har særlig betydning for hvor turister velger å feriere. Tilbudet av attraksjoner og det generelle prisnivået i Norge antas å ha større betydning for om turister velger å feriere i Norge fremfor andre land. Når den reduserte satsen i tillegg synes å ha begrenset innvirkning på prisen på flere av transporttjenestene, tilsier det at den reduserte satsen i liten grad bidrar til å støtte reiselivsnæringen.

Den reduserte satsen har også vært begrunnet med at persontransportbransjen har betydning for distriktene. I distriktene kan det være store avstander og reisekostnader. I og med at den reduserte satsen dels fungerer som en støtte til virksomhetene (høyere marginer) og dels som en støtte til brukerne (lavere priser), må det legges til grunn at den reduserte satsen på persontransporttjenester generelt er med på å bidra til at det finnes et offentlig transporttilbud i disse områdene. Samtidig gir staten støtte til transporttilbyderne gjennom kjøp av ulønnsomme tog-, fly- og båtruter, som bidrar til å sikre et godt rutetilbud i distriktene. I 2020 brukte staten nær 7,1 milliarder kroner på å kjøpe ulønnsomme transporttjenester (Samferdselsdepartementet, 2021). Dessuten er merverdiavgiftssatsen i en del tilfeller av mindre betydning for tilbudet av og prisen på persontransporttjenester, idet offentlige avtaler om kjøp av persontransporttjenester uansett kompenserer eventuelle avgiftsøkninger.

Den reduserte satsen er ett av flere virkemidler som bidrar til å gjøre persontransporttjenester konkurransedyktig mot privatbilisme.

Treffsikkerhet

Den reduserte satsen for persontransporttjenester er generell og skiller verken på hvor eller til hvem transporttjenesten leveres. Persontransporttjenester brukes i stor grad av andre enn turister, noe som understreker at redusert sats er et lite treffsikkert tiltak for å tilgodese reiselivsnæringen. Den reduserte satsen er også et lite treffsikkert virkemiddel for å ivareta distriktshensyn. Ettersom mye av persontransporten foregår i de folkerike områdene, går mye av støtten fra den reduserte satsen til andre områder enn distriktene. Den reduserte satsen innebærer også at det gis støtte til persontransport som ville vært lønnsom også med alminnelig sats, typisk i og mellom byområdene, herunder til befordring med drosjer.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Den reduserte satsen for persontransporttjenester har begrenset effekt for- og er et lite treffsikkert virkemiddel for å støtte en konkurranseutsatt reiselivsnæring og ivareta distriktshensyn. Mye av støtten går til andre grupper enn tiltakets målgruppe. Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, anbefaler å avvikle den reduserte satsen for persontransporttjenester.

En økning av merverdiavgiftssatsen for persontransport fra 12 til 25 pst. vil ha fordelingsmessige virkninger. I dag bruker husholdninger med høyere inntekt gjennomgående mer på persontransport enn husholdninger med lavere inntekt. Hammer Madsen-utvalget fant at økt merverdiavgift på persontransport fra 12 pst. til 25 pst. vil medføre en gjennomsnittlig årlig kostnadsøkning på omtrent 430 2022-kroner per person basert på forbruket i 2019. For de 10 pst. av befolkningen som bor i husholdningene som har de laveste inntektene, øker persontransportutgiftene med omtrent 135 2022-kroner per person. For personer i 10. desil ble den gjennomsnittlige utgiftsøkningen beregnet til omtrent 1 030 2022-kroner per person i 2019. Det betyr også at det er personer i de høyeste inntektsgruppene som tjener mest på dagens reduserte sats for persontransport. Hvis en ser på avgiftsbelastning som andel av disponibel inntekt, er imidlertid forskjellene små mellom ulike inntektsgrupper. Forskjellene er såpass små, samt at utgiftene til persontransport utgjør en svært liten del av husholdningenes samlede forbruksutgifter (0,12–0,15 pst.), at endringer i merverdiavgiften på persontransport må sies å ha tilnærmet ingen virkning på inntektsfordelingen. Det vil si at dagens reduserte sats på persontransport kan regnes som fordelingsmessig nøytral.

En økning i merverdiavgiftssatsen kan også ha geografiske fordelingsvirkninger. I distriktene finnes det ofte få alternative transporttilbud, og en større andel av rutene er ikke bedriftsøkonomiske lønnsomme uten støtte. Dersom en økning i merverdiavgiftssatsen bidrar til at ruter må legges ned, er det uheldig. Det taler for å bruke noe av merprovenyet fra en høyere merverdiavgiftssats, til å øke støtten på utgiftssiden til transporttjenester i distriktene. Noe av dette skjer automatisk gjennom inngåtte avtaler om offentlig støtte som sikrer at avgiftsøkninger kompenseres direkte. Det vil sikre at prisøkninger i stor grad unngås. En økning av merverdiavgiftssatsen for persontransport vil medføre at prisen på statens kjøp av persontransport øker like mye som økningen i statens merverdiavgiftsinntekter fra de samme tilbyderne. Dette gjelder ved kjøp av persontogtransport, kortbaneflyruter, kystruten og riksvegferjer. Tilsvarende regulering finnes i fylkeskommunenes avtaler om kjøp av persontransporttjenester. Økt sats vil dermed gi en tilsvarende kostnadsøkning for fylkeskommunene, noe som tilsier økt rammetilskudd til fylkeskommunene. Drosjer, ekspressbusser, turbusser, kommersielle flyruter og skiheiser mv. kompenseres ikke gjennom offentlige avtaler. For disse aktørene gir økt merverdiavgift økte nettoinntekter for staten og normalt økte priser for forbrukerne.

En mulig konsekvens av å øke merverdiavgiftssatsen på persontransporttjenester, er at privatbilismen kan øke. Det er uheldig fra et klima- og miljøperspektiv. Som påpekt ovenfor, er det flere av områdene hvor det foreligger avtaler om offentlig støtte som hindrer prisøkninger ved en økning av merverdiavgiftssatsen. For offentlige kommunikasjonstilbud som ikke kompenseres fullt ut for avgiftsøkninger, vil det kunne vurderes å gi støtte eller øke eksisterende støtteordninger. Det innebærer at de statlige overføringene til fylkeskommunene bør vurderes økt for å dekke økte kostnader til persontransporttjenester, tilsvarende for statlig støtte til kollektivtransport i byer og byområder.

Av persontransporttjenestene hvor det ikke foreligger slike avtaler, er det særlig ekspressbusstjenester som må anses som et klima- og miljøvennlig alternativ til å bruke egen bil. Utvalget mener at hensynet til å motvirke privatbilisme innenfor dette relativt smale segmentet, ikke kan begrunne en generell redusert merverdiavgiftssats. En bør heller øke støtten på utgiftssiden eller gjøre det dyrere å kjøpe, eie og bruke privatbil. I stedet for å forsøke å stimulere til klima- og miljøvennlig adferd gjennom en redusert merverdiavgiftssats, bør en heller legge særavgifter på den adferden en ønsker å begrense. I kapittel 15 anbefaler utvalget å øke avgiftene på elbiler og hybridbiler. Dette vil gjøre kollektivtransport mer konkurransedyktig mot privatbilisme. Utvalget bemerker også at det å videreføre den reduserte satsen for persontransport, gjør det relativt billigere å velge transportformer som gir utslipp, enn mer miljøvennlige alternativer som å gå eller sykle.

En økning av merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester fra 12 til 25 pst. vil gi en netto inntektsøkning på 2 050 mill. 2022-kroner. I disse beregningene er det tatt hensyn til økte kompensasjonsutbetalinger som følger av inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester.

Etter medlem Bettina Banouns syn bør det fortsatt være redusert sats for «grønn» persontransport, dvs. for båt- tog- trikk- t-bane- og bussbilletter. Av miljøhensyn kan dette medlem ikke se at det er samme grunn til redusert sats for flyreiser. Se nærmere omtale under punkt 12.4.9.

12.4.4 Romutleie i hotellvirksomhet mv.

Innledning

Romutleie og formidling av romutleie skal avgiftsberegnes med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5. I 2022 er satsen 12 pst. Romutleie er utleie av rom i hotellvirksomhet mv., fast eiendom til camping og hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Skatteutgiften ved den reduserte satsen ble beregnet til 1,35 mrd. kroner i 2021.

Frem til 1. september 2006 var romutleie unntatt fra merverdiavgiften. Et sentralt formål med å gjøre romutleie avgiftspliktig, var å fjerne de uheldige konsekvensene av manglende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Av hensyn til reiselivsnæringen og det faktum at de fleste andre land også har lav merverdiavgiftssats, ble romutleie ilagt den tilsvarende lave satsen som for persontransport, som da var 8 pst. jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 25.2.4.

Måloppnåelse

Den reduserte satsen for romutleie har vært begrunnet med at overnattingsbransjen har betydning for distriktene, og at alminnelig merverdiavgiftssats vil kunne ha negative konsekvenser for en konkurranseutsatt reiselivsnæring. Når en skal vurdere tiltakets måloppnåelse, er det relevant å studere hvorvidt den reduserte avgiftssatsen bidrar til lavere priser enn det som ville vært tilfellet med alminnelig sats (25 pst.).

Ved en antagelse om full overveltning vil redusert merverdiavgiftssats (12 pst.) innebære at prisene på overnattingstjenester er om lag 10 pst. lavere enn de ville vært ved alminnelig sats. I NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgift med én sats punkt 6.3 ble pris- og inntektsvirkningene studert, og utvalget fant det lite sannsynlig at det er full overvelting i prisene. Utvalget presiserte at kundenes prissensitivitet kan variere mye mellom ulike segmenter. Registrerte næringsdrivende har fradragsrett for merverdiavgiften på sine anskaffelser. Det bidrar til at hoteller som har mange næringsdrivende som kunder, har få insentiver til å sette ned prisen (ekskl. merverdiavgift) ved redusert avgiftssats. For hoteller som retter seg mot fritidsreisende og som er lokalisert i områder med sterk konkurranse, typisk i byer og i populære turistområder, er det grunn til å anta at store deler av den reduserte satsen veltes over til forbrukerne i form av lavere priser.

Dagens reduserte sats på romutleie er en økonomisk fordel for tilbydere av overnattingstjenester. Fordelen kan tas ut i form av høyere marginer og/eller økt salg. Det antas derfor at dagens reduserte sats bidrar positivt til konkurranseutsatt reiselivsnæring og distriktene. Det tilsier at tiltaket har en effekt på målet. For at tiltaket skal ha høy måloppnåelse, bør det i tillegg forventes at den reduserte satsen for romutleie påvirker nordmenns og utlendingers feriebeslutninger. Prisen på en ferie i Norge bestemmes av flere forhold enn prisen på overnattingstjenester. Ifølge tall fra Visit Norway (2018) utgjør kjøp av overnattingstjenester under en tredjedel av døgnforbruket hos turister i Norge. Det generelle prisnivået i Norge, værforhold, naturkvaliteter og tilbudet av øvrige turistattraksjoner vil også ha en stor betydning for om turister velger å feriere i Norge eller i utlandet. Det taler for at en redusert sats i merverdiavgiften har begrenset virkning på etterspørselen etter ferier i Norge.

Treffsikkerhet

Av virksomhetene som driver romutleie med redusert sats, står hotellene for 90 pst. av den totale omsetningen. Størstedelen av losjiomsetningen skjer i byområdene. Hotellenes losjiomsetning i Oslo, Akershus, Rogaland, Hordaland og Sør-Trøndelag utgjorde nesten 60 pst. av hotellenes totale losjiomsetning i 2018 (SSB, 2019). Den generelle reduserte satsen for romutleie treffer altså langt bredere enn overnattingsbransjen i distriktene. Den reduserte satsen for romutleie er derfor et lite treffsikkert virkemiddel for å stimulere konkurranseutsatt reiselivsnæring i distriktene. Stimulans til distriktene bør gis på en mest mulig næringsnøytral og målrettet måte. Skattefavorisering av etterspørsel rettet mot en spesiell sektor i hele landet er et brudd med prinsippet om næringsnøytral og målrettet støtte.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Utvalget viser til at den reduserte satsen for romutleie kan bidra til å nå målene med den reduserte satsen, men at den er et lite treffsikkert virkemiddel for å støtte distriktene og en konkurranseutsatt reiselivsnæring. Videre medfører dagens reduserte sats at overnattingsvirksomhetene typisk har omsetning som skal avgiftsberegnes med ulike satser. Særlig har mange av virksomhetene omsetning av serveringstjenester, som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, eller omsetning av kioskvarer som skal avgiftsberegnes med 15 pst. sats. En overgang til alminnelig sats vil gi et enklere regelverk for virksomhetene og Skatteetaten, og vil også redusere faren for feilhåndtering og uønskede tilpasninger.

Utvalget anbefaler derfor at merverdiavgiftssatsen for romutleie i hotellvirksomhet mv. settes til alminnelig sats. Det vil gi et proveny på om lag 1,8 mrd. 2022-kroner.

Innføring av alminnelig sats på 25 pst. vil innebære at overnattingstjenester i Norge får samme sats som i Danmark, men høyere sats enn i Sverige (12 pst.) og flere andre europeiske land med redusert sats. En avgiftsøkning vil utgjøre en konkurranseulempe for reiselivsnæringen. Hammer Madsen-utvalget gjorde beregninger som viser at en økning i avgiften fra 12 til 25 pst. vil kunne medføre en prisøkning på 4–7 pst., og at turistenes samlede kostnader ved å feriere i Norge vil øke med om lag 2–3 pst.

For tjenestetilbyderne vil avgiftsøkningen isolert sett tilsi at omsetningen reduseres. Merverdiavgiftssatsen ble imidlertid økt fra 8 til 10 pst. i 2016 og fra 10 til 12 pst. i 2018 uten at det har gitt store utslag på omsetningen. Ifølge SSBs overnattingsstatistikk var veksten i losjiomsetningen større enn den generelle konsumprisveksten fra 2015 til 2018. Det er likevel grunn til å forvente at en økning fra 12 til 25 pst. vil påvirke omsetningen og lønnsomheten til tilbyderne av overnattingstjenester.

Basert på tall fra forbruksundersøkelsen til SSB kan en få en viss indikasjon på fordelingsvirkningene av en avgiftsøkning til 25 pst. Husholdningene i desilgruppe 8–10 bruker betydelig mer på overnattingstjenester enn husholdningene med lav inntekt.19 I tråd med funnene i OECD/Korea Institute of Public Finance (2014), synes det altså å være personer med høye inntekter som har den største fordelen av den reduserte satsen for overnattingstjenester. OECD/Korea Institute of Public Finance oppsummerer med at reduserte satser for hotellovernatting «benefit the rich vastly more than the poor, both in aggregate and proportional terms».

Utvalget viser videre til anbefalingen i punkt 12.6.3 om å utrede løsninger som i større grad sikrer at delingsøkonomitjenester ilegges merverdiavgift, der utvalget særlig har pekt på korttidsutleie av fast eiendom. Dette vil bidra til likere konkurransevilkår mellom tradisjonelle overnattingstjenester og nye former for overnattingstjenester i delingsøkonomien.

12.4.5 Kultur og idrett

Innledning

Ved merverdiavgiftsreformen i 2001 ble en rekke tjenester på kultur- og idrettsområdet holdt utenfor da det ellers ble innført generell avgiftsplikt på tjenester. Dette resulterte i et komplisert og lite forutsigbart regelverk, der både avgiftsmyndighetene og aktørene på området brukte mye tid og ressurser på å administrere og etterleve regelverket. I 2010 ble merverdiavgiftsgrunnlaget utvidet, ved at adgangen til museer, gallerier, fornøyelsesparker, opplevelsessentra og idretter med stor publikumstilstrømning og store billettinntekter ble innlemmet i avgiftssystemet. Kinoforestillinger ble avgiftspliktige i 2005. Utvidelsen av avgiftsplikten i 2010 var en oppfølging av Kulturmomsutvalgets utredning (NOU 2008: 7), som riktignok hadde anbefalt en mer omfattende utvidelse enn den som ble vedtatt. Tjenesteområdene som ble gjort avgiftspliktige, ble (som kinoforestillinger) omfattet av den reduserte satsen på 8 pst. Satsen har senere blitt økt til 12 pst.

I punkt 12.5.6 redegjøres det nærmere for historikken på kultur- og idrettsområdet. Der redegjøres det også nærmere for de tjenesteområdene som fremdeles er unntatt, og utvalget vurderer der om disse unntakene kan avvikles. Tabell 12.4 gir en nærmere oversikt over merverdiavgiftsreglene på kultur- og idrettsområdet.

Utvidelsene av avgiftsplikten på kultur- og idrettsfeltet ble estimert til et årlig provenytap på 335 mill. kroner, jf. Prop. 119 LS (2009–2010) punkt 11.1. Provenytapet skyldtes at virksomhetene som ble innlemmet i systemet, fikk fradrag for inngående merverdiavgift, samtidig som den utgående merverdiavgiften var beskjeden. En medvirkende årsak til denne effekten, i tillegg til at tjenestene fikk redusert sats, er at en stor andel av inntektene i kultur- og idrettssektoren er offentlige tilskudd. Det oppkreves normalt ikke utgående merverdiavgift av tilskudd, se mer i punktene 12.5.3 og 12.5.6.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Kulturmomsutvalget, som anbefalte å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsfeltet, vektla at et bredere merverdiavgiftsgrunnlag ville forenkle systemet og redusere omfanget av uheldige og uønskede tilpasninger. Den opprinnelige satsen på 8 pst. ble innført fordi en ønsket at prisene på de aktuelle tjenestene ikke skulle øke som en konsekvens av at det ble innført avgiftsplikt, og at en var nødt til å gjøre et valg mellom et bredere grunnlag og lav sats på den ene siden og et fortsatt smalt grunnlag på den andre siden.20 Nedenfor foretas det en vurdering av hvilke effekter den reduserte satsen har for tilbydere og forbrukere, samt om de samlede virkningene av de reduserte satsene tilsier at dagens reduserte sats bør videreføres.

Forbrukerne av tjenestene som er omfattet av den reduserte merverdiavgiftssatsen, får en økonomisk fordel ved at de kan kjøpe tjenestene til en lavere pris enn om satsen var høyere. Også produsentene drar fordel av den reduserte satsen i form av økt salg som følge av at prisen kan settes lavere, eller ved at det kan tas bedre betalt for tjenestene. Hammer Madsen-utvalget vurderte at sluttbrukerprisene ved dagens sats (12 pst.) er om lag 6 pst. lavere enn det de ville ha vært med alminnelig sats (25 pst.).

Det finnes ikke informasjon om hvordan forbruket av avgiftspliktige kultur- og idrettstjenester fordeler seg på personer i ulike inntektsintervaller. I NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgift med én sats ble det imidlertid presisert at husholdningenes utgift til kultur- og idrettstjenester utgjør en liten del av husholdningenes totale forbruksutgift. Det ble estimert at en økning av merverdiavgiftssatsen fra 12 til 25 pst. ville øke den gjennomsnittlige husholdningens utgifter til kultur og idrett med 450 2019-kroner, tilsvarende 0,1 pst. av husholdningens gjennomsnittlige forbruk. Det betyr at den reduserte satsen har liten betydning for fordelingen. OECD/Korea Institute of Public Finance (2014), som har gjennomført analyser av fordelingseffektene på en del tjenesteområder i flere land, anslår at redusert sats for å ivareta kulturelle, sosiale og andre ikke-omfordelende mål, ofte har en regressiv effekt. Dette skyldes at det er de rikeste som har det høyeste forbruket av kultur- og idrettstjenester.

