6 Skatt på arbeidsinntekt, trygd og pensjon

6.1 Innledning

Utvalget er bedt om å se på om det bør gjennomføres endringer i skattesystemet som kan gi økt arbeidstilbud og mer effektiv utnyttelse av arbeidskraften, slik at det blir mer lønnsomt å arbeide og igangsette aktivitet som gir flere arbeidsplasser. Herunder er utvalget særlig bedt om å vurdere endringer som gir absolutt og relativt lavere skatt på arbeidsinntekter. Mandatet peker på at flere av skattegrunnlagene svekkes av strukturelle og demografiske endringer, blant annet som følge av aldringen av befolkningen.

Ved utformingen av inntektsbeskatningen av personer er det tre overordnede hensyn som må legges til grunn og balanseres; offentlige inntekter, bidrag til omfordeling og bidrag til mest mulig effektiv ressursbruk. Skatt på arbeid og pensjon er viktig for å finansiere offentlige tjenester og overføringer. I likhet med de fleste andre skatter fører imidlertid skatt på arbeid til effektivitetstap. All skatt på arbeidsinntekt gir en forskjell (skattekile) mellom samfunnsøkonomisk og privatøkonomisk avkastning av arbeidsinnsats.

Utvalget mener at det er viktig å styrke arbeidsinsentivene, samtidig som skattesystemets omfordelende egenskaper bør ivaretas. Utvalget mener at lavere skatt på arbeid, kombinert med økt skatt fra andre effektivitetsfremmende omlegginger, vil bidra både til omfordeling og til ytterligere effektivitetsgevinster. Det vises til at utvalget i andre kapitler foreslår høyere skatt på forbruk, eiendom, grunnrente og miljøskadelig atferd. Disse grepene vil gi økte skatte- og avgiftsinntekter, som i hovedsak foreslås fordelt tilbake til husholdningene gjennom tilsvarende skattelettelser på arbeidsinntekter. Utvalget foreslår at skattelettelsene fordeles mellom innføring av et nytt fradrag i arbeidsinntekt, som vil gi insentiver til å bli værende i arbeid og å gå fra trygd til arbeid, og redusert trygdeavgift, som vil gi insentiver til å arbeide mer for de som allerede er i arbeid.

I tråd med mandatet foreslår utvalget innstramninger som bidrar til å opprettholde skatteinntektene over tid med en aldrende befolkning. Utvalget har lagt opp til at de laveste pensjonene fremdeles skal være skattefrie, men mener at det er rom for å redusere skattefordelene for høyere pensjoner noe. Utvalget foreslår også endringer som bidrar til å styrke insentivene til å stå lenger i arbeid før en går av med pensjon, og til å kombinere pensjon med arbeid.

Mest mulig effektiv ressursbruk tilsier at inntektsskattegrunnlagene bør settes slik at det er mest mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og den faktiske nettoinntekten til den enkelte. Det betyr at det bør gis fradrag for kostnader til erverv av inntekten, mens fradrag som har andre begrunnelser som hovedregel ikke bør gis gjennom skattesystemet. På den måten blir den reelle skattleggingen av ulike personer bestemt av de formelle skattesatsene, og ikke av hvilke muligheter den enkelte har til å benytte seg av ulike særordninger i skattesystemet.

Fordelingspolitiske mål bør primært ivaretas gjennom generelle bunnfradrag og en progressiv satsstruktur, og ikke gjennom særordninger for utvalgte aktiviteter eller grupper. Størst mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og faktisk inntekt bidrar til økt horisontal likhet (personer med samme inntekt skattlegges likt). Samtidig vil dette prinsippet styrke den reelle omfordelingen fra høyinntektsgrupper. Utvalget anbefaler på denne bakgrunn at omfanget av fradrag med svak begrunnelse i skattesystemet reduseres.

Punkt 6.2 redegjør for formålet med og betydningen av å skattlegge personers inntekter. Punkt 6.3 gir en kortfattet oversikt over gjeldende rett for skatt på arbeid og pensjon. I punkt 6.4 vises skattereglene i enkelte andre land. Videre ser utvalget nærmere på det teoretiske og empiriske grunnlaget for skattlegging av arbeidsinntekter, og hvordan skatt på arbeid påvirker insentivene til å arbeide, se punkt 6.5. I punkt 6.6 drøftes gjeldende satsstruktur, og hvordan endringer i marginalskatt på lønn kan styrke arbeidsinsentivene. Videre ser utvalget nærmere på dagens bunnfradragsstruktur, og vurderer behovet for endringer i denne. Punkt 6.7 drøfter endringer i skatteregler for pensjonsinntekter. I punkt 6.8 drøftes arbeidsgiveravgift. I punkt 6.9 drøfter utvalget andre fradrag og særordninger i personbeskatningen.

I Norge er person- og selskapsbeskatningen delvis integrert gjennom en felles flat skatt på alminnelig inntekt som i utgangspunktet gjelder for alle typer nettoinntekter for personer, og som tilsvarer selskapsskattesatsen. Dette gjør at det er mange tilknytningspunkter mellom selskapsbeskatningen og personbeskatningen. Beskatning av personers inntekter fra aksjer og næringsvirksomhet drøftes i kapittel 8, mens beskatning av andre kapitalinntekter behandles i kapittel 9. Ettersom slike inntekter er integrert med blant annet arbeidsinntekter gjennom inntektsgrunnlaget alminnelig inntekt, berøres kapitalinntekter også delvis i dette kapittelet.

6.2 Inntektsskatt for personer – formål og betydning

For 2021 er det i Prop. 1 LS (2021–2022) anslått at inntektsskatter for personer utgjorde om lag 37 pst. av det offentliges inntekter fra skatter og avgifter. Det omfatter trinnskatt, trygdeavgift og skatt på alminnelig inntekt for personlige skattytere. I tillegg utgjorde arbeidsgiveravgift om lag 14 pst. Det betyr at skatter og avgifter tilknyttet personers inntekter utgjorde om lag halvparten av de samlede skatte- og avgiftsinntektene til offentlig forvaltning. I Prop. 1 LS (2022–2023) anslås imidlertid denne andelen lavere for 2022, blant annet fordi høye petroleumspriser bidrar til høye skatter og avgifter fra petroleumssektoren i 2022.

Hovedformålet med skatter og avgifter er å finansiere offentlige tjenester og overføringer. Skattesystemet vil samtidig påvirke arbeidstilbud, forbruk, sparing og investeringer. Disse vridningene medfører en dårligere ressursutnyttelse og et effektivitetstap for samfunnet. Skatter og avgifter påvirker også fordelingen av økonomiske ressurser, og skattesystemet bør innrettes slik at det ivaretar ønsker om omfordeling. I en del tilfeller kan det være konflikter mellom mål om effektivitet og omfordeling, og ved utformingen av skatte- og avgiftssystemet må ulike hensyn veies mot hverandre.

I Norge bidrar skattesystemet til omfordeling blant annet ved at inntektsskatten er progressiv, det vil si at gjennomsnittsskatten stiger med inntekten. Personer med de laveste inntektene betaler lite eller ingen skatt. Det betyr samtidig at endringer i skattesystemet ofte har liten betydning for denne gruppen. Mange med vedvarende lav inntekt er ikke i arbeid. Skattereglene bør i størst mulig grad utformes slik at det lønner seg å arbeide. For personer som mottar trygd til erstatning for tapt arbeidsinntekt som følge av helseproblemer eller arbeidsledighet, er dessuten samspillet mellom trygde- og skatteregler vesentlig for insentivene til å komme tilbake i jobb eller øke arbeidstiden. En utfordring i skatte- og velferdspolitikken er å balansere hensynet til inntektssikring mot hensynet til arbeidsinsentiver.

6.3 Oversikt over gjeldende rett

6.3.1 Inntektsskatt for personlige skattytere

6.3.1.1 Satsstruktur og beregningsgrunnlag

Etter gjeldende rett beregnes inntektsskatten for personlige skattytere på to ulike inntektsgrunnlag; alminnelig inntekt og personinntekt.

Skatt på alminnelig inntekt

Alminnelig inntekt omfatter både arbeids-, trygde-, pensjons-, kapital-, og virksomhetsinntekter1 og er et nettoinntektsbegrep. Det vil si at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve inntekten. I tillegg gis et personfradrag, samt en del andre fradrag for kostnader som i varierende grad er knyttet til inntektservervelse. Se nærmere om fradrag i punkt 6.3.1.3.

Det er tre skatter som utskrives på alminnelig inntekt, som til sammen utgjør en skattesats på 22 pst. (2022).

For det første og andre utskrives skatt til kommunene og til fylkeskommunene på hhv. 10,95 og 2,40 pst., jf. Stortingets skattevedtak for 2022 (ssv) § 3-8 jf. skatteloven (sktl.) § 15-2. Satsene utgjør maksimumssatser, som gjelder med mindre kommunestyret eller fylkestinget vedtar lavere satser. I praksis brukes i dag alltid de maksimale satsene.

Videre utskrives fellesskatt til staten med en sats på 8,65 pst. For personer bosatt i Troms og Finnmark fylke (med unntak av kommunene Balsfjord, Bardu, Dyrøy, Gratangen, Harstad, Ibestad, Kvæfjord, Lavangen, Målselv, Salangen, Senja, Sørreisa, Tjeldsund og Tromsø) er satsen 3,5 prosentenheter lavere, på 5,15 pst., i 2022. Se ssv § 3-2, jf. sktl. § 15-1.

Skatt på personinntekt

Personinntekt er i hovedsak et bruttoinntektsbegrep, som i korte trekk omfatter arbeids-, trygde- og pensjonsinntekter, samt virksomhetsinntekter for selvstendig næringsdrivende, jf. sktl. kapittel 12. Kapitalinntekter utenfor virksomhet inngår ikke i personinntekten.

På personinntekt utskrives for det første trinnskatt til staten. Trinnskatten bidrar til progressivitet i inntektsskattesystemet. Det er en skatt i fem trinn, der satsene øker for hvert innslagspunkt. For 2022 er satsene 1,7 pst. for inntekter over 190 350 kroner, 4,0 pst. for inntekter over 267 900 kroner, 13,4 pst. for inntekter over 643 800 kroner, 16,4 pst. for inntekter over 969 200 kroner og 17,4 pst. for inntekter over 2 000 000 kroner, jf. ssv § 3-1.

For det andre utskrives trygdeavgift på personinntekt, jf. folketrygdloven (ftrl.) § 23-3. Trygdeavgiften har historisk sett vært en form for forsikringspremie for ytelser fra folketrygden, mens den i dag i praksis i stor grad anses som en del av inntektsskattesystemet, se nærmere i punkt 6.3.3. Det skal ikke regnes trygdeavgift på personinntekt under 64 650 kroner (2022), noe som medfører et progressivt element også i trygdeavgiften. Er inntekten høyere enn dette, skal det i utgangspunktet beregnes trygdeavgift på hele inntekten. Avgiften skal likevel maksimalt utgjøre 25 pst. av den delen av inntekten som overstiger 64 650 kroner. Dette innebærer en gradvis innfasing av avgiften.

Satsene for trygdeavgift fastsettes årlig av Stortinget, og det skilles mellom lav, mellom-, og høy sats, jf. ftrl. § 23-3 annet ledd. Differensiering av satsene er begrunnet med avgiftens forhold til folketrygdens ytelser, som grovt sagt består delvis av helsekostnader, delvis av pensjoner o.l. Ettersom alle har rett til helseytelser fra folketrygden, har en sett det slik at alle bør bidra til finansieringen av disse. Tradisjonelt sett anses lav sats å reflektere bidrag til dekning av helsekostnader. Pensjoner o.l. har det imidlertid, prinsipielt sett, vært lagt til grunn at bare bør finansieres av skattytere som opptjener pensjonsgivende inntekter.

Lav sats er 5,1 pst. for 2022 og ilegges først og fremst2pensjonsinntekter i og utenfor arbeidsforhold, ettersom pensjonsinntekter ikke er pensjonsgivende inntekt. Mellomsats er 8,0 pst. for 2022 og ilegges først og fremst arbeidsinntekter (og lignende inntekter), mens høy sats for 2022 er 11,2 pst. og ilegges først og fremst virksomhetsinntekter for selvstendig næringsdrivende, se Stortingets vedtak om fastsetting av avgifter til folketrygden for 2022 §§ 6 til 8. Begrunnelsen for skillet mellom arbeidsinntekter og virksomhetsinntekter er arbeidsgiveravgiften: Arbeidsgiveravgiften er også del av finansieringen av folketrygden. Arbeidsgivere må betale arbeidsgiveravgift av lønnskostnader, mens selvstendig næringsdrivende er sin egen arbeidsgiver og betaler kun trygdeavgift. Trygdeavgiften for selvstendig næringsdrivende er derfor høyere for delvis å kompensere for manglende arbeidsgiveravgift. Som hovedregel betales det dermed 22,1 pst. av lønn i folketrygdavgifter (8,0 pst. trygdeavgift og 14,1 pst. arbeidsgiveravgift) i 2022, som utgjør om lag 19,4 pst. av lønn inkl. arbeidsgiveravgift. Selvstendig næringsdrivende betaler til sammenligning kun 11,2 pst. i folketrygdavgifter av beregnet personinntekt, det vil si om lag halvparten av avgiftene på lønn. Samtidig som de betaler inn mindre, får selvstendig næringsdrivende også noe lavere rettigheter i folketrygden. Opptjening av alderspensjon alene utgjør imidlertid 18,1 pst. av inntekt opptil 7,1 G, også for selvstendig næringsdrivende.

Inntektene fra trygdeavgiften og arbeidsgiveravgiften er ikke høye nok til å finansiere folketrygden alene, og nær én tredel av folketrygden finansieres årlig gjennom statstilskudd, altså generell skattlegging, se nærmere i boks 6.2.

6.3.1.2 Nærmere om arbeids-, pensjons- og trygdeinntekter

Arbeidsinntekter

Arbeidsinntekter inngår i både alminnelig inntekt og personinntekt, jf. sktl. §§ 5-1 og 12-2.

Arbeidsinntekter ilegges trygdeavgift med mellomsats.

For arbeidsinntekter gjelder et særskilt standard fradrag ved beregning av alminnelig inntekt – et såkalt minstefradrag, jf. skatteloven §§ 6-30 til 6-32. Minstefradraget innebærer at skattyter kan kreve fradrag i arbeidsinntekt med et bestemt beløp, uavhengig av hvor store de faktiske fradragsberettigede kostnadene knyttet til inntekten er. Dersom de faktiske kostnadene overstiger minstefradraget, kan skattyter i stedet kreve fradrag for disse. Etter gjeldende regler for 2022 gis minstefradrag i arbeidsinntekter med 46 pst., med en nedre grense på 31 800 kroner og en øvre grense på 109 950 kroner, jf. ssv. § 6-1. Opprinnelig var minstefradraget praktisk begrunnet, men i dag er minstefradraget så stort at det normalt i vesentlig grad overstiger skattyters faktiske kostnader knyttet til erverv av arbeidsinntekten. Dette skyldes at fradraget i flere tiår har vært aktivt brukt som en del av satsstrukturen som et fordelingspolitisk virkemiddel, se blant annet Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) s. 97.

Pensjonsinntekter

Pensjonsinntekter, både fra folketrygden, arbeidsgiver og privat pensjonssparing, skattlegges i utgangspunktet på samme måte som arbeidsinntekter. Det er likevel noen sentrale forskjeller.

For det første skattlegges pensjonsinntekter som nevnt med lav trygdeavgiftssats. For pensjonsinntekter gis også et minstefradrag, men det er lavere enn for arbeidsinntekter; etter gjeldende regler for 2022 gis minstefradrag i pensjonsinntekter på 40 pst., med en nedre grense på 4 000 kroner og en øvre grense på 90 800 kroner.

Det gis videre et særskilt fradrag i skatt for pensjonsinntekt for alderspensjonister, jf. sktl. § 16-1. Fradraget gis også til blant andre personer med avtalefestet pensjon (AFP) fra offentlig sektor, som er utformet som en selvstendig tidligpensjonsordning. Å motta AFP fra privat sektor gir i seg selv ikke rett til fradraget. Men slik AFP i privat sektor er utformet, som et tillegg til alderspensjonen fra folketrygden, innebærer det at personer som mottar AFP fra privat sektor, oppfyller vilkårene for å få fradrag gjennom at de mottar alderspensjon fra folketrygden, jf. sktl. § 16-1 første ledd bokstav a. Maksimalt beløp fastsettes årlig og er 33 400 kroner for 2022, jf. ssv. § 6-5. Fradraget trappes ned i to trinn med økende pensjonsinntekt. Maksimalt fradrag, og innslagspunktene for nedtrapping, reduseres forholdsmessig blant annet ved uttak av gradert alderspensjon.

Skatten for pensjonister beregnes først etter ordinære regler med trygdeavgift og trinnskatt på personinntekt, samt skatt på alminnelig inntekt etter blant annet minstefradrag og personfradrag. Deretter settes den beregnede skatten ned tilsvarende beregnet skattefradrag for pensjonsinntekt. Skattefradraget medfører at det ikke betales skatt av pensjonsinntekt på inntil om lag 230 000 kroner (2022), forutsatt at en ikke har andre inntekter og kun har standard fradrag. Årsaken er at beregnet skattefradrag er høyere enn beregnet skatt opp til dette pensjonsnivået. En pensjon på 230 000 kroner tilsvarer om lag minstenivået i alderspensjonen for enslige.

Personer som mottar pensjon eller overgangsstønad fra folketrygden som gjenlevende ektefelle eller tidligere familiepleier, gis skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt, jf. sktl. § 17-1. Det innebærer at inntektsskatt og trygdeavgift maksimalt skal utgjøre 55 pst. av inntekt som overstiger fastsatte beløpsgrenser, eventuelt etter et formuestillegg. Stortinget har vedtatt at folketrygdens ytelser til etterlatte skal legges om, jf. Innst. 128 L (2020–2021). Det er lagt opp til at de nye ytelsene skal skattlegges som lønn, og reglene om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt vil da falle bort når de nye etterlatteytelsene er fullt innfaset. Tilsvarende regler om skattebegrensning ved liten skatteevne for skattytere generelt etter skatteloven § 17-4 er allerede under utfasing.

Andre ytelser fra folketrygden mv.

Dagpenger, sykepenger og foreldrepenger mv. er ytelser som trer inn i stedet for lønn, og slike ytelser skattlegges på samme måte som arbeidsinntekter. Det vil si at slike inntekter belastes med trygdeavgift på mellomsats, og at det kan kreves minstefradrag i slike inntekter etter samme regler som for lønnsinntekter. Tilsvarende gjelder for uføretrygd etter folketrygdloven, uføreytelser etter andre ordninger og arbeidsavklaringspenger.

6.3.1.3 Sentrale fradrag og særordninger

Personfradrag

Alle personlige skattytere skal ha et personfradrag i alminnelig inntekt, jf. sktl. § 15-4. Personfradragets størrelse fastsettes årlig av Stortinget og er 58 250 kroner i 2022, jf. ssv § 6-3. Personfradraget bidrar til progressiviteten i skattesystemet, ettersom det relativt sett gir en større fordel for skattytere med lav inntekt.

Minstefradrag

Det gis et standardisert minstefradrag i både arbeids- og pensjonsinntekter, se nærmere om dette i punkt 6.3.1.2.

Andre fradrag og særordninger

Inntektsskattesystemet for personer inneholder også en rekke andre fradrags- og særordninger, både med og uten tilknytning til inntektservervelsen, som ikke anses omfattet av minstefradraget. Disse omfatter blant annet fradrag i alminnelig inntekt for utgifter til pass og stell av barn (foreldrefradrag), fradrag for reiseutgifter mellom hjem og arbeidssted, fradrag for pendlerutgifter, fradrag for gaver til frivillige organisasjoner, fradrag for fagforeningskontingent, sjøfolk- og fiskerfradrag, fradrag og andre særregler for bosatte i tiltakssonen i Troms og Finnmark fylke, skattefradrag for boligsparing for ungdom (BSU), skattefavorisert individuell sparing til pensjon mv.

6.3.1.4 Særlig om gunstig skattemessig behandling av innskudd i pensjonsordninger

Innskudd i pensjonsordninger i arbeidsforhold

Fradrag for kostnad til sikring av pensjon (innbetaling av premie til pensjonsordninger) kan kreves når kostnaden er pålagt i lov, samt når fradraget gjelder premier og tilskudd til visse nærmere bestemte pensjonsordninger jf. sktl. § 6-45. Det omfatter blant annet det aller meste av tjenestepensjonsordninger og avtalefestet pensjon.

For det første kan arbeidstaker kreve fradrag for premie til offentlig pensjonsordning i arbeidsforhold, samt for tilskudd til pensjonsordning i arbeidsforhold etter lov om henholdsvis foretakspensjon, innskuddspensjon og tjenestepensjon, jf. sktl. § 6-47 første ledd. Videre kan arbeidsgiver kreve fradrag for tilskudd til tilsvarende ordninger, jf. sktl. §§ 6-45 og 6-46. Også pensjon betalt til tidligere ansatte løpende over driften er fradragsberettiget for arbeidsgiver, jf. sktl. § 6-52. Virksomhetsutøver (selvstendig næringsdrivende mv.) kan kreve fradrag for tilskudd i henhold til innskuddspensjonsloven, jf. sktl. § 6-46, fjerde ledd.

Avkastningen av sparemidlene blir ikke skattlagt før pensjonene utbetales, jf. sktl. § 8-5 som fastslår at forsikringsselskapet gis fradrag for avsetning til «fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de sikrede». For arbeidstaker (den forsikrede) er avkastningen ikke innvunnet før forsikringstilfellet inntrer, det vil si når uttak av pensjon starter. Fordel ved arbeidsgivers premiebetaling i henhold til ovennevnte bestemmelser regnes ikke som skattepliktig lønn jf. sktl. § 5-12, men utbetaling av pensjonsytelsene fra ordningene er skattepliktig hos mottakeren som pensjonsinntekter, se nærmere i punkt 5.3.1.2. I tillegg er innestående midler i ordningen unntatt fra formuesskatt, se nærmere nedenfor.

Utenlandske pensjonsinnretninger etablert i en EØS-stat kan tilby pensjonsordninger i det norske markedet innenfor de rammene som følger av foretakspensjonsloven, innskuddspensjonsloven og tjenestepensjonsloven jf. Finansdepartementets forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven (FSFIN), §§ 6-47-1 til 6-47-17. Hvis pensjonsordningen oppfyller vilkårene etter disse bestemmelsene, gis det fradrag for tilskudd mv. til pensjonsordningen etter sktl. §§ 6-46 og 6-47, på samme måte som om pensjonsinnretningen hadde vært etablert i Norge.

I tillegg gis det på nærmere bestemte vilkår fradrag for innbetalinger til utenlandske pensjonsordninger etablert i en EØS-stat selv om vilkårene i norsk foretakspensjonsordning, innskuddspensjonsordning eller tjenestepensjonsordning ikke er oppfylt, jf. sktl. § 6-72.

Avtaler om individuell sparing til pensjon utenom arbeidsforhold

Skatteloven har også gunstige særregler for individuell sparing til pensjon som ikke er tilknyttet arbeidsforhold, jf. skatteloven § 6-47 første ledd bokstav d og FSFIN § 6-47. Gjeldende ordning ble innført i 2017, og gir rett til fradrag for tilskudd og premie i nærmere bestemte pensjonsspareavtaler for et begrenset beløp per år. I 2021 ble det gitt fradrag i alminnelig inntekt for innskudd i ordningen inntil 40 000 kroner per år, fra 2022 er dette beløpet redusert til 15 000 kroner. Utbetalinger fra ordningen skattlegges som kapitalinntekt, det vil si som alminnelig inntekt med en skattesats på 22 pst. Ordningen avløste en ordning for individuell pensjonssparing med fradrag i alminnelig inntekt for innskudd på inntil 15 000 kroner, men der utbetalingene ble skattlagt som pensjonsinntekt (det vil si også med skatt på personinntekt; trygdeavgift og trinnskatt, og med pensjonsskattefradrag).

Pensjonsbeholdning og formuesskatt

Pensjonsformue, det vil si opptjent beholdning/nåverdi på ethvert tidspunkt, inngår i dag ikke i formuesgrunnlaget. Dette gjelder verdien av pensjonsrettigheter etter folketrygdloven, etter private tjenestepensjonsordninger (i henhold til tjeneste-, foretaks-, og innskuddspensjonsloven), etter offentlige pensjonsordninger og i henhold til avtaler om individuell sparing til pensjon. Videre gjelder det som den klare hovedregel både før og etter at utbetalingene er påbegynt.

Det er ulike rettslige grunnlag som hjemler unntakene for de ulike typene pensjonsbeholdninger (i vid forstand).

For det første unntar sktl. § 4-2, første ledd bokstav a fra formuesskatteplikt «rettighet som er avhengig av at en betingelse inntrer».3 Unntaket er i forarbeidene langt på vei begrunnet i forholdet til grunnleggende, skatterettslige prinsipper om innvinning; suspensivt betingede formuesrettigheter bør ikke beskattes som formue før betingelsen inntrer, og en bør derfor ikke formuesbeskattes for retten til «fremtidig at blive eier af en kapital (…) Krav på en indtægt vil formentlig rettest ikke i almindelighed kunne beskattes som formue, forinden indtægten er at anse som indvunden.», jf. SKI 1904 s. 132. Motstykket er at det som hovedregel ikke skal gis fradrag for forpliktelse som er avhengig av at en betingelse inntrer, jf. sktl. § 4-3 første ledd bokstav a. Dette unntaket innebærer blant annet at rett til fremtidige pensjonsytelser, hvor retten avhenger av at skattyter lever på utbetalingstidspunktet (for eksempel ytelsesbaserte tjenestepensjonsordninger4), ikke inngår i grunnlaget for formuesskatt, ettersom skattyters rett til ytelsene beror på en betingelse som enda ikke er inntrådt.5

For det andre fremgår det av sktl. § 4-2 første ledd bokstav c, at «tidsbegrenset rett til periodisk ytelse» er unntatt fra formuesskatteplikt. Viktige eksempler på ytelser som omfattes av unntaket er nettopp krav på pensjon, samt føderåd, ulykkesforsikring, forsikringskrav (etter at forsikringstilfellet er inntrådt) mv. Det er i teori og rettspraksis lagt til grunn at for at det skal foreligge en periodisk ytelse (og ikke en ren nedbetaling av et kapitalbeløp), må det være usikkert hvor lenge ytelsen vil løpe og dermed hvor stort det totale beløpet vil bli, jf. blant annet Rt. 1968 s. 510 og Zimmer (2012) s. 18. Det innebærer for eksempel at kapitalforsikring ikke er omfattet av unntaket. Motstykket er også her som hovedregel at kapitalverdien av forpliktelsen ikke er fradragsberettiget hos debitor, jf. sktl. § 4-3 første ledd bokstav c.

Skatteloven § 4-2 annet ledd fastslår ellers eksplisitt at rettigheter etter folketrygdloven, lov om foretakspensjon og lov om innskuddspensjon, samt rettigheter etter offentlige tjenestepensjonsordninger og andre pensjonsordninger som er pålagt i lov eller i medhold av lov, ikke skal medtas ved fastsetting av skattepliktig formue.

Formuesverdien av livrenter inngår likevel i skattepliktig formue jf. § 4-2 annet ledd. Skatteplikt for livrenter ble innført i 2006, og formålet var at livrenteforsikring skulle likestilles med andre former for finansiell sparing, herunder sparing i kapitalforsikring. I forarbeidene ble det blant annet vist til at individuelle livrenteordninger i stor grad må betraktes som spareprodukter og ikke som pensjonsforsikring, jf. Ot.prp. nr. 1 (2006–2007).

I henhold til sktl. § 4-2 tredje ledd kan departementet i forskrift unnta også andre former for livsforsikring og pensjonsspareprodukter fra formuesskatteplikt. Slikt unntak er gitt for midler i individuelle pensjonsavtaler (IPS) og avtaler om individuell sparing til pensjon jf. FSFIN § 4-2-1.

Etter sktl. § 4-52 har forsikringsselskaper rett til fradrag for det som skal til for å dekke forpliktelsene overfor de forsikrede. Dette unntaket medfører dermed at pensjonsforsikringskapitalen overhodet ikke formuesbeskattes.

6.3.2 Arbeidsgiveravgift

Alle som har ansatte plikter å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse som utbetales til ansatte samt oppdragstakere utenfor tjenesteforhold, jf. folketrygdloven § 23-2. Arbeidsgiveravgiften er differensiert, se Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter til folketrygden for 2022 § 1 flg. Norge er inndelt i syv geografiske arbeidsgiveravgiftssoner, som har følgende satser:

• 14,1 pst. i sone I

• 10,6–14,1 pst. i sone Ia

• 10,6 pst. i sone II

• 6,4 pst. i sone III

• 5,1 pst. i sone IV

• 7,9 pst. i sone IVa

• 0 pst. i sone V

Sone I omfatter arbeidsgivere i sentrale strøk, og sone V, som har nullsats, omfatter arbeidsgivere i tiltakssonen i Troms og Finnmark fylke. Inndelingen i soner for øvrige kommuner er særlig målt ved distriktsindeksen, som fanger opp svak befolkningsvekst, svak sysselsettingsvekst mv., se nærmere i boks 6.1.

Arbeidsgivere hjemmehørende på Svalbard betaler samme sats som foretak i sone V.

Høyeste marginale skattesats på lønnsinntekt inkludert arbeidsgiveravgift er 53,9 pst. for 2022.

Hovedregelen ved beregning av arbeidsgiveravgift er at arbeidsgiver skal bruke satsen som gjelder i sonen hvor virksomheten skal være registrert etter enhetsregisterloven. Dersom arbeidsgiver driver virksomhet på flere steder, skal det som utgangspunkt registreres underenheter for hvert sted. Arbeidsgiveravgift skal da beregnes etter satsen som gjelder på det stedet underenheten skal være registrert.

Det gjelder særskilte regler for beregning av arbeidsgiveravgift ved såkalt ambulerende virksomhet, se avgiftsvedtaket § 1, fjerde ledd. Dersom hoveddelen av arbeidstakerens arbeid utføres i en annen sone enn der arbeidsgiver er registrert, og enhetsregisterreglene ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres, anses dette som ambulerende virksomhet.

Ved ambulerende virksomhet i en sone med høyere sats, må arbeidsgiver bruke den høyere satsen på lønn som knytter seg til dette arbeidet. Dette gjelder både for stedbundet virksomhet (for eksempel bygg og anlegg) og fjernarbeid (hjemmekontor og annet ikke-stedbundet arbeid). Denne delen av særreglene (den såkalte omgåelsesregelen) skal forhindre tilpasninger i strid med formålet med ordningen.

Den andre delen av særreglene åpner for at arbeidsgiver med ambulerende virksomhet i en sone med lavere sats enn registreringssonen, kan bruke den lavere satsen for lønn knyttet til dette arbeidet (den såkalte unntaksregelen). Unntaksregelen er snevrere. Adgangen til å bruke en lavere sats gjelder bare for stedbundet virksomhet. Ved ambulerende virksomhet i form av fjernarbeid i en sone med lavere sats, gjelder hovedregelen, og arbeidsgiver må bruke satsen i registreringssonen også for fjernarbeidet.

6.3.3 Trygdeavgift og arbeidsgiveravgift – om forholdet til folketrygden

6.3.3.1 Innledning

Historisk sett har både arbeidsgiveravgiften og trygdeavgiften en kobling til trygdesystemet og folketrygdens ytelser. Begge avgiftene er fremdeles hjemlet i folketrygdloven (hhv. § 23-2 og § 23-3) og skal etter ordlyden brukes til å dekke utgiftene til ytelsene etter folketrygdloven og enkelte andre tilgrensende ytelser, jf. § 23-1.

I dette punktet gis en kort fremstilling av dagens system for å finansiere folketrygden, og en redegjørelse for i hvilken grad trygdeavgiften og arbeidsgiveravgiften i dag er koblet til trygdesystemet.

6.3.3.2 Finansiering av folketrygden

Systemet for å finansiere den norske folketrygden har endret seg gjennom tidene. Både før og etter at folketrygden ble innført i 1967, har valg av system for finansieringen vært diskutert. Prinsipielt sett skilles det mellom to ulike systemer; et forsikringssystem (som følger forsikringsprinsipper) og et direkteoverføringssystem (som følger skatteprinsipper).

I et forsikringssystem er det sammenheng mellom det den enkelte innbetaler til ordningen og nivået på senere utbetalinger: De forventede fremtidige utgiftene av trygdeordningen beregnes etter forsikringstekniske prinsipper, og systemet baserer seg på at innbetalte midler forutsettes å være tilstrekkelige til å møte forpliktelsene i fremtiden.

I et direkteoverføringssystem finansieres trygdeordningen ved årlige overføringer av midler fra staten, der det enkelte års utgifter dekkes av det samme års inntekter. I et slikt system vil det ikke være samsvar mellom det den enkelte skattyter betaler inn i skatt, og de ytelser vedkommende får utbetalt fra trygdeordningene. Direkteoverføring kan skje enten gjennom øremerkede skatter/avgifter eller som en integrert del av det ordinære skatte- og avgiftssystemet. Skatteprinsippet i rendyrket form innebærer at trygdeordningene ikke har noen særskilt finansiering, og at midlene trekkes inn gjennom den ordinære skattleggingen.

Den norske ordningen for å finansiere folketrygden er i dag en blanding av de to systemene.6

Folketrygden finansieres i dag av trygdeavgift fra folketrygdens medlemmer (som har personinntekt over om lag 65 000 kroner (2022)), arbeidsgiveravgift og tilskudd fra staten, jf. folketrygdloven kapittel 23. Se boks 6.2 for en nærmere oversikt over dagens finansiering av folketrygden, og folketrygdens inntekter og utgifter.

Når det gjelder arbeidsgiveravgiften, er inntektene fra denne etter lovens ordlyd øremerket til finansiering av folketrygden jf. ftrl. § 23-2. Arbeidsgiveravgiften innkreves på grunnlag av lønnsutbetalinger i og utenfor tjenesteforhold, og arten av grunnlaget har sånn sett en nær kobling til store deler av folketrygdens ytelsesside, nemlig ytelser som skal kompensere for bortfall av arbeidsinntekter. Historisk sett var arbeidsgivers bidrag til folketrygden direkte koblet til den enkelte arbeidstakers premiebetaling til folketrygden. Ved innføring av folketrygdordningen i 1967, avløste arbeidsgiveravgiften det såkalte arbeidsgivertilskuddet, som før 1967 ble fastsatt til en viss prosent av medlemspremien til den enkelte arbeidstaker. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift, og avgiftenes størrelse, er imidlertid ikke lenger koblet til de ansattes status som medlemmer i trygden; avgiftsplikten er i dag som den klare hovedregel7 helt løsrevet fra den ansattes trygdemedlemskap. Det er arbeidsgivers samlede rapporteringspliktige lønnsutbetalinger som utløser avgiftsplikten, uavhengig av om den enkelte arbeidstaker er medlem i folketrygden eller ikke. Videre er rettighetsopptjeningen i folketrygden den samme for personer i soner der arbeidsgiveravgiften er lavere, og der den ikke betales i det hele tatt (nullsats). Arbeidsgiveravgiften er således fullt ut å regne som en skatt på bruk av arbeidskraft, og ikke som en forsikringspremie, se også Sarai (2011) s. 49.

Når det gjelder trygdeavgiften, er dennes forhold til folketrygdens ytelser noe mer sammensatt, se nærmere i punkt 6.3.3.3.

6.3.3.3 Nærmere om trygdeavgiftens rolle i skattesystemet

For å forstå trygdeavgiftens utforming i dag bedre, kan det være nyttig å se kort på dens historiske utvikling.

I 1966 (og 1970) ble de viktigste trygdelovene samlet i en ny lov om folketrygd.8 Det ble innført et system med tilleggspensjoner og pensjonene skulle reguleres i takt med pris- og lønnsendringene. Tilleggspensjonene skulle bidra til at den tilvante levestandarden kunne opprettholdes, se Kjønstad (2018) s. 27. Den nye folketrygden skulle finansieres av blant annet en medlemsavgift, hvor beregningsgrunnlaget var «pensjonsgivende inntekt», som utgjorde brutto lønn og annen ervervsinntekt, opp til en inntekt på 12 G, jf. Ot.prp. nr. 17 (1965–1966). Taket på avgiften ga den preg av å være en forsikringspremie, men ettersom medlemsavgiften skulle finansiere både grunnpensjonen (minimumssikring) og tilleggspensjonen (standardsikring), hadde den også på dette tidspunktet et visst skattepreg.

Da syke-, yrkesskade- og arbeidsløshetstrygdene ble innlemmet i folketrygden i 1970, fikk medlemsavgiften en ny komponent; «sykedelen», og medlemsavgiften ble da omtalt som «pensjonsdelen». Sykedelen skulle ikke beregnes av pensjonsgivende inntekt, men av nettoinntekten ved statsskatteligningen (som også omfattet kapitalinntekter og pensjoner).

Ved en lovendring i 1986 ble taket på 12 G for pensjonsgivende inntekt opphevet, etter et forslag fra Trygdefinansieringsutvalget (NOU 1984: 10), jf. Ot.prp. nr. 4 (1986–1987). Ved samme lovendring ble sykedelen av medlemsavgiften til folketrygden opphevet, og erstattet av en helsedel. I den nye helsedelen var beregningsgrunnlaget pensjonsgivende inntekt og pensjoner, føderåd og livrenter som er ledd i pensjonsordninger.

Ved skattereformen 1992 avløste trygdeavgiften medlemsavgiften, som ikke lenger skulle bestå av to deler. Samtidig fikk skatteloven to inntektsbegrep; alminnelig inntekt (nettoinntektsbegrep) og personinntekt (bruttoinntektsbegrep). Med dette ble trygdeavgiften beregnet etter det skatterettslige begrepet personinntekt, som er brutto arbeids-, trygde- og pensjonsinntekt uten fradrag, og ikke lenger etter folketrygdlovens begrep «pensjonsgivende inntekt».

Hvilken kobling har så dagens trygdeavgift til folketrygdens ytelser? Sees det hen til bruk av inntektene fra trygdeavgiften er denne hjemlet i folketrygdloven, og skal i henhold til lovens ordlyd «brukes til å dekke utgiftene til ytelsene» etter folketrygdloven og enkelte andre tilgrensende ytelser, jf. ftrl. § 23-1. Trygdeavgiften er imidlertid ikke rent faktisk øremerket til spesielle formål.9 Det er heller ikke en kobling mellom størrelsen på trygdeavgiftssatsen, og de ytelser som den trygdede får fra folketrygden (selv om den forholdsmessige størrelsen på de ulike satsene til en viss grad er koblet til omfanget av rettigheter til ytelser, se punkt 6.3.1.). Som eksempel ble trygdeavgiften på lønn/trygd og næringsinntekt redusert med 0,2 prosentenheter i statsbudsjettet for 2022. Endringen var begrunnet i et ønske om å redusere marginalskatten på arbeid med gunstig fordelingsvirkning, og hadde ikke noe motstykke i endringer i ytelsene fra folketrygden, se Prop. 1 LS Tillegg 1 (2021–2022). Det kan også nevnes at fra og med budsjetterminen 1996 inngår utkast til vedtak om trygdeavgift ikke lenger i folketrygdproposisjonen, men i Finansdepartementets forslag til skatte-, avgifts-, og tollvedtak. Dette inngår som vedlegg B i den årlige proposisjonen om forslaget til opplegg for skatter, avgifter og toll for det kommende budsjettåret.

Beregningsgrunnlaget for trygdeavgiften er som nevnt personinntekt. Personinntekt er et bruttoinntektsbegrep, som i hovedsak omfatter arbeids- og pensjonsinntekter, samt virksomhetsinntekter for selvstendig næringsdrivende. Kapitalinntekter utenfor virksomhet inngår ikke i personinntekten. Folketrygdens pensjonsytelser og andre ytelser til livsopphold beregnes i stor grad på grunnlag av den trygdedes pensjonsgivende inntekt, jf. ftrl. § 3-15. Pensjonsgivende inntekt utgjør personinntekten med noen unntak (blant annet omfattes ikke pensjonsinntekter eller uføretrygd).

Når det gjelder arten av beregningsgrunnlaget er det altså i utgangspunktet en tett sammenheng mellom beregningsgrunnlaget for betalingen fra medlemmene (personinntekt) og beregningsgrunnlaget for ytelsen fra det offentlige (pensjonsgivende inntekt): Det er inntekter fra arbeid (herunder «arbeidsdelen» av virksomhetsinntekter) som er den typen inntekter ytelsene fra folketrygden skal kompensere for bortfall av. Dette utgangspunktet gjelder imidlertid ikke fullt ut, ettersom en del kapitalinntektselementer inngår i grunnlaget for beregning av personinntekt i foretaksmodellen for selvstendig næringsdrivende.

Når det gjelder størrelsenpå beregningsgrunnlaget, ble taket på 12 G for pensjonsgivende inntekt som (forgjengeren til) trygdeavgiften ble beregnet av, opphevet i 1987. Mens en før kunne tjene opp pensjon mv. av inntekt opptil 12 G, er tilsvarende grense i dag 7,1 G for alderspensjon og 6 G for andre ytelser. Det ilegges med andre ord i dag trygdeavgift også på inntekter som ikke gir rett til opptjening av rettigheter i folketrygden. Dette svekker trygdeavgiftens kobling til folketrygdens ytelser.