Utvalget mener kultur og idrett står i en noe annen stilling enn en del andre områder, idet produksjon og konsum av enkelte kultur- og idrettstjenester antas å ha positive eksterne virkninger. Dette er virkninger som ikke reflekteres fullt ut i konsumentenes betalingsvillighet for tjenestene. Eksempler på positive eksterne virkninger kan være at tjenestene bidrar til integrering og inkludering, helse og læring. Positive eksterne virkninger kan tilsi at det er samfunnsøkonomisk lønnsomt med offentlig støtte til disse tjenestene. Utvalget mener likevel, jf. diskusjonen av merverdiavgiftens egenskaper i punkt 12.3.1, at merverdiavgiftssystemet ikke er egnet til å ivareta markedssvikt, idet merverdiavgiften fastsettes ut fra vederlaget for tjenesten og ikke på grunnlag av den eksterne virkningen. Utvalget fremhever at det ikke generelt kan legges til grunn at alle kultur- og idrettstjenester har positive eksterne virkninger. Videre vil størrelsene av de eksterne virkningene variere fra område til område. Eksempler på arrangementer der betalingsvilligheten i stor grad må antas å reflektere de positive virkningene, vil kunne være store idrettsarrangementer eller konserter. En redusert sats i merverdiavgiften vil resultere i at den største kronemessige støtten gis til arrangementene med den største publikumstilstrømningen og de høyeste billettprisene, det vil si der behovet for offentlig støtte må antas å være minst. Å bruke en redusert merverdiavgiftssats for å korrigere for en eventuell manglende betalingsvillighet for tjenestene, er derfor et lite treffsikkert virkemiddel. Utvalget nevner også at det finnes mange andre typer av varer og tjenester som må antas å ha positive eksterne virkninger, men som ikke har en redusert merverdiavgiftssats. Det illustrerer ytterligere at det er lite treffsikkert å bruke merverdiavgiftssatsene for å korrigere for positive eksterne virkninger.

Hvis det er ønskelig å korrigere for markedssvikt, finnes det mer effektive virkemidler enn merverdiavgiftssystemet. Utvalget viser til at det innenfor kultur- og idrettssektoren eksisterer en rekke ulike støtteordninger. En eventuell støtte bør gis via slike støtteordninger, idet det gir muligheten til å målrette støtten på en mer effektiv måte, samt at en sikrer økt transparens om hvilke tilbud som mottar støtte og hvor mye støtte som mottas.

Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, anbefaler at den reduserte satsen for adgang til utstillinger i museer og gallerier, kinoforestillinger, fornøyelsesparker og opplevelsessentre, samt inngangsbilletter til idrettsarrangementer med stor publikumstilstrømning, avvikles og at disse tjenestene blir omfattet av den alminnelige satsen. Å gå til alminnelig sats vil gi et proveny på om lag 400 mill. kroner.

Avvikling av den reduserte satsen vil forenkle regelverket og avgiftshåndteringen for virksomhetene og myndighetene. Mange tilbydere har i dag ulike typer omsetning som skal beregnes med ulike satser (en del har også unntatt omsetning). Det kan være krevende å bestemme om tilbudet kvalifiserer for redusert sats. Dersom en ønsker å kompensere enkelte aktører for avgiftsøkningen, vil en kunne bruke de eksisterende støtteordningene. Utvalget viser også til at kinoer i dag er ilagt en sektoravgift, kino- og videogramavgiften, som er anslått å gi staten 32 mill. kroner i inntekter i 2022. Hvis det er ønskelig å kompensere kinoene, kan en redusere eller avvikle kino- og videogramavgiften.

Avvikling av redusert merverdiavgiftssats vil kunne påvirke ulike kulturaktører ulikt, avhengig av størrelse og hvor mye av inntekten som stammer fra billettsalg og tilskudd. Utvalget minner om at flere av aktørene i dag mottar indirekte støtte ved å være merverdiavgiftspliktige, ved at fradragsretten for inngående merverdiavgift overstiger den utgående merverdiavgiften som oppkreves. Det ble da også som nevnt estimert et negativt proveny ved utvidelsen av merverdiavgiftsplikten for kultur- og idrett. For å hensynta at avvikling av redusert merverdiavgiftssats kan ha ulike økonomiske konsekvenser på ulike aktører, mener utvalget at en bør vurdere å gjøre endringer i innretningen på de eksisterende tilskuddsordningene på utgiftssiden.

Medlemmet Bettina Banoun mener det fortsatt bør være redusert merverdiavgiftssats for kultur og idrett, se nærmere omtale under punkt 12.4.9.

12.4.6 Mediefritakene

Innledning

Omsetning av aviser, elektroniske nyhetstjenester, tidsskrifter, bøker og enkelte andre publikasjoner er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven §§ 6-1 til 6-5. Skatteutgiften ved fritakene er beregnet til 4,5 mrd. kroner i 2021.

Da merverdiavgiften ble innført i 1970, ble det vedtatt at omsetning av aviser, tidsskrifter og bøker skulle fritas for merverdiavgift. Begrunnelsen for fritaket var at det «i et lite språksamfunn som det norske er sterke grunner for at det trykte ord skal være fritatt for den omkostningsbelastning som en avgift vil bety for den trykte publikasjon», og at «en eventuell avgiftsplikt kan virke hemmende for en fri opinionsdannelse og at kulturelle hensyn vil bli skadelidende» (Ot.prp. nr. 17 (1968–69)).

I 2016 ble det innført et fritak for elektroniske nyhetstjenester, som omfatter både nettaviser og nyheter på radio og TV. Formålet med fritaket er å likebehandle nyheter på papir og i elektronisk form. I 2019 ble det innført fritak for elektroniske bøker og tidsskrifter. I 2020 ble avisfritaket utvidet til å gjelde også såkalt dybdejournalistikk, det vil si nyheter og aktualitetsstoff fra et avgrenset samfunnsområde.

Måloppnåelse

Et merverdiavgiftsfritak for aviser, nyhetstjenester, tidsskrifter og bøker kan i teorien bidra til lavere priser og/eller et større mediemangfold. Begge disse virkningene vil bidra positivt til målene om å støtte det norske språket og fremme en fri opinionsdannelse mv.

Aviser, tidsskrifter og elektroniske nyhetstjenester selges i et tosidig marked. Tosidige markeder skiller seg fra andre markeder ved at det hentes inntekter fra både annonsering og leser- eller seerbetaling. For aktører som henter store deler av inntektene sine fra annonsemarkedet, vil et avgiftsfritak i lesermarkedet ha liten betydning for hvilken pris som settes for kjøpere av aviser, tidsskrifter og elektroniske nyhetstjenester.

Mediestøtteutvalget (NOU 2010: 14) la til grunn at en eventuell avgiftsplikt for aviser vil føre til en prisøkning som er mindre enn det avgiftsøkningen skulle tilsi. Annonsørene ønsker at flest mulig mediebrukere blir eksponert for annonsene, noe som gjør at avisene ønsker å unngå opplagsnedgang. På grunn av denne tosidigheten kan prisøkningen ved økt merverdiavgift bli lavere enn i tradisjonelle markeder. Tilsvarende er det grunn til å anta at et fritak for merverdiavgift for aviser og elektroniske nyhetstjenester i begrenset grad fører til lavere priser. Nyere studier av tosidige markeder viser faktisk at innføring av merverdiavgift på elektroniske nyhetstjenester vil gi lavere priser, se blant annet Cyndecka og Wyndham (2018). En implikasjon av dette resultatet er at dagens fritak kan bidra til høyere priser – ikke lavere priser.21 Imidlertid bidrar dagens fritak til et større mangfold, som vist i Kind og Møen (2013). Mediefritakene gjør at aktørene legger større vekt på å hente inntektene sine fra lesemarkedet fremfor annonsemarkedet. Da vil aktørene fokusere mer på høy kvalitet og differensiering fremfor å nå flest mulig lesere, som er det som gir inntekter i annonsemarkedet. Markedet for salg av bøker særpreges ved bokavtalen mellom Bokhandlerforeningen og Den norske Forleggerforeningen. Avtalen sier blant annet at forlagene skal fastsette utsalgsprisen på sine bøker, og at bøker skal selges til fast bokpris i utgivelsesåret og frem til og med 30. april året etter. Oslo Economics (2014) gjorde en konsekvensanalyse av å innføre en felles merverdiavgiftssats for e-bøker og trykte bøker på 8 pst. I rapporten fremgikk det at prisvirkningene av økt merverdiavgift for bøker er usikre og varierer med forlagenes prisingsstrategi. Resultatene i rapporten sier at i en optimal tilpasning veltes om lag en femtedel av avgiftsøkningen over i prisene.

Samlet sett synes dagens mediefritak å ha begrenset virkning på prisene. Det skyldes særegenheter ved markedene som produktene selges i. Et merverdiavgiftsfritak fungerer som en økonomisk fordel for produsenter av aviser, elektroniske nyhetstjenester, tidsskrifter og bøker. Hvis avgiftsfordelen ikke bidrar til lavere priser for forbrukere, vil resultatet være økte marginer for produsentene relativt til en situasjon med alminnelig sats. De økte marginene kan brukes til å produsere mer mangfold, men det kan også gå til høyere lønninger og utbytter til eierne av disse selskapene. Utvalget har ikke informasjon til å fastslå om økte inntekter brukes på økt mangfold eller økte lønninger og utbytter. Det synes imidlertid sannsynlig at fritaket bidrar til at i alle fall enkelte aviser, tidsskrifter mv., som ville vært ulønnsomme med alminnelig sats, er lønnsomme med fritak. Isolert sett trekker det i retning av at merverdiavgiftsfritaket bidrar til mediemangfold.

Treffsikkerhet

Mediefritakene er begrunnet med å stimulere til en fri opinionsdannelse og støtte det norske språk. Dagens fritak er ikke avgrenset til publikasjoner mv. med norsk språk, og heller ikke av kvaliteten på verken språket eller innholdet. Det indikerer at virkemiddelet treffer bredere enn målet. Videre innebærer støtte gjennom merverdiavgiftsfritaket at støttebeløpet avhenger av omsetningsverdien. Støtten vil dermed være størst til de mest populære nyhetstjenestene, tidsskriftene og bøkene. Smalere utgivelser som selger lite, får lite støtte gjennom merverdiavgiftsfritaket. Fritak for merverdiavgift er uten budsjettmessig rammestyring og behovsprøving, som gjør det krevende å sikre en treffsikker og kostnadseffektiv støtte. Tall fra Medietilsynet22 viste at om lag 40 pst. av støtten fra merverdiavgiftsfritaket gikk til de fire største avisene i 2019. Videre gikk om lag 55 pst. av støtten til de ti største avisene. Det samme bildet så man i bokbransjen hvor mesteparten av støtten er konsentrert på få bestselgere.

Det eksisterer allerede en rekke ordninger på utgiftssiden som skal fremme det norske språket og støtte mangfoldet i norsk medie- og bokbransje. Disse ordningene er mer treffsikre enn merverdiavgiftsfritaket. De bidrar også til synliggjøring og åpenhet om hvem som mottar støtten og hvor mye støtte de mottar. Eksisterende ordninger er:

• Innkjøpsordningene for litteratur som forvaltes av Norsk kulturråd

• Fastprisavtalen mellom Bokhandlerforeningen og Den norske forleggerforeningen

• Pressestøtte, herunder produksjonstilskudd til norske aviser

Utvalgets vurdering og anbefaling

Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, anbefaler at dagens mediefritak avvikles. Dagens fritak innebærer at utgavene som selger mest og trenger minst støtte, får mest. Det er også uheldig at dagens fritak omfatter publikasjoner på alle språk, all den tid fritaket skal støtte det norske språk. Fritaket bidrar trolig til å stimulere mangfoldet, men det er usikkert om fritaket fører til lavere priser for forbrukerne.

Utvalget peker videre på at fritakene har blitt gradvis utvidet over tid til å omfatte også digitale publikasjoner og tjenester. Utvidelsene har ikke bare vært forsøksvise speilinger av fritakene for trykte publikasjoner, men også reelle utvidelser. Det fremste eksempelet er fritaket for elektroniske nyhetstjenester, som ikke bare omfatter nettaviser mv., men også nyheter på TV og nett-TV. Det må også forventes et økt press om å få nye typer av tjenester inn under fritakene. Et nærliggende eksempel er en utvidelse av fritaket for såkalt dybdejournalistikk til også å omfatte TV og nett-TV. Dette vil i så fall kunne omfatte blant annet sportskanalene. Slike ytterligere utvidelser vil ha betydelige provenykonsekvenser. Utvalget mener det er viktig å stoppe denne utviklingen, og utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, anbefaler at det gjøres ved å avvikle dagens fritak.

Innføring av merverdiavgift med 25 pst. for aviser, elektroniske nyhetstjenester, tidsskrifter og bøker vil øke de årlige inntektene til staten med 4,5 mrd. 2022-kroner. Det er da forutsatt at forbruket er uendret, og det er heller ikke tatt hensyn til eventuell økt kompensasjon gjennom støtte på utgiftssiden.

Selv om prisvirkningene av dagens merverdiavgiftsfritak er usikre, så vil en avvikling av fritakene innebære et lavere støttenivå for en del av aktørene en har ønsket å støtte med dagens fritak. Det taler for at en andel av merprovenyet fra økt merververdiavgiftssats bør gå til å øke støtten som gis gjennom de eksisterende støtteordningene, slik som produksjonstilskuddet til norske aviser og innkjøpsordningene for litteratur.

Å gå til alminnelig sats, vil ha fordelingsvirkninger. Hammer Madsen-utvalget undersøkte ulike desilgruppers merutgifter av å øke satsen fra null til 25 pst. for aviser, elektroniske nyhetstjenester, tidsskrifter og bøker. Ved hjelp av SSBs forbruksundersøkelse fant utvalget at husholdninger i desilgruppe 1–5 ville få en merutgift på 1 000 2019-kroner eller lavere, mens husholdninger i desilgruppe 10 ville få en merutgift på om lag 2 500 2019-kroner. Det viser at det er de rikeste husholdningene som har størst fordel av dagens mediefritak.

Medlemmet Bettina Banoun mener det fortsatt bør være fritak for omsetning av aviser, elektroniske nyhetstjenester, tidsskrifter, bøker og enkelte andre publikasjoner, jf. mval. §§ 6-1 til 6-5, se nærmere omtale under punkt 12.4.9.

12.4.7 Begravelsestjenester

Innledning

Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde, er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-16 første ledd. Det samme gjelder begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder pakking og forsendelse av urner etter bisettelser, jf. § 6-16 annet ledd. Disse tjenestene har vært fritatt helt siden innføringen av merverdiavgiften i 1970. De seremonielle tjenestene knyttet til begravelser, for eksempel stell og bæring av avdøde, og å sørge for prest og musikk, er derimot unntatt fra merverdiavgift. Omsetning av begravelsesbyråets ikke-seremonielle tjenester, for eksempel vedlikehold av graver og inskripsjon på gravmonumenter, og ordinære varesalg, for eksempel omsetning av kister, er avgiftspliktige med 25 pst. sats.

Dagens regelverk innebærer følgelig at begravelsesbyråene normalt har både unntatt omsetning, fritatt omsetning (nullsats) og omsetning som skal avgiftsberegnes med 25 pst. sats.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Utvalget kan ikke se at det eksisterer en tydelig begrunnelse for dagens fritak for begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde samt pakking og forsendelse av urner etter bisettelser. Det er vanskelig å se hvilke mål fritaket skal understøtte. Det gjør det også vanskelig å vurdere måloppnåelsen og treffsikkerheten til fritaket.

Dagens regelverk for gravferdstjenester innebærer imidlertid at begravelsesbyråene normalt har både unntatt omsetning, fritatt omsetning og omsetning som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. I sum gir det et komplisert regelverk som skaper administrative byrder for virksomhetene og skatteetaten. Risikoen for feil er stor når virksomhetene må ta stilling til hvilke leveranser som omfattes av henholdsvis unntak, fritak og avgiftsplikt og fordele vederlaget mellom de ulike postene.

Utvalget anbefaler at dagens fritak avvikles og at det innføres alminnelig sats for omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde og pakking og forsendelse av urner etter bisettelser. Det vil bidra til å forenkle avgiftshåndteringen for begravelsesbyråene. Avvikling av fritaket vil gi et proveny på om lag 100 millioner 2022-kroner. Kostnadsøkning kan medføre økte utbetalinger til gravferdsstøtte, og kan også tilsi vurderinger av om slike ordninger bør forsterkes.

12.4.8 Elektrisk kraft i Nord-Norge mv.

Innledning

Omsetning av elektrisk kraft er merverdiavgiftspliktig etter lovens hovedregler om omsetning av varer. Elektrisk kraft mv. er likevel fritatt for merverdiavgift når omsetningen skjer til husstander i Nord-Norge (Finnmark, Troms og Nordland), jf. merverdiavgiftsloven § 6-6. Skatteutgiften ved fritaket er beregnet til 1,2 mrd. kroner i 2021.

Fritaket ble opprinnelig begrunnet med at forbruket av kraft nord for Polarsirkelen er relativt høyt i mørketiden, og at kraftprisene er høye i disse delene av landet, slik at en ytterligere belastning i form av merverdiavgift ville virke svært uheldig (Ot.prp. nr. 17 (1968–69)). Fritaket har senere blitt begrunnet med de klimatiske forholdene i Nord-Norge. Fritaket medfører en regional differensiering av strømprisen.

Dagens fritak har en rekke avgrensninger for å sikre at støtten går til husstander i Nord-Norge. Fritaket gjelder kraft til bruk i eneboliger, leiligheter, hybler, fritidsboliger, aldershjem, barnevernsinstitusjoner og hybler i studentsamskipnader. Asylmottak og utleievirksomhet er ikke omfattet av fritaket. Etter forvaltningspraksis omfattes nettleie av fritaket. Næringsvirksomhet er ikke omfattet av fritaket. I tilfeller hvor elektrisk kraft omsettes dels til husholdningsbruk og dels til bruk i næringsvirksomhet, omfatter likevel fritaket også den del av kraften som brukes i næringsvirksomheten.

Måloppnåelse

Fritaket er begrunnet med å begrense strømutgiftene til husholdningene i Nord-Norge. Når en skal vurdere tiltakets måloppnåelse, må en først studere hvorvidt lavere avgiftssats bidrar til lavere priser. Hammer Madsen-utvalget studerte prisene på kraftbørsen Nord Pool og forskjeller i sluttbrukerpris mellom ulike geografiske områder i Norge. Det ble konkludert med at fordelen av merverdiavgiftsfritaket i stor grad synes å tilfalle husholdningene. Det innebærer at avgiftsfritaket veltes over til husholdningene i Nord-Norge i form av lavere strømpriser. Det tilsier at tiltaket bidrar til å nå målet om å redusere strømutgiftene.