På den annen side betaler frivillige medlemmer av folketrygden, og personer som er omfattet av norsk trygdelovgivning i henhold til EØS-avtalens trygderegler eller annen folkerettslig avtale om trygd, også trygdeavgift, selv om de ikke for øvrig betaler skatt til Norge jf. ftrl. §§ 23-4 og 23-4A. Her er det altså en direkte kobling mellom trygdeavgiften og ytelser fra folketrygden.

Oppsummert har trygdeavgiften fortsatt noen elementer av å være en premie for ytelser fra folketrygden. Dette gjelder imidlertid prinsipielt sett bare den delen av avgiften som gir inntektsbaserte rettigheter, og bare inntil de inntektstak som er satt i folketrygdloven for opptjening av rettigheter (6 G for sykepenger, uføretrygd mv., 7,1 G for alderspensjon). Utover dette må trygdeavgiften i større grad anses som en ordinær skatt.

6.4 Skattesystemene i enkelte andre land

6.4.1 Innledning

Det generelle skatte- og avgiftsnivået i Norge er høyere enn gjennomsnittet i OECD, men lavere enn nivået i flere av de andre nordiske landene. I Norge finansieres en del av de totale utgiftene over offentlige budsjetter av fondsinntekter fra Statens pensjonsfond utland. For 2022 er det i Prop. 1 LS (2022–2023) anslått at dette utgjør om lag 15 pst. av totale utgifter over offentlige budsjetter.

I progressive skattesystem, som i Norge, betaler personer med høy inntekt en større andel av inntekten i skatt enn personer med lav inntekt (gjennomsnittsskatten øker med inntekt). Det innebærer typisk også at skatten på siste krone inntekt (marginalskatten) øker med inntekt. Figur 6.1 viser høyeste marginalskatt på lønnsinntekt i enkelte land i 2021. Her inngår arbeidstakers bidrag til trygdeordninger, mens arbeidsgivers bidrag til trygdeordninger for arbeidstaker holdes utenfor. For Norges del betyr det at trygdeavgiften er medregnet, men ikke arbeidsgiveravgiften. Figuren viser at høyeste marginalskatt i Norge i 2021 var om lag på samme nivå som i Storbritannia og USA, mens en del av de andre nordiske landene hadde høyere maksimal marginalskatt på lønnsinntekt.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

OECD Tax database.

6.4.2 Sverige10

I Sverige betales det pensjonsavgift av ervervsinntekt (förvärvsinkomst) før fradrag, og kommunal og statlig inntektsskatt av skattbar ervervsinntekt etter fradrag.

Det svenske skattesystemet har bare én sats for kommunalskatt (per bostedskommune) og én sats for statsskatt. Skattesystemet kompliseres imidlertid vesentlig av at flere fradrag trappes opp og ned med inntekten i flere trinn med ulike innslagspunkt. Mye av progressiviteten i det svenske systemet ivaretas altså gjennom denne opp- og nedtrappingen av fradrag i stedet for progressive skattesatser. Figur 6.2 viser marginalskattesatsene på lønnsinntekt i Sverige for en lønnstaker med lønn som eneste inntekt og kun standard fradrag.

Pensjonsavgiften utgjør 7 pst. av lønn mv., men maksimalt SEK 40 100 (2022). Maksimalbeløpet innebærer at det ikke betales pensjonsavgift av inntekt som overstiger inntektstaket for opptjening av alderspensjon i den svenske folketrygden, som er SEK 572 970 i 2022. Pensjonsavgiften kan fradras i annen skatt og vil derfor i praksis ofte ikke være en ekstra skatt for skattyteren.

For å fastsette kommunal og statlig skatt gis det først et bunnfradrag (grundavdrag) i inntekten for å beregne skattbar ervervsinntekt. Grundavdraget er altså et inntektsfradrag som det norske personfradraget, men nivået varierer med inntekt og alder. Det utgjør SEK 20 500 for lave inntekter, øker deretter til SEK 37 200, og reduseres til SEK 14 200 for de høyeste inntektene. I tillegg til det ordinære grundavdraget får personer over 65 år et forhøyd grundavdrag, som også varierer med inntekt.

Nivået på den kommunale inntektsskatten varierer med bostedskommune. I 2022 er den gjennomsnittlige skattesatsen på 32,24 pst. for regionene og kommunene samlet. Den kommunale inntektsskatten betales av all skattbar ervervsinntekt.

Den statlige inntektsskatten er på 20 pst. og betales av den delen av skattbar ervervsinntekt som overstiger SEK 540 700. Et trinn 2 i statsskatten for høyere inntekter (värnskatten) med sats på 25 pst. ble avviklet fra 2020.

I den fastsatte kommunale inntektsskatten gis det et skattefradrag for arbeidsinntekt (jobbskatteavdrag). Jobbskattefradraget varierer med arbeidsinntekt i flere trinn. Fradraget gjør at en får lavere skatt ved å begynne å jobbe enn å ha samme inntekt gjennom trygd. For sjuk- og aktivitetsersättning (sykepenger/arbeidsavklaringspenger) gis det også et særskilt skattefradrag i den kommunale inntektsskatten. Til slutt gis det et skattefradrag for generell skattbar ervervsinntekt i kommunal inntektsskatt på 0,75 pst. av skattbar ervervsinntekt over SEK 40 000, maksimalt SEK 1 500.

I 2022 gis det en midlertid skattereduksjon for arbeidsinntekter mellom SEK 60 000 og 500 000, begrunnet i pandemien. Maksimal skattereduksjon utgjør SEK 2 250 og gjelder for inntekt i intervallet SEK 240 000–300 000.

I det svenske skattesystemet inngår også enkelte skatter øremerket til særskilte tjenester. Dette omfatter en public service-avgift (radio- og TV-avgift), en begravelsesavgift og avgift til trossamfunn.

Når det ses bort fra de øremerkede særskattene og arbeidsgiveravgiften, er den høyeste marginalskattesatsen på lønn om lag 55,2 pst. Den gjelder for inntekter over om lag 654 000 kroner.

Jobbskattefradraget gis ikke på grunnlag av pensjonsinntekter, samtidig som det i motsetning til i Norge ikke finnes et eget fradrag for pensjonsinntekter. For en gitt alder betaler en derfor høyere skatt på pensjon enn på lønn. Derimot er grundavdraget, som er felles for blant annet lønn og pensjon, høyere for personer over 65 år og bidrar i retning av lavere skatt i høy alder. Grensen på 65 år samsvarer med aldersgrensen da alle kan ta ut pensjon fra den svenske folketrygden og kan få garantipensjon hvis de ikke har egen pensjonsopptjening fra arbeid (tilsvarer 67-årsgrensen i Norge). De som har egen pensjonsopptjening, har tidligst kunnet ta ut denne delen av pensjonen fra 61 år (tilsvarer 62-årsgrensen i Norge). Det er foreslått at disse aldersgrensene skal øke automatisk fremover når levealderen øker, og 61-årsgrensen er allerede økt til 62 år fra 2021 (for 1959-kullet).11

Sverige har en arbeidsgiveravgift på totalt 31,42 pst., som er vesentlig høyere enn i Norge. Det er spesifisert hvor stor del av avgiften som går til ulike formål. Eksempelvis er 10,21 prosentenheter alderspensjonsavgift, og 3,55 prosentenheter er sykeforsikringsavgift. I stedet for arbeidsgiveravgift betaler næringsdrivende egenavgift. For aktive næringsdrivende utgjør egenavgiften 28,97 pst.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Enkelte sprang i marginalskattesatsene er utjevnet, blant annet ved at den allmenne pensjonsavgiften ikke er avrundet til nærmeste 100 kroner.

Utvalget og Finansdepartementet i Sverige.

6.4.3 Danmark12

I Danmark består de direkte skattene av arbeidsmarkedsbidrag, kommuneskatt og statsskatt. Av lønn mv. skal det også betales inn til arbeidsmarkedets tilleggspensjon (ATP), som er den statlige alderspensjonen.

Arbeidsmarkedsbidraget (AM-bidraget) utgjør åtte prosent av lønn mv. før fradrag. Det har likhetsstrekk med den norske trygdeavgiften og dekker blant annet dagpenger, men ikke pensjon.

Kommuneskatt betales av skattepliktig inntekt etter fradrag. Standard fradrag er personfradrag, beskjeftigelsesfradrag og jobbfradrag. AM-bidraget trekkes også fra som et inntektsfradrag før andre skatter beregnes. Satsen for kommuneskatten avhenger av bostedskommune. I 2022 er gjennomsnittsskattesatsen om lag 25 pst.

Statsskatten består av to skatter: Bunnskatt og toppskatt. Det gis ikke beskjeftigelsesfradrag eller jobbfradrag i statsskatten13. Bunnskatt betales fra første krone personinntekt etter personfradrag, med tillegg av positiv nettokapitalinntekt. I 2022 utgjør bunnskatten 12,1 pst. I tillegg betales toppskatt av den delen av personinntekten som overstiger 552 500 kroner etter fradrag for AM-bidrag (600 543 kroner før AM-bidrag), men uten andre fradrag. Eventuell positiv nettokapitalinntekt over 47 400 kroner regnes også med i grunnlaget for toppskatten. Toppskatten utgjør 15 pst.

Medlemmer av den danske folkekirke betaler en kirkeskatt, mens bidrag til andre kirker eller religiøse foreninger kan gi rett til skattefradrag.

Alle skattytere får personfradrag. Nivået avhenger av om skattyteren er over eller under 18 år, men det er ellers uavhengig av inntekten, som i Norge. I 2022 er personfradraget 46 600 kroner for personer som er 18 år eller eldre og 37 300 kroner for personer under 18 år.

Alle som har AM-bidragspliktig lønn eller overskudd av virksomhet, får også beskjeftigelsesfradrag og jobbfradrag. Det bidrar til at det lønner seg å gå fra trygdeinntekt til arbeidsinntekt. Disse fradragene beregnes ut fra AM-bidragsgrunnlaget, det vil si inntekten før AM-bidraget er trukket fra. Beskjeftigelsesfradraget utgjør 10,65 pst. av inntekten, maksimalt 41 600 kroner (oppnås ved inntekt på 390 610 kroner). Jobbfradraget utgjør 4,5 pst. av den delen av inntekten som overstiger 202 700 kroner, maksimalt 2 700 kroner (oppnås ved inntekt på 262 700 kroner). Enslige forsørgere får et ekstra beskjeftigelsesfradrag på 6,25 pst. av inntekten, maksimalt 23 700 kroner (oppnås ved inntekt på 379 200 kroner).

Den høyeste marginalskatten på lønn er 55,9 pst. inkludert AM-bidrag, kommuneskatt, bunnskatt og toppskatt. Samlet inntektsskatt til stat og kommune kan til sammen maksimalt utgjøre 52,07 pst., det såkalte skattetaket (skatteloftet). I skattetaket medregnes kommuneskatt, bunnskatt og toppskatt, men ikke kirkeskatt og AM-bidrag.

Av pensjonsinntekt betaler en kommuneskatt og statsskatt, men ikke AM-bidrag. Det gis ikke beskjeftigelsesfradrag og jobbfradrag på grunnlag av pensjonsinntekt.

Danmark har ingen arbeidsgiveravgift i norsk forstand, men arbeidsgiverne betaler enkelte obligatoriske bidrag til visse ordninger, blant annet til ATP. Disse er av begrenset størrelse. Eksempelvis betaler arbeidsgiver knapt 2 300 kroner per år til ATP for en månedslønnet fulltidsansatt i 2022.

Figur 6.3 viser marginalskatt på lønn i Danmark for en lønnstaker som har lønn som eneste inntekt og kun standard fradrag. Eventuell kirkeskatt er ikke regnet med.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget og Skatteministeriet i Danmark.

6.5 Arbeidstilbudsvirkninger av skatt på lønn og trygd

6.5.1 Teoretisk utgangspunkt

Skatt på arbeid påvirker hvor mye den enkelte vil arbeide. Lavere skatt på arbeid vil typisk stimulere til arbeid. Det kan bidra til at arbeidstakere arbeider flere timer og til at flere personer vil delta i arbeidsmarkedet. Det kan omfatte at hjemmarbeidende går ut i arbeid, raskere gjennomføring av studier, at arbeidstakere utsetter pensjonsavgangen, eller at trygdede som kan påvirke sin egen arbeidssituasjon velger å arbeide. Hvordan skattesystemet påvirker arbeidstilbudet, avhenger blant annet av hvordan systemet er utformet.

Boks 6.3 illustrerer at skatt på lønn gir et effektivitetstap. Effektivitetstapet oppstår fordi skatt gir forskjell mellom hva arbeidsgiveren betaler for arbeidskraft og hva arbeidstakeren mottar i lønn (skattekile).

Skatt påvirker på den ene siden valget om å delta i arbeidsmarkedet eller ikke, og på den andre siden hvor mange timer arbeidstakere arbeider. Ønsket om forbruk i form av varer og tjenester kjøpt i markedet må veies opp mot ønsket om forbruk av fritid. Lønnet arbeid er en måte å finansiere personers forbruk av varer og tjenester, og skatt vil påvirke dette valget.

For de som allerede er i arbeid, vil lavere skatt på arbeid påvirker avveiningen mellom arbeid og fritid. For disse er det marginalskatten (skatten på den sist tjente kronen) som har betydning for arbeidstilbudet. Disse virkningene omtales ofte som endringer på intensiv margin, altså endringer i antall arbeidstimer til de som allerede jobber. Effekten av lavere skatt på den intensive marginen kan deles opp i en substitusjonsvirkning og en inntektsvirkning. Substitusjonsvirkningen trekker i retning av at arbeidstilbudet øker når skatten på arbeid reduseres, fordi lavere marginalskatt gir mer igjen etter skatt for hver ekstra arbeidstime relativt til fritid. Inntektsvirkningen oppstår ved at redusert skatt også øker disponibel inntekt. Økt disponibel inntekt gjør at personen lettere kan finansiere forbruk av fritid. Økt inntekt etter skatt gjør at forbruket av alle normale goder øker, herunder fritid . Inntektsvirkningen trekker i retning av at arbeidstilbudet reduseres når skatten på arbeid reduseres.

Inntektsvirkningen av lavere skatt vil altså trekke i retning av å redusere arbeidstilbudet, mens substitusjonsvirkningen trekker i retning av økt arbeidstilbud. Disse virkningene går dermed i motsatt retning av hverandre, og teoretisk er den samlede virkningen usikker.

Skatt påvirker også insentivene til å delta i arbeidsmarkedet. Lavere gjennomsnittsskatt på arbeidsinntekt vil gjøre det mer lønnsomt å være i arbeid relativt til å ikke være i arbeid (deltakervirkning). Dette omtales ofte som endringer på ekstensiv margin, altså overganger mellom arbeid og ikke arbeid.

Den samlede virkningen på arbeidstilbudet avhenger av størrelsen på inntekts-, substitusjons- og deltakervirkningen på ulike inntektsnivåer og hvorvidt en gitt skatteendring omfatter arbeidstakere og trygdede/pensjonister ulikt eller ikke.

En skattereduksjon vil måtte finansieres med skatteøkninger andre steder i skattesystemet eller med reduserte offentlige utgifter på kort eller lang sikt. Skatteøkningen eller utgiftsreduksjonen vil isolert sett redusere etterspørselen etter varer og tjenester, og motvirke noe av utslaget på aktivitetsnivå (inntektsvirkningen) fra den opprinnelige skattereduksjonen. Dersom finansieringen og den opprinnelige skattereduksjonen i det alt vesentligste treffer den samme aktiviteten, vil hovedsakelig substitusjonsvirkningen og eventuelt en deltakervirkning gjenstå. Substitusjonsvirkningen kan derfor gi uttrykk for i hvilken grad ressursbruken i økonomien blir bedre eller dårligere som følge av ulike skatteendringer. Jo større substitusjonsvirkningen er (jo mer personer øker arbeidsinnsatsen når marginalskatten reduseres), desto mer øker skatteinntektene gjennom økt arbeidstilbud dersom skattesatsen settes ned.

Lavere marginalskatt vil isolert sett øke arbeidstilbudet. Hvordan skatt og overføringer samlet sett påvirker de økonomiske insentivene til å arbeide på intensiv margin, kan uttrykkes gjennom en effektiv marginalskattesats. Hvordan skatt og overføringer påvirker de økonomiske insentivene til å arbeide på ekstensiv margin (deltakervirkningen) kan tilsvarende sammenfattes ved hjelp av skattesatsen på deltakelse. Denne sammenligner disponibel inntekt under deltakelse og ikke-deltakelse relativt til arbeidsinntekten. Dersom skattesatsen på deltakelse er 100 pst., betyr det at en ikke får noe igjen for å jobbe.

Boks 6.3 Effektivitetstap av skatt på lønn – en partiell likevektsbetraktning

Utvalget.

Figur 6.4 illustrerer at skatt på arbeidsinntekt skaper en kile mellom hva en arbeidsgiver må betale for å ansette en arbeidstaker (W₂), og det arbeidstakeren mottar i lønn etter skatt (W₁). Det omtales gjerne som skattekilen. Sysselsettingen blir følgelig redusert fra L₀ til L₁. Skatten bidrar således til et effektivitetstap (dødvektstap) lik det skraverte feltet i figuren siden lønnsnivået som arbeidsgiverne må betale for arbeidskraft, er høyere enn det arbeidstakerne mottar. Skatteinntektene (som er lik det ensfargede feltet) er mindre enn reduksjonen i velferden til arbeiderne og bedriftene (som er lik summen av det ensfargede og det skraverte feltet). Forskjellen er det nevnte effektivitetstapet. Skatt på arbeidsinntekter kan med andre ord isolert sett ha uheldige vridninger i arbeidsmarkedet fra et samfunnsøkonomisk perspektiv.

Figur 6.4 viser at effektivitetstapet i arbeidsmarkedet blant annet avhenger av nivået på (marginal)skattesatsen. Fra figuren går det frem at effektivitetstapet (det skraverte feltet) vil mer enn fordobles dersom skattekilen fordobles. Det innebærer at effektivitetstapet øker mer enn proporsjonalt med skattesatsen.

Figuren viser også at effektivitetstapet i arbeidsmarkedet avhenger av hvor store utslag på sysselsettingen en endring i skattenivået har, dvs. hvor følsomt arbeidstilbudet er for endringer i lønnsinntektene etter skatt (tilbudselastisiteten) og i hvilken grad arbeidsgivernes etterspørsel etter arbeidskraft påvirkes av lønnskostnadene (etterspørselselastisiteten). Eksempelvis blir effektivitetstapet lavere jo brattere tilbudskurven er, for et gitt nivå på skattesatsen (lav tilbudselastisitet). En bratt kurve betyr at arbeidstakerne ikke reduserer sitt arbeidstilbud i særlig grad selv om de får lavere lønn.

Skatter kan medføre at forskjellige aktører står overfor ulike priser før og etter skatt. Fordi det ikke skal betales skatt på eget arbeid i hjemmet, kan det være privatøkonomisk lønnsomt å utføre arbeidet selv, selv om dette kan være mindre produktivt. Skatt på tjenester som konkurrerer med arbeid som husholdningene selv kan utføre, vrir dermed tjenesteproduksjonen mot hjemmeproduksjon. Det grunnleggende problemet kan sies å være at en ikke kan skattlegge husholdningenes egenproduksjon, og at beskatningen av egenproduksjon realistisk sett aldri kan bli 100 pst. effektiv. Dette kan lede til at husholdningene velger å redusere sitt arbeidstilbud og utfører arbeidet selv istedenfor å kjøpe varen/tjenesten i markedet, og er et eksempel på at skattesystemet kan gjøre ressursbruken mindre effektiv. Fradrag for husholdningsnære tjenester drøftes nærmere i punkt 6.9.3.

Til slutt bør det tilføyes at skattenivåets innvirkning på arbeidstilbudet også vil avhenge av hvilke muligheter arbeidstakere har til å tilpasse arbeidstiden og i hvilken grad den enkelte ønsker å endre arbeidstilbudet som følge av eventuelle skatteendringer. Jo høyere skattesatsen er, desto større antas det at innvirkningen på arbeidstilbudet av en ytterligere økning i skattene blir. Blir skattene tilstrekkelig høye, kan ytterligere skatteøkninger gi redusert arbeidstilbud slik at skatteinntektene, og dermed statens evne til å finansiere overføringer og offentlige tjenester, reduseres. Svært høye skatter kan dessuten gi sterke motivasjoner for skatteplanlegging og andre uheldige tilpasninger.

6.5.2 Empiriske studier

Det er mange forhold som påvirker arbeidstilbudet, altså som har betydning for folks valg mellom arbeid og fritid og overgangen mellom arbeid og trygd. Det er godt dokumentert at økonomiske insentiver kan påvirke arbeidstilbudet. Teoretisk er virkningen av skatteendringer på arbeidstilbudet usikker, jf. punktet over. I dette avsnittet refereres empiriske studier som anses relevant for utvalgets vurderinger.

Empiriske undersøkelser tar sikte på å estimere virkninger på arbeidstilbudet av skatteendringer for forskjellige grupper av arbeidstakere. Det finnes få nye empiriske studier på norske data. Statistisk sentralbyrå har utviklet mikrosimuleringsmodellen LOTTE-Arbeid, som anslår virkningen på skatteinntektene av at regelendringer påvirker arbeidstilbudet for lønnstakere (intensiv margin). Samtidig finnes det flere internasjonale studier med estimater på arbeidstilbudsresponser. Flere av disse studiene omtales nedenfor, selv om resultatene ikke alltid er overførbare til norske forhold. I Mirrlees mfl. (2011) uttales det at substitusjonseffekten generelt er større enn inntektseffekten, slik at arbeidstilbudet reduseres når skatten øker, og også at særlig for lave inntekter er virkningene større på den ekstensive enn på den intensive marginen.

Innledningsvis kan det pekes på at empiriske studier kan finne andre responser enn det som forventes av teorien. Grunner til dette knyttes blant annet til at folk har begrenset informasjon og manglende kunnskap om skattereglene, at arbeidstaker bare i begrenset grad kan bestemme sin egen arbeidstid eller at det er andre tilpasningskostnader på kort og lang sikt som gjør at arbeidsmarkedet ikke fungerer optimalt. Slike forhold kan føre til at personer ikke tilpasser seg reglene på måter som ville vært optimalt for den enkelte.

LOTTE-Arbeid

Statistisk sentralbyrå har utviklet mikrosimuleringsmodellen LOTTE-Arbeid, se Dagsvik mfl. (2008), for å anslå proveny- og fordelingseffekter av endringer i skattesystemet når det tas hensyn til at skatteendringer påvirker arbeidstilbudet for lønnstakere.

Modellen beskriver hvordan personer bestemmer sin tilknytning til arbeidslivet, gitt skattesystemet og andre økonomiske rammebetingelser, og gitt diverse kjennetegn ved personene. Utgangspunktet er at individene stilles overfor valg mellom jobbmuligheter som er individspesifikke, der jobbene er karakterisert ved arbeidstid, lønn og kvalitative kjennetegn slik som arbeidsoppgaver, karrieremuligheter og lokalisering av arbeidsplassen. Hvilke alternative jobbmuligheter den enkelte har, observeres ikke i data. Det er kun personkjennetegn, arbeidstid og lønn knyttet til den valgte jobben som kan observeres i data.

Ved hjelp av data fra arbeidskraftsundersøkelsen (AKU) 2014 er modellen estimert for tre undergrupper av lønnstakere: Enslige menn, enslige kvinner og gifte/samboende par. Selvstendig næringsdrivende og trygdede er ikke med i modellen. Videre inngår bare personer mellom 26 år og 62 år. Modellen omfatter altså i hovedsak bare lønnstakere, og er derfor kun egnet til å anslå virkninger på insentiv margin, det vil si endringer i arbeidstilbudet blant de som er i lønnet arbeid. Modellen er ikke egnet til å anslå deltakervirkning på arbeidstilbudet ved at en lavere skatt på arbeid gjør det mer lønnsomt å være i arbeid enn ikke å være i arbeid (ekstensiv margin).

I beregningene med LOTTE-Arbeid tas det ikke hensyn til at en skattereduksjon må finansieres, enten ved å øke skattene på andre områder eller ved kutt i offentlige utgifter. Det tas heller ikke hensyn til de makroøkonomiske effektene som følger av endret arbeidstilbud. Modellen kan derimot beregne den partielle selvfinansieringsgraden av skatteendringer. Den uttrykker hvor stor andel av det initiale provenytapet fra en skattelettelse som en antar motvirkes ved at arbeidstilbudet øker som følge av lettelsen. Selvfinansieringsgraden gir en indikasjon på effektivitetstapet ved beskatning. En stor grad av selvfinansiering tyder på at skattearten gir stort effektivitetstap og omvendt. Tabell 6.2 viser arbeidstilbudsvirkninger og selvfinansieringsgrad14 av noen skatteendringer.

Tabellen viser at endringer i beløpene for bunnfradragene (minstefradraget og personfradraget) gir neglisjerbare virkninger på arbeidstilbudet. For de aller fleste vil økt beløpsgrense i bunnfradrag ikke påvirke marginalskatten og derfor bare ha en inntektseffekt, ingen substitusjonseffekt. Dette resultatet indikerer at inntektseffekten er liten. Selvfinansieringsgraden ved økt prosentsats i minstefradraget anslås imidlertid negativ (-16 pst.). Det vil si at arbeidstilbudet samlet sett reduseres.

Både redusert skatt på alminnelig inntekt for personer og redusert trygdeavgiftssats på lønn/trygd og næringsinntekt vil ifølge anslagene fra LOTTE-Arbeid øke arbeidstilbudet. Endringene er likevel relativt moderate. I anslagene er det kun tatt hensyn til endringer i arbeidsmarkedet. Skatten på alminnelig inntekt vil imidlertid også påvirke kapitalbeskatningen. Dette fanges ikke opp av LOTTE-Arbeid.

Av de endringene det er sett på, vil endringer i trinn 3 i trinnskatten gi de høyeste selvfinansieringsgradene. Dette skyldes at de som allerede er i jobb, ønsker å jobbe mer. En økning i innslagspunktet for trinn 3 i trinnskatten er anslått å ha en relativt høy selvfinansieringsgrad. Endringene i trinn 2 i trinnskatten har mer moderate virkninger. Endringer i trinn 1 i trinnskatten har ingen merkbar effekt, hverken for økt innslagspunkt eller redusert skattesats.

Redusert trinnskattesats i trinn 1 reduserer marginalskatten for personer med inntekt i dette trinnet. Det kan trekke i retning av at personer i trinn 1 vil arbeide noe mer (dersom substitusjonseffekten dominerer over inntektseffekten). Men samtidig får også personer i trinn 2 til 5 lavere samlet skatt på inntekten, uten at disse får redusert marginalskatt. Inntektseffekten av dette trekker i retning av at disse vil arbeide noe mindre. At den samlede atferdseffekten (indirekte effekt på skatteprovenyet) er om lag null, indikerer at arbeidstilbudet samlet sett er om lag upåvirket når trinnskattesatsen i trinn 1 reduseres. Til sammenligning vil en redusert trinnskattesats i trinn 3 bare endre skatten for personer i trinn 3 til 5, og bare de i trinn 4 og 5 får lavere gjennomsnittsskatt og uendret marginalskatt. Dette er trolig en årsak til at virkningen på samlet arbeidstilbud er høyest ved endringer i de høyeste trinnene av trinnskatten.

Resultatene følger delvis av modellvalget og forutsetningene som er lagt til grunn. Generelt bør resultatene anvendes med stor forsiktighet og betraktes som grove anslag.

Andre empiriske resultater

Graber mfl. (2022) estimerer hvordan inntektsskatten påvirker arbeidstilbudet. De tar hensyn til at inntektsskatten både har betydning for deltakelse i arbeidslivet og arbeidsinnsatsen til de som allerede er i jobb. Som nevnt ovenfor påvirkes arbeidstilbudet både av en substitusjonseffekt og en inntektseffekt. I den empiriske skattelitteraturen er det vanlig å forutsette bort inntektseffekter når en estimerer hvordan arbeidstilbudet responderer på endringer i skattesatser. En antar at inntektsvirkningen av skatteendringer kompenseres på andre måter og dermed at marginalnytten av konsum er konstant, og at skattendringer dermed kun påvirker arbeidstilbudet gjennom en substitusjonseffekt. Denne forenklingen har ingen empirisk støtte, men blir gjort fordi det ikke finnes data for å skille inntekts- og substitusjonseffekter.

I denne studien blir inntektseffekten estimert direkte. Det blir gjort ved å benytte lotterigevinster til å estimere hvordan variasjon i arbeidsfri inntekt påvirker arbeidstilbudet. I studien anslås det at inntektseffektene er betydelige, både for yrkesdeltakelsen (den ekstensive marginen) og for de som er i arbeid (den intensive marginen). Det er også stor variasjon i effektene på ulike inntektsnivå. Effekten på den ekstensive marginen er størst for lave inntekter, mens effekten på den intensive marginen er størst for høye inntekter.

Forfatterne bruker skattereformer i perioden 2005 til 2018 for å estimere elastisiteten til skattbar inntekt med hensyn til endring i inntekt etter skatt (1-t). Deres beste estimat er at elastisiteten er 0,13, det vil si at når (1-t) øker med 10 pst., øker skattbar inntekt med 1,3 pst. Når de undersøker heterogenitet på tvers av inntektsnivå, finner de at elastisiteten til skattbar inntekt er høyest for lave inntekter. Når forfatterne kombinerer estimatene for totaleffekten av skatteendringer og inntektseffekten, finner de at substitusjonselastisiteten er 0,23 for tredjedelen med høyest inntekter. Den er litt lavere for de i midten, men høyere for de med lavest inntekter.

Forfatterne bruker estimatene til å anslå effektivitetstapet per skattekrone ved å øke marginalskatten for inntekter over innslagspunktet for den høyeste marginalskatten. De finner at effektivitetstapet er omtrent 60 pst., det vil si at tapet i verdiskaping som følge av en liten økning i marginalskatten på toppen utgjør 60 pst. av skatteinntektene staten får. En viktig grunn til det relativt store effektivitetstapet er at gjennomsnittsinntekten til de som er i den høyeste inntektsklassen ligger ganske nær innslagspunktet. Det betyr at staten får lite ekstra inntekter av å øke inntektsskatten på toppen. Dermed blir det et høyt effektivitetstap per krone staten får i skatteinntekt.

I Statistisk sentralbyrå pågår et prosjekt med å videreutvikle LOTTE-Arbeid for å kunne studere virkninger på ekstensiv margin. I prosjektet gjennomgås litteraturen av estimater av arbeidstilbudsresponser på den ekstensive marginen. Det gjelder både studier som måler effekter på arbeidsdeltakelse mer generelt, og valget mellom trygd og arbeid spesielt. En forholdsvis ny studie av Bastani mfl. (2021) estimerer en gjennomsnittlig deltakerelastisitet på 0,13 for gifte kvinner i Sverige. Dette opplyses å være lavere enn estimater i tidligere studier. De finner videre at det er en del heterogenitet, og at elastisiteten er høyest for de med lavest inntektspotensial (0,23). Andre studier bruker endringer i den amerikanske ordningen med earned income tax credit (EITC). Kleven (2019) hevder at tidligere studier overdriver ekstensiv margin-responsene av EITC-reformen, som følge av at EITC-økningene har kommet sammen med makroøkonomiske høykonjunkturer og andre velferdsendringer.

Sysselsettingsutvalgets første rapport (NOU 2019: 7) refererer til ulike studier som særlig så på overgangen fra trygd til arbeid. Å øke kompensasjonsgraden for sykepenger med én prosent anslås typisk å øke sykefraværet med mellom 0,5 og 1 pst. Andre studier har blant annet vist at en økning i kompensasjonsgraden for rehabiliteringspenger (forløper til arbeidsavklaringspenger) på 10 pst., reduserte overgangen til jobb med 3,3 pst., og at økonomiske insentiver får flere uføretrygdede til å utnytte restarbeidsevnen, fortrinnsvis de yngste uføretrygdede (18–49 år).

For en del arbeidstakere vil uførepensjon være et alternativ til deltakelse i arbeidsmarkedet. Det er også gjennomført studier på norske data som viser arbeidstilbudseffekter av endringer av uføretrygden. Kostøl og Mogstad (2014) analyserte effektene av uførereformen som ble innført i 2005. Reformen ga en gradvis avkorting av uføretrygden mot økende arbeidsinntekt. De fant at yrkesdeltakelsen til uføretrygdede i alderen 18–49 år hadde økt med 8–9 prosentenheter tre år etter at reformen var implementert. Det ga både økt disponibel inntekt for uføretrygdede og en reduksjon i trygdeytelser. Arbeidstilbudsresponsen var sterkest blant menn, personer med høy utdanning eller arbeidserfaring, og personer bosatt i områder med lav arbeidsledighet. Blant uføretrygdede i alderen 50–61 år var det ingen påviselige effekter av programmet. Studien kunne dermed indikere at økonomiske insentiver har et potensial til å øke den gjennomsnittlige arbeidsdeltakelsen hos de uføretrygdede og dermed påvirke arbeidstilbudet på den ekstensive marginen.

Alne (2018) analyserte effekter av uførereformen i 2015. Reformen var i hovedsak en tilpasning av uføreregelverket til den nye alderspensjonen fra 2011, ved at uføreytelsen ikke lenger skulle beregnes etter de gamle pensjonsreglene. Nivået på utbetalt uføretrygd etter skatt ble videreført om lag uendret, men enkelte andre endringer av regelverket skulle motivere de som allerede mottok uføretrygd til å utnytte sin restarbeidsevne i større grad. Alne finner at det var unge, 100 prosent uføretrygdede menn som i størst grad økte yrkesdeltakelsen, mens eldre kvinner reduserte deltakelsen etter reformen. Totalt sett indikerer analysen at den gjennomsnittlige arbeidsmarkedsdeltakelsen blant alle uføretrygdede i liten grad ble endret. Som forklaring på dette vises det til at nivået på uføreytelsen i liten grad ble påvirket av endringene i regelverket.

Empiriske studier av det svenske «jobbskatteavdraget» tilsier at det har økt arbeidstilbudet. Det svenske finansdepartementet anslo i 2011 at «jobbskatteavdraget» kunne øke sysselsettingen med mellom 70 000 og 140 000 personer på lang sikt, i tillegg til å øke antall arbeidstimer blant de som allerede er sysselsatt.15 Flood (2010) anslo 72 000 årsverk. De høye anslagene bør imidlertid blant annet ses i lys av at det svenske jobbskatteavdraget er forholdsvis høyt og omfatter mange skattytere.

Laun (2019) oppsummerer ulike studier for ulike land. Samlet sett peker de empiriske studiene i retning av en positiv effekt av jobbfradrag på arbeidstilbudet, men at størrelsen er usikker. Positive effekter for enkelte grupper kan bli delvis motvirket av negative effekter for grupper som grunnet utfasing får høyere marginalskatt. I land der fradraget gjelder alle arbeidstakere, mangler det en naturlig kontrollgruppe, noe som gjør det krevende å påvise kausale sammenhenger.

Bhuller m.fl (2016) analyserer virkningene av å innføre et jobbfradrag i Norge tilsvarende det svenske. Basert på arbeidstilbudseffekter for aldersgruppen 22–61 år anslår de at fradraget vil gi en samlet økning i arbeidstilbudet på om lag 0,9 pst. Økningen i sysselsettingsandelen er estimert til om lag 0,6 pst. Arbeidstilbudet øker mest blant de 10 pst. med lavest inntekt, som har en estimert sysselsettingsvekst på i underkant av 7 pst. At arbeidstilbudet anslås å øke mest i lavinntektsgrupper, og at den prosentvise skattereduksjonen er størst for lave og middels inntekter, bidrar til å redusere inntektsulikheten.

6.5.3 Oppsummering

Måten lønns- og trygdeinntekter skattlegges på, kan påvirke både valget om å delta i arbeidsmarkedet eller ikke (ekstensiv margin), og hvor mange timer arbeidstakere arbeider (intensiv margin).

Når det gjelder den intensive marginen vil teoretisk sett redusert skattesats på arbeidsinntekter gi en substitusjonsvirkning og en inntektsvirkning, som påvirker arbeidstilbudet i motsatt retning av hverandre. Substitusjonsvirkningen trekker i retning av at arbeidstilbudet øker når skatten på arbeid reduseres, fordi lavere marginalskatt gir mer igjen etter skatt for hver ekstra arbeidstime som utføres. Inntektsvirkningen trekker på sin side i retning av at arbeidstilbudet reduseres når skatten på arbeid reduseres, fordi økt disponibel inntekt gjør at personen lettere kan finansiere forbruk av alle normale goder, herunder fritid.

Ettersom de teoretiske virkningene trekker i motsatt retning av hverandre, kan den samlede virkningen ikke fastslås teoretisk, men må anslås empirisk. Empiriske resultater tilsier at substitusjonsvirkningen oftest er sterkere enn inntektsvirkningen, slik at den samlede virkningen av redusert skattesats på arbeidsinntekter typisk er økt arbeidstilbud. Virkningen kan imidlertid variere med inntektsnivå. Det er usikkerhet om virkningene på ulike inntektsnivåer, men resultatene fra LOTTE-Arbeid antyder at redusert sats på de høyeste inntektene har størst virkning på arbeidstilbudet, iallfall blant personer som allerede er i arbeid.

Økning av et fradragsbeløp vil i hovedsak bare gi en inntektsvirkning, som i henhold til økonomisk teori trekker arbeidstilbudet nedover. Nivået på denne inntektsvirkningen må imidlertid anslås empirisk. Resultatene fra LOTTE-Arbeid antyder at økte fradrag påvirker arbeidstilbudet i liten grad, det vil si at inntektsvirkningen er liten. Graber mfl. (2022) estimerer derimot store inntektsvirkninger ved hjelp av lotterigevinster.

Skatteendringer kan også påvirke lønnsomheten av å gå inn i og ut av arbeid (ekstensiv margin). Flere empiriske studier viser at økonomiske insentiver påvirker arbeidsdeltakelse, både gjennom skattesystemet og utformingen av trygdeytelser. For å påvirke overgangen mellom arbeid og trygd vesentlig, må en skatteendring virke ulikt på arbeidsinntekt og trygdeinntekt. Arbeidsfradrag og lignende ordninger som gir lavere skatt på arbeid enn skatt på trygd, er ulikt utformet i ulike land. Studier av effekten av slike fradragsordninger i andre land indikerer at det kan bidra til å øke arbeidstilbudet. Trolig er virkningene på overgangen mellom arbeid og trygd størst for de laveste inntektsgruppene.

6.6 Skatt på arbeid og trygd

6.6.1 Innledning

I dette avsnittet presenteres utvalgets forslag knyttet til hovedreglene i skattleggingen av arbeid og trygd, det vil si satser og standard fradrag (personfradrag og minstefradrag). Minstefradrag i pensjon omtales i punkt 6.8 sammen med skatt på pensjon for øvrig, mens andre særskilte fradrag og særordninger drøftes i punkt 6.9.

Utvalget foreslår at økte skatte- og avgiftsinntekter fra høyere skatt på forbruk, høye pensjoner, eiendom, grunnrente og miljøskadelig atferd, i hovedsak føres tilbake til husholdningene gjennom tilsvarende skattelettelser på arbeid. Dette fordeles i hovedsak mellom redusert trygdeavgift på lønn/trygd og næringsinntekt, og innføring av et nytt fradrag i arbeidsinntekter. Samlet vil disse forslagene både styrke insentivene til å arbeide mer for de som allerede er i arbeid, og insentivene til å forbli i arbeid og til å gå fra trygd til arbeid.

I punkt 6.6.2 beskrives marginal- og gjennomsnittsskatten med 2022-regler nærmere, mens i punkt 6.6.3 drøftes størrelsen på, og formålet med, minstefradraget og personfradraget. Utvalgets forslag knyttet til redusert trygdeavgift og innføring av et nytt fradrag redegjøres for i punkt 6.6.4.

Nedre grense for trygdeavgift innebærer at en ikke betaler trygdeavgift av personinntekt under et visst nivå. Dette gir opphav til den såkalte frikortgrensen. Virkningen fases ut for høyere inntekter. Nedre grense for trygdeavgift omtales i punkt 6.6.5. Utvalget foreslår at frikort gjøres om til et ungdomskort for personer under 20 år.

6.6.2 Marginal- og gjennomsnittsskatt

Skatt på arbeid påvirker arbeidstilbudet. Økt skatt gjør at arbeid blir mindre lønnsomt, og at fritid blir relativt sett billigere. Slike vridninger i arbeidstilbudet har også uheldige samfunnsøkonomiske konsekvenser ved at ressursene utnyttes mindre effektivt.

Figur 6.5 viser marginalskatt på lønnsinntekt (utenom arbeidsgiveravgift) med 2022-regler for en lønnstaker som kun har lønnsinntekt og standard fradrag. I 2022 er den maksimale marginalskatten 47,4 pst. på lønn eksklusiv arbeidsgiveravgift og 53,9 pst. inklusiv arbeidsgiveravgift. Den maksimale marginalskatten på næringsinntekt er 50,6 pst.

Boks 6.5 Beregning av skatt på lønnsinntekt

Marginalskatt er den skattesatsen som gjelder for den siste kronen skattyteren har tjent. Marginalskatten er med på å påvirke beslutninger om hvor mye hen velger å jobbe. Dersom marginalskatten er høy, kan det svekke arbeidstakernes motivasjon til å øke arbeidstiden. Slike vridninger av arbeidstilbudet innebærer at ressursene utnyttes mindre effektivt. Jo høyere skattesatsene er, desto større blir disse vridningene.