Begrunnelsen for fritaket bygger dels på et premiss om at kraftprisene er høye i Nord-Norge. Det er derfor relevant å studere om dette stemmer. Prisen på strøm til husholdninger består av tre hovedelementer: Kraftpris (spotpris), nettleie og avgifter (elavgift, merverdiavgift, elsertifikater samt påslag på nettleien øremerket Klima- og energifondet («Enova-avgiften»). I tillegg kommer påslaget til strømleverandør. Det betyr at både markedsforhold og avgiftsforskjeller kan bidra til prisforskjeller mellom Nord-Norge og resten av Norge. Elektrisk kraft som leveres til husholdninger og offentlig forvaltning i tiltakssonen (Finnmark fylke og kommunene Kåfjord, Skjervøy, Nordreisa, Kvænangen, Karlsøy, Lyngen og Storfjord.), har siden 1990 vært fritatt for elavgiften (også kalt forbruksavgiften på elektrisk kraft). Næringslivet i de samme områdene betaler redusert elavgift.

Figur 12.2 viser utviklingen i spotprisene fra januar 2020. Siden mai 2021 har det vært en markant differanse i spotprisene mellom nord og sør. I grove trekk har skillet mellom dyre og billige områder gått langs Sognefjorden og sør for Dovrefjell siden 2021. De relativt lave prisene i nord skyldes blant annet perioder med produksjonsoverskudd i Nord-Norge og Sverige, samtidig som det er begrenset nettkapasitet til å frakte produksjonen sørover. Den sørlige delen av Norge er også tettere tilknyttet det europeiske kraftmarkedet, og påvirkes i større grad av det høye prisnivået i Europa.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet

Til tross for de prisdempende virkningene av strømstøtteordningen23, betaler husholdninger i de sørlige prisområdene langt mer for elektrisitet enn husholdningene i de nordlige prisområdene. Merverdiavgiftsfritaket i Nord-Norge og fritaket og den reduserte satsen for elavgift i tiltakssonen forsterker de nasjonale prisforskjellene. Det er grunn til å forvente at de nasjonale prisforskjellene vil reduseres på sikt. Likevel tilsier den forventede langsiktige energisituasjonen i Europa, og den begrensede overføringskapasiteten mellom nord og sør, at det vil være varig lavere strømpriser i Nord-Norge enn i Sør-Norge. I NVEs langsiktige kraftmarkedsanalyse for perioden 2021–2040 predikeres det mindre prisforskjeller mellom nord og sør helt frem til 2040 (NVE, 2021). Utviklingen i kraftprisene har vist at premisset om at kraftprisene er høye i Nord-Norge, ikke nødvendigvis er treffende.

Treffsikkerhet

Støtte gjennom merverdiavgiften fører til større forbruk av kraft enn ellers, noe som er vridende og gir mindre effektiv ressursbruk. Støtte gjennom merverdiavgiften gir mest støtte til husholdningene som bruker mest kraft. Utvalget mener at fritak for merverdiavgift ikke er et treffsikkert virkemiddel hvis en ønsker å kompensere husholdninger som har utfordringer med å betale strømregningen. Det finnes andre tiltak som er mer treffsikre. Bostøtte er en statlig behovsprøvd ordning som går til husstander med lave inntekter og høye boutgifter. Siden bostøtten er inntektsavhengig, vil husholdninger med høye inntekter utelukkes. Å øke bostøtten var et av tiltakene til Støre-regjeringen i møte med høye strømpriser vinteren 2021/2022.

Fritaket er også begrunnet med klimatiske forhold i landsdelen. Hammer Madsen-utvalget studerte husholdningenes utgifter til strøm i perioden 1999–2012. Selv om husholdningene i Nord-Norge hadde lavere strømpriser enn husholdningene i resten av landet i denne perioden, hadde de om lag tilsvarende totale utgifter til strøm som husholdningene i gjennomsnitt. Det tilsier at de klimatiske forholdene i landsdelen medfører et høyere strømforbruk enn gjennomsnittet i resten av landet. Samtidig hadde husholdningene i Hedmark og Oppland, hvor det kan bli kaldt om vinteren, høyere totale utgifter til elektrisk kraft enn husholdningene i Nord-Norge i perioden 2008–2012. Det indikerer at det er andre områder i landet som har minst like tøffe klimatiske forhold, men som ikke har et fritak for merverdiavgift. Det gir grunn til å stille spørsmål ved hvorfor akkurat husholdningene i Nord-Norge skal støttes som følge av klimatiske forhold.

Utvalgets vurdering og anbefaling

Utvalget anbefaler at dagens merverdiavgiftsfritak for omsetning av elektrisk kraft i Nord-Norge avvikles og at det innføres alminnelig sats. Skatteutgiften ved fritaket er beregnet til 1,2 mrd. 2021-kroner. Denne støtten går til husholdningene som har hatt vesentlige lavere strømpris enn husholdninger i andre deler av landet siden 2021. Mens fritaket opprinnelig synes å ha vært begrunnet med å utjevne kraftprisene i landet, idet prisene var høye i Nord-Norge, har situasjonen den seneste tiden altså vært at fritaket bidrar til å forsterke prisforskjellene mellom Nord-Norge og Sør-Norge. Et fritak i merverdiavgiften kan også være uheldig ved at det gir færre insentiver til energisparing og -effektivisering. Videre bidrar fritaket til å komplisere regelverket og gir utfordringer knyttet til avgrensning og etterlevelse. Støtte gjennom merverdiavgiften fører til større forbruk av kraft hos husholdninger i Nord-Norge enn ellers, noe som gir mindre effektiv bruk av knappe fornybare kraftressurser. Grensen mellom fritatt omsetning og omsetning som skal ilegges alminnelig sats kan være vanskelig å trekke, og leverandørene er avhengig av informasjon fra kundene for å kunne ta stilling til om bruken kvalifiserer for fritak. Dette gir risiko for feilhåndtering og rom for tilpasninger.24

Dersom formålet er å gi en generell økonomisk støtte til husholdninger i Nord-Norge, vil det være mer målrettet å gi et fast beløp per husholdning eller utvide andre eksisterende støtteordninger, for eksempel å øke skattefradraget (Finnmarksfradraget) eller styrke den statlige bostøtteordningen.

Medlemmet Bettina Banoun mener Finansdepartementet bør se nærmere på merverdiavgiften på kraft. Det er en kjensgjerning at kraftprisene varierer sterkt i hele landet, samt at mer enn 90 % av kraftverkene er eid av det offentlige. Når det i tillegg ilegges 25 % merverdiavgift på kraft, vil de regionale prisforskjellene for kraft forsterkes ytterligere. Departementet bør etter dette medlemmets oppfatning se på tiltak for å motvirke at borgere i enkelte regioner må betale mye mer i merverdiavgift for samme mengde kraft enn borgere i andre regioner.

12.4.9 Utvalgets samlede anbefalinger

Overgang til én felles sats

Utvalget mener at dagens differensierte satsstruktur er uheldig av flere grunner:

• Den gir et betydelig provenytap for staten. For 2021 er det beregnet til om lag 38 mrd. kroner.

• Den bryter med nøytralitetshensynet og gir vridninger og effektivitetstap.

• Den nødvendiggjør presise avgrensninger av de avgiftsfavoriserte ytelsene. Dette skaper etterlevelsesutfordringer med tilhørende administrative kostnader for virksomhetene og myndighetene. Satsstrukturen gir også rom for uønskede avgiftstilpasninger.

• Den skaper et press om nye reduserte satser og fritak på områder som i dag har alminnelig sats. Det kan gi et ytterligere provenytap for staten i form av nye satsreduksjoner, og medfører også kostnader til innflytelsesaktiviteter.

• Støtten gjennom merverdiavgiftssystemet treffer på mange områder langt bredere enn det uttalte formålet. På enkelte områder er det også grunn til å stille spørsmålet om tiltaket er egnet til å realisere formålet. Det innebærer at tiltakene er mer kostbare enn nødvendig for å realisere formålet. På flere områder er det mulig å målrette støtten bedre ved bruk av andre virkemidler, for eksempel gjennom allerede eksisterende støtteordninger på budsjettets utgiftsside.

Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, anbefaler derfor at dagens reduserte satser og fritakene for næringsmidler, persontransport, romutleie, kultur og idrett, medier, elektrisk kraft til husholdningsbruk i Nord-Norge og begravelsestjenester bør avvikles, og at det innføres én generell sats i merverdiavgiften. Medlemmet Bettina Banoun mener reduserte satser fortsatt bør anvendes for «grønn» kollektivtransport og kultur og idrett, samt at fritaket for aviser mv. videreføres. Videre mener dette medlemmet også at Finansdepartementet må vurdere endringer i merverdiavgiften for kraft. Utvalget foreslår ingen endringer for fritakene nevnt i Boks 12.3, idet disse i vesentlig grad er begrunnet med systemtekniske hensyn.

Utvalget anbefaler videre at den alminnelige satsen videreføres på 25 pst.

Utvalget anbefaler at omleggingen skjer i ett steg. Da vil det være mulig å hente ut gevinstene ved et system med én sats raskere. Utvalget mener også at det er en større risiko for at en ikke kommer i mål med omleggingen hvis den skjer i to steg. Det kan også være en administrativ fordel både for virksomhetene og myndighetene at en endrer satsen for de ulike vare- og tjenestegruppene bare én gang, i motsetning til en modell med for eksempel en satsreform i to trinn, slik Hammer Madsen-utvalget gikk inn for.

En slik omlegging vil gi et betydelig merproveny fra merverdiavgiften og en vil fjerne vridningene som følge av dagens differensierte satsstruktur. Videre vil avgiftshåndteringen bli enklere for både virksomhetene og myndighetene, og tilpasningsrommet vil bli mindre. Dette vil gi lavere administrative kostnader. Enkelte grupper som den reduserte satsen eller fritaket var ment å treffe, bør bli kompensert for avgiftsøkningen. Nedenfor peker utvalget på aktuelle kompenserende tiltak.

Selv om utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, mener at det bør innføres én generell sats, og at det er først da en vil få eliminert de uheldige effektene av dagens satsstruktur, bemerker utvalget at også mindre omfattende grep i retning av en mer ensartet satsstruktur vil ha positive effekter. I den forbindelse vil utvalget også advare mot å innføre nye satsreduksjoner i merverdiavgiften. Utvalget registrerer stadige utspill, både fra politikere, bransjeorganisasjoner og enkeltvirksomheter, om å senke merverdiavgiftssatsen for enkelte grupper av varer og tjenester. Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, mener at de faglige motargumentene tilsier at en bør avstå fra å bruke merverdiavgiften som et virkemiddel for å støtte enkeltnæringer eller enkelte forbrukergrupper. Det bør etter flertallets mening være tilstrekkelig å vise til at satsreduksjoner i merverdiavgiften er et lite treffsikkert tiltak som skaper vridninger og effektivitetstap, og at slike tiltak ofte er langt mer kostbare enn det som er nødvendig for å realisere formålene en ønsker å oppnå. Nye satsreduksjoner gir også et økt press fra andre bransjer mv. om tilsvarende satsreduksjoner. I lys av formålet med merverdiavgiften, merverdiavgiftens gode egenskaper som inntektskilde for staten, herunder at merverdiavgiften er ansett som mindre skadelig for økonomien enn mange andre skatter, vil en slik utvikling være uheldig. Utvalget anser likevel miljø- og klimautfordringene som så presserende at merverdiavgiftssystemet bør vurderes som et virkemiddel, jf. bemerkningene under punkt 12.3.1, for å korrigere for eksternaliteter i utlandet knyttet til produksjon og transport av varer som forbrukes i Norge.

Flertallet gir uttrykk for at det er mulig å avdempe virkninger av avgiftsøkningene med pressestøtte, innkjøpsordning, offentlig tilskudd til kultur- og idrettssektoren mv. Medlemmet Bettina Banoun er av den oppfatning at det er bedre at Stortinget fastsetter lav sats eller nullsats på de felter hvor det er grunn til dette, enn at aktører innenfor disse felter vil være avhengig av skiftende regjeringers syn på ulike støtteordninger. Dette medlemmet mener nøytralitetsprinsippet og konkurransehensynet, som merverdiavgiften bygger på, tilsier varsomhet med å endre merverdiavgiftsreglene på en måte som forsterker favoriseringen av de som mottar offentlige tilskudd.

Konsekvensene av utvalgets anbefalinger

Den samlede provenyøkningen ved å innføre én sats på 25 pst. er 36,6 mrd. kroner. Tabell 12.5 viser hvordan det økte provenyet fordeles på de ulike vare- og tjenestegruppene. Det er ikke tatt hensyn til budsjettvirkningen av at merverdiavgiftsfritaket for nullutslippskjøretøy kan bli erstattet av en tilskuddsordning, se omtalen i kapittel 15.2.3 om bilavgifter. I beregningene er det tatt hensyn til økte kompensasjonsutbetalinger som følger av inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester. Det er også tatt hensyn til regelstyrte kompensasjonsordninger på utgiftssiden som gjelder kompensasjonsordningen for merverdiavgift for kommunesektoren og nettoføringsordningen for statlige forvaltningsorgan.

Samlede fordelingsvirkninger

Figur 12.3 illustrerer hvordan omleggingen vil påvirke ulike inntektsdesilgrupper.25 Personer i desilgruppe 10 har i gjennomsnitt de høyeste forbruksutgiftene til varene og tjenestene som får økt merverdiavgiftssats, og vil få den høyeste avgiftsbelastningen målt i kroner, estimert til om lag 8 200 2022-kroner i økt avgiftsbelastning i året. Målt i avgiftsøkning som andel av disponibel inntekt, er det personer med de laveste inntektene som får den største avgiftsøkningen. Personer i desilgruppe 1 vil få en avgiftsøkning som tilsvarer 2,3 pst. av disponibel inntekt. Til sammenligning vil personer i desilgruppe 10 få en økning som tilsvarer 0,7 pst. av disponibel inntekt. Resultatene som presenteres i Figur 12.3, viser at omleggingen vil ha regressive fordelingsvirkninger. Det er særlig økningen i satsen for næringsmidler som driver de regressive fordelingsvirkningene når en studerer avgiftsøkning som andel av disponibel inntekt. Samtidig skal det nevnes at for hver krone staten bruker på å styrke kjøpekraften til de fattigste (1. desil) gjennom lav merverdiavgiftssats på næringsmidler, gir staten to kroner til de rikeste (10. desil). Det synliggjør at lav matmoms er et fordelingspolitisk lite treffsikkert virkemiddel.

I beregningene av fordelingsvirkninger antas det 100 pst. overvelting i prisene. Det er en streng forutsetning og vil trolig kun gjelde i markeder med sterk konkurranse. Antagelsen om full overveltning bidrar til at virkningene av omleggingen, både i absolutte og relative størrelser, med stor sannsynlighet overestimeres. Ved antagelse om en overveltningsgrad på 50 pst., vil gjennomsnittspersonen få en merutgift på 2 450 kroner – og ikke 4 900 kroner slik det fremgår av Figur 12.3.

Som nevnt i punkt 12.3.1 er ikke avgiftsøkning som andel av disponibel inntekt nødvendigvis det beste målet når en skal studere fordelingsvirkninger av avgiftsøkninger. Dette målet tar ikke opp i seg at inntekt som spares, vil bli avgiftsbelagt på et senere tidspunkt når inntekten forbrukes. Ideelt bør en se på virkningen av økt merverdiavgiftssats i et lenger perspektiv. Et mål som fanger opp de langsiktige virkningene av en avgiftsøkning, ville gitt en langt mindre regressiv fordeling enn det som er tilfelle når en måler avgiftsøkning som andel av disponibel inntekt.

Utvalget ønsker å påpeke at det er de samlede fordelingsvirkningene av økningen i merverdiavgiftssats, eventuelle kompenserende tiltak på utgiftssiden og lettelser i andre skatter og avgifter som er relevant i et fordelingsperspektiv. Figur 12.3 under viser den isolerte fordelingsvirkningen av å gå til én merverdiavgiftssats, men tar ikke opp i seg at desilgruppene også vil påvirkes av eventuelle kompenserende tiltak på utgiftssiden og reduksjoner i andre skatter og avgifter.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Ekvivalentinntekt: For å kunne sammenlikne husholdninger og familier av ulik størrelse og sammensetning finnes det ekvivalensskalaer som omregner familie- eller husholdningsinntektene til sammenliknbare personinntekter kalt ekvivalentinntekter. Hensikten er å forsøke å speile så godt som mulig den økonomiske standarden medlemmene i en husholdning lever under. Ekvivalentinntekten tar hensyn til at det er stordriftsfordeler i konsum. Det betyr at en familie på fire kan ha en lavere gjennomsnittsinntekt per husholdningsmedlem enn en husholdning på to, men likevel oppnå en like høy nytte per husholdningsmedlem.

Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå

Virkningene for virksomhetene

Innføring av én felles sats vil innebære en avgiftsskjerpelse for varene og tjenestene som i dag ilegges redusert sats eller nullsats. Generelt vil det medføre reduserte inntekter for tilbyderne av de aktuelle varene og tjenestene, enten i form av lavere etterspørsel som følge av at prisen går opp eller ved at prisene før avgift reduseres. Størrelsen på disse effektene vil variere med markedsforholdene. For aviser og elektroniske nyhetstjenester, som opererer i tosidige markeder, er bildet likevel mer uklart. For den delen av næringslivet som er omfattet av alminnelig sats i dag, vil en overgang til én sats kunne innebære økte inntekter, ettersom en fjerner vridningen mot de avgiftsfavoriserte varene og tjenestene.

For tjenesteområdene som ilegges redusert sats på 12 pst. (persontransport, romutleie og adgangsbilletter til enkelte kulturtilbud og idrettsarrangementer), var hovedbegrunnelsen for å innlemme disse i avgiftssystemet å fjerne de uheldige konsekvensene av manglende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det ble vist til at fraværet av fradragsrett blant annet gir skjult merverdiavgift og avgiftskumulasjon, insentiv til egenproduksjon av tjenester og utfordringer med å fordele fradraget for inngående merverdiavgift for virksomheter (se mer om slike virkninger i punkt 12.5.2). Det ble samtidig lagt vekt på at innføringen av avgiftsplikt ikke skulle gi økte priser for disse tjenestene. Utvalget kan ikke se at denne historiske begrunnelsen for redusert sats i seg selv kan tilsi at den reduserte satsen bør videreføres. For det første mener utvalget at forbruk av slike tjenester ikke står i en prinsipielt annen stilling enn annet forbruk. Videre er det vanskelig å se at begrunnelsen om uendrede priser for disse tjenestene skiller seg fra de andre begrunnelsene for reduserte satser eller fritak. Formålet er i alle tilfeller å gi støtte gjennom avgiftssystemet som skal bidra til lavere priser eller økte inntekter for virksomhetene, sammenlignet med alminnelig sats. Som det fremgår ovenfor, er utvalgets syn at merverdiavgiftssystemet ikke bør brukes til å gi slik støtte, heller ikke på disse områdene. Utvalget bemerker også at da persontransport ble innlemmet i avgiftssystemet, og det ble uttrykkelig uttalt at en ville unngå en prisøkning, så ble satsen satt til 6 pst.26 Satsen har senere blitt økt flere ganger, begrunnet med at den lave satsen ikke ga inntekter til staten og derfor burde heves, og at skattebyrden burde skyves i retning av forbruk.27

Innføring av én felles sats vil forenkle avgiftshåndteringen for næringslivet. Utvalget viser til omtalen i punkt 12.4.1 om de administrative kostnadene ved dagens satsstruktur. Forenklingsgevinstene er særlig fremtredende for virksomhetene som i dag har omsetning som skal avgiftsberegnes med ulike satser. Det gjelder blant annet virksomheter som både leverer serveringstjenester og «take away», hoteller mv. som leverer romutleietjenester, serveringstjenester og mat og drikke som ikke inngår i en serveringstjeneste, og transportvirksomheter som både driver med persontransport og varetransport.

Kompenserende tiltak

Avvikling av de reduserte satsene vil gi et betydelig proveny til staten, og som vist over, vil en overgang til én sats ha regressive fordelingsvirkninger når en måler avgiftsøkningen som en andel av disponibel inntekt. Det kan tale for at en bør bruke en andel av merprovenyet på direkte kompenserende tiltak. Utvalget presiserer at ikke alle grupper bør kompenseres ved overgang til én sats. De kompenserende tiltakene bør konsentrere seg mot gruppene som fritakene og de reduserte satsene var ment å tilgodese. Hvis en kompenserer alle som får en økt avgiftsbelastning, vil en videreføre den manglende treffsikkerheten i dagens system. Da er mye av formålet med å avvikle merverdiavgiftsfritakene og de reduserte satsene borte.

En andel av merprovenyet bør brukes til å redusere andre, mer vridende skatter og avgifter enn merverdiavgiften. Utvalget fremhever at det er i tråd med økonomisk teori og OECDs anbefalinger om sammensetningen av ulike skatter og avgifter. Utvalget presiserer at et effektivt skatte- og avgiftssystem, kombinert med en velfungerende velferdsstat, har gode omfordelende egenskaper.

Dersom en skal kompensere spesifikke grupper ved å gi støtte over utgiftssiden, bør en primært ta utgangspunkt i eksisterende ordninger og styrke disse. Det eksisterer flere ulike støtteordninger som kan benyttes for å kompensere for avgiftsøkningen. På enkelte områder er det likevel krevende å finne eksisterende ordninger som kan styrkes for å kompensere spesifikke grupper. På disse områdene kan det være argumenter for å etablere nye ordninger på utgiftssiden. Innenfor utvalgets brede mandat og tidsrammen for arbeidet har utvalget ikke hatt muligheten til å vurdere nye støtteordninger på utgiftssiden. Utvalget nevner at eventuelle etableringer av nye støtteordninger til spesifikke grupper, eller til spesifikke geografiske områder, kan reise statsstøtterettslige problemstillinger, på samme måte som reduserte satser og fritak i merverdiavgiften.

I Tabell 12.6 gis det en oversikt over mulige kompenserende tiltak innenfor hvert område. Utvalget presiserer at dette er en oversikt over de tiltakene utvalget har identifisert som aktuelle. Utvalget utelukker ikke at det finnes flere eller mer målrettede ordninger for å kompensere utvalgte grupper. Kompenserende tiltak ved avvikling av merverdiavgiftsfritaket for elbiler beskrives ikke her, men er behandlet i kapittel 15.

Gitt utvalgets brede mandat og tidsrammen for arbeidet, har det verken vært mulig å analysere hvor mye som må gis i støtte på utgiftssiden, eller via hvilke støtteordninger støtten bør gis, for å kompensere de ulike gruppene som merverdiavgiftsfritakene og de reduserte satsene er ment å tilgodese. Det har heller ikke vært mulig å gjennomføre simuleringer som viser hvordan ulike desilgrupper, eller andre berørte grupper, samlet sett vil bli påvirket av økt merverdiavgift og ulike nivåer av økt støtte på utgiftssiden. Utvalget finner det likevel sannsynlig at en ved bruk av tiltakene nevnt i Tabell 12.6, samt eventuelle andre tiltak, vil kunne kompensere mange av de gruppene som dagens fritak og reduserte satser er ment å tilgodese. Utvalget viser også til at i utvalgets samlede forslag til en omlegging av skatte- og avgiftssystemet. Økt direkte støtte, bl.a. økt barnetrygd, og lettelser i inntektsbeskatningen kan i stor grad motvirke avgiftsøkningene for ulike inntektsgrupper som fremgår av figur 12.3, jf. nærmere omtale i kapittel 16.

12.5 Merverdiavgiftsunntakene – mulige grunnlagsutvidelser

12.5.1 Innledning

En del ytelser er uttrykkelig unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 3. Det gjelder blant annet helsetjenester mv. (§ 3-2), sosiale tjenester mv. (§ 3-3), undervisningstjenester mv. (§ 3-5), finansielle tjenester (§ 3-6), en rekke tjenester innenfor kultur og idrett (§§ 3-7 og 3-8), tjenester innen staten (§ 3-10) og omsetning og utleie av fast eiendom (3-11). Skatteutgiften ved unntakene for finansielle tjenester, kjøreskoler (unntatt som undervisningstjeneste), tannhelsetjenester, musikk, scenekunst og treningssentre er samlet beregnet til 8,7 mrd. kroner i 2021 (Prop. 1 LS (2021–2022)).

De reduserte satsene og mange av avgiftsfritakene (nullsatsene) er begrunnet med å støtte enkeltnæringer eller forbrukergrupper, eller å stimulere til visse typer forbruk. Begrunnelsen for avgiftsunntakene varierer mer, og det er færre av unntakene som har et rendyrket støtteformål. Enkelte kategorier av varer og tjenester er unntatt i tilnærmet alle merverdiavgiftssystemene internasjonalt, mens det på andre områder varierer mellom landene. Overordnet kan de mest vanlige avgiftsunntakene grupperes som følger:

• Tjenester som primært ytes av det offentlige, som helse-, sosiale- og undervisningstjenester. De aller fleste merverdiavgiftssystemene har unntak for slike tjenester (et unntak er New Zealand, se nedenfor). Bakgrunnen er at det er stor variasjon i om – og eventuelt hvor mye – brukeren betaler i vederlag for disse tjenestene.

• Teknisk begrunnede unntak. Finansielle tjenester er det fremste eksempelet på et teknisk begrunnet unntak, der hovedutfordringen er å komme frem til et egnet avgiftsgrunnlag. Finansielle tjenester er gjennomgående unntatt i merverdiavgiftssystemene internasjonalt, riktignok slik at enkelte land har innført merverdiavgift på enkelte typer forsikringstjenester.

• Unntak med andre begrunnelser. Tradisjonelt har omsetning og utleie av fast eiendom ofte vært unntatt. Administrative hensyn som følge av at en stor andel av omsetningen og utleien skjer fra privatpersoner, har vært trukket frem som en begrunnelse for unntaket, ved siden av ønsket om å skjerme leietakere fra en avgiftsbelastning som det vil være krevende å pålegge selveiere for bruk av egen bolig. Videre er det vanlig med unntak for blant annet deler av kultur- og idrettsfeltet, omsetning fra veldedige og ideelle organisasjoner mv. og lotteritjenester.

I punkt 12.5.2 omtales virkningene av avgiftsunntak. I punkt 12.5.3 diskuteres overordnet enkelte av problemstillingene knyttet til merverdiavgiftsbehandlingen av offentlig sektor og offentlig finansierte ytelser, herunder unntakene for helse-, sosial- og undervisningstjenester. I punktene 12.5.4 til 12.5.6 vurderes unntakene for fast eiendom, finansielle tjenester og kultur og idrett.

Ved vurderingen av om det er mulig å innskrenke eller avvikle enkelte av merverdiavgiftsunntakene, mener utvalget at provenypotensialet ved å innskrenke eller avvikle unntaket bør være et sentralt moment. Provenyeffekten beror på forholdet mellom den utgående merverdiavgiften som vil bli beregnet når ytelsen blir avgiftspliktig, og den skjulte og kumulerte avgiften som oppstår i dag som en følge av det aktuelle avgiftsunntaket. Dette vil variere mellom de ulike tjenesteområdene. Samtidig mener utvalget at dagens merverdiavgiftsunntak svekker nøytraliteten i systemet og medfører administrative byrder i en slik utstrekning at gevinstene en oppnår kan være tilstrekkelig til å avvikle et unntak, selv om avviklingen isolert sett ikke skulle gi en provenygevinst. En side av dette er gevinstene en vil oppnå i form av økt effektivitet og å redusere rommet for uønskede avgiftstilpasninger.

12.5.2 Virkningene av avgiftsunntak

Ytelser som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, er helt utenfor merverdiavgiftssystemet. Det innebærer for det første at en virksomhet som leverer en avgiftsunntatt ytelse, ikke skal oppkreve merverdiavgift av omsetningen. Den andre hovedvirkningen av å levere en avgiftsunntatt ytelse, er at virksomheten ikke har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på anskaffelser til bruk i den avgiftsunntatte aktiviteten. Det er fraværet av fradragsrett som skiller avgiftsunntakene fra avgiftsfritakene (nullsatsene). Fraværet av fradragsrett medfører at den inngående merverdiavgiften på anskaffelsene blir en endelig kostnad. Denne kostnaden må hensyntas ved prisingen av den unntatte ytelsen. Det gir en skjult avgift i vederlaget for den unntatte ytelsen, og det oppstår avgiftskumulasjon i neste ledd dersom kjøperen er en avgiftspliktig virksomhet. Disse effektene omtales gjerne som kaskadeeffekter («avgift på avgift»).

Størrelsen på kaskadeeffektene avhenger av hvor i produksjonskjeden den avgiftsunntatte virksomheten er plassert, og i hvor stor utstrekning den avgiftsunntatte virksomheten anskaffer avgiftspliktige innsatsfaktorer til virksomheten. Generelt er det likevel slik at sammenlignet med avgiftspliktige leveranser, så leder avgiftsunntakene til en underbeskatning av sluttbrukerne, idet skattebyrden tilsvarer den inngående merverdiavgiften som den unntatte virksomheten er belastet, men uten at merverdien hos den unntatte virksomheten blir skattlagt. Og motsatt leder avgiftsunntakene til en overbeskatning av virksomhetene i produksjonskjeden, idet den inngående merverdiavgiften som påløper hos den avgiftsunntatte virksomheten, ikke kan nøytraliseres gjennom fradragsretten (OECD, 2020). Avgiftsunntakene bryter dermed med de grunnleggende utgangspunktene om å skattlegge merverdien i hvert produksjonsledd og at merverdiavgiften ikke skal belastes avgiftspliktig virksomhet. Unntakene bryter også med destinasjonsprinsippet, ved at unntakene kan lede til en skjult avgiftskostnad i varer og tjenester som eksporteres.

Avgiftsunntakene innebærer at innsatsfaktorene i produksjonen skattlegges. Dette gir vridninger i produksjonen, blant annet ved at virksomhetene med unntatt omsetning får et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte (egenproduksjon) i stedet for å kjøpe tjenestene fra andre. Det er uheldig dersom dette medfører at tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte. Det kan også bidra til å favorisere store virksomheter på bekostning av små, fordi de store virksomhetene ofte vil ha bedre muligheter til å drive med egenproduksjon av enkelte tjenester. Avgiftsunntakene gir også insentiver til å innrette virksomheten slik at en oppnår fradrag for den inngående merverdiavgiften på anskaffelser som er til bruk i den avgiftsunntatte aktiviteten. Slike tilpasninger medfører at unntakene rent faktisk får den samme virkningen som fritak (nullsats).

Videre skaper merverdiavgiftsunntakene administrative utfordringer og kostnader, særlig for virksomhetene som både omsetter avgiftspliktige og avgiftsunntatte tjenester. Disse må ta stilling til om anskaffelsene til virksomheten er til bruk i den avgiftspliktige eller avgiftsunntatte delen av virksomheten, eller eventuelt fordele den inngående merverdiavgiften dersom anskaffelsen er til bruk både i den avgiftspliktige og avgiftsunntatte virksomheten (såkalte fellesanskaffelser). Dette krever ressursbruk både hos virksomhetene og myndighetene, og ulike fradragsspørsmål har gitt opphav til en rekke tvister både i forvaltningen og for domstolene.

Et sentralt formål med utvidelsen av avgiftsplikten i 2001 (merverdiavgiftsreformen) til å gjelde generelt for tjenester, og de etterfølgende opphevelsene av unntakene for persontransport og romovernatting, var nettopp å redusere omfanget av skjult merverdiavgift og avgiftskumulasjon. Også de administrative gevinstene for virksomhetene med både avgiftsunntatt og avgiftspliktig omsetning ble fremhevet som et argument for å utvide avgiftsplikten.

12.5.3 Offentlig sektor og offentlig finansierte tjenester

Offentlige virksomheter er, på samme måte som private næringsdrivende, registreringspliktige for omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1. Det vil si at offentlige virksomheter som driver utadrettet omsetning av avgiftspliktige varer eller tjenester, må registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og beregne utgående merverdiavgift av sine salg.

Store deler av offentlig sektor er likevel ikke merverdiavgiftspliktig. Det skyldes for det første at det ved offentlig tjenesteproduksjon i mange tilfeller ikke foreligger noen omsetning som kan danne grunnlag for avgiftsplikt. Offentlige overføringer og tilskudd anses i normaltilfellene ikke som omsetning, idet overføringene og tilskuddene ikke er vederlag for en konkret ytelse. Videre er mange tjenester som ytes av det offentlige, omfattet av en av unntaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. De mest praktiske er unntaket for offentlig myndighetsutøvelse (merverdiavgiftsloven § 3-9), som innebærer at for eksempel gebyret for å utstede pass eller førerkort, er unntatt, unntakene for henholdsvis helse-, sosiale- og undervisningstjenester (§§ 3-2, 3-4 og 3-5), og unntaket for tjenester innen staten. Det gjelder også særskilte unntak fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer og tjenester fra offentlige virksomheter (merverdiavgiftsloven § 3-28).

Unntakene for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester har sin bakgrunn i at dette er tjenester som i stor grad finansieres av det offentlige, helt eller delvis. Der tjenestene er fullt ut finansiert av det offentlige, foreligger det i normaltilfellene ikke omsetning, og det er derfor ikke grunnlag for avgiftsplikt. Der det betales en egenandel for tjenesten, vil derimot egenandelen normalt utgjøre vederlag som innebærer at det foreligger omsetning. Avgiftsplikt på egenandelene vil imidlertid i mange tilfeller ikke gi et positivt proveny. En har derfor ikke anbefalt å innføre avgiftsplikt på disse tjenestene, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 7. En konsekvens av dette er at også tjenester som ytes mot full brukerbetaling, omfattes av dagens unntak. Begrunnelsen har vært at det ikke bør ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling. Unntakene er følgelig avgrenset etter arten av tjenestene, ikke hvilket subjekt som yter tjenestene.

At offentlig sektor i stor grad ikke er merverdiavgiftspliktig, gir offentlige institusjoner insentiver til egenproduksjon av tjenester fremfor å kjøpe tjenestene fra andre, som for eksempel fra private tilbydere. Det skyldes at det offentlige må betale merverdiavgift ved kjøp av avgiftspliktige tjenester fra andre, mens det ved egenproduksjon av de samme tjenestene ikke betales merverdiavgift.

Insentivene til egenproduksjon kan påvirke ressursallokeringen og medføre at tjenestene produseres på en mindre effektiv måte. For å motvirke disse effektene, er det etablert ulike ordninger der målet er å nøytralisere vridningene som oppstår fordi de offentlige organene ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ordningene skal bidra til å gjøre det merverdiavgiftsmessig nøytralt å produsere tjenestene i offentlig eller privat regi. Også enkelte private virksomheter omfattes på nærmere bestemte vilkår av kompensasjonsordningene. Ordningene, som ikke er en del av selve merverdiavgiftssystemet, er omtalt i Boks 12.4.

Kompensasjonsordningene bøter på en del av de uheldige konsekvensene av at store deler av offentlig sektor er utenfor merverdiavgiftssystemet. Det er likevel flere problemer med slike kompensasjonsordninger, blant annet at de kan gi konkurransevridninger i favør av kompensasjonsmottakerne. Dermed oppstår det et behov for å avgrense ordningene eller å kompensere flere aktører. Et eksempel er kompensasjonsordningen for kommunene og fylkeskommunene, der en rekke private og ideelle virksomheter er trukket inn i ordningen. I Prop. 1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021 kapittel 16 varslet Finansdepartementet en bredere gjennomgang av kompensasjonsretten for private virksomheter. Bakgrunnen var en dom i Høyesterett vedrørende kompensasjonsretten til en privat videregående skole (HR-2019-2391-A). Utredningsarbeidet er omtalt ytterligere i Meld. St. 2 (2020–2021) punkt 5.4, der det er presisert at de private virksomhetenes rett til merverdiavgiftskompensasjon må vurderes opp mot merverdikompensasjonsordningens formål og finansiering.

Kompensasjonsordningene er følgelig bare et stykke på vei egnet til å gi den samme nøytraliteten i systemet som en oppnår gjennom avgiftsplikt og tilhørende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Prinsipielt er det derfor argumenter for å innlemme større deler av offentlig sektor i avgiftssystemet. Rattsø-utvalget (NOU 2003: 3), som utredet løsninger for å gjøre at merverdiavgiftsregelverket virker nøytralt for kommunenes beslutninger, mente at den systemmessig beste løsningen er å ha et merverdiavgiftssystem som er generelt og som omfatter alle varer og tjenester, og at både offentlige og private produsenter omfattes av systemet. På grunn av utfordringer med å finne et egnet avgiftsgrunnlag for mange av tjenestene som produseres i kommunene, anbefalte likevel ikke utvalget en slik løsning, men derimot en generell merverdiavgiftskompensasjon for kommunene og fylkeskommunene.

Å innlemme større deler av offentlig sektor og offentlig finansiert tjenesteyting i merverdiavgiftssystemet forutsetter en grunnleggende omlegging i retning av New Zealands system, der offentlige overføringer og tilskudd i stor grad anses som avgiftspliktig omsetning. En slik omlegging av systemet vil kreve en grundig utredning, noe som dette utvalget har ikke hatt mulighet til å gjøre. Utvalget vil likevel peke på at en utvidelse av avgiftsgrunnlaget vil kunne gi et mer nøytralt system. Videre vil en få innlemmet de rent kommersielle aktørene som yter unntatte tjenester mot full brukerbetaling. Rattsø-utvalget pekte blant annet på at markedet for velferdstjenester er i endring ved at stadig større deler av helse-, omsorgs- og undervisningstilbudet dekkes av private produsenter på markedsbetingelser, og at en utvikling i retning av finansieringsformer som innebærer at en får et beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, kan legge til rette for avgiftsplikt for slike velferdstjenester. Rattsø-utvalget mente derfor at avgiftsgrunnlaget bør utvides med enkelte tjenester når det oppstår en prising som gir et egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften.28

På bakgrunn av de mulige gevinstene ved å utvide avgiftsgrunnlaget, mener utvalget at det vil være nyttig å se bredere på problemstillingene knyttet til offentlig sektor og offentlig finansiert tjenesteyting, og vurdere om det er mulig å innlemme større deler i systemet.