Gjennomsnittsskatt er skatt som andel av den skattbare inntekten. I et skattesystem med bunnfradrag, andre fradrag og en progressiv satsstruktur er marginalskatten alltid høyere enn gjennomsnittsskatten på samme inntektsnivå, og de med høyest skattepliktig inntekt betaler størst andel av inntekten i skatt.

Figurene nedenfor viser henholdsvis marginalskatt (figur 6.5) og gjennomsnittsskatt (figur 6.6) på lønnsinntekt med 2022-regler.

Figur 6.5 viser at marginalskatten varierer med nivået på inntekten. Frem til nedre grense for å betale trygdeavgift (64 650 kroner) betales ingen skatt. Av inntekt over den nedre grensen betales opptrappingssats for trygdeavgift (25 pst.) inntil det lønner seg å betale trygdeavgift etter ordinær sats (8 pst.) av hele inntekten. Denne overgangen inntreffer når inntekten overstiger om lag 95 050 kroner. Når inntekten er større enn om lag 107 850 kroner, overstiger den summen av personfradraget og minstefradraget (46 pst. av inntekten). Det gjør at skattyter får fastsatt skatt av alminnelig inntekt (22 pst.). Da øker marginalskatten til om lag 19,9 pst. (8 pst. + 22 pst. × (100 pst. – 46 pst.)). Når inntekten overstiger det første innslagspunktet i trinnskatten (190 350 kroner), betales 1,7 pst. i trinnskatt. Da øker marginalskatten til 21,6 pst. Når inntekten overstiger om lag 239 000 kroner, får skattyter maksimalt minstefradrag (109 950 kr), og marginalskatten øker til 31,7 pst. (8 pst. + 22 pst. + 1,7 pst.). For høyere inntekter enn dette blir endringer av marginalskatten kun påvirket av trinnskatten. Ved innslagspunktet for trinn 5 (2 000 000 kroner) nås høyeste marginalskatt på 47,4 pst.

Figur 6.6 viser at gjennomsnittsskatten øker med inntekt og i all hovedsak er vesentlig lavere enn marginalskatten.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet.

Trygdeytelser skattlegges i dag som hovedregel etter de samme reglene som gjelder for lønnsinntekt, se nærmere i punkt 6.3.1. Størrelsen på de ulike trygdeytelsene beregnes på ulik måte med ulike minstesatser, og nivået på disse kan igjen være knyttet til sivilstand, alder mv. Det er også ulike regler for reduksjon (avkorting) av trygden når en har arbeidsinntekt ved siden av. Effektiv marginalskatt på arbeidsinntekt ved siden av trygd kan defineres som den samlede effekten av reduksjonen av trygden og skatten på den økte samlede inntekten. Den effektive marginalskatten vil variere mellom ordningene, fordi kompensasjonsgraden (hvor stor andel trygden utgjør av tidligere inntekt) og avkortingsreglene i ordningene er ulike. Eksempelvis utgjør arbeidsavklaringspenger (AAP) som hovedregel 66 pst. av tidligere inntekt, og når AAP kombineres med arbeid, reduseres ytelsen ut fra arbeidstiden. Dagpenger reduseres ut fra arbeidstid slik som arbeidsavklaringspenger, men kompensasjonsgraden i ordningen er lavere (som hovedregel 62,4 pst.). Uføretrygd har samme kompensasjonsgrad som arbeidsavklaringspenger (som hovedregel 66 pst.), men en kan ha en arbeidsinntekt på 0,4 G ved siden av uføretrygden uten at uføretrygden avkortes, og den avkortes ut fra inntekt i stedet for arbeidstid.

Den progressive inntektsbeskatningen er et eksempel på at hensynet til effektiv ressursutnyttelse og omfordeling kan komme i konflikt med hverandre. Utjevning av inntekt etter skatt mellom personer gjennom progressiv beskatning av inntekt, bidrar til en høy skattekile mellom det skattytere selv mottar etter skatt ved å arbeide en ekstra time, og den verdien som blir skapt for samfunnet av denne arbeidsinnsatsen. Dette skaper et effektivitetstap for økonomien, og tapet skyldes at det arbeides for lite i den forstand at på marginen er den samfunnsøkonomiske avkastningen av en time større når den anvendes til arbeid fremfor fritid. Jo større skattekilene er, og jo mer elastisk arbeidstilbudet er, desto større er dette effektivitetstapet.

6.6.3 Minstefradrag og personfradrag

Minstefradraget i lønnsinntekter var i utgangspunktet ment som et sjablongfradrag for kostnader til inntektens erverv, typisk normale reisekostnader, slitasje på klær mv. Likevel har fradraget siden 1992 blitt økt en rekke ganger, slik at det nå for de aller fleste skattytere er vesentlig høyere enn de faktiske kostnadene ved opptjening av inntekten. Disse oppjusteringene har ikke vært begrunnet med at kostnadene til inntektens erverv har økt, men derimot har økninger i fradraget vært brukt som et fordelingspolitisk virkemiddel.16

Trygdede og pensjonister har i liten grad utgifter til inntektens erverv, men har likevel rett på minstefradrag.

Selvstendig næringsdrivende gis fradrag for faktiske kostnader og får dermed ikke minstefradrag i næringsinntekt. På den annen side kan selvstendige næringsdrivende trekke fra kostnadene både ved beregning av alminnelig inntekt og personinntekt. Det betyr at skatteverdien av kostnadsfradraget (inntil 50,6 pst.) er høyere enn for lønnstakere (22 pst.).

Personfradraget har i hovedsak en fordelingspolitisk begrunnelse. Fradraget gir en lik skattemessig verdi uavhengig av både inntektssammensetning og inntektsnivå. Alle med tilstrekkelig skattbar inntekt får et fast beløp.

Figur 6.7 viser utviklingen i minstefradrag og personfradrag for årene 1992–2022. Som det fremgår av figuren, har minstefradragene økt med mer enn lønnsveksten og prisveksten. For at fradragene reelt sett skal være uendret, justeres beløpsgrensene i referansesystemet med forventet vekst i lønns-, pensjons- eller prisnivå. I dag justeres minstefradraget for lønn/trygd med lønnsvekst, mens minstefradraget for pensjon justeres med veksten i ordinær alderspensjon. Pensjonsveksten er typisk noe lavere enn lønnsveksten, i perioden 2011–2020 har den vært om lag 0,75 prosentenheter lavere per år. Som det fremgår av figuren har likevel minstefradraget både i lønn/trygd og pensjon økt med mer enn lønnsveksten og langt mer enn prisveksten siden 1992.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet.

Personfradraget justeres i referansesystemet med et veid gjennomsnitt av inntektsveksten (i første rekke lønns- og pensjonsvekst). Det fremgår av figuren at personfradraget har økt mindre enn minstefradraget. Det skyldes blant annet at personfradraget ble redusert med 2 250 kroner fra 2019 til 2020 for delvis å dekke inn at finansieringen av NRK ble lagt om (kringkastingsavgiften ble avviklet, og NRK ble i stedet finansierte på utgiftssiden av statsbudsjettet).

Arbeidsinsentivvirkninger av fradragene

SSBs mikrosimuleringsmodell LOTTE-Arbeid indikerer at endringer i beløpene for bunnfradragene (minstefradraget og personfradraget) gir neglisjerbare virkninger på arbeidstilbudet for lønnstakere, se punkt 6.5.2 med oversikt over resultater.

Personfradraget gis som et likt beløp uavhengig av inntekt. For de aller fleste vil økt personfradrag ikke påvirke marginalskatten og derfor bare ha en inntektseffekt, ingen substitusjonseffekt. Resultatet fra LOTTE-Arbeid kan dermed indikere at inntektseffekten er liten, iallfall i gjennomsnitt.

Minstefradraget har en opptrappingssats frem til fradraget når øvre grense. Ifølge LOTTE-Arbeid gir økt prosentsats i minstefradraget negativ selvfinansieringsgrad (anslått til -16 pst.) og redusert arbeidstilbud samlet sett. Økt sats i minstefradraget gir noe lavere marginalskatt for noen personer. Øvre grense i minstefradraget nås ved lønn på om lag 239 000 kroner i 2022. Når satsen øker, vil øvre grense nås ved et lavere lønnsnivå. Personer med lønn lavere enn dette nivået vil få lavere marginalskatt når satsen i minstefradraget øker. Det gjør det relativt mer attraktivt å ha en noe større deltidsjobb. Personer som går fra å være på sats i minstefradraget til å ha nådd øvre beløpsgrense, vil få en større økning i marginalskatt. For disse vil økt sats i minstefradraget gjøre det mindre attraktivt å jobbe. Personer som er på øvre grense for minstefradraget fra før, påvirkes ikke av at satsen økes.

Gitt at inntektseffektene er relativt små (jf. resultatet for personfradraget), kan modellresultatet tyde på at substitusjonseffekten for de som får økt marginalskatt har størst betydning i sum. Resultatet må samtidig tolkes med forsiktighet, blant annet som følge av at utvalget berørte personer er lite.

Minstefradrag og personfradrag gis likt i lønnsinntekter og trygdeinntekter. Det er derfor grunn til å tro at endringer i disse ikke påvirker overgangen mellom arbeid og trygd i vesentlig grad, selv om virkningene på denne overgangen ikke kan anslås i LOTTE-Arbeid.

6.6.4 Utvalgets vurderinger og forslag

Innledning

Utvalget mener det er viktig å styrke arbeidsinsentivene, samtidig som skattesystemets omfordelende egenskaper ivaretas. Det vises til at utvalget foreslår å jevne ut merverdiavgiftssatser og gjeninnføre fordelsbeskatning av egen bolig. Disse grepene vil gi økte skatte- og avgiftsinntekter fra husholdninger, som i hovedsak foreslås fordelt tilbake til husholdningene gjennom tilsvarende skattelettelser på arbeid. Utvalget legger derfor opp til at den samlede skatten på arbeid reduseres med drøyt 40 mrd. kroner.

For å motivere personer som allerede er i arbeid til å arbeide mer, for eksempel ved å gå fra deltid til heltid, er det i første rekke redusert marginalskatt som bidrar. Redusert marginalskatt kan oppnås gjennom redusert trinnskatt eller redusert trygdeavgift.

Trinnskatt utskrives på samlet personinntekt, og trygdeavgift ilegges lønn og trygd med felles sats. Lavere satser for trinnskatt eller trygdeavgift vil derfor gi redusert skatt både på arbeid og trygd. Dette gjør at lavere trygdeavgift eller trinnskatt vil ha liten effekt på overgangen mellom trygd og arbeid. Utvalget mener på denne bakgrunn at økte insentiver i skattesystemet til å forbli i arbeid, og til å gå fra trygd til arbeid, best kan oppnås ved at det innføres et eget fradrag i arbeidsinntekt.

Utvalget har derfor fordelt reduksjonen av skatt på arbeid i hovedsak mellom to forslag: Redusert trygdeavgift, som skal gi insentiver for de som allerede er i arbeid til å arbeide mer, og innføring av et nytt fradrag i arbeidsinntekt, som skal gi insentiver til å velge arbeid fremfor trygd. Reduksjonen i trygdeavgift gjelder lønn/trygd og næringsinntekt. Større reduksjon i trygdeavgiften gir mindre rom for fradraget i arbeidsinntekt, og omvendt. De to forslagene må derfor veies mot hverandre.

Trygdeavgift

Et proveny på drøyt 40 mrd. kroner anslås å gi rom for å redusere trygdeavgiften på lønn/trygd og næringsinntekt med 2,2–2,3 prosentenheter dersom hele provenyet benyttes til dette. Utvalget foreslår å redusere trygdeavgiften på lønn/trygd og på næringsinntekt med 1,0 pst.-enhet. Dette anslås å redusere provenyet med om lag 17,9 mrd. kroner. Da tar vi imidlertid ikke hensyn til at redusert skatt er ventet å øke arbeidstilbudet, noe som igjen vil gi økte skatteinntekter. Redusert trygdeavgift vil redusere marginalskatten på alle inntektsnivåer og gjøre det mer lønnsomt å jobbe. Lavere trygdeavgift vil gi lettelser på lavere inntektsnivåer enn trinnskatten og samtidig utjevne skatten mellom lønn og pensjon.

Det er usikkert hvor mye arbeidstilbudet vil øke når trygdeavgiften reduseres. Lavere marginalskatt antas å øke arbeidstilbudet for de som allerede er i arbeid. Dette vil redusere provenytapet slik at det etter alt å dømme blir mindre enn anslått før atferdsendringer. I Statistisk sentralbyrås modell LOTTE-Arbeid er denne delvise reverseringen av det initielle provenytapet (selvfinansieringsgraden) anslått til om lag 5 pst. for en reduksjon i trygdeavgiften, se nærmere i tabell 6.2. Det er grunn til å forvente at en reduksjon av trygdeavgiften i begrenset grad vil påvirke arbeidstilbudet blant personer som står utenfor arbeidsmarkedet. Det innebærer at effekten i stor grad kommer blant lønnstakere, slik arbeidstilbudet blir beregnet LOTTE-arbeid. En selvfinansieringsgrad på 5 pst. tilsvarer at om lag 0,9 mrd. kroner av lettelsen på 17,9 mrd. kroner kommer tilbake som økt personskatt gjennom at lønnstakere arbeider mer. I tillegg får personlig næringsdrivende tilsvarende større insentiv til å arbeide.

Minstefradrag og personfradrag

Utvalget viser til at minstefradraget for lønnsinntekter i dag er betydelig høyere enn det de reelle utgiftene til inntekts erverv tilsier. Dette taler isolert sett for å redusere minstefradraget.

Et høyt sjablongfradrag i lønnsinntekter bidrar for øvrig til en forenkling for både skattytere og for skattemyndighetene, ettersom det innebærer at en ikke trenger å holde oversikt over de enkelte fradragsposter. Minstefradraget motvirker trolig også skatteunndragelser, ved at det for de fleste skattytere innebærer at det ikke føres fradrag for diverse kostnader som det ville vært vanskelig for skattemyndighetene å vurdere rettmessigheten av.

På denne bakgrunn mener utvalget at det er viktig å bevare minstefradraget for lønn som et sjablongfradrag. Utvalget mener imidlertid at minstefradraget i dag er blitt for høyt i forhold til reelle kostnader, og at det ideelt sett burde reduseres til et sjablongfradrag som gjenspeiler mer realistiske anslag på kostnader til inntektens erverv, slik fradragets formål opprinnelig var.

Utvalget mener videre at fordelingsmessige hensyn bør ivaretas av personfradraget fremfor minstefradraget. Personfradraget gir en lik skattemessig verdi uavhengig av sammensetningen av inntekten, forutsatt at en har tilstrekkelig skattbar inntekt. Det er i tråd med prinsippet om horisontal likhet og likebehandling av inntekter. Minstefradraget gis derimot bare i enkelte typer inntekter. Hvis minstefradraget økes ut fra en fordelingsbegrunnelse, fører det dermed til at like inntekter behandles ulikt. Utvalget mener derfor at det er personfradraget som bør benyttes dersom det er ønskelig å gjøre skattesystemet mer omfordelende til fordel for lave inntekter.

Utvalget foreslår likevel ingen store endringer i nivået på minste- og personfradraget nå. Utvalget mener imidlertid at det bør foretas en gradvis omlegging i tråd med ovenstående, slik at fradragene over tid vil bli mer i tråd med sine formål. Utvalget foreslår derfor at minstefradraget holdes nominelt uendret og at personfradraget økes tilsvarende i en viss periode fremover, for eksempel ved at personfradraget økes med det kronebeløpet som en lønnsjustering av minstefradraget ville medført. Alternativt kan samme proveny som en sparer på nominell videreføring av minstefradraget, i stedet benyttes til å øke personfradraget.

Nominell videreføring av øvre grense for minstefradraget i lønn og trygd fra 2021 til 2022, samsvarer med at fradraget reduseres fra 109 950 kroner til 106 750 kroner sammenlignet med 2022-regler, det vil si med 3 200 kroner. Dette øker provenyet med om lag 1,9 mrd. kroner. En tilsvarende økning i personfradraget med 3 200 kroner, fra 58 250 kroner til 61 450 kroner, anslås å gi et provenytap på om lag 2,6 mrd. kroner. Nettovirkningen av en slik veksling fra minstefradrag til personfradrag anslås dermed å være et provenytap på om lag 0,7 mrd. kroner.

Denne endringen innebærer at alle lønnstakere og trygdede kommer minst like godt ut som i dag. Et minstefradrag på 106 750 kroner oppnås med en lønn/trygd på om lag 232 100 kroner (46 pst. av 232 100 kroner er om lag 106 750 kroner). Personer med lønn eller trygd over dette nivået vil få 3 200 kroner lavere minstefradrag, men vil samlet sett få uendret skatt fordi personfradraget øker med det samme. Personer med lønn/trygd under 232 100 kroner vil ikke få redusert minstefradrag, men vil få økt personfradrag og kan komme bedre ut (inntil 22 pst. av 3 200 kroner, det vil si inntil om lag 700 kroner). Personer som ikke har lønn eller trygd, men for eksempel næringsinntekt eller kapitalinntekt, har ikke minstefradrag og berøres derfor ikke av endringen i minstefradraget, men de kan få redusert skatt av økt personfradrag.

Nytt fradrag for å styrke arbeidsinsentivene

Utvalget mener at arbeidsinsentivene i skattesystemet bør styrkes slik at flere går fra trygd til arbeid. Flere land, som Sverige, Danmark og Nederland, har jobbskattefradrag eller lignende ordninger som gir skattefordeler kun til sysselsatte. Forslag om å innføre et jobbfradrag for unge i Norge var på høring sommeren 2021, men ble ikke gjennomført.

Det er flere måter å gi et insentiv i skattesystemet til å forbli i arbeid, og til å gå fra trygd til arbeid. Det fremstår mer aktuelt å endre bunnfradragene enn å innføre ulike skattesatser på trygd og arbeid.

Hvis bunnfradragene skal kunne bidra til bedre arbeidsinsentiver, må imidlertid strukturen i disse fradragene endres, slik at det gis høyere fradrag i lønn enn i trygd. Et slikt insentiv kan oppnås enten ved å innføre et eget fradrag for lønnsinntekter, eller ved å differensiere eksisterende fradrag.17

Utvalget har vurdert en løsning der det differensieres mellom lønn og trygd gjennom å justere de eksisterende bunnfradragene (personfradraget og minstefradraget). I dag gis det samme minstefradrag i trygd som i lønn, men trygdede har ikke samme utgifter til inntekts erverv som lønnstakere. Utvalget har derfor vurdert om minstefradraget kan avgrenses til lønnstakere, samtidig som personfradraget økes og fremdeles gis til alle. Fordi minstefradraget prinsipielt sett er en sjablong for utgifter til opptjening av inntekt, vil dette gi en forskjell i beskatningen av lønn og trygd som er mer i tråd med økonomiske realiteter. Det antas også å være en enkel omlegging. Utvalget ønsker imidlertid ikke at trygdedes disponible inntekt skal reduseres absolutt sett, og en slik omlegging vil bli svært kostbar dersom personfradraget skal økes tilstrekkelig for å unngå dette. Utvalget anbefaler derfor ikke en slik løsning, selv om den prinsipielt sett vil være den riktigste.

Et alternativ kunne være å øke minstefradraget i lønn, uten samtidig å øke fradraget i trygd. Da vil lønnstakere komme relativt bedre ut, mens trygdede får uendret disponibel inntekt. En slik tilnærming vil imidlertid uansett komplisere skattesystemet sammenlignet med i dag, fordi det vil gi tre ulike nivåer på minstefradraget i stedet for to. Økt minstefradrag i lønn vil heller ikke få virkning for næringsinntekt. En slik løsning vil dermed øke forskjellen i skatt på lønn og næringsinntekt uten noen god begrunnelse.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn i stedet et nytt, særskilt fradrag i lønns- og næringsinntekter. Ved at et slikt fradrag gir redusert skatt på arbeidsinntekter, vil det kunne bidra til at færre går fra arbeid til trygd og flere fra trygd til arbeid. Samtidig unngår en at trygdede får redusert disponibel inntekt av omleggingen, og fradraget kan gis både til lønnstakere og næringsdrivende. Et slikt nytt standardfradrag i arbeidsinntekt kan også gis en friere utforming enn dagens minstefradrag, og kan for eksempel trappes ned mot høye inntekter. En fordel med en slik nedtrapping er at fradraget ikke vil bli like dyrt som et alternativ uten nedtrapping. Samtidig er en ulempe at nedtrappingen vil gi økt marginalskatt i nedtrappingsintervallet.