Utvalget anbefaler videre at en uansett bør forsøke å innskrenke dagens unntak slik at en i større grad fanger opp tjenestene som ytes av kommersielle aktører mot fulle vederlag, og der disse tjenestene ikke eller i liten grad står i et konkurranseforhold med offentlig finansierte ytelser. Særlig undervisningstjenester peker seg ut, ved at unntaket omfatter blant annet kjøreopplæring.

12.5.4 Fast eiendom

Gjeldende regler

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Fast eiendom omfatter både bebygd og ubebygd tomt, bygninger og anlegg og deler av en bygning eller et anlegg, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001).29 Enkelte typer av utleie og omsetning av fast eiendom er likevel avgiftspliktig, blant annet romutleie i hotellvirksomhet mv., utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering og utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. § 3-11 annet ledd.

For utleie av fast eiendom gjelder det en praktisk viktig ordning med frivillig registrering av næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg til nærmere bestemte former for bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3. Ordningen gjelder blant annet ved utleie til bruk i avgiftspliktig virksomhet eller til bruk av offentlig virksomhet med rett til merverdiavgiftskompensasjon.30 Ved frivillig registrering blir utleien avgiftspliktig og utleieren får fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på anskaffelsene knyttet til den registrerte utleievirksomheten. Hos leietakeren kan merverdiavgiften på leievederlaget fradragsføres eller kompenseres (offentlig virksomhet med rett til merverdiavgiftskompensasjon). Den frivillige registreringsordningen bidrar til en større grad av avgiftsmessig likebehandling av næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet i henholdsvis eide og leide lokaler, idet næringsdrivende i eide lokaler kan fradragsføre den inngående merverdiavgiften på både investerings- og driftskostnadene til den faste eiendommen.31

Oppføring mv. av bygg og anlegg er avgiftspliktig etter de alminnelige reglene om avgiftsplikt for varer og tjenester. Det skal også beregnes merverdiavgift der en næringsdrivende oppfører et bygg for salg eller utleie og utfører arbeid for egen regning (uttaksmerverdiavgift).32 Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften ved arbeider for egen regning er den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9. Reglene om beregning av uttaksmerverdiavgift skal bidra til avgiftsmessig nøytralitet mellom egenregiarbeider og å anskaffe (avgiftspliktige) byggearbeider. Ved salg eller utleie av eiendommen blir verdien av tomtegrunnen og byggherrens eventuelle fortjeneste, utover «påslagene» ved uttaksberegnede varer og tjenester, derimot ikke belastet med merverdiavgift.

Der bygget eller anlegget blir benyttet i avgiftsunntatt aktivitet, slik som omsetning og utleie (utenfor frivillig registrering) av fast eiendom, blir merverdiavgiften på kostnadene til oppføring, vedlikehold og drift mv. en endelig kostnad som inngår i kjøpesummen eller i leievederlaget for den faste eiendommen. Den som benytter et bygg eller anlegg i en avgiftspliktig virksomhet, vil derimot ha fradragsrett både for merverdiavgiften som påløper ved oppføringen og driften av den faste eiendommen.

Det er forholdene på anskaffelsestidspunktet som bestemmer om det foreligger fradragsrett. Reglene om justering og tilbakeføring i merverdiavgiftsloven kapittel 9 modifiserer dette utgangspunktet. Justeringsreglene innebærer at dersom bruken av en fast eiendom endrer seg fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål, eller motsatt, så skal fradraget justeres enten opp eller ned over en justeringsperiode på ti år. Formålet med reglene er at fradragsføringen skal reflektere bruken av anskaffelsen over tid. Ved et salg av den faste eiendommen skal det som et utgangspunkt skje en samlet (ned)justering av den inngående merverdiavgiften. Dersom den faste eiendommen før den er fullført selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett, skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres. Justerings- eller tilbakeføringsplikten ved et salg kan likevel unngås dersom kjøperen overtar justerings- eller tilbakeføringsforpliktelsen.

Nærmere om begrunnelsen for unntaket

Unntaket for utleie av bolig er blant annet begrunnet med at en generell avgiftsplikt på utleie av boliger vil føre til en betydelig økning i antallet registreringspliktige, herunder et stort antall privatpersoner. Avgiftsplikt vil skape betydelige administrasjons- og kontrollutfordringer, ikke minst knyttet til fordelingen av fradraget for inngående merverdiavgift der den faste eiendommen også benyttes til andre formål enn boligutleie. Avgiftsplikt på boligutleie ville videre ha gitt ulik avgiftsbelastning mellom leie- og eie av bolig. Denne forskjellen kunne ha blitt utjevnet ved å innføre avgiftsplikt også for selveierne, men det ville ha gitt utfordringer med å fastsette et korrekt grunnlag for beregningen av avgift.33

Unntaket for omsetning av fast eiendom har blitt begrunnet med at det er et stort antall salg av privatboliger og fritidseiendommer utenfor næringsvirksomhet som det ikke er hensiktsmessig å avgiftslegge.34 Ved merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det vist til at unntaket er i samsvar med rettstilstanden i andre land, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.12.5. Som det fremgår nedenfor, avgiftslegger et flertall av EU-landene i dag omsetning av nye bygninger og byggegrunn.

Det har i senere tid vært utredet generell merverdiavgiftsplikt både på utleie av næringseiendom og omsetning av nye bygninger mv., se blant annet Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 25.1 og Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 21.3. Utredningen har ikke blitt sluttført, men som et ledd i utredningsarbeidet har det blitt foreslått og vedtatt endringer i den frivillige registreringsordningen.

Andre land

Etter merverdiavgiftsdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF) skal omsetning av bygning eller deler av bygning, med tilhørende grunn, unntas fra avgiftsplikt. Dette er likevel bare et utgangspunkt. Omsetning av ny bygning, eller deler av bygning, med tilhørende grunn er avgiftspliktig. Det samme gjelder omsetning av byggegrunn.35 En del land kan likevel unnta også slik omsetning, som følge av at de allerede hadde slike unntak i sine systemer da merverdiavgiftsdirektivet ble vedtatt eller da det aktuelle landet ble medlem i EU.36

Videre er utgangspunktet at utleie av fast eiendom er unntatt. Enkelte typer utleie omfattes ikke av unntaket, blant annet romutleie i hotellvirksomhet mv. I tillegg kan medlemslandene bestemme at også andre typer utleie faller utenfor unntaket.37 EU-domstolen har åpnet for at medlemslandene kan fastsette en hovedregel om at utleie av fast eiendom til annet enn boligformål, er avgiftspliktig.38 I tillegg åpner merverdiavgiftsdirektivet for frivillig registrering av omsetning og utleie av fast eiendom.

Flere medlemsland, herunder Danmark, har avgiftsplikt på omsetning av ny bygning med tilhørende grunn. Videre er også omsetning av byggegrunn avgiftspliktig i et flertall av medlemslandene. Flere land har avgiftsplikt på utleie av fast eiendom til annet enn boligformål, mens andre land har frivillige registreringsordninger for slik utleie.

I New Zealand er omsetning av fast eiendom avgiftspliktig. Avgiftsplikten omfatter også omsetning av brukt fast eiendom fra registreringspliktige subjekter. Opprinnelig gjaldt den alminnelige satsen på 15 pst. for all avgiftspliktig omsetning av fast eiendom. Dette ble endret etter at New Zealand opplevde en del svindel ved omsetning mellom nærstående parter, der kjøperen fradragsførte den inngående avgiften, mens selgeren ikke innbetalte avgiftsbeløpet. New Zealand endret derfor reglene slik at omsetning av fast eiendom mellom registrerte virksomheter ble fritatt for avgift (nullsats). Videre er all utleie bortsett fra utleie til boligformål avgiftspliktig.

Utvalgets vurderinger

Avgiftsunntaket for fast eiendom innebærer at kjøperen eller leietakeren (utenfor frivillig registrering) blir belastet med en skjult avgiftskostnad i kjøpesummen eller i leievederlaget for den faste eiendommen.

For en avgiftsregistrert kjøper eller leietaker er effekten at denne belastes med merverdiavgift som ikke kan nøytraliseres gjennom fradragsretten, og det oppstår avgiftskumulasjon. Justeringsreglene reduserer riktignok disse effektene i kjøpstilfellene, ved at en avgiftspliktig kjøper kan oppnå fradrag for (deler av) merverdiavgiften som har påløpt hos selgeren ved ny-, på- eller ombyggingen av eiendommen. Justeringsreglene er likevel avgrenset til å gjelde enkelte kostnadstyper, og omfatter for eksempel ikke kostnader som selgeren har hatt til et nylig omfattende vedlikeholdsarbeid på eiendommen.

Også privatpersoner og avgiftsunntatte virksomheter mv. blir belastet med en skjult merverdiavgiftskostnad i kjøpesummen eller i leievederlaget for den faste eiendommen. For denne gruppen er ikke avgiftsbelastningen i seg selv et brudd med at merverdiavgiften skal belastes sluttforbruk. Avgiftsbelastningen er imidlertid frikoblet fra størrelsen på salgs- eller leievederlaget og verdien av eiendommen, idet avgiftsbelastningen beror på verdien av de enkelte vare- og tjenesteelementene som er tilført eiendommen. Det medfører at den eventuelle merverdien som realiseres ved utleien eller salget, ikke fanges opp til beskatning.

Det er en naturlig følge av dagens regler, som innebærer at det belastes merverdiavgift bare for enkelte elementer av det som inngår i den eiendommen som selges eller leies ut, at den skjulte merverdiavgiftsbelastningen i normaltilfellene er lavere enn dersom salgs- eller leievederlaget hadde vært avgiftspliktig.39 Reglene om beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregitilfellene nødvendiggjør også avgrensninger og bruk av skjønn for å fastsette merverdiavgiften. Byggherren må for det første ta stilling til hvilke varer og tjenester som det skal betales uttaksmerverdiavgift for. Forvaltningspraksis, blant annet i form av bindende forhåndsuttalelser fra skattemyndighetene, viser at plikten til å betale uttaksmerverdiavgift slår ulikt ut for identiske tjenester, avhengig av hvordan eiendomsutviklingen er strukturert.40 Denne praksisen åpner følgelig for at aktørene kan organisere eiendomsutviklingen slik at de unngår plikt til å betale uttaksmerverdiavgift på tjenester som utføres før oppstarten av de fysiske byggearbeidene. Videre må byggherren skjønne over verdien av varene og tjenestene som skal uttaksberegnes. Byggherren påføres med dette en høyere risiko enn avgiftspliktige som kan benytte vederlaget som avgiftsgrunnlag.

I tillegg skaper merverdiavgiftsunntaket tekniske og juridiske utfordringer som gir opphav til økt ressursbruk for både virksomhetene og myndighetene, klagerunder i forvaltningen og tvister for domstolene. Eiendomsutvikling gir som nevnt fradragsrett bare dersom utvikleren selv skal bruke eiendommen i avgiftspliktig virksomhet, herunder frivillig registrert utleie. Særlig i tidlige faser av utviklingen kan det knytte seg usikkerhet til bruken av eiendommen. I tillegg kommer utfordringene knyttet til fordeling av inngående avgift der det er klart at eiendommen bare delvis er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre må det trekkes en grense mellom avgiftsunntatt eiendomsomsetning og avgiftspliktig omsetning, for eksempel avgiftspliktig romutleie, omsetning av løsøre eller avgiftspliktige støttetjenester ved utleie av fast eiendom. Det oppstår også vanskelige spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift, blant annet for virksomheter som benytter én og samme eiendom både innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet.

Systemet er også utsatt for både feilhåndtering og uønskede tilpasninger for å oppnå fradrag for anskaffelser som er til bruk i unntatt eiendomsaktivitet. Insentivet til tilpasninger forsterkes av de store verdiene som ligger i fast eiendom. Ofte er det vanskelig for myndighetene å avdekke uriktig fradragsføring som følge av feilhåndtering eller ulovlige tilpasninger.

Utvalget viser til at dagens unntak for utleie og omsetning av fast eiendom svekker nøytraliteten i systemet, gir risiko for feilhåndtering og avgiftsmotiverte tilpasninger og medfører at staten går glipp av proveny. Unntakene bidrar også til å komplisere regelverket og krever betydelig ressursbruk både for de næringsdrivende og myndighetene. Utvalget mener derfor at en bør utrede mulige regelendringer for å innskrenke dagens merverdiavgiftsunntak for fast eiendom. Med den tiden utvalget har hatt til rådighet, har utvalget ikke hatt anledning til å gå grundig inn i problemstillingene, men utvalget mener det er naturlig å utrede en generell avgiftsplikt for utleie av fast eiendom til annet enn boligformål samt en generell avgiftsplikt for omsetning av nye bygninger og byggegrunn.

Utvalget påpeker at innføring av avgiftsplikt vil medføre at hele verdiskapingen som realiseres i forbindelse med utleien eller salget, ilegges merverdiavgift. Det antas å gi et økt proveny, se nedenfor.

For utleierne og selgerne vil avgiftsplikt bety at de får fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på sine anskaffelser til den faste eiendommen, slik at en reduserer omfanget av skjult avgift og avgiftskumulasjon i neste ledd. Det vil også forenkle avgiftshåndteringen, både ved at en reduserer behovet for å trekke grensen mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning, og ikke minst ved at flere aktører vil slippe de avgiftstekniske problemene med å fordele fradraget for inngående merverdiavgift.

For leietakerne og kjøperne vil avgiftsplikt bety at leie- eller salgsvederlaget blir avgiftsberegnet. Dette vil gi en mer effektiv fradragsrett for avgiftsregistrerte kjøpere, idet dagens justeringsregler ikke er egnet til fullt ut å nøytralisere den skjulte avgiften som ligger innbakt i salgsvederlaget. For avgiftsregistrerte leietakere vil innføring av avgiftsplikt ha mindre betydning, idet svært mange av disse oppnår fradrag allerede i dag gjennom den frivillige registreringsordningen. Ved utleie eller salg til kjøpere og leietakere som ikke er registrert for merverdiavgift, herunder privatpersoner som kjøper en ny bygning eller byggegrunn, vil merverdiavgiftsbelastningen øke tilsvarende differansen mellom merverdiavgiften på leievederlaget eller salgsvederlaget og den skjulte avgiftsbelastningen i dagens system. Denne økte merverdiavgiftsbelastningen vil kunne gi en kostnadsøkning for kjøperen eller leietakeren. Det beror på graden av overvelting hvor stor kostnadsøkningen eventuelt blir. Privatpersoner som leier bolig, vil også kunne oppleve et økt kostnadsnivå selv om boligutleie ikke gjøres avgiftspliktig. Det skyldes at den økte merverdiavgiftsbelastningen ved innføring av avgiftsplikt for nye bygninger og byggegrunn, vil kunne bli overveltet i leieprisene. I en utredning må det analyseres hvordan prisene vil bli påvirket av innføring av avgiftsplikt.

På usikkert grunnlag anslås provenygevinsten ved å innføre avgiftsplikt på utleie til annet enn boligformål til mellom 240–450 mill. kroner. For omsetning av nye bygninger og byggegrunn anslås provenygevinsten til mellom 3,1–6,2 mrd. kroner.

12.5.5 Finansielle tjenester

Prinsipielle hensyn og systemhensyn tilsier at finansielle tjenester bør være avgiftspliktige. De avgiftstekniske utfordringene med å innlemme finansielle tjenester i systemet, har likevel ledet til at en har sett seg nødt til å ha et unntak for finansielle tjenester. Hovedutfordringen er at det kan være krevende, også teknisk og administrativt, å identifisere merverdien for finansielle tjenester, særlig den merverdien som skapes i form av marginer på renter, valuta mv.

Unntaket for finansielle tjenester omfatter forsikringstjenester, finansieringstjenester (men ikke finansiell leasing), utføring av betalingsoppdrag, omsetning av gyldige betalingsmidler, omsetning av finansielle instrumenter og forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap jf. merverdiavgiftsloven § 3-6. Det er ikke de finansielle virksomhetene som sådan som er unntatt fra merverdiavgift, men de nevnte tjenestene. Tjenester av generell administrativ, økonomisk og juridisk art faller utenfor unntaket. Det innebærer at en finansiell virksomhet vil være registreringspliktig for slik og eventuell annen avgiftspliktig omsetning.

Skatteutgiften ved finansunntaket er beregnet til 4,5 mrd. kroner i 2021. Dette tallet er et nettotall, der provenyet fra finansskatten er fratrukket den isolerte skatteutgiften som følge av merverdiavgiftsunntaket. Se nærmere om finansskatten nedenfor.

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er lagt tett opp mot reglene i merverdiavgiftsdirektivet i EU. Ved tolkningen av merverdiavgiftsloven § 3-6 er det lagt til grunn at en skal se hen til Merverdiavgiftsdirektivets bestemmelser om unntak for finansielle tjenester og praktiseringen av disse innen EU.41 Enkelte land, som Frankrike, Danmark og Island, har som et alternativ til merverdiavgift innført ekstra beskatning av lønn eller overskudd i finansielle foretak. I tillegg har mange EU-land særavgifter på skadeforsikring. Enkelte land har avgifter på finansielle transaksjoner.

Utenfor EU eksisterer det ulike løsninger for å motvirke de uheldige konsekvensene av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. New Zealand har innført nullsats for finansielle tjenester som ytes til kunder som er registrert for merverdiavgift. Det innebærer at den inngående avgiften hos tjenesteyteren kan fradragsføres, slik at en unngår skjult avgift og avgiftskumulasjon. New Zealand har også avgiftsplikt for skadeforsikringstjenester. Det har også blant annet Australia.

Både i OECD og EU (2007) har det vært gjennomført utredninger for å oppdatere og forenkle reglene om finansielle tjenester, og det pågår for øyeblikket et arbeid i EU med en mulig oppdatering og forenkling av merverdiavgiftsreglene for finansielle tjenester for å sikre like konkurransevilkår i EU (2020). Også i Norge har det vært utredet om det er mulig å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester. I Prop 1 LS 2013–2014 kapittel 23 ble det skissert en mulig avgift på margininntekter i finanssektoren og en mulig utvidelse av merverdiavgiften til å omfatte finansielle tjenester som omsettes mot konkrete vederlag. Scheel-utvalget gjennomgikk beskatningen av finanssektoren i NOU 2014: Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Utvalget påpekte de uheldige virkningene av dagens merverdiavgiftsunntak, blant annet at unntaket gir en underbeskatning av finansnæringen og et insentiv for finansforetakene til å produsere støttetjenester selv. Utvalget mente at merverdiavgiftsgrunnlaget ideelt sett bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot et konkret vederlag i form av gebyrer, honorarer mv., for eksempel skadeforsikring. For margininntekter mente en derimot at merverdiavgiften ikke er egnet. Det skyldes at det ikke ytes et vederlag knyttet til den enkelte transaksjonen, men et vederlag gjennom differansen mellom kontantutbetalinger over tid. Scheel-utvalget mente likevel at en bør beskatte også margininntektene i finanssektoren, og at en som et utgangspunkt bør gjøre dette ved en avgift som har flest mulig av merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper.

Regjeringen Solberg ga sin tilslutning til disse anbefalingene i Meld. St. 4 (2015–2016). Det ble påpekt at dersom det viste seg at en avgift med merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper blir for komplisert eller ikke kan gjennomføres, ville det eventuelt bli foreslått en enklere variant. I tråd med finanskomiteens innstilling, Innst. 273 S (2015–2016), vedtok Stortinget at det fra 2017 skulle innføres en skatt på merverdien i finansiell tjenesteyting, i lys av at sektoren er unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

I Prop. 1 LS (2016–2017) ble det fremmet forslag om en finansskatt, som ble vedtatt og trådte i kraft med virkning fra 2017. Formålet med finansskatten er å delvis bøte på svakhetene ved merverdiavgiftsunntaket. Finansskatten ilegges lønn og overskudd i finanssektoren, som utgjør de to elementene som utgjør merverdien som skapes i næringen. Lønn beskattes med 5 pst., mens overskudd beskattes med 25 pst., istedenfor med 22 pst. som for annen virksomhet. Det ble påpekt at finansskatten ideelt sett burde utformes slik at den ivaretar alle merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper, men at det ikke hadde vært mulig å få på plass en slik skatt fra 2017. Skatteinntektene fra finansskatten anslås i 2022 til 4,8 mrd. kroner.

I Prop. 1 LS (2021–2022) kapittel 21 er det gitt en omtale av et utredningsarbeid om innføring av merverdiavgift på skadeforsikring. Det blir vist til at hovedbegrunnelsen for merverdiavgiftsunntaket om at det er vanskelig å finne et egnet grunnlag for å beregne merverdiavgift på marginbaserte inntekter, ikke treffer like godt på finansielle tjenester som ytes mot konkrete, identifiserbare vederlag. Videre blir det vist til at skadeforsikringsforetakenes premieinntekter i prinsippet er godt egnet for merverdiavgift, og at departementet derfor utredet en mulig utvidelse av merverdiavgiften til skadeforsikring. Det blir påpekt at merverdiavgiftsplikt og ordinær merverdiavgiftssats for skadeforsikring vil gi økt proveny og mer nøytral beskatning, men at en slik grunnlagsutvidelse reiser flere problemstillinger. For å identifisere og avgiftslegge merverdien, som er differansen mellom premieinntektene på den ene siden og erstatningsutbetalingene og vare- og tjenesteinnsatsen på den andre siden, vil det være nødvendig med særskilte regler som vil innebære et nytt element i systemet. En annen hovedproblemstilling er hvor langt den norske beskatningsretten går ved grensekryssende skadeforsikringsvirksomhet. For å sikre at det kun er det innenlandske forbruket av skadeforsikringstjenester som avgiftslegges, må det etableres et nytt sett av beskatningsregler i merverdiavgiftsloven. Departementet oppsummerer med at sakens omfang og kompleksitet, sammenholdt med at ingen andre EU/EØS-land har innført merverdiavgift på skadeforsikring, gjør at det fortsatt gjenstår et utredningsbehov. Et ledd i dette arbeidet er å følge med på Europakommisjonens arbeid med en mulig oppdatering og forenkling av merverdiavgiftsreglene for finansielle tjenester i EU.

Utvalget viser til at finansskatten har flere svakheter sammenlignet med merverdiavgiften. Det er ikke noen refusjon for finansskatt knyttet til tjenester levert til merverdiavgiftspliktige, noe som fører til avgiftskumulasjon. Det påløper også finansskatt for tjenester som eksporteres, og det påløper ingen finansskatt for importerte tjenester, noe som skaper en internasjonal konkurranseulempe. Samtidig bidrar finansskatten til å redusere ulempene ved merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. I sum er virkningene av finansskatten trolig mindre negative enn de fleste andre, vridende skatter.

Næringsinteresser og flere partier på Stortinget har gitt uttrykk for at finansskatt på lønn bør avvikles og at finansskatt på overskudd bør økes med motsvarende provenyvirkning, og det har blitt vist til at dagens finansskatt er ugunstig for arbeidsintensiv tjenesteproduksjon.

Utvalget viser til at hele overskuddet inngår i grunnlaget for finansskatt på overskudd. Merverdiavgiften på sin side har egenskapene til en nøytral kontantstrømskatt. For at finansskatten skulle virke mer likt som merverdiavgiften, måtte det ha blitt gitt et fradrag for alternativavkastningen i grunnlaget for finansskatt på overskudd. Mangelen på et slikt fradrag kan tale for at satsen på finansskatt på overskudd burde være noe lavere. Ettersom grunnlaget for finansskatt på overskudd er større enn det ville vært med ordinær merverdiavgift, er det ikke klart at dagens finansskatt favoriserer kapitalintensiv, finansiell tjenesteyting selv om satsen for finansskatt på overskudd er noe lavere enn for finansskatt på lønn.

Å avvikle finansskatt på lønn vil være uheldig, ettersom skattegrunnlaget i så fall bare vil utgjøre deler av merverdien i finansiell tjenesteyting. Avvikling av finansskatt på lønn vil føre til at arbeidsintensiv finansiell tjenesteproduksjon favoriseres sammenlignet med annen avgiftspliktig virksomhet. Det ville også forsterket insentivet til egenproduksjon av støttetjenester i næringen, som vil kunne favorisere de største finansforetakene som har større mulighet til å produsere støttetjenester selv.

Dersom en videre skulle finansiert provenybortfallet ved å avvikle finansskatt på lønn med å øke finansskatt på overskudd, ville det ha økt satsforskjellen mellom inntekter i finanssektoren og i andre sektorer. Dette ville gitt større insentiver til tilpasninger i form av overskuddsflytting for eksempel gjennom internprising, mellom nærstående selskaper innenfor og utenfor finanssektoren. En slik overskuddsskatt vil også gi insentiver til å flytte overskudd ut av landet. Tilpasningsmulighetene taler for å være varsom med å øke satsen for finansskatt på overskudd vesentlig. Det vises til at det i Sverige ble laget en egen utredning av skatt på finansiell virksomhet, se SOU 2016: 76. Utvalget la stor vekt på utfordringene med overskuddsflytting og tilpasning da det konkluderte med at finansskatt i Sverige bare bør legges på lønn, med 15 pst., og ikke på overskudd. Forslaget lignet derfor den danske lønnssumavgiften, som også gjelder finansnæringen, men Sverige har ikke innført en finansskatt i tråd med anbefalingene i SOU 2016: 76.

Hvis en skal endre finansskatten, burde en heller søke å gjøre finansskatten mer lik merverdiavgiften. Et eksempel er å gi fradrag i grunnlaget med sikte på å unnta produksjon av tjenester til merverdiavgiftspliktige og til eksport fra finansskatten, samt gi fradrag for alternativavkastningen for kapitalen. Dette burde i så fall blitt kombinert med å øke satsene. Slike forbedringer av nøytralitetsegenskapene vil imidlertid gjøre finansskatten mer komplisert og må veies mot administrative hensyn. Utvalget anbefaler at dette utredes nærmere.

Utvalget mener en bør fortsette utredningen av merverdiavgift på skadeforsikring samt andre finansielle tjenester som ytes mot konkrete og identifiserbare vederlag. Det vil være flere fordeler med at større deler av finansnæringen innlemmes i merverdiavgiftssystemet og erstatter finansskatten for disse virksomhetene, jf. gjennomgangen ovenfor.

12.5.6 Kultur og idrett

Gjeldende rett

Som det fremgår av punkt 12.4.5 og Tabell 12.4, er følgende områder i kultur- og idrettssektoren unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten:

• Teater-, opera- og ballettforestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk, samt datatreff og lignende arrangementer som er rettet mot barn og ungdom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd.

• Omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk framføring av åndsverk, opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og formidling av kunstverk for opphavsmannen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 annet, fjerde og femte ledd.

• Enkeltstående idrettsarrangement, likevel slik at mer kommersielle og profesjonelle aktører er avgiftspliktige også for enkeltstående arrangement, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 første ledd. For idrettsarrangement som arrangeres regelmessig, gjelder det en forhøyet registreringsgrense på 3 mill. kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd. For de to øverste divisjonene i fotball for menn og den øverste divisjonen i ishockey for menn gjelder likevel den ordinære registreringsgrensen på 50 000 kroner.

• Tjenester i form av retten til å utøve idrettsaktiviteter, blant annet adgang treningsstudio, golf, squash, bowling mv, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd.

• Omvisningstjenester (guiding), jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd

I tillegg er det særregler om unntak for omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester fra veldedige og allmennyttige organisasjoner i merverdiavgiftsloven § 3-12. Unntaket omfatter blant annet foreningers loppemarkeder. Begrunnelsen for unntakene er å skjerme institusjonene og organisasjonene for avgiftsplikt på omsetning som tar sikte på å skaffe inntekter til den ideelle virksomheten. Det er også unntak for omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger, dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent og omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet, jf. § 3-13.

Offentlige tilskudd og frivillige organisasjoner mv.

Kultur- og idrettssektoren spenner over et stort og mangeartet område med tjenester av ulik karakter. Det er stor forskjell på de ulike aktørene som tilbyr kultur- og idrettstjenester, fra de rent kommersielle aktørene til de rent ideelle. Det er også stor forskjell i hvordan aktiviteten er finansiert. Mye av aktiviteten på området mottar offentlig støtte. Samtidig er det virksomheter som driver helt uten offentlig støtte.

Offentlige tilskudd er som en hovedregel ikke avgiftspliktige, idet de ikke anses som vederlag for en konkret tjeneste, se punkt 12.5.3. Det å innføre merverdiavgiftsplikt på tjenester som er subsidiert av det offentlige, vil kunne gi et provenytap for staten. Bakgrunnen er at den utgående merverdiavgiften som nevnt bare beregnes av brukerbetalingen. Samtidig vil virksomheten oppnå fulle fradrag for den inngående merverdiavgiften. En del virksomheter vil dermed komme bedre ut i et system der tjenestene er avgiftspliktige enn der tjenestene er avgiftsunntatte, ved å motta utbetalinger fra staten som følge av at virksomhetens inngående merverdiavgift overstiger virksomhetens utgående merverdiavgift.

Videre er det mange veldedige og allmennyttige organisasjoner på kultur- og idrettsområdet. Mange av disse er små, med et stort innslag av frivillig ulønnet innsats og et begrenset administrativt apparat. For disse har det vært fremhevet at det vil være særlig tyngende å bli innlemmet i avgiftssystemet, idet dette utløser rapporteringsplikter mv.42 I tillegg kan det være et ønske om å skjerme en del av disse organisasjonene, og brukerne av tjenestene som organisasjonene tilbyr, fra en mulig økt merverdiavgiftsbelastning ved å bli innlemmet i systemet. Det er likevel ikke gitt at innføringen av en avgiftsplikt vil gi en økt merverdiavgiftsbelastning, jf. omtalen ovenfor om effekten av offentlige tilskudd. I tillegg har det betydning hvilken sats som blir innført. Som det fremgår av punkt 12.4.5, ble det ved utvidelsen av avgiftsplikten i idretts- og kultursektoren i 2010 estimert et provenytap for staten på 335 mill. kroner.

Med formål om å fremme frivillig aktivitet, er det innført en ordning der frivillige organisasjoner kan bli kompensert for kostnader til merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester.43 Videre er det innført en ordning om kompensasjon av merverdiavgift ved bygging av idrettsanlegg. Ordningene er rammestyrt, og det tildeles midler etter søknad innenfor den rammen Stortinget har bevilget for det enkelte år.

Historisk utvikling av merverdiavgiftsplikten

Ved merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det innført en generell avgiftsplikt på tjenester. En rekke tjenester på kultur- og idrettsområdet ble imidlertid uttrykkelig unntatt fra loven. Unntakene resulterte i et komplisert og lite forutsigbart regelverk. Unntakene skapte særlig problemer med fordelingen av fradraget for inngående merverdiavgift for virksomheter med både avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning (delt virksomhet). Slike virksomheter er det mange av på kultur- og idrettsområdet, for eksempel virksomheter som har både avgiftspliktig kiosk- eller reklameomsetning og avgiftsunntatt billettsalg.

I 2006 ble det nedsatt et utvalg for å utrede et enklere og mer forutsigbart merverdiavgiftsregelverk på kultur- og idrettsområdet – Kulturmomsutvalget (NOU 2008: 7), der utvalget skulle vurdere hvor stor del av kultur- og idrettsområdet som burde innlemmes i merverdiavgiftssystemet.

Utvalget skisserte tre hovedalternativer for å utvide merverdiavgiftsplikten: breddemodellen, subjektmodellen og aktivitetsmodellen. Breddemodellen gikk ut på å oppheve unntakene for retten til å overvære kultur- og idrettsarrangement og å utøve idrettsaktiviteter. Subjektmodellen gikk ut på å begrense de nevnte unntakene ut fra hvilke subjekter som omsetter tjenestene. Aktivitetsmodellen gikk ut på å begrense de unntakene som den gangen eksisterte på området, ved å innsnevre den kretsen av aktiviteter som omfattes av unntakene.

Utvalget anbefalte breddemodellen. Utvalget fremhevet at denne ville være en systemteknisk god løsning med et bredt avgiftsgrunnlag, at den ville forenkle systemet og i større grad likebehandle tjenestene innenfor de samme områdene. Utvalget anbefalte at de nevnte tjenestene skulle bli avgiftspliktige med den daværende reduserte satsen på 8 pst. Bakgrunnen var at en ikke ønsket at prisene på de aktuelle tjenestene skulle øke som en konsekvens av at det ble innført avgiftsplikt, se punkt 12.4.5. For å skjerme en del av de frivillige organisasjonene fra avgifts- og registreringsplikt, anbefalte utvalget å øke registreringsgrensen for veldedige og allmennyttige organisasjoner fra 140 000 kroner til 300 000 kroner.

Ved oppfølgingen av Kulturmomsutvalgets utredning ble det vedtatt en mer begrenset utvidelse av avgiftsplikten, jf. Prop. 119 LS (2009–2010) og Innst. 344 L (2009–2010). Det ble innført avgiftsplikt på inngangsbilletter til museer og gallerier, fornøyelsesparker mv. og idrettsarrangementer (unntatt enkeltstående idrettsarrangement), samt på formidling av slike inngangsbilletter. Det ble derimot ikke innført avgiftsplikt på scenekunst, det vil si inngangspenger til blant annet teater-, opera- og ballettforestillinger og konserter. Bakgrunnen var blant annet sammenhengen med unntaket for omsetning av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk, som Kulturmomsutvalget hadde foreslått videreført, jf. Prop. 1 S (2009–2010) punkt 3.2.2.

Det ble heller ikke innført avgiftsplikt på retten til å utøve idrettsaktivitet, slik som adgang til treningssentre, golf, bowling, svømmehaller mv. Departementets syn var at dette er tjenester som er godt egnet for forbruksbeskatning, men at behovet for skjerming av frivillig sektor samt avgrensningsproblemer mot de generelle unntakene for undervisningstjenester og fast eiendom, gjorde at en innlemmelse av disse tjenestene i merverdiavgiftsgrunnlaget ville komplisere regelverket. Det ble også pekt på at en eventuell utvidelse av avgiftsplikten med lav sats ville ha gi staten et negativt proveny, jf. Prop. 119 LS (2009–2010) punkt 7.1.

Utvalgets vurderinger

Innenfor utvalgets brede mandat og tidsrammen for arbeidet har utvalget ikke hatt muligheten til å gå gjennom de ulike tjenesteområdene innenfor kultur- og idrettssektoren. Nedenfor vil utvalget peke på noen overordnede hensyn som bør legges til grunn ved vurderingen av om avgiftsgrunnlaget kan utvides, samt peke på hvilke områder det synes mest aktuelt å utrede avgiftsplikt for. I denne omtalen har utvalget lagt til grunn som et premiss dagens rettstilstand der offentlige tilskudd i normaltilfellene ikke anses som omsetning. Det vil si at utvalget ikke har vurdert en omlegging av systemet i retning av at offentlige tilskudd skal gjøres avgiftspliktige som vederlag. Utvalget viser til punkt 12.5.3 for en nærmere omtale av merverdiavgiftsbehandlingen av offentlige tilskudd.

Utvalgets utgangspunkt er at en bør ha et bredt avgiftsgrunnlag med få unntak. Det gir minst vridninger, den systemteknisk beste løsningen og et enklere regelverk. Tjenestene på kultur- og idrettsområdet er godt egnet for merverdiavgiftsplikt, idet tjenestene retter seg mot privat forbruk og i stor grad omsettes mot vederlag. En utvidelse av avgiftsgrunnlaget vil også forenkle systemet og avgiftsbehandlingen for mange næringsdrivende og for myndighetene. Det gjelder særlig fordelingen av inngående merverdiavgift for virksomheter med både avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning. En utvidelse av avgiftsplikten vil innebære at disse virksomhetene vil slippe å fordele den inngående merverdiavgiften mellom de ulike virksomhetsområdene, men i stedet kan gjøre fulle fradrag. Videre vil en få fjernet en del av dagens avgrensningsproblemer, for eksempel å avgjøre om et arrangement er en avgiftsunntatt konsert eller et avgiftspliktig diskotek. En utvidelse av avgiftsgrunnlaget vil også redusere omfanget av skjult merverdiavgift og avgiftskumulasjon som dagens unntak skaper.

Som et generelt utgangspunkt vil en utvidelse av avgiftsgrunnlaget styrke nøytraliteten i systemet, ved at sammenlignbare ytelser behandles likt. På deler av kultur- og idrettsområdet vil en likevel ikke nødvendigvis oppnå økt nøytralitet. Det skyldes det store innslaget av offentlige tilskudd. Aktører som mottar offentlige tilskudd, vil kunne komme gunstigere ut ved innføringen av avgiftsplikt. Det skyldes at de vil få fradrag for inngående merverdiavgift samtidig som den utgående merverdiavgiften blir beskjeden fordi de offentlige tilskuddene ikke avgiftsberegnes. For en aktør som ikke mottar (offentlige) tilskudd, vil derimot innføringen av avgiftsplikt være en skjerpelse.