For at et fradrag skal stimulere til arbeid på en mest mulig effektiv måte, bør inntektsgrunnlaget som gir rett til ekstra fradrag, i størst mulig grad samsvare med inntekt fra reell arbeidsaktivitet. Dette tilsier at alle former for arbeidsinntekt og inntekt fra næring bør omfattes, men ikke trygdeinntekter. Grunnlaget bør på denne bakgrunn blant annet omfatte lønn i arbeidsforhold, honorar og skattepliktige naturalytelser. Dagpenger, arbeidsavklaringspenger, uføretrygd fra både NAV og tjenestepensjon, kvalifiseringsstønad og overgangsstønad til enslige forsørgere som i dag gir rett til minstefradrag, bør derimot ikke inngå i grunnlaget for et slikt fradrag. I utvalgets beregninger er det av praktiske hensyn lagt til grunn at fradraget gis i sykepenger, men dette må vurderes nærmere. Eventuelt kan dette avgrenses til arbeidsgiverperioden. Det er lagt til grunn at det nye fradraget gis i alminnelig inntekt, som andre fradrag.

Det er usikkert hvor mye et ekstra fradrag vil påvirke arbeidstilbudet. Skatten på lønn vil reduseres, samtidig som skatten på trygd vil være uendret. Relativt lavere gjennomsnittsskatt på arbeid vil ha en positiv deltakereffekt, ved at det blir mer lønnsomt å arbeide og mindre lønnsomt å gå fra arbeid til trygd. En kan derfor forvente at et ekstra fradrag i lønn gir en positiv effekt på arbeidstilbudet på ekstensiv margin.

For personer som allerede er i arbeid, vil insentivvirkningene av et ekstra fradrag i lønn være avhengig av utformingen. Et fradrag som er uavhengig av inntekt vil redusere gjennomsnittsskatten, mens marginalskatten vil være uendret (sett bort fra at det påvirker innslagspunktet for skatt på alminnelig inntekt). Lavere gjennomsnittsskatt antas å redusere arbeidstilbudet på intensiv margin fordi den disponible inntekten øker. Dersom marginalskatten er uendret, påvirkes ikke arbeidstilbudet på intensiv margin gjennom noen substitusjonseffekt.

Dersom fradraget varierer med inntekt, vil både gjennomsnitts- og marginalskatten reduseres i det inntektsintervallet fradraget trappes opp. Lavere marginalskatt innebærer at en får mer igjen for å arbeide mer, og har derfor positiv effekt på arbeidstilbudet for de som allerede står i arbeid (substitusjonseffekten). Lavere gjennomsnittsskatt gir økt disponibel inntekt, som antas å redusere arbeidstilbudet fordi en får råd til mer fri (inntektseffekten). I det intervallet der fradraget trappes ned, vil marginalskatten øke og gi redusert arbeidstilbud på intensiv margin.

Nærmere om utformingen av nytt fradrag

Utvalget foreslår at fradraget trappes opp med 100 pst. av arbeidsinntekt fra første krone inntil en når et maksimalt fradragsbeløp, og at fradraget gis uavhengig av alder.

Utvalget har vurdert særskilt om fradraget bør trappes ned med inntekt over et visst nivå. Det gir noe økt marginalskatt på inntekt over innslagspunktet for nedtrappingen, som svekker arbeidstilbudet blant personer som allerede er i arbeid (intensiv margin). Samtidig vil en nedtrapping isolert sett redusere provenytapet av fradraget. Det gir rom for et høyere maksimalt fradrag innenfor en gitt samlet provenyramme. Høyere maksimalt fradrag vil kunne gi sterkere virkning på overgangene mellom arbeid og trygd (ekstensiv margin). Hvorvidt fradraget bør trappes ned med inntekt over et visst nivå, vil derfor være en avveining mellom arbeidstilbudsvirkninger på intensiv og ekstensiv margin.

Det bør også tas hensyn til samfunnsgevinsten av færre trygdede. I tillegg til at det å være i arbeid er positivt for den enkelte, vil færre trygdede blant annet gi lavere trygdeutgifter, som ikke lenger må finansieres ved vridende skatter. Eksempelvis anslår Lamøy og Myhre (2021) en øvre samfunnsgevinst av at en mottaker av arbeidsavklaringspenger kommer i arbeid fremfor å motta uføretrygd til i gjennomsnitt 4,7 mill. kroner per person. Samfunnsgevinsten er størst for unge mottakere, siden de har potensielt flere år igjen i arbeidslivet enn eldre. Når personer som får avslag på søknad om uføretrygd benyttes som kontrollgruppe, anslås samfunnsgevinsten til om lag 2,9 mill. kroner, som er lavere, men fremdeles et betydelig beløp. Anslagene er imidlertid svært usikre og inkluderer ikke effekter (positive eller negative) som det er vanskelig å sette en verdi på.

På svært usikkert grunnlag antar utvalget at effektivitetshensyn samlet sett taler for å prioritere et høyere fradrag med nedtrapping. Et høyere fradrag med nedtrapping vil uansett gi de største skattelettelsene for lave inntekter. Dersom en ønsker større utjevning gjennom skattesystemet, kan en nedtrapping også være ønskelig av fordelingshensyn. At flere forblir i arbeid eller går fra trygd til arbeid, kan videre gi større utjevning over tid, i tillegg til den kortsiktige fordelingsvirkningen av selve skattelettelsen. Ved at nedtrappingen holdes moderat, vil marginalskatten i nedtrappingsintervallet bli om lag uendret fra 2022-regler, når forslagene om redusert trygdeavgift og innføring av arbeidsfradrag ses under ett.

Utvalget foreslår i lys av dette et fradrag som utgjør 100 pst. av arbeidsinntekt (fra første krone) inntil en når et maksimalt fradragsbeløp på 55 000 kroner. Det gir en maksimal skattereduksjon på 12 100 kroner. For inntekt over 300 000 kroner trappes fradraget ned med 5 pst. av den overskytende inntekten. Fradraget er dermed fullt utfaset ved en inntekt på 1,4 mill. kroner. Denne utformingen anslås å ha en ramme på om lag 23,3 mrd. kroner før atferdsendringer. Det er da lagt til grunn at fradraget gis uavhengig av alder.

Figur 6.8 viser marginal- og gjennomsnittsskatt med 2022-regler og med et nytt fradrag utformet på denne måten (utvalgets øvrige forslag, herunder redusert trygdeavgift, er ikke medregnet i figuren).

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget.

Figuren viser at marginalskatten på lønn blir den samme som for trygd (og med dagens regler for lønn) frem til det nivået der en i dag begynner å betale skatt av alminnelig inntekt. I 2022 er dette ved en inntekt på om lag 108 000 kroner. Det nye fradraget gjør at innslagspunktet for skatt på alminnelig inntekt blir høyere for lønnsinntekter, og en betaler derfor bare trygdeavgift i et lengre inntektsintervall. Marginalskatten blir da om lag 11,9 prosentenheter lavere (22 pst. x (100-46) pst. på grunn av satsen i minstefradraget) på arbeidsinntekt enn på trygdeinntekt til inntekten når 190 350 kroner. Ved 190 350 kroner slår trinnskatten i trinn 1 inn, og marginalskatten øker fra 8 pst. (kun trygdeavgift) til 9,7 pst. Ved inntekt på om lag 209 750 kroner begynner en å betale skatt på alminnelig inntekt. Marginalskatten øker da til om lag 21,6 pst. (8,0 pst. + 1,7 pst. + 22 pst. x (100 –46 pst.)) og kommer på nivå med 2022-reglene. Fra en inntekt på 300 000 kroner trappes fradraget ned. Marginalskatten blir fra dette nivået 1,1 pst. høyere enn i dag (5 pst. av 22 pst.), frem til fradraget er faset helt ut ved en inntekt på 1,4 mill. kroner.

Det anslås på usikkert grunnlag at arbeidstilbudet kan øke med i størrelsesorden 6 000–12 000 personer, eller 0,2–0,4 prosent av arbeidsstyrken. Det er da lagt til grunn en deltakerelastisitet på 0,1–0,2 og at arbeidstilbudsresponsen i hovedsak kommer i aldersgruppen 20–49 år. Deltakerelastisiteten uttrykker prosentvis endring i arbeidsdeltakelse når den økonomiske gevinsten av arbeidsdeltakelse øker med 1 prosent.

6.6.5 Særskilt om nedre grense for trygdeavgift

Om nedre grense for trygdeavgift – «frikortgrensen»

Trygdeavgift fastsettes i prosent av personinntekt. Det gjelder tre ulike satser, der det eksempelvis betales trygdeavgift av lønn etter en mellomsats på 8,0 pst. for personer i alderen 17–69 år. Se nærmere om satsene i punkt 6.3.1.

Trygdeavgiften gjelder i utgangspunktet fra første krone personinntekt. Det gjelder imidlertid en nedre grense for trygdeavgift ved at det ikke skal betales avgift når personinntekten er inntil 64 650 kroner i 2022. Videre skal trygdeavgiften ikke utgjøre mer enn 25 pst. av den delen av inntekten som overstiger nedre inntektsgrense. Satsen på 25 pst. omtales gjerne som opptrappingssatsen. Den gjelder frem til det gir lavere trygdeavgift å betale avgiften etter de ordinære satsene, enn å betale 25 pst. av inntekten over nedre grense. For en person med lønn som eneste personinntekt betyr det at opptrappingssatsen gjelder på inntekt opptil drøyt 95 000 kroner, der 8 pst. av hele lønnen utgjør det samme som 25 pst. av lønnen over nedre grense for trygdeavgift. Det betyr samtidig at marginalskatten på lønnsinntekter mellom om lag 65 000 og 95 000 kroner blir 25 pst. Ved om lag 95 000 kroner faller marginalskatten til 8 pst., før inntekten blir høy nok til at en begynner å betale skatt av alminnelig inntekt.

Nedre grense for trygdeavgift gir opphav til den såkalte frikortgrensen. Ved dette inntektsnivået betales det ikke trinnskatt og normalt ikke skatt på alminnelig inntekt (forutsatt at en ikke har høy kapitalinntekt). Trygdeavgiften er altså i slike tilfeller den eneste aktuelle inntektsskatten. Frikortgrensen er noe høyere enn nedre grense for trygdeavgift. I 2022 er frikortgrensen på 65 000 kroner. At frikortgrensen settes noe høyere, henger sammen med at det ikke kreves inn restskatt som utgjør mindre enn 100 kroner, og at opptrappingssatsen for trygdeavgift er 25 pst.

Frikort kan særlig være relevant for unge, herunder studenter. Fra og med det året en fyller 13 år, får en automatisk tildelt frikort hvis en tjente under frikortgrensen det foregående året. Dersom skattyter har flere jobber, for eksempel en deltidsjobb gjennom hele året og en fulltids sommerjobb, må skattyteren fylle ut fordeling av frikortbeløpet på arbeidsgiverne slik at det blir maksimalt 65 000 kroner til sammen. Hvis skattyter antar at samlet inntekt blir mer enn 65 000 kroner, må skattyteren bestille skattekort i stedet for frikort. Dersom en har mottatt mer enn 65 000 kroner fra arbeidsgiveren, eller det reduserte beløpet dersom fribeløpet er fordelt på flere arbeidsgivere, har arbeidsgiver plikt til å trekke 50 pst. skatt på det overskytende dersom skattyteren ikke leverer skattekort.

Utvalgets vurderinger og forslag

Nedre grense for trygdeavgift er ikke et bunnfradrag, fordi grensen ikke har betydning for inntekter over et visst nivå. Grensen har likevel lignende virkninger som et bunnfradrag for de laveste inntektene.

Et spørsmål utvalget har vurdert er om nedre grense for trygdeavgift bør gjøres om slik at det blir et bunnfradrag for alle. Det vil innebære at ingen betaler trygdeavgift av den delen av inntekten som er under 64 650 kroner. Dette vil redusere marginalskatten på lønn i intervallet 65 000–95 000 kroner fra 25 til 8 pst, noe som styrker arbeidsinsentivene for personer med lønn eller næringsinntekt i dette intervallet. Samtidig vil alle som betaler trygdeavgift etter de ordinære satsene i dag, få en skattelettelse. Skattelettelsen blir i hovedsak lik i kroner for alle med samme type inntekt. Eksempelvis vil skattelettelsen bli om lag 5 200 kroner for lønnstakere, ved at de ikke lenger betaler 8 pst. trygdeavgift på de første 64 650 kronene av inntekten. En slik løsning vil gi et stort provenytap, trolig i størrelsesorden 15–20 mrd. kroner årlig. Videre fastsettes trygdeavgiften i dag i realiteten på tre ulike grunnlag, ved at det gjelder tre satser på ulik type personinntekt. Et bunnfradrag krever at en tar stilling til hvilken inntektstype bunnfradraget skal gis i dersom skattyter har flere inntektstyper og samlet inntekt overstiger bunnfradraget. En løsning kan være at bunnfradraget først gis i inntekt som ilegges trygdeavgift med lav sats, deretter inntekt med mellomsats, og så med høy sats, frem til bunnfradraget er uttømt. Slike regler vil imidlertid være kompliserende.

Utvalget antar at arbeidstilbudsvirkningene av å erstatte nedre grense i trygdeavgiften med et bunnfradrag vil være små relativt til provenyvirkningene, blant annet fordi marginalskatten reduseres i et begrenset inntektsintervall. Samtidig kan det gi en liten inntektseffekt som trekker arbeidstilbudet svakt ned i høyere inntektsintervall. En slik omlegging vil heller ikke gi klare positive virkninger på fordeling eller forenkling. Utvalget vil derfor ikke anbefale en slik løsning.

Utvalget foreslår i stedet at frikortet gjøres om til et ungdomskort for skattytere under 20 år. For skattytere som er eldre enn dette, foreslår utvalget at reglene om nedre grense for trygdeavgift, og dermed frikortgrensen, oppheves. Frikort kan i utgangspunktet fremstå enkelt for yngre arbeidstakere som slipper å betale skatt av de aller laveste inntektene. Reglene er likevel ikke svært enkle for skattyterne generelt. For eksempel må skattytere som har flere arbeidsgivere fordele fribeløpet mellom arbeidsgiverne. En annen kompliserende faktor er at skattyteren må passe på om inntekten nærmer seg frikortgrensen, slik at en må bestille ordinært skattekort.

Etter utvalgets vurdering kan det gi en forenkling at reglene om nedre grense og opptrappingssats fjernes for skattytere som er 20 år og eldre. Trygdeavgiften vil da beregnes etter et enklere regelsett for disse. Marginalskatten blir 8 pst. fra første krone lønnsinntekt og helt frem til en begynner å betale skatt av alminnelig inntekt, mens marginalskatten i dag varierer mellom 0 pst., 25 pst. og 8 pst. i det samme inntektsintervallet. Arbeidsinsentivene antas å bli noe lavere i det inntektsintervallet der marginalskatten øker fra 0 til 8 pst, men noe høyere der marginalskatten reduseres fra 25 til 8 pst. Den samlede virkningen er usikker, men neppe vesentlig. Samtidig slipper arbeidstakerne å forholde seg til terskelvirkningen som dagens frikortgrense skaper.

Utvalget viser også til at trygdeavgiften er delvis knyttet til opptjening av rettigheter i folketrygden, se avsnitt 6.3.3.3. Utvalget mener at gjennomførte endringer i folketrygdens ytelser svekker argumentene for å ha en nedre grense for trygdeavgift. Det gjelder særlig de nye reglene om opptjening av alderspensjon. Etter de gamle opptjeningsreglene for alderspensjon tjente en opp tilleggspensjon gjennom pensjonspoeng bare når arbeidsinntekten på årsbasis oversteg folketrygdens grunnbeløp. Etter de nye opptjeningsreglene for alderspensjon tjener en derimot opp inntektspensjon fra første krone arbeidsinntekt tilsvarende 18,1 pst. av inntekten. Å fjerne nedre grense for trygdeavgift vil dermed også styrke sammenhengen mellom innbetalinger til og utbetalinger fra folketrygden.

Å avgrense frikort til personer under 20 år (ungdomskort) anslås å øke provenyet med om lag 500 mill. kroner årlig. Dette provenyet kan eksempelvis benyttes til å redusere øvrig skatt på arbeidsinntekt. Personer som får økt skatt av forslaget, vil samtidig få skattelettelse gjennom at trygdeavgiften på lønn, trygd og næringsinntekt foreslås redusert med 1 prosentenhet, og dette vil derfor dempe virkningen noe. Utvalget viser også til at det i kapittel 12 foreslås å øke studiestøtten. For mange av de unge over 20 år, vil også dette motvirke virkningen av at frikortgrensen fjernes.

6.6.6 Oppsummering av utvalgets forslag

Utvalget foreslår følgende endringer i hovedreglene for skatt på arbeid og trygd:

• Trygdeavgiften på lønn/trygd og næringsinntekt reduseres med 1 prosentenhet.

• Det innføres et nytt arbeidsfradrag i lønn og næringsinntekt på maksimalt 55 000 kroner. Fradraget trappes ned med 5 pst. av inntekt over 300 000 kroner.

• Minstefradraget i lønn/trygd videreføres nominelt uendret i en periode, mens personfradraget økes tilsvarende.

• Frikortgrensen gjøres om til et ungdomskort for skattytere under 20 år.

Figur 6.9 illusterer hvordan disse forslagene samlet sett påvirker marginal- og gjennomsnittskatten på lønn sammenlignet med 2022-regler. I figuren er det lagt til grunn en lønnstaker over 20 år som har lønn som eneste inntekt og kun standard fradrag (personfradrag og minstefradrag, samt arbeidsfradrag med utvalgets forslag).

På de aller laveste inntektsnivåene påvirkes skatten i første rekke av forslaget om å gjøre om frikortgrensen til et ungdomskort. I et forholdsvis stort intervall blir marginalskatten 7 prosent, lik det nye nivået på trygdeavgiften på lønn. Denne marginalskatten gjelder frem til en begynner å betale trinnskatt og skatt på alminnelig inntekt. På grunn av det nye arbeidsfradraget blir innslagspunktet for skatt på alminnelig inntekt vesentlig høyere enn i dag, slik at mange skattytere med lav inntekt får redusert marginalskatten til 7 prosent.

Fra en inntekt på 300 000 kroner blir marginalskatten på lønn om lag uendret sammenlignet med 2022-regler. Dette skyldes at marginalskatten blir redusert med 1 prosentenhet som følge av lavere trygdeavgift, samtidig som marginalskatten øker med 1,1 prosentenhet (5 pst. av 22 pst.) som følge av nedtrappingen av arbeidsfradraget. Nettovirkningen er dermed en økning på 0,1 prosentenhet fra i dag.

Ved lønnsinntekt på 1,4 mill. kroner er arbeidsfradraget fullt nedtrappet. Fra dette inntektsnivået blir marginalskatten 1 prosentenhet lavere enn med 2022-regler, fordi trygdeavgiften er redusert med dette.

Alle lønnstakere med inntekt noe over dagens frikortgrense får lavere gjennomsnittsskatt (og samlet skatt) med utvalgets forslag enn i dag. Reduksjonen i prosentenheter er størst for forholdsvis lave inntekter. Årsaken til at disse får størst reduksjon, er i all hovedsak det nye arbeidsfradraget.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget.

6.7 Skatt på pensjon

6.7.1 Innledning

I dette punktet drøftes skattereglene for AFP- og alderspensjonister, som er beskrevet i punkt 6.3.1. Det gjelder i tillegg egne regler om skattebegrensning for etterlattepensjonister, se punkt 6.9.

Utvalget mener at skattereglene for pensjon bør innrettes slik at de motiverer til å arbeide lenger, og at det skal bli mer gunstig å kombinere pensjon med arbeidsinntekt.

Videre viser utvalget til at aldringen av befolkningen kan bidra til å svekke skattegrunnlagene over tid. Utvalget foreslår derfor at skattereglene på høye pensjoner legges nærmere opp til skattereglene på lønn, det vil si at skattefordelene for pensjon konsentreres mer mot de laveste pensjonene. Som i dag mener utvalget at minstenivået i folketrygdens alderspensjon bør være skattefritt for personer med pensjon som eneste inntekt.

6.7.2 Innretning og fordelingsvirkning av gjeldende regler

Pensjoner består av pensjon fra folketrygden, pensjon fra tidligere arbeidsgivere og egen pensjonssparing. Alle som bor eller arbeider i Norge opparbeider som hovedregel rett til alderspensjon fra folketrygden. Pensjon fra tidligere arbeidsgivere omfatter tjenestepensjon og avtalefestet pensjon (AFP). Alle arbeidstakere, både i offentlig og privat sektor, skal i prinsippet være omfattet av en tjenestepensjonsordning etter reglene om obligatorisk tjenestepensjon. AFP bygger på tariffavtaler og gjelder hele offentlig sektor og deler av privat sektor. Egen pensjonssparing er frivillig for den enkelte og kan blant annet skje gjennom ordningen for skattefavorisert individuell sparing til pensjon (IPS), se punkt 6.9.