Ved eventuelle utvidelser av avgiftsgrunnlaget må en være bevisst at dette kan lede til ytterligere subsidiering av mottakere av offentlige tilskudd. En mulig løsning for å unngå denne effekten, er å avgrense avgifts- og registreringsplikten på subjektnivå. En subjektmodell, som var ett av alternativene Kulturmomsutvalget drøftet44, vil gjøre det mulig å holde bestemte grupper av subjekter utenfor systemet og dermed spisse avgifts- og registreringsplikten mot de kommersielle aktørene. Dette vil imidlertid fordre en omlegging av systemet, idet dagens merverdiavgiftsunntak knytter seg til arten av tjenesten og ikke det subjektet som tilbyr tjenesten. En slik omlegging må eventuelt utredes nærmere. Kulturmomsutvalget pekte på enkelte ulemper ved subjektmodellen, blant annet at problemene med delt virksomhet og fordeling av inngående merverdiavgift vil bli videreført for mange aktører. Utvalget viser ellers til at EUs merverdiavgiftsdirektiv har en subjekttilnærming på nærmere definerte deler av kultur- og idrettsområdet.45

En annen mulighet for å motvirke en ytterligere subsidiering ved en utvidelse av avgiftsgrunnlaget, er å redusere de offentlige tilskuddene. Det å treffe på tilskuddsreduksjonen vil kunne være utfordrende, idet graden av subsidiering blant annet beror på størrelsen av den enkelte tilskuddsmottakerens inngående merverdiavgift. Utvalget antar imidlertid at tilskudd i noen grad utmåles ved blant annet å hensynta kostnadene ved å utøve den aktuelle aktiviteten, og understreker at fradragsrett for inngående merverdiavgift etter omstendighetene vil kunne være et vesentlig premiss som bør tas i betraktning.

I tråd med Kulturmomsutvalgets anbefaling mener utvalget også at frivillige organisasjoner i størst mulig grad bør skjermes fra avgifts- og registreringsplikt. For mange av disse vil merverdiavgiftsregistrering og -rapportering medføre et betydelig merarbeid som organisasjonene i utgangspunktet ikke har administrativ kapasitet til å håndtere, og det vil også være en økt risiko for feilhåndtering blant aktører som i liten grad er innrettet for å håndtere bokføringsplikt mv.

Utvalget bemerker at det å holde enkeltaktører, som for eksempel frivillige organisasjoner, utenfor avgifts- og registreringsplikten vil kunne innebære at disse kan tilby de samme tjenestene til en lavere pris enn virksomhetene som blir avgifts- og registreringspliktige. Det gir en fare for konkurransevridninger. Utvalget peker blant annet på at trening som tilbys gjennom idrettsforeninger kan drives som virksomhet og stå i et reelt konkurranseforhold med trening som tilbys av de kommersielle treningskjedene. Slike konkurransevridninger kan også reise problemer i tilknytning til EØS-avtalens forbud mot statsstøtte. Disse effektene må utredes nærmere ved en eventuell utvidelse av avgiftsplikten, og en må vurdere om det er nødvendig med særregler i merverdiavgiftsregelverket som adresserer denne problemstillingen. Utvalgets utgangspunkt er likevel at avgiftsplikt for frivilligheten bør begrenses til det som er nødvendig ut fra hensynet til nøytralitet.

De nevnte særtrekkene ved kultur- og idrettssektoren kan tilsi varsomhet med å utvide avgiftsgrunnlaget. Samtidig innebærer dagens merverdiavgiftsunntak at rent kommersielle tilbydere av tjenester som etter sin art er godt egnet for avgiftsplikt, kommer avgiftsmessig gunstig ut. Utvalget peker særlig på adgangen til treningssentre, golf, squash, bowling mv. Utvalget mener slike tjenester som tilbys av kommersielle aktører, bør være avgiftspliktige på lik linje med andre tjenester. Utvalget anbefaler derfor å utvide avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet slik at en i større grad treffer de tjenestene som ytes på kommersielt grunnlag. Utvalget mener videre at tjenestene bør ilegges alminnelig sats, og viser til drøftelsen i punkt 12.4.5 av de delene av kultur- og idrettsområdet som i dag er avgiftspliktige og omfattet av den reduserte satsen på 12 pst.

12.6 Utfordringer med globalisering og digitalisering

12.6.1 Innledning

Globaliseringen og digitaliseringen av økonomien har ført til at handelen over landegrensene har økt i omfang. Den teknologiske utviklingen har bidratt til fremveksten av nye forretningsmodeller, og har i økende grad gjort det mulig for selskap å betjene et marked uten fysisk tilstedeværelse. Det har medført at store volumer av varer og tjenester blir omsatt direkte fra utlandet og rett til næringsdrivende eller forbrukere i andre land. De digitale plattformene har spilt en sentral rolle i utviklingen, og en betydelig andel av den grensekryssende handelen skjer via plattformene.

Den raske fremveksten av delingsøkonomien har skapt en ny kommersiell virkelighet og konkurransesituasjon i flere bransjer. Utviklingen er i stor grad drevet av de digitale plattformene, som har åpnet døren for store grupper av nye kommersielle aktører. Dette har medført at de tradisjonelle tilbyderne har blitt utfordret av aktører som i varierende grad omfattes av de eksisterende merverdiavgiftsreglene.

Disse utviklingstrekkene har satt merverdiavgiften under press. Nedenfor diskuteres hovedutfordringene og mulige endringer i merverdiavgiftssystemet i møtet med denne utviklingen.

12.6.2 Grensekryssende handel

Internasjonal utvikling

Den internasjonale merverdiavgiftsretten bygger på destinasjonsprinsippet, det vil si at beskatningsretten er lagt til den staten der det endelige forbruket av varen eller tjenesten skjer. Prinsippet gjennomføres ved at eksporten er renset for merverdiavgift i eksportlandet, mens importen skattlegges i importlandet på samme måte som en tilsvarende innenlands leveranse. Prinsippet bidrar til nøytralitet i den internasjonale handelen ved at alle tilbyderne som konkurrerer i et gitt marked, likebehandles avgiftsmessig (OECD, 2017a).

Det har likevel vist seg utfordrende å skattlegge den grenseoverskridende handelen fullt ut, særlig gjelder dette privatpersoners kjøp av varer og tjenester direkte fra utenlandske tilbydere. For varer har avgiften tradisjonelt blitt oppkrevet som et ledd i tollbehandlingen når varen har krysset grensen. De fleste landene med et merverdiavgiftssystem har imidlertid anvendt et avgiftsfritak ved import av varer med lav verdi. Bakgrunnen er at de administrative kostnadene ved å oppkreve avgiften ved lavverdiimporter, har vært for høye sammenlignet med den avgiften som ville ha blitt betalt. For tjenester har utfordringen særlig vært å etablere effektive mekanismer for å oppkreve avgiften. Konsekvensen har vært at slike tjenester i liten grad har vært avgiftspliktige.

OECD pekte på flere av disse utfordringene tidlig på 2000-tallet, og de ble også understreket i BEPS-prosjektet.46 Det ble der fremhevet at den enorme økningen i grenseoverskridende handel gjør det nødvendig å beskytte avgiftsprovenyene og skape nøytrale hjemmemarkeder. OECD har derfor gjort et betydelig arbeid med å lage retningslinjer og anbefalinger for hvordan landene kan sikre at det blir betalt merverdiavgift i forbrukslandet av privatpersoners kjøp av både lavverdivarer og tjenester fra tilbydere uten tilstedeværelse i forbrukslandet.

Det ene hovedelementet i OECDs retningslinjer og anbefalinger er at forbrukslandene bør etablere forenklede registrerings- og rapporteringsordninger der de utenlandske tilbyderne kan registrere seg for merverdiavgift i forbrukslandet, og at de utenlandske tilbyderne beregner og oppkrever merverdiavgiften ved salgstransaksjonen (OECD, 2017b). Det andre hovedelementet dreier seg om de digitale handelsplattformenes rolle i avgiftsoppkrevingen. Bakgrunnen er at en betydelig andel av netthandelen skjer via digitale plattformer. I OECD (2019) ble det anslått at to av tre varekjøp på nett skjer via en digital plattform. Ett av alternativene som OECD skisserer, er å gjøre plattformene fullt ut avgiftspliktige for salgene som skjer via plattformen. Det betyr at plattformen for avgiftsformål anses som tilbyderen av den aktuelle varen eller tjenesten. Bakgrunnen er at det er enklere og mer effektivt at noen få, store aktører er ansvarlige for merverdiavgiftshåndteringen enn at tusenvis av underliggende selgere må håndtere reglene.

OECD-retningslinjene er ikke bindende, men har fått betydelig gjennomslag internasjonalt. Norge er ett av landene som har vært lengst fremme med å gjennomføre OECD-anbefalingene.

Norsk rett

Innledning

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. En forutsetning for avgiftsplikt for omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, er at omsetningen finner sted i merverdiavgiftsområdet (det vil si det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2). Grensen mellom omsetning og innførsel er derfor gjerne omtalt som grensen mellom salg i Norge og salg til Norge.

Hva som skal til for å utgjøre omsetning i merverdiavgiftsområdet, kan by på tvil og har vært opphav til mange saker både i forvaltningen og for domstolene. Høyesterett har uttalt at det avgjørende for om en virksomhet har avgiftspliktig omsetning i Norge, er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge.47 Ved denne vurderingen er det ikke avgjørende hvor tilbyderen er etablert. Det betyr at et salg av en vare eller tjeneste fra en tilbyder som er etablert i utlandet, kan være avgiftspliktig omsetning i Norge. Dersom omsetningen ikke anses å finne sted i Norge, må det tas stilling til om den aktuelle leveransen fanges opp av en av lovbestemmelsene som fastsetter avgiftsplikt for innførsel.48

Avgiftsplikten for innførsel (særlig innførsel av tjenester) har historisk vært mindre vidtrekkende enn avgiftsplikten for innenlands omsetning, som er generelt utformet og gjelder all vare- og tjenesteomsetning (med mindre omsetningen er uttrykkelig unntatt fra merverdiavgiftsloven). Videre har det tradisjonelt vært mottakeren av varen eller tjenesten som har vært ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgiften ved innførsel. De siste årene har det imidlertid skjedd store endringer særlig ved forbrukeres innførsel av varer og tjenester, både når det gjelder avgiftspliktens omfang og mekanismene for oppkrevingen av avgiften. Dette har bidratt til å styrke nøytraliteten i systemet, ved at en større andel av forbruket i Norge faktisk blir ilagt merverdiavgift i Norge. Samtidig er det fremdeles utfordringer med å oppnå nøytralitet ved grensekryssende handel, både når det gjelder selve utformingen av reglene og etterlevelsen av reglene.

Innførsel til forbrukere

I 2011 ble det tatt et viktig skritt i riktig retning da Norge innførte merverdiavgiftsplikt der forbrukere i Norge kjøper såkalte elektroniske tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd.49 Eksempler på elektroniske tjenester er strømming av musikk, film og andre innholdstjenester. Avgiftsplikten ble innført for å fjerne konkurransevridningen som lå i at forbrukeres kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet før 1. juli 2011 var avgiftsfrie, mens tilsvarende kjøp i det norske markedet var avgiftspliktige. Samtidig innførte Norge en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og som leverer elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet, typisk privatpersoner, i Norge (VOES – VAT On Electronic Services). Der leveransen skjer ved bruk av en formidler, typisk en digital plattform, er det den digitale plattformen som anses som tilbyder og som er registreringspliktig. Effekten av disse endringene er at norske forbrukeres kjøp av for eksempel strømmetjenester avgiftslegges i Norge selv om tilbyderen er etablert i utlandet.

I 2020 ble VOES-ordningen utvidet til også å gjelde for varer50 med verdi under 3 000 kroner som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet, typisk privatpersoner (ordningen endret da navn til VOEC – VAT On E-Commerce).51 Samtidig avviklet Norge den såkalte «350-kronersgrensen», som innebar at varer med verdi under 350 kroner kunne innføres avgiftsfritt. Ved innførsel av varer som faller utenfor VOEC-ordningen, plikter mottakeren av varen å beregne og betale merverdiavgift. Dette gjøres som et ledd i tolldeklareringen av varen.

Regjeringen har i Prop. 1 LS (2022–2023) fremmet forslag om å utvide VOEC-ordningen ytterligere, til å omfatte forbrukeres kjøp av også andre fjernleverbare tjenester enn elektroniske tjenester. Forslaget innebærer at det blir generell avgiftsplikt på salg av fjernleverbare tjenester til Norge.

Innføringen av VOES- og senere utvidelsen til VOEC-ordningen, samt avviklingen av 350-kronersgrensen, har medført at det i dag er stor grad av overlapp mellom avgiftsplikten ved privatpersoners varekjøp fra næringsdrivende som selger i Norge og næringsdrivende som selger til Norge. Antallet registrerte i – og provenyet fra – VOES/VOEC-ordningen har steget jevnt og trutt siden innføringen i 2011, se Prop. 1 LS (2021–2022) kapittel 24. Per 31. desember 2021 var det 1728 tilbydere som var registrert i VOES/VOEC-ordningen, og provenyet fra ordningen summerte seg til i underkant av 2,5 mrd. kroner i 2021.

Utvalget understreker at det er viktig for nøytraliteten i systemet at forbruket i Norge fanges opp til beskatning uavhengig av hvor selgeren er etablert. Samtidig er det viktig at reglene utformes slik at vare- og tjenesteflyten over landegrensene foregår effektivt. Det kan særlig være en utfordring ved innførsel av varer, der det skjer en fysisk grensepassering og det er et behov for informasjon om og kontroll av varene som kommer til landet. Behovet for informasjon og kontroll må likevel avveies mot hensynet til effektiv vareflyt, herunder ønsket om å unngå at de administrative kostnadene ved innførselen blir så vidt høye at de reelt avskjærer kjøp av lavverdivarer i utlandet.

Utvalget vil også peke på at det ikke er et nødvendig sammenfall mellom avgiftsplikt etter regelverket og faktiske avgiftsinntekter. På et område der tilbyderne befinner seg utenfor landegrensene, vil systemet være særlig utsatt for omgåelser og unndragelser. Det er derfor viktig at myndighetene kontrollerer etterlevelsen av regelverket, slik at en oppnår både provenyeffektene og nøytralitetseffektene som regelverket er ment å gi.

Innførsel til næringsdrivende mv.

Når næringsdrivende og offentlig virksomhet innfører varer, er plikten til å beregne og betale merverdiavgift lagt på mottakeren av varen (såkalt snudd avregning), jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd.52 Registrerte næringsdrivende beregner og rapporterer merverdiavgiften i skattemeldingen for merverdiavgift. Dersom den innførte varen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, kan merverdiavgiften fradragsføres. Effekten blir følgelig den samme som der den avgiftspliktige virksomheten anskaffer en vare fra en tilbyder som er avgiftsregistrert i Norge. For en ikke-registrert næringsdrivende blir innførselsmerverdiavgiften derimot en endelig kostnad, også dette på lik linje med en anskaffelse fra en tilbyder som er avgiftsregistrert i Norge.

På samme måte er plikten til å beregne og betale merverdiavgift lagt på mottakeren ved kjøp av fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd. En fjernleverbar tjeneste er en tjeneste der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Et eksempel er elektroniske tjenester, men også for eksempel rådgivningstjenester og IT-tjenester kan være fjernleverbare.

Avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester følger av merverdiavgiftsloven § 3-30. Bestemmelsen gir anvisning på de ulike tilfellene der det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Avgiftsplikten oppstår for det første der mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (annet ledd). Videre oppstår avgiftsplikten der tjenesten leveres til en mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, såfremt tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (tredje ledd). Et typetilfelle er der tjenesten leveres til et hovedkontor i utlandet og overføres til en filial i Norge. Avgiftsplikten etter tredje ledd er likevel begrenset i flere retninger, blant annet mot tilfeller der det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet.

Forvaltningspraksis, blant annet i form av bindende forhåndsuttalelser fra skattemyndighetene, viser at etablering av en filialstruktur, det vil si med et hovedkontor hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet og en filial hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, eller omvendt, åpner for innførsel av vesentlige tjenester uten avgiftsbehandling i Norge.53 Samtidig åpner regelverket i flere EU-land for at hovedkontoret (etablert i et EU-land) kan rense tjenestene som overføres til filialen i Norge for merverdiavgift i EU-landet. Effekten er at det verken blir belastet merverdiavgift i avsenderlandet eller i Norge, det vil si dobbel ikke-avgiftsbelastning.

På bakgrunn av den nevnte forvaltningspraksisen er utvalgets inntrykk at det foregår relativt omfattende tilpasninger for å redusere avgiftskostnadene på innsatsfaktorer i avgiftsunntatt virksomhet. Utvalget mener det er uheldig at dagens praktisering av reglene åpner for utfall som bryter med grunnleggende hensyn i systemet og at unntatte virksomheter som er en del av en internasjonal struktur, kan komme gunstigere ut enn rent nasjonale virksomheter. Utvalget mener derfor at en bør utrede mulige løsninger som kan bidra til å forhindre disse utfallene. Det er viktig at eventuelle regelverksendringer utformes slik at de både minimerer risikoen for dobbel ikke-avgiftsbelastning og dobbel avgiftsbelastning.

12.6.2.1 Delingsøkonomi

Delingsøkonomien og merverdiavgiftsbehandlingen i Norge

Med delingsøkonomi menes økonomisk aktivitet som formidles gjennom digitale plattformer som legger til rette for ytelse eller utveksling av tjenester og kompetanse, eiendeler og eiendom, ressurser eller kapital, uten å overføre eierrettigheter og i hovedsak mellom privatpersoner (NOU 2017: 4 Delingsøkonomien).

Delingsøkonomiutvalget presiserte at delingsøkonomien representerer positive muligheter for norsk økonomi. Delingsøkonomiselskaper kan via plattformene bidra til mer effektiv utnyttelse av eksisterende ressurser, og frigir dermed ressurser til andre samfunnsformål. Delingsøkonomien vil også bidra til effektiv ressursbruk gjennom økt konkurranse i markedene og potensielt lavere priser, bedre produkter og tjenesteutvalg og innovasjon. Samtidig kan delingsøkonomien virke positivt på miljøet ved at gjenstander og eiendom benyttes en større del av tiden, som samlet sett kan føre til lavere produksjon av klima- og miljøskadelige produkter.

I NOU 2017: 4 ble omsetningen i delingsøkonomien i Norge anslått til mellom 440 og 570 mill. kroner i 2015. Siden 2015 har det vært en markant vekst i den norske delingsøkonomien. Omsetningen til Airbnb alene ble på usikkert grunnlag anslått til 2,9 mrd. kroner i Norge i 2019 (Capia, 2020). Aasestad og Kvile (2021) finner at de som valgte å leie ut fast eiendom via formidlingsselskap, hadde totale leieinntekter for korttidsopphold på 1,7 milliarder kroner i 2020. I tillegg kommer omsetning fra bildelingstjenester som Nabobil, Hyre og Bilkollektivet, samt persontransporttjenester som Uber, Yango og Bolt. Samlet anslås det på usikkert grunnlag at omsetningen i delingsøkonomien i Norge er på mellom 2 og 4 mrd. kroner. Europakommisjonen (2022) identifiserte 1 831 digitale plattformer med en ikke ubetydelig markedstilstedeværelse i EU-landene eller Storbritannia i 2022. Av disse hadde 11 selskaper en årlig omsetning på over 1 mrd. euro. Europakommisjonen anslo omsetningen til de digitale plattformene innenfor EU-markedet til 67 mrd. euro i 2019. Delingsøkonomiutvalget påpekte at dersom aktivitet flyttes fra den ordinære økonomien til delingsøkonomien, kan skattegrunnlaget svekkes i den grad delingsøkonomien ikke fanges opp av skattesystemet. Videre presiseres det at fremveksten av delingsøkonomien kan øke muligheten for skatteunndragelse, samt utfordre systemer for tredjepartsrapportering og skattekontroll. Det er særlig de tre skatteartene inntektsskatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift som kan påvirkes av delingsøkonomiens fremvekst.