Alderspensjonen fra folketrygden skal dels gi en minstesikring, det vil si sikre en minste levestandard for alle i alderdommen. Det gjøres gjennom garantipensjonen eller minste pensjonsnivå, som avhenger av sivilstand og trygdetid (i hovedsak antall år en har bodd i Norge). I tillegg skal alderspensjonen gi en standardsikring, det vil si sikre at den enkelte kan opprettholde en tilvendt levestandard. Det gjøres gjennom inntektspensjonen eller tilleggspensjonen, som avhenger av tidligere arbeidsinntekt.

Pensjonsskattereglene innebærer at det betales vesentlig lavere skatt av pensjonsinntekt enn av tilsvarende lønnsinntekt. Figur 6.10 viser andel skatt på henholdsvis lønnsinntekt for lønnstakere og pensjonsinntekt for AFP-/alderspensjonister. Det er lagt til grunn at skattyterne ikke har andre inntekter enn lønn eller pensjon. Skattyterne har heller ingen andre fradrag enn standard fradrag. Skatten på en alderspensjon på eksempelvis 300 000 kroner utgjør 10,9 pst. av pensjonsinntekten, mens andelen skatt på samme lønnsinntekt er 18,5 pst.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Det er forutsatt at skattyterne kun har henholdsvis lønn og pensjon og ikke har fradrag utover standard fradrag.

Utvalget.

Den viktigste årsaken til at skatten er lavere på pensjon enn på lønn, er et særskilt skattefradrag for pensjonsinntekt (pensjonsskattefradraget). Pensjonister betaler også lavere skatt ved at trygdeavgiften er lavere på pensjon enn på lønn. I motsatt retning trekker det at både satsen og øvre grense for minstefradraget i pensjon er lavere enn i lønn.

Inntektsskatten for pensjonister beregnes først med trygdeavgift på pensjon, trinnskatt og skatt på alminnelig inntekt på ordinær måte. Deretter settes den beregnede inntektsskatten ned tilsvarende pensjonsskattefradraget. Det gis ikke fradrag i eventuell formuesskatt.

I 2022 utgjør maksimalt pensjonsskattefradrag 33 400 kroner. Fradraget reduseres med 16,7 pst. av pensjon mellom 210 950 og 318 000 kroner (nedtrapping, trinn 1), og med 6,0 pst. av pensjon over 318 000 kroner (nedtrapping, trinn 2). Det betyr at fradraget er nedtrappet til null ved en pensjon på 577 000 kroner.

Pensjonsskattefradraget medfører at pensjonister uten andre inntekter ikke betaler inntektsskatt av en pensjon noe over minstenivået for alderspensjon for enslige 67-åringer. I 2022 er grensen for å betale skatt av pensjon på om lag 230 000 kroner.

Pensjonsskattefradraget ble innført fra 2011 i forbindelse med pensjonsreformen og erstattet da regler om skattebegrensning for alderspensjonister. Pensjonsreformen la til rette for nøytralt og fleksibelt uttak av alderspensjon fra folketrygden, herunder muligheter for å kombinere arbeid og pensjon uten avkortning av pensjon, slik at det skulle bli mer lønnsomt å arbeide. Omleggingen av skattereglene bygde opp under det samme. Reglene om skattebegrensning som gjaldt før 2011, kunne gi en marginalskatt på opptil 55 pst. på arbeidsinntekten, også ved forholdsvis lave arbeidsinntekter. Årsaken var at skattenedsettelsen gjennom skattebegrensningsreglene ble redusert mot summen av all inntekt. Pensjonsskattefradraget nedtrappes derimot bare mot nivået på pensjonsinntekten, slik at marginalskatten på arbeid i mindre grad påvirkes av pensjonsuttaket. For eksempel vil marginalskatten på lønn ved siden av pensjon maksimalt være 34 pst. i 2022 når lønn og pensjon til sammen utgjør inntil 643 800 kroner.

Figur 6.11 viser marginalskatten på pensjon i 2022. De fargede arealene viser trygdeavgift, skatt på alminnelig inntekt og trinnskatt før pensjonsskattefradrag, mens linjen i figuren viser samlet marginalskatt etter pensjonsskattefradrag. Fordi pensjonsskattefradraget medfører at en ikke betaler skatt av en pensjon på opptil om lag 230 000 kroner, er marginalskatten null opp til dette inntektsnivået. Marginalskatten på pensjon faller når nedtrappingen av pensjonsskattefradraget reduseres i nedtrappingens trinn 2. Marginalskatten faller også når pensjonsskattefradraget er fullt nedtrappet. Den blir da den samme som det som følger av de ordinære reglene for trygdeavgift på pensjon, trinnskatt og skatt på alminnelig inntekt.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget.

I figur 6.12 sammenlignes marginalskatten på lønn og pensjon. Lønnstakere begynner å betale skatt fra et lavere nivå enn pensjonister og har derfor en positiv marginalskatt fra et lavere nivå. Deretter blir marginalskatten på pensjon høyere enn på lønn mens pensjonister betaler skatt og pensjonsskattefradraget fases ut. Når pensjonsskattefradraget er fullt utfaset, blir marginalskatten på pensjon igjen noe lavere enn på lønn. Årsaken til dette er forskjellen i trygdeavgift, mens trinnskatten og skatten på alminnelig inntekt er lik.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget.

6.7.3 Insentivvirkninger av gjeldende regler

Generelt gir skatt på pensjon trolig lavere effektivitetstap enn skatt på arbeid, fordi de som allerede er pensjonister i liten grad vil endre tilpasning som følge av endret skatt. Endringer i pensjonsskattereglene kan likevel påvirke tilpasningene til arbeidstakere over 62 år som kan velge å ta ut pensjon. I prinsippet kan også yngre arbeidstakere påvirkes av den forventede skatten på pensjonsinntekten.

Skattefordelene for pensjon gir økt inntekt etter skatt som pensjonist. Det gir den enkelte bedre råd til å avslutte yrkesaktiviteten tidligere. Når den enkelte vurderer hvorvidt hen skal fortsette i arbeid, trekker altså skattefordelene i retning av redusert arbeidstilbud gjennom en inntektseffekt.

Elementer i pensjonsskattereglene trekker også i retning av at det blir mer lønnsomt å ta ut pensjonen tidlig. Alderspensjonen i folketrygden er nøytralt utformet i betydning at nåverdien av utbetalt pensjon skal være uavhengig av uttaksalder, for en gitt pensjonsopptjening og under visse forutsetninger. Dette oppnås gjennom at opptjente pensjonsrettigheter (pensjonsbeholdningen) divideres med et delingstall for å finne årlig pensjon på uttakstidspunktet. Delingstallet reflekterer i hovedsak forventet gjenstående levealder (antall år med utbetaling) og fremtidig pensjonsregulering.

Selv om alderspensjonen er nøytral før skatt, vil den ikke være nøytral etter skatt. Pensjonsskattefradraget gis fra en tar ut pensjon, og det nedtrappes mot årlig pensjonsinntekt. Ved å ta ut alderspensjonen tidlig, for eksempel fra 62 år i stedet for fra 67 år, vil en få pensjonsskattefradraget i flere år. I tillegg får en høyere pensjonsskattefradrag per år, fordi den årlige pensjonen blir lavere, og fradraget derfor nedtrappes mot en lavere pensjonsinntekt. Jo tidligere pensjonen tas ut, desto større blir dermed skattefordelene i pensjonsskattereglene. Det trekker i retning av at den enkelte vil ta ut pensjonen tidligere, særlig hvis en vil slutte i jobb samtidig med at en tar ut pensjon.

Andre elementer i skattesystemet medfører likevel at skattesystemet samlet sett ikke nødvendigvis gir insentiv til tidlig pensjonsuttak, hvis en uansett ønsker å fortsette i arbeid ved siden av en eventuell pensjon. Blant annet kan en komme opp i en høyere trinnskattesats, fordi trinnskatten beregnes av samlet lønn, trygd, pensjon og beregnet personinntekt fra næring. Dersom en har høy formue og sparer deler av pensjonsutbetalingen for å jevne ut forbruket, kan det også bli formuesskatt på denne sparingen hos den personlige skattyteren, mens det ikke betales formuesskatt på pensjonsbeholdning som «står oppspart i» folketrygden. Hvorvidt dette er lønnsomt, avhenger også av hvilken avkastning av sparingen en kan oppnå etter skatt. Virkningen av skattereglene er vurdert nærmere i Lien (2021), som finner at det for en gjennomsnittlig pensjonist som jobber til 67 år gir en liten gevinst å utsette pensjonsuttaket til en slutter i arbeid. Det er likevel mange forhold som spiller inn og gir individuelle forskjeller, slik at det ikke er mulig å gi noe eksakt svar på når det rent økonomisk lønner seg å ta ut alderspensjon.

Et overordnet mål er at det skal lønne seg å jobbe lenger. I lys av dette bør ikke pensjonsskattefordelene bli større ved tidlig pensjonsuttak, hvis en slutter i arbeid samtidig med uttaket. At en får pensjonsskattefradrag i flere år hvis en tar ut pensjonen tidlig, er derfor et moment som bør vurderes.

I prinsippet vil skatten på pensjon også påvirke lønnsomheten av arbeid for yngre arbeidstakere. I folketrygden tjenes pensjon opp med 18,1 pst. av arbeidsinntekten opp til 7,1 G, og verdien av opptjeningen oppjusteres deretter årlig med lønnsveksten for å opprettholde verdien frem til uttaket skjer. Dersom pensjon har marginalskatt på 40 pst., reduseres verdien av opptjeningen med 7,2 prosentenheter (40 pst. av 18,1 pst.). Det kan ses som at marginalskatten på arbeidsinntekten øker tilsvarende. De med lavest pensjon har minst effekt av økt pensjonsopptjening på pensjonen fra folketrygden før skatt, fordi garantipensjonen avkortes med 80 pst. mot den opptjente inntektspensjonen. Når marginalskatten er høyest på lave pensjoner, bidrar det ytterligere til at disse får lite igjen av økt pensjonsopptjening.

Det er likevel tvilsomt om skatten på pensjon påvirker arbeidstilpasningene tidlig i yrkeskarrieren. For det første er det svært usikkert om den enkelte i tidlig alder tar innover seg at 18,1 prosentenheter av skatten på arbeid opptil 7,1 G motsvares av økt sparing til egen pensjon gjennom folketrygden. I så fall fremstår det også lite sannsynlig at de tar hensyn til skatten på den fremtidige pensjonen. For det andre kan det for arbeidstakere som har lang tid igjen til pensjonsalder, fremstå usikkert hvilke skatteregler som vil gjelde når de vil bli pensjonister. I det tilfellet at de likevel tar hensyn til pensjonsskattereglene, er det derfor usikkert hvilke skatteregler de legger til grunn.

6.7.4 Provenyvirkninger av gjeldende regler

Dagens skattefordeler for pensjon reduserer statens inntekter vesentlig. Verdien av skattefordelene kan uttrykkes på to måter, som er illustrert i figur 6.13. For 2022 anslås det at innføring av samme skatt på pensjon som for lønnstakere (inkl. samme trygdeavgift) ville øke skatteinntektene med om lag 25,1 mrd. kroner. Det er da forutsatt at pensjonen før skatt er den samme som i dag, se den midterste søylen i figuren. Alternativt, hvis en innførte lønnsskatt på pensjon, men ønsket at gjennomsnittlig pensjon etter skatt likevel skulle være den samme som i dag, anslås det at pensjonsutbetalingene før skatt måtte økes med 38,4 mrd. kroner. Dette er illustrert med søylen til høyre i figuren.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrås skattemodell LOTTE-Skatt.

Disse beregningene er gjennomført i Statistisk sentralbyrås skattemodell, LOTTE-Skatt. Trygdeavgiften på pensjon er økt til samme sats som for lønn, og skattefradraget for pensjonsinntekt er fjernet. Beregningene inkluderer også fjerning av skattefordelen av særfradraget for lettere nedsatt ervervsevne og skattebegrensningsregelen for gjenlevende ektefeller og tidligere familiepleiere som mottar overgangsstønad/pensjon. Forskjellen i minstefradrag mellom pensjon og lønn/trygd er derimot opprettholdt uendret og dermed ikke medregnet.

I likhet med andre land opplever Norge utfordringer med en stadig aldrende befolkning. Finansdepartementet har ikke modeller som er godt tilrettelagt for langsiktige fremskrivinger av skatteutgiftene tilknyttet pensjon. Økningen i antall pensjonister relativt til resten av befolkningen tilsier imidlertid isolert sett at skatteutgiften (om lag 25 mrd. kroner nå) om lag vil dobles frem mot 2060, til om lag 50 mrd. kroner. Dette kommer i tillegg til at utgiftene til alderspensjon øker, og det samme kan gjelde helseutgiftene. Andre forhold kan trekke i retning av at veksten i skatteutgiftene blir lavere eller høyere. For eksempel kan gjennomsnittlig høyere pensjonsopptjening, og dermed økt pensjonsnivå, trekke skatteutgiftene ned. Årsaken er at skattefordelene for pensjon er størst for de laveste pensjonene. Levealdersjusteringen trekker derimot i retning av gjennomsnittlig lavere pensjoner, forutsatt at den enkelte ikke kompenserer fullt ut for virkningen ved å stå lenger i arbeid. Tilsvarende vil dét trekke i retning av høyere vekst i skatteutgiftene, fordi skattefordelene er størst for de laveste pensjonene. Nettovirkningen av slike forhold er usikker.

6.7.5 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget viser til følgende omtale i mandatet:

«Langsiktige analyser av offentlige finanser i Perspektivmeldingen 2021 viser mindre handlingsrom i offentlige budsjetter de nærmeste tiårene. Flere av skattegrunnlagene svekkes av strukturelle og demografiske endringer, blant annet som følge av aldringen av befolkningen.»

I tilleggsmandatet er det også presisert at dersom utvalgets utredning tyder på at videreføring av dagens skatteregler svekker skatteinntektene, bes utvalget legge frem forslag som bidrar til å opprettholde dagens skattenivå.

Utvalget viser til at dagens skatteregler for pensjon er svært gunstige og har stor påvirkning på statens inntekter. Betydningen av reglene for skatteprovenyet vil øke over tid med aldringen av befolkningen. I tråd med utvalgets mandat bør det derfor vurderes innstramninger som bidrar til å opprettholde skatteinntektene. Som del av dette bør det vurderes om reglene er godt nok innrettet mot formålet, eller om de kan målrettes bedre. Utvalget mener dessuten at det er liten grunn til å tro at økt skatt på pensjon vil gi vesentlige effektivitetsvirkninger. En viss skatteøkning på pensjon kan gi rom for å redusere mer effektivitetshemmende skatter.

Utvalget legger til grunn at formålet med å ha særskilte skatteregler for pensjon er å bidra til å sikre inntekt for personer i alderdommen. Reglene bør også legge til rette for en fleksibel og gradvis overgang fra arbeid til pensjon. Dette er samme formål som er uttrykt for folketrygdens alderspensjon i folketrygdloven §§ 19-1 og 20-1.

En mulighet er at pensjonsskattereglene oppheves i sin helhet, og at pensjon skattlegges etter samme regler som gjelder for lønnsinntekt. Det ville gitt en stor regelverksforenkling og er gjennomført for flere av folketrygdens ytelser på 2000-tallet. Eksempelvis ble ytelsene til uføre gjennom uførereformen i 2015 lagt om fra en uførepensjon skattlagt etter skattebegrensningsregelen, til en uføretrygd skattlagt som lønn. Tilsvarende gjaldt arbeidsavklaringspenger, som erstattet tre midlertidige ytelser med ulike skatteregler i 2010. Det er også lagt opp til lønnsskatt på den nye etterlatteytelsen fra folketrygden som skal erstatte etterlattepensjon, se Prop. 13 L (2020–2021). Felles for disse omleggingene har vært at ytelsene før skatt har vært økt for å kompensere for at lønnskatt gir høyere skatt. Herunder har minsteytelsene blitt økt.

Utvalget legger til grunn at innføring av samme skatt på alderspensjon som på lønn og trygd vil medføre et ønske om endringer i pensjonsytelsene. Et pensjonsutvalg har imidlertid nylig vurdert ytelsene i alderspensjonen, se NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem, og det antas derfor ikke aktuelt med en slik omlegging nå. Det betyr at utvalget her legger til grunn at det fortsatt bør gjelde egne skatteregler for pensjon. Nivået på, og innretningen av, skattefordelene for pensjon bør likevel vurderes, på samme måte som skattereglene for andre inntekter og formue. Dette samsvarer også med Pensjonsutvalgets vurderinger, som uttalte at «I oppfølgingen av utvalgets innstilling mener utvalget det bør vurderes endringer i skattereglene for pensjonister som reduserer skattefordelene for pensjonister».

Den viktigste særregelen for skatt på pensjon er det særskilte skattefradraget for pensjonsinntekt (pensjonsskattefradraget). Pensjonsskattefradraget kan til dels ses som en del av minstesikringen i alderspensjonen. Det kan likevel stilles spørsmål ved hvilke pensjonsnivåer som skal gis redusert skatt gjennom pensjonsskattefradraget. Pensjonsskattefradraget og de øvrige pensjonsskattereglene gir i dag skattefordeler opp til høye pensjonsnivåer. Selv om for eksempel noen aleneboende minstepensjonister kan ha svak økonomi, har mange pensjonister god økonomi med lav eller nedbetalt gjeld og forholdsvis høy formue sammenlignet med de fleste yrkesaktive. Prinsippet om horisontal likhet tilsier at skatten på en inntekt skal være den samme, uansett hvilken kilde inntekten stammer fra og alderen på skattyteren. Som nevnt medfører også skattefordelene for pensjon et betydelig inntektstap for staten, som må dekkes inn gjennom lavere utgifter eller høyere andre skatter og avgifter. Dette inntektstapet vil vokse når aldringen av befolkningen gir flere pensjonister. Uansett hvor sterk økningen i skatteutgiftene til pensjon vil være, vil det bidra til styrket bærekraft dersom skattereglene for pensjon over tid tilnærmes mer til skattereglene for lønn.

Utvalget mener derfor at en bør tilstrebe at skattereglene for pensjon over tid legges nærmere opp til skattereglene for lønn. Dette bør imidlertid ikke gjelde lave pensjoner i samme grad, fordi skattefordelene for de laveste pensjonene til dels bør ses på som en del av minstesikringen i folketrygdens alderspensjon. Utvalget mener derimot at det er rom for å stramme inn skattereglene for høye pensjoner for å bidra til å opprettholde større skatteinntekter i møte med aldringen av befolkningen.

Dette kan delvis oppnås ved å jevne ut nedtrappingssatsene for pensjonsskattefradraget, slik at det blir én felles sats. En mulighet er en felles sats på et nivå mellom dagens satser i trinn 1 og 2. Alternativt kan nedtrappingssatsen i trinn 2 økes til dagens nivå i trinn 1. Utvalget peker på at sistnevnte vil bidra til størst tilnærming til skattereglene for lønn. Å ha én i stedet for to nedtrappingssatser med ulike innslagspunkt, vil også være en forenkling.

Personer som har for høy pensjon til å få pensjonsskattefradrag i dag, vil ikke få økt skatt av endringer i pensjonsskattefradraget. Innstramming av skattereglene for høye pensjoner kan også oppnås ved å øke trygdeavgiften på pensjon. Det kan eventuelt kombineres med at maksimalt pensjonsskattefradrag økes for å utligne virkningen for de laveste pensjonene.

Tilnærming av trygdeavgiftssatsen på pensjon til satsen for lønnsinntekter vil prinsipielt sett stå i en viss motstrid med den opprinnelige begrunnelsen for lavere trygdeavgiftssats på pensjonsinntekter. Utvalget viser imidlertid til at den reelle koblingen mellom dagens trygdeavgift og folketrygdens ytelsesside i dag er svært begrenset, se nærmere i punkt 6.3.3.3. Utvalget mener derfor at trygdeavgiften kan økes slik at høye pensjonsinntekter får økt skattlegging. Sammen med justeringer i pensjonsskattefradraget gir det en god fordelingsprofil.

Videre mener utvalget at minstefradraget i pensjon og pensjonsskattefradraget bør vurderes i sammenheng. I motsetning til minstefradraget i lønn, kan minstefradraget i pensjon i liten grad begrunnes med utgifter til inntektserverv, men må begrunnes i ønsket omfordeling. Pensjonsskattefradraget har samme formål. Det er unødvendig komplisert å ha to fradrag med samme formål (tre fradrag hvis en også regner med personfradraget). Det bør derfor vurderes å slå sammen fradragene, ved at verdien av minstefradraget i pensjon overføres provenynøytralt til pensjonsskattefradraget. Det vil forenkle skattereglene.