Det eksisterer i dag ingen særregler i merverdiavgiftsregelverket for tjenestene i delingsøkonomien. Det vil si at avgiftsbehandlingen av tjenestene beror på merverdiavgiftslovens alminnelige regler. Tjenestene i delingsøkonomien er i stor grad avgiftspliktige etter sin art. Det gjelder blant annet transporttjenester og transportformidling og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det skal likevel bare beregnes avgift dersom tjenesteyteren er registreringspliktig. Det beror på om utleieren driver næringsvirksomhet og om omsetningen overstiger 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode.54 I NOU 2017: 4 Delingsøkonomien ble det fastslått at de fleste av de som tilbyr tjenester innenfor delingsøkonomien i Norge, har en omsetning som ligger vesentlig under registeringsgrensen på 50 000 kroner. Videre kan vilkåret om næringsvirksomhet by på tvil selv om omsetningen overstiger 50 000 kroner. Det må også antas at det finnes en del aktører som er registreringspliktige etter regelverket, men som ikke er registrert, enten som følge av manglende kunnskap om regelverket eller bevisst unndragelse.

Til tross for at mange av tjenestetilbyderne innenfor delingsøkonomien har en begrenset omsetning, kan delingsøkonomitjenester som formidles gjennom en felles plattform, i sum yte et betydelig konkurransepress overfor tradisjonelle aktører innenfor samme tjenestemarked. Det forsterkes av at merverdiavgiftssystemet ikke fanger opp all omsetningen i delingsøkonomien. Denne konkurransefordelen kan føre til at aktører som har en mindre effektiv produksjon, likevel går bedre enn andre. Slike vridninger kan gi et effektivitetstap i økonomien.

OECD publiserte i 2021 en rapport som studerte virkningen av veksten i delingsøkonomien på merverdiavgiftssystemet. OECD peker på at ny teknologi og digitale plattformer har bidratt til disruptive endringer i en rekke næringer i løpet av en kort periode, herunder overnattings- og transporttjenester. OECD mener at skattemyndighetene må vurdere justeringer og utvidelser av merverdiavgiftssystemet for å bedre kunne fange opp verdiskapingen fra delingsøkonomiaktører. Det presiseres at hvis en skal lykkes med grunnlagsutvidelser, synes det sentralt at de digitale plattformene involveres. Rapporten peker på ulike former for involvering, fra mer begrenset involvering i form av opplæring av de underliggende tjenesteyterne og deling av data med skattemyndighetene for å bidra til etterlevelse blant de underliggende tjenesteyterne, til at plattformene gjøres avgifts- og registreringspliktige. Det pekes også på viktigheten av å se på tiltak som kan forenkle og lette etterlevelsen av skatteplikten.

Canada innførte 1. juli 2021, som første land i verden, merverdiavgiftsplikt for overnattinger som formidles gjennom digitale plattformer. Digitale overnattingsplattformer som ikke er hjemmehørende i Canada og som forventes å ha en årlig omsetning på mer enn 30 000 CAD i året, plikter å registrere seg i et forenklet system for innbetaling av skatt på salg av varer og tjenester (GST/HST). Den digitale overnattingsplattformen er ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift på omsetningen til kanadiske forbrukere.

Norge innførte med virkning fra 1. januar 2020 rapporteringsplikt til skattemyndighetene for virksomheter som formidler utleie av fast eiendom, hvor betalingen for formidlingen er knyttet til gjennomførte transaksjoner, jf. skatteforvaltningsloven § 7-5 og tilhørende forskriftsbestemmelser.55 Formidlerne skal blant annet gi opplysninger om hva formidlingen gjelder og det som er betalt. Opplysningsplikten gjelder ikke den som formidler romutleie mv. på vegne av et hotell og lignende næringsvirksomheter. Opplysningsplikten er følgelig i hovedsak innrettet mot plattformer som formidler utleietjenester mellom private.

Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at hensynet til proveny og konkurransenøytralitet tilsier at en bør utrede løsninger som i større grad sikrer at tjenester som formidles gjennom digitale plattformer, ilegges merverdiavgift. For å sikre at oppkrevingen av merverdiavgift blir effektiv, bør en søke å legge den primære avgifts- og registreringsplikten på den digitale plattformen, på samme måte som i VOEC-ordningen. OECD (2021) fremhever at en fordel med en slik løsning blant annet er at noen få, store aktører er ansvarlige for avgiftshåndteringen, i stedet for en rekke små og gjerne skiftende underliggende tjenesteytere. Dette må forventes å redusere risikoen for feil og unndragelser samt holde administrasjonskostnadene lave. Det gir også muligheten til å få avgiftsbelagt leveransene fra aktører som ellers ville ha operert i den svarte økonomien.

På den andre siden kan det være potensielle utfordringer og svakheter med en slik modell. OECD fremhever blant annet at avgifts- og registreringsplikt for plattformene vil lede til at det blir beregnet avgift på leveranser fra aktører som ikke selv er registreringspliktige, blant annet privatpersoner og aktører med lav omsetning. Til dette vil utvalget bemerke at delingsøkonomitjenestene utgjør en reell konkurrent til de tradisjonelle virksomhetene. Videre er en vesentlig begrunnelse for å holde små aktører utenfor avgiftssystemet, at disse skal slippe å forholde seg til rapportering og administrasjon. Ved at plattformene anses avgiftssubjektet, og er ansvarlig for å beregne, oppkreve og rapportere avgiften, slipper de underliggende tjenesteyterne disse byrdene. Disse momentene tilsier at hensynet til proveny og nøytralitet bør veie tyngre enn en viss avgiftsmessig ulempe for små tjenesteytere. Det er likevel viktig at de eventuelle negative konsekvensene belyses og vurderes i en utredning. OECD fremhever også utfordringer med fradragsretten for inngående merverdiavgift på de underliggende tjenesteyterens anskaffelser, se nedenfor.

Utvalget understreker at det må gjøres grundige vurderinger og avveiinger av fordelene og ulempene ved å legge avgifts- og registreringsplikten på plattformene. Videre må det vurderes om plattformene vil være i stand til å etterleve pliktene. En side av dette er om plattformen er tilstrekkelig involvert i transaksjonen til at det er hensiktsmessig og forsvarlig å holde plattformen ansvarlig. Det må blant annet vurderes om de sitter med den nødvendige informasjonen om tjenesteytelsen til å gjøre den korrekte klassifiseringen og avgiftsberegningen av tjenesten. Et eksempel er en plattform som formidler tjenester med ulik sats. Utvalget utelukker ikke at vurderingene og avveiningene vil kunne falle ulikt ut innenfor ulike sektorer. Det synes hensiktsmessig å først utrede de sektorene der en mener det kan ligge rette for å innføre en ordning med avgifts- og registreringsplikt for plattformene.

Utvalget anbefaler at en som et første steg utreder å innføre merverdiavgiftsplikt for korttidsutleie av fast eiendom som formidles gjennom digitale plattformer, og at avgifts- og registreringsplikten legges på den digitale plattformen. Dette synes å være en sektor der det ligger godt til rette for å legge avgifts- og registreringsplikten på plattformene. Utvalget viser til at det allerede er innført rapporteringsplikt til skattemyndighetene for virksomheter som formidler utleie av fast eiendom. Utvalget viser videre til at utviklingen av delingsøkonomien har kommet langt i denne sektoren, og at de tradisjonelle virksomhetene allerede er utsatt for sterk konkurranse fra delingsøkonomien. Avgiftsplikt for korttidsutleie av fast eiendom som formidles gjennom digitale plattformer, vil kunne skape en vridning mot korttidsutleie utenom plattform eller langtidsutleie. Utvalget vurderer at den økonomiske fordelen av å være tilknyttet en stor plattform begrenser vridningen mot korttidsutleie utenom plattform, som vil være unntatt fra merverdiavgift dersom utleier selv ikke oppfyller vilkårene for merverdiavgiftsregistrering. Avgiftsplikt på korttidsutleie gjennom plattform vil kunne skape noe vridning mot langtidsutleie. Utvalget mener likevel at hensynet til like konkurransevilkår mellom overnatting formidlet gjennom plattformer og hoteller/næringsmessig utleie taler for merverdiavgiftsplikt for korttidsutleie formidlet gjennom digitale plattformer.

En utfordring med å legge avgiftsplikt på delingsøkonomitjenester, er som nevnt at det er krevende å etablere fradragsregler som både fungerer nøytralt og som gjør det mulig å kontrollere opplysningene fra tjenesteyterne. I et nøytralt avgiftssystem bør den inngående merverdiavgiften på tjenesteyterens anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige aktiviteten komme til fradrag, men innenfor delingsøkonomien kan det være både praktisk og teoretisk krevende å anslå hvilke kostnader som kan tilordnes denne aktiviteten. Det gjelder særlig der den underliggende tjenesteyteren ikke selv oppfyller vilkårene for merverdiavgiftsregistrering (for eksempel en privatperson), eller der den aktuelle eiendelen både brukes privat og i delingsøkonomiaktiviteten (for eksempel for kjøretøy som både brukes privat og til salg av transporttjenester og ved utleie av egen bolig). Det vil også være en risiko for at enkeltaktører oppgir for høye kostnader. De praktiske utfordringene forsterkes dersom det er plattformen som er avgifts- og registreringspliktig og ikke den underliggende tjenesteyteren som har hatt kostnadene.

Delingsøkonomiutvalget pekte på at tredjepartsrapportering og sjablongregler for fradrag for kostnader bør vurderes for å redusere de administrative kostnadene for små utleiere og tjenesteytere. OECD (2021) har pekt på ulike alternativer, herunder en ordning med sjablongregler for fradrag for kostnader.

Utvalget mener det er viktig for nøytraliteten i systemet at det etableres regler om fradrag eller regler som har tilsvarende virkning som et fradrag. Dersom plattformene gjøres til de primære avgiftssubjektene, kan det være hensiktsmessig at også reglene om fradrag retter seg mot plattformene, i alle fall der den underliggende tjenesteyteren ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det fremstår som administrativt krevende dersom en underliggende tjenesteyter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal måtte kreve fradraget. Utvalget mener videre at et sjablongfradrag har gode egenskaper i disse tilfellene, idet en da heller ikke vil være avhengig av informasjon fra de underliggende tjenesteyterne. Et slikt fradrag kan tenkes utformet på ulike måter. Hovedpoenget er at den utgående merverdiavgiften som plattformen beregner, reduseres med et beløp som er ment å reflektere den inngående merverdiavgiften på anskaffelsene ved å drive for eksempel den avgiftspliktige romutleien. Et sjablongfradrag vil kreve at det foretas sektorspesifikke analyser for å fastsette et fradrag som ikke skaper uheldige konkurransevridninger eller gjør det mulig å tilpasse seg for å få fradragsført uforholdsmessig høye kostnader.

Utvalget presiserer at det kreves grundig utredning av de juridiske, administrative og konkurransemessige virkningene av å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget for delingsøkonomitjenester og eventuelt innføre regler om avgifts- og registreringsplikt for digitale plattformer. Ettersom plattformene gjerne ikke er hjemmehørende i Norge, vil det være en fordel om norske initiativ overfor delingsøkonomien er tilpasset utviklingen internasjonalt, herunder OECDs retningslinjer og anbefalinger og utviklingen i andre europeiske land.

Referanser

Aasestad, K. & og Kvile, J., (2021). Overnattinger formidlet via delingsplattformer. SSB rapporter 2021/34.

Arnold, J. M., Brys, B., Heady, C., Johansson, Å., Schwellnus, C., & Vartia, L. (2011). Tax policy for economic recovery and growth. The Economic Journal, 121(550), F59-F80.

Atkinson, A. B., & Stiglitz, J. E. (1976). The design of tax structure: direct versus indirect taxation. Journal of public Economics, 6(1-2), 55-75.

Capia (2020). Skatt og inntekt Airbnb Norge 2018-2019. Oslo: NHO reiseliv.

CASE Center for Economic and Social Research, IHS Institute for Advanced Studies, Transport and Mobility Leuven og CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis (2012). Study on the economic effects of the current VAT rules for passenger transport. Brussel: Europakommisjonen.

Cyndecka, M., & Wyndham, T. (2018). Price Increasing Tax Reductions for Electronic Newspapers: Implications for State Aid Policy. Eur. St. Aid LQ, 375.

EFTA. (2015). EFTA SURVEILLANCE AUTHORITY DECISION of 21 April 2015 on the State aid measures in favour of electric vehicles. Brussel: The EFTA Surveillance Authority.

EU (2006). Rådets direktiv 2006/112/EF. Hentet fra https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DA/TXT/HTML/ ?uri=CELEX:32006L0112&from=EN

EU (2007). Proposal for a COUNCIL REGULATION laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services. COM(2007) 746 final.

EU (2020). Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards the VAT treatment of financial and insurance services.

Europakommisjonen. (2003). Report from the Commission to the Council and the European Parliament: Experimental application of a reduced rate of VAT to certain labour-intensive services.

Europakommisjonen. (2021). European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union, Poniatowski, G., Bonch-Osmolovskiy, M., Śmietanka, A. (2021). VAT gap in the EU: report 2021, Publications Office.

Europakommisjonen. (2022). VAT in the Digital Age. Directorate-General for Taxation and Customs Union

Finansdepartementet. (1968). Ot.prp. nr. 17 (1968–69)Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven). Oslo: Finansdepartementet

Finansdepartementet. (2000). Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2003). Ot.prp. nr. 1 (2003–2004)Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovendringer. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2010). Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet). Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2010). For budsjettåret 2011 under Finansdepartementet. Tilråding fra Finansdepartementet av 1. oktober 2010. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2013). Prop. 1 LS (2013–2014)Skatter, avgifter og toll 2014. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2015). Meld. St. 4 (2015–2016). Bedre skatt – En skattereform for omstilling og vekst. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2015). Prop. 1 LS (2015–2016)Skatter, avgifter og toll 2016. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2016). Prop. 1 LS (2016–2017)Skatter, avgifter og toll 2017. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2019). Prop. 1 LS (2019–2020)Skatter, avgifter og toll 2020. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2021). Prop. 1 LS (2021–2022)Skatter, avgifter og toll 2022. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2022). Prop. 1 LS (2022–2023)Skatter, avgifter og toll 2023. Oslo: Finansdepartementet.

Finanskomiteen. (2003). Innstilling fra finanskomiteen om en skattereform for omstilling og vekst. (Innst. 273 S (2015–2016)). Oslo: Finanskomiteen.

Gaarder, I. (2019). Incidence and distributional effects of value added tax. The Economic Journal, 129(618), 853–876.

IFS. (2017). Redistribution, efficiency and the design of VAT: a review of the theory and literature. London: Institute for Fiscal Studies.

IMF. (2009). System of National Accounts 2008. International Monetary Fund.

Innstilling fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift.

Kind H. J, & Møen J. (2013). Bør den indirekte pressestøtten gis som momsfritak eller skattefradrag?

Kjuus, J. (2010). Dagligvarehandel og mat 2010. Oslo: Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning.

Lavik, R. (2002). Prisendringer etter merverdiavgiftsreformen. Statens institutt for forbruksforskning.

Merverdiavgiftsforskriften (2009). Forskrift til merverdiavgiftsloven (FOR-2009-12-15-1540). Retrieved from https://lovdata.no/dokument/ SF/forskrift/2009-12-15-1540

Merverdiavgiftsloven (2009). Lov om merverdiavgift (LOV-2009-06-19-58). Retrieved from https://lovdata.no/dokument/NL/lov/2009- 06-19-58

NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Oslo: Finansdepartementet.

NOU 1993: 8 Bør merverdiavgiften differensieres? Oslo: Finansdepartementet.

NOU 2008: 7 Kulturmomsutvalget. Oslo: Finansdepartementet.

NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Oslo: Finansdepartementet.

NOU 2017: 4 Delingsøkonomien. Oslo: Finansdepartementet.

NOU 2019: 11 Enklere merverdiavgift med én sats. Oslo: Finansdepartementet.

NVE. (2021). Langsiktig kraftmarkedsanalyse 2021–2040. Oslo: Norges vassdrags-og energidirektorat.

OECD. (2003). OECD Guidelines for Protecting Consumers from Fraudulent and Deceptive Commercial Practices Across Borders. Paris: OECD.

OECD. (2008). Tax and economic growth. Paris: OECD.

OECD/Korea Institute of Public Finance. (2014). The Distributional Effects of Consumption Taxes in OECD Countries. Paris: OECD.

OECD. (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD.

OECD. (2017a), International VAT/GST Guidelines. Paris: OECD.

OECD. (2017b), The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales. Paris: OECD.

OECD. (2020). Consumption Tax Trends 2020. Paris: OECD.

OECD. (2021). OECD (2021). The Impact of the Growth of the Sharing and Gig Economy on VAT/GST Policy and Administration. Paris: OECD.

Oslo Economics (2014). Konsekvensanalyse av ulike merverdiavgiftscenarier for bøker. Oslo: Oslo Economics.

Rambøll. (2004). Basismåling av virksomhetenes administrative byrder ved avregning av merverdiavgift og videreutvikling av en aktivitetsbasert målemetode. Oslo: Nærings- og handelsdepartementet.

Samferdselsdepartementet. (2021). Statlige kjøp av ulønnsomme transporttjenester. Tilgjengelig fra: https://www.regjeringen.no/no/tema/ transport-og-kommunikasjon/ kollektivtransport/statligkjop/id2602346/

Schmidt Automative Research. (2021). West European new plug-in passenger car registrations Jan-Sep 2021. Tilgjengelig fra: https://www.schmidtmatthias.de/ copy-of-august-2021

Skatteetaten. Delingsøkonomi. Tilgjengelig fra: https://www.skatteetaten.no/person/skatt/ hjelp-til-riktig-skatt/arbeid-trygd-og-pensjon/ hobby-ekstrainntekt-og-smajobber/ delingsokonomi/

Skatteetaten. (2021). Merverdiavgiftshåndboken 2021. Oslo: Skatteetaten.

SOU 2005:57 Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt? Stockholm: Finansdepartementet.

SSB. (2019). Hotell og liknande overnattingsbedrifter. Losjiomsetning per tilgjengelig rom (kr), etter region, statistikkvariabel og månad. SSB-tabell 06211.

Sørensen, P. B. (2010). Swedish tax policy: Recent trends and future challenges. Finansdepartementet, Regeringskansliet.

Thomas, A. (2022). Reassessing the regressivity of the VAT. Fiscal Studies, 43(1), 23-38.

Visit Norway Innsikt (2018). Gjennomsnittlig døgnfruk fordelt på feriemarkeder. Tilgjengelig fra: https://business.visitnorway.com/no/ markedsdata/nokkeltall/nokkeltall-2018/ gjennomsnittlig-dognforbruk/

Weyl, E. G., & Fabinger, M. (2013). Pass-through as an economic tool: Principles of incidence under imperfect competition. Journal of Political Economy, 121(3), 528-583

Østmoe, J. H. (2002). Avgiftsøkonomi – Merverdiavgiftsoverveltning. Næringsøkonomisk Institutt.