Å overføre minstefradraget i pensjon til pensjonsskattefradraget vil også styrke insentivene til å arbeide ved siden av pensjon. Minstefradraget reduserer marginalskatten på lønn for de som er på opptrappingssatsen for minstefradraget i lønn (har minstefradrag under øvre grense). For de som arbeider ved siden av pensjon, beregnes samlet minstefradrag i dag som en kombinasjon av minstefradragene i lønn og pensjon, med øvre grense for minstefradraget i lønn som felles øvre grense. Minstefradrag i pensjon begrenser dermed muligheten for å få minstefradrag i lønn.

Eksempelvis vil en i 2022 maksimalt kunne få et minstefradrag i lønn på 19 150 kroner dersom en har minstefradrag i pensjon på 90 800 kroner (øvre grense for pensjon). Da blir samlet minstefradrag 109 950 kroner (øvre grense for lønn/samlet). Når satsen for minstefradraget i lønn er 46 pst., oppnås et minstefradrag i lønn på 19 150 kroner allerede ved en lønnsinntekt på om lag 41 600 kroner. Dersom minstefradraget i pensjon overføres til pensjonsskattefradraget, vil en med 2022-regler kunne oppnå minstefradrag i lønn på 109 950 kroner. Det oppnås ved lønnsinntekt på om lag 239 000 kroner. Med 2022-regler vil marginalskatten på lønn reduseres med om lag 10,1 prosentenheter i lønnsintervallet 41 600–239 000 kroner. Redusert marginalskatt vil gjøre det mer lønnsomt å arbeide ved siden av pensjon. Figur 6.14 illustrerer virkningen for en person som har en pensjon på 230 000 kroner og ulike nivåer på lønnsinntekten.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Utvalget.

Utvalget mener at det også bør vurderes endringer som gjør at pensjonsskattefradraget i mindre grad trekker i retning av tidlig pensjonsuttak og tidlig avslutning av yrkeskarrieren. Fradraget bidrar til minstesikringen i alderspensjonen, ved at minstenivået er skattefritt. Det er imidlertid først fra 67 år at folketrygden garanterer en minstesikring for personer med lav eller ingen pensjonsopptjening, mens pensjonsskattefradraget kan gis fra 62 år dersom en tar ut pensjon da. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at pensjonsskattefradraget først gis fra 67 år. Antall år med pensjonsskattefradrag vil da i mindre grad påvirkes av den enkeltes tilpasninger. Inntektseffekten av fradraget trekker i retning av tidligere avgang fra arbeidslivet. Færre mulige år med pensjonsskattefradrag reduserer inntektseffekten av fradraget og kan bidra til at flere står lenger i arbeid.

Pensjonsutvalget har vurdert aldersgrensene i pensjonssystemet. De foreslår at aldersgrensene økes gradvis fra og med 1964-kullet ved økt levealder, se NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem. Økningen skal tilsvare to tredeler av økningen i forventet levealder og knyttes til en «normert pensjoneringsalder». Utvalget her mener at aldersgrensen for å få pensjonsskattefradrag bør justeres tilsvarende over tid, slik at det opprettholdes en god sammenheng mellom pensjonssystemet og skattesystemet for pensjon. Det vil også bidra til å opprettholde skatteinntekter i møte med aldringen av befolkningen.

Utvalget foreslår med dette at:

• For å motvirke svekkelsen av skatteinntektene i møte med aldringen av befolkningen, foreslår utvalget at skattefordelene for pensjon målrettes mer mot lave og middels pensjoner. Det gjøres ved at:

  • Nedtrappingssatsene for pensjonsskattefradraget utjevnes, fortrinnsvis ved at satsen i trinn 2 økes til samme nivå som i trinn 1. Utjevning til én sats bidrar også til å forenkle reglene, og dagens degressive profil på skattefradraget fjernes.

  • Trygdeavgiften på pensjon økes. For å motvirke effekten av økt trygdeavgift for de laveste pensjonene, økes samtidig nivået på maksimalt pensjonsskattefradrag.

  • Skattefordelene reduseres samlet med om lag 5,5 mrd. kroner (til om lag 20 mrd. kroner) gjennom endringene over.

• For å forenkle skattereglene og styrke insentivene til å kombinere pensjon med arbeid, overføres minstefradraget i pensjon provenynøytralt til pensjonsskattefradraget.

• For å stimulere til å arbeide lenger, heves aldersgrensen for å få pensjonsskattefradrag til 67 år. Aldersgrensen økes deretter i takt med aldersgrensene i folketrygdens alderspensjon.

• Innslagspunktet for skatt på pensjon holdes uendret dersom personfradraget økes. Det gjøres ved å justere nivået på pensjonsskattefradraget.

• Det vurderes om en kan utvikle beregningsmodeller som er bedre tilrettelagt for fremskriving av skatteutgiftene tilknyttet pensjonsskattereglene.

Utvalget viser også til at forslaget i punkt 6.6.4 om å innføre et arbeidsfradrag gjør det mer lønnsomt å arbeide ved siden av pensjon.

En mulig kombinasjon som reduserer skattefordelene med om lag 5,5 mrd. kroner (jf. første strekpunkt) er: Nedtrappingssatsen for pensjonsskattefradraget i trinn 2 økes til 16,7 pst. som i trinn 1, trygdeavgiften på pensjon økes med 1,4 prosentenheter til 6,5 pst., og maksimalt pensjonsskattefradrag økes med 3 220 kroner (1,4 pst. av 230 000 kroner). Denne utformingen innebærer blant annet at pensjonsskattefradraget begrenses til pensjon opptil om lag 430 000 kroner, mot 577 000 kroner etter 2022-reglene. Figur 6.15 viser at gjennomsnittsskatten på pensjon i større grad tilnærmes gjennomsnittsskatten på lønn, samtidig som store skattefordeler bevares for de laveste pensjonene. Utvalget peker på at merprovenyet for eksempel kan benyttes til å redusere skatt på arbeidsinntekt.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Det er forutsatt at skattyterne kun har henholdsvis lønn og pensjon og ikke har fradrag utover standard fradrag.

² Følgende endringer er medregnet: Nedtrappingssatsen for pensjonsskattefradraget i trinn 2 økes til 16,7 pst., trygdeavgiften på pensjon økes med 1,4 prosentenhet, og maksimalt pensjonsskattefradrag økes med 3 220 kroner.

Utvalget.

6.7.6 Særskilt om gunstig skattemessig behandling av innskudd i pensjonsordninger

Det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og innskudd i nærmere bestemte pensjonsordninger i arbeidsforhold. Dette gjelder ulike former for tjenestepensjon og avtalefestet pensjon. Pensjonsformuen er fritatt for formuesskatt, og den løpende avkastningen skattlegges først ved utbetalingen. Utbetalingene (som inkluderer oppnådd avkastning) skattlegges som pensjonsinntekt. Tilsvarende regler gjelder blant annet for pensjonssparing for selvstendig næringsdrivende mv. Se nærmere om gjeldende regelverk i punkt 6.3.1.3.

Dagens regler gir betydelige skatteutgifter, anslått av Finansdepartementet til om lag 12 mrd. kroner i 2022.18 I tillegg til manglende formuesbeskatning hvert år frem til utbetaling, kan skattefavoriseringen sies å ligge i gunstig tidfesting: Når det gjelder innbetalingene fra arbeidstaker, gis fradraget på et (mye) tidligere tidspunkt enn tidspunktet for skattlegging av pensjonen inkludert oppnådd avkastning, uten at det må betales renter på skatteutsettelsen. Når det gjelder innbetalingene fra arbeidsgiver, skulle disse prinsipielt sett ha vært skattlagt som lønn for arbeidstakeren på innbetalingstidspunktet. I stedet skattlegges disse som pensjonsinntekt først ved utbetalingen, sammen med avkastningen. I begge tilfeller påvirkes verdien samtidig av forskjellen i skattesatser.

Det må videre antas at de gunstige skattereglene for tjenestepensjon gjør skattesystemet mindre omfordelende. Halvorsen og Hetland (2021) anslår og analyserer fordelingen av opptjent pensjonsformue i 2018. Pensjonsformuen i tjenestepensjoner anslås til en samlet verdi på 2 379 mrd. kroner i 2018. Av dette utgjør offentlig tjenestepensjon 1 481 mrd. kroner og privat tjenestepensjon 899 mrd. kroner. De finner at tjenestepensjon utgjør en langt større del av pensjonsformuen for personer med høy inntekt, noe som blant annet skyldes inntektstaket for opptjening i folketrygden.

Dette tilsier at det bør vurderes om det bør gjøres endringer i dagens regler for gunstig skattemessig behandling av innskudd i tjenestepensjoner. Endringer kan i prinsippet tenkes gjort både i hvordan ordningene behandles i formuesskatten og i inntektsskatten, eller én av delene.

Når det gjelder behandling av tjenestepensjonene i formuesskatten, peker utvalget på at hensynet til fordeling og effektivitet i utgangspunktet tilsier at pensjonsformue bør skattlegges på linje med annen formue. Manglende skattlegging gir i seg selv et effektivitetstap for samfunnet ved at den påvirker den økonomiske avveiningen mellom lønn og pensjonsinnskudd, og mellom ulike spareformer.19 Riktignok kan ikke den enkelte lønnstaker selv velge nivået på sparingen i tjenestepensjon, men økt sparing gjennom tjenestepensjon har ofte vært et ønske fremmet av arbeidstakerorganisasjoner, herunder økt obligatorisk tjenestepensjon. Det er rimelig å tro at økte pensjonsutgifter for arbeidsgiverne over tid vil overveltes helt eller delvis i lavere lønnsvekst for arbeidstakerne. Økt pensjon eller økt lønn vil derfor være en avveining arbeidstakerne indirekte står overfor.

Videre gir den manglende skattleggingen et effektivitetstap ved at skatteutgiften utgjør et betydelig beløp som kunne vært benyttet til å redusere formuesskattesatsene generelt, eller til å redusere andre vridende skatter. Det antas også at den manglende skattleggingen er til størst fordel for dem med høy inntekt og således bidrar til mer ujevn fordeling. Dette innebærer at det her ikke er noen motsetning mellom hensynene til effektivitet og fordeling.

Innføring av beskatning av pensjonsformue på eierens hånd reiser imidlertid flere prinsipielle problemstillinger.

Som beskrevet i punkt 6.3.1.3., skiller skattelovens system mellom aktuell og potensiell formue, hvor et viktig hensyn er at bare formue som ikke er avhengig av at en betingelse inntrer bør være gjenstand for skattlegging. Dette har blant annet en side til likviditet; før skattyter kan råde over formuesobjektet vil den ikke direkte gi skatteevne til å betale skatten. Manglende direkte rådighet over midlene utgjør altså en forskjell mellom pensjonsformue og enkelte andre typer formue, som banksparing. Vissheten om at en har en opptjent pensjonsformue gjør imidlertid likevel at den enkelte rent faktisk har mindre behov for å spare til pensjonsalder for øvrig. I praksis betyr dette at pensjonsformuen gir klart bedre økonomi og likviditet også før nådd pensjonsalder, og at en indirekte disponerer over pensjonsformuen ved at øvrig sparing reduseres.

Det kan også argumenteres for at rimelighetsbetraktninger tilsier at en ikke skal skattlegges for formue en ennå ikke har, og kanskje aldri vil få, rådighet over. Pensjonsformue kan videre bestå av en rekke ulike typer rettigheter og produkter, som i større og mindre grad vil kunne anses innvunnet av, og disponibel for, skattyter i henhold til de skatterettslige prinsippene. Et skille her går for eksempel mellom henholdsvis innskuddsbaserte og ytelsesbaserte pensjonsordninger: I de innskuddsbaserte pensjonsordningene sparer arbeidsgiver en viss prosent av lønnen til den ansatte, som settes på en egen pensjonskonto. Sparebeløpet investeres videre, etter arbeidstakers eget valg. Dersom den forsikrede dør før alle pensjonsmidlene er utbetalt, går restsummen til den forsikredes etterlatte. I de ytelsesbaserte ordningene får den ansatte derimot en avtalt prosentandel av sluttlønnen i pensjon. Dersom den forsikrede dør før alle pensjonspengene er utbetalt, blir det som står igjen overført til forsikringsfellesskapet og ikke til den forsikredes etterlatte. På den ene siden kan dette tilsi at det er større grunn for å formuesbeskatte pensjonsformue i innskuddsbaserte ordninger, ettersom disse midlene er formue som uansett vil tilfalle den forsikrede eller hens etterlatte på et eller annet tidspunkt. Slike midler kan også være noe enklere å beregne nåverdien av. På den annen side taler likhetshensyn mot et slikt skille mellom innskuddsbaserte og ytelsesbaserte ordninger i formuesbeskatningen, ettersom det ville gi en vilkårlig og urimelig forskjellsbehandling mellom ulike arbeidstakere avhengig av hvilken pensjonsordning de har.

På denne bakgrunn mener utvalget at det vil være krevende å innlemme pensjonsordninger i dagens system for formuesskatt for personer, og dette anbefales derfor ikke.

Utvalget mener likevel at det bør utredes nærmere om det er andre måter å redusere fordelings- og effektivitetsutfordringene ved de gunstige særreglene for tjenestepensjon på, herunder at pensjonsformuen er unntatt fra formuesskatt. Det vises til at de unntatte pensjonsformuene utgjør over 2 000 mrd. kroner samlet, som er et betydelig beløp, og det er derfor verdt å vurdere den skattemessige behandlingen nærmere.

En mulighet kan være å skattlegge avkastningen av pensjonsmidlene hos pensjonsleverandørene. En slik løsning har de blant annet i Danmark, der det innkreves en såkalt «skat af pensionsafkast» (også kalt PAL-skatten) fra pensjonsselskapene og bankene. PAL-skatten utgjør 15,3 pst. av pensjonsavkastningen og innkreves én gang per år. Eventuell negativ skatt (ved tap) fremføres til motregning i senere års skatt. Skatten er deretter et mellomværende mellom finansvirksomhetene og kundene. Danmark har ikke formuesskatt, men forsikring og pensjon som utbetales som et engangsbeløp ved dødsfall, inngår i boavgiften (arveavgift lagt på dødsbo). Sverige har en lignende ordning med skatt på en beregnet (imputert) avkastning for arbeidsgivere.20

Dersom en eventuell slik skattlegging skal gjennomføres direkte hos pensjonsleverandørene, kan det være aktuelt å gi virksomhetene hjemmel til å nedsette innestående verdi tilsvarende skatten, slik at skatten kan dekkes inn f.eks. ved realisasjon av verdipapirer. Skal en slik skattlegging av tjenestepensjon innføres, bør den trolig fases inn over noe tid for ikke å gi for store utslag fra ett år til det neste, og for å gi aktørene tid til å tilpasse seg slik skattlegging. Dette kan for eksempel gjøres ved at en i første omgang ilegger en flat skatt på 0,2 pst. årlig av innestående i private tjenestepensjonsordninger. Det anslås at det vil øke skatteinntektene med om lag 1,8 mrd. kroner årlig. Forslaget kan ses på som en lav skatt på bruttoformue uten bunnfradrag. Det kan også vurderes en egen skatt mer konkret knyttet til løpende avkastning, som i Danmark og Sverige, i stedet for eller i tillegg til en skatt på bruttoformue hos pensjonsleverandørene.

En skatt på bruttoformue hos pensjonsleverandørene kan sies indirekte også å omfatte personer som ikke er i formuesskatteposisjon, men en slik tilnærming er nødvendig dersom en skal unngå å fordele formuen på enkeltpersoner, som vil være kompliserende. I gjennomsnitt kan dette hensyntas gjennom valget av satsnivå for skatt på bruttoformue. Personer med høyest pensjonsformue vil indirekte berøres mest, og de må antas også å ha høyest annen formue i gjennomsnitt.

En annen mulig endring kan være å vurdere om det bør settes lavere beløpsgrenser for hvor store innbetalinger til pensjonsordninger som skal omfattes av de gunstige særreglene i inntektsbeskatningen.

Utvalget anbefaler at departementet utreder mulige endringer i de gunstige skattereglene for innskudd i tjenestepensjonsordninger nærmere. Aktuelle momenter i vurderingen er prinsipielle skatterettslige og skatteøkonomiske problemstillinger, fordelings- og effektivitetsvirkninger, likviditetsvirkninger, likebehandling og forholdet mellom hhv. private og offentlige tjenestepensjonsordninger og mellom norske og utenlandske tilbydere, forholdet til reglene om samordning av offentlig tjenestepensjon mv., samt administrative konsekvenser.

6.8 Arbeidsgiveravgift

6.8.1 Innledning

Arbeidsgiveravgift er en skatt som arbeidsgivere er pliktige til å betale av lønnskostnader for alle sine ansatte. Avgiften skal bidra til å finansiere folketrygdens utgifter i Norge, se punkt 6.3.3.2. Arbeidsgiveravgiften gir store skatteinntekter og utgjorde i statsbudsjettet for 2022 om lag 214 mrd. kroner.

Arbeidsgiveravgiften beregnes som et prosentvis påslag på lønnskostnader mv. og er geografisk differensiert med ulike satser i syv arbeidsgiveravgiftssoner, jf. avsnitt 6.3.2. Selvstendig næringsdrivende betaler ikke arbeidsgiveravgift for utbetalinger til seg selv, men må betale arbeidsgiveravgift dersom de har ansatte.

6.8.2 Prinsipielt utgangspunkt

Historisk sett har arbeidsgiveravgiften vært nært koblet til den ansattes trygdemedlemsskap, mens avgiften i dag må anses som en ren skatt på bruk av arbeidskraft, se nærmere i punkt 6.3.3.2.

Virkningene av arbeidsgiveravgiften avhenger blant annet av i hvilken grad skatten overveltes på arbeidstakerne. Det er vanlig å anta at i alle fall betydelige deler av avgiften veltes over på de ansatte gjennom lavere lønninger, men den nærmere fordelingen av avgiften mellom arbeidsgiver og arbeidstaker er usikker og beror på flere ulike faktorer.

Dersom det legges til grunn at arbeidsgiveravgiften dels bæres av den ansatte gjennom lavere lønninger og dels av arbeidsgiverbedriften, må prinsipielt sett begge virkningene tas i betraktning ved utformingen av det samlede skatte- og avgiftssystemet. For beskatningen av arbeidstaker innebærer det at samlet beskatning av arbeidsinntekter, og marginalskatten på arbeid, også må sees i sammenheng med arbeidsgiveravgiften. For beskatningen av virksomhetene må arbeidsgiveravgiften til en viss grad sees som en del av skattleggingen av bedriften på en bestemt type innsatsfaktorer; humankapital.

Ettersom arbeidsgiveravgiften er en skatt på bruk av arbeidskraft, kan reduksjoner av avgiften påvirke sysselsettingen. En generell reduksjon i arbeidsgiveravgiften vil isolert sett gi lavere lønnskostnader for arbeidsgiverne og økt etterspørsel etter arbeidskraft. I Eika og Prestmo (2009) er effekten på sysselsetting mm. av ulike tiltak beregnet ved hjelp av den makroøkonomiske modellen KVARTS. I artikkelen fremgår det at redusert arbeidsgiveravgift er det skattetiltaket som anslås å ha størst effekt på sysselsettingen vurdert over tre år. De andre skattetiltakene som er vurdert i artikkelen er endringer i merverdiavgiften og personskattene. Også beregninger ved hjelp av den dynamiske analysemodellen, NORA, indikerer at endringer av arbeidsgiveravgiften har noe større effekt på sysselsettingen enn merverdiavgift og personskatter, se boks 3.2 i Meld. St. 1 (2020–2021). Lavere lønnskostnader vil imidlertid føre til økt overskudd i virksomhetene, som igjen kan føre til økte lønnskrav fra de ansatte. På sikt kan lønnskostnadene dermed øke like mye som reduksjonen i arbeidsgiveravgiften, slik at effekten av redusert arbeidsgiveravgift på sysselsetting blir redusert over tid.

I Norge er arbeidsgiveravgiften benyttet som et sentralt sysselsettingstiltak i distriktene, gjennom den geografiske differensieringen, se nærmere i punkt 6.8.3.

6.8.3 Differensiert arbeidsgiveravgift

Arbeidsgiveravgiften er geografisk differensiert, slik at det svares avgift med 14,1 pst. i de mest sentrale delene av landet, mens det er 0-sats i delene med de største distrikts-utfordringene. Den differensierte arbeidsgiveravgiften er det mest omfattende distriktspolitiske virkemiddelet i Norge. Formålet med ordningen er å forhindre eller redusere befolkningsnedgang i distriktene. I de årlige budsjettene anslår Finansdepartementet de tapte avgiftsinntektene som følge av differensieringen (skatteutgift). For 2022 anslås skatteutgiften for privat sektor å utgjøre om lag 10,7 mrd. kroner.

Differensiert arbeidsgiveravgift virker ved at den reduserer kostnaden ved å ansette personer i distriktene direkte. Den virker både gjennom å favorisere bruk av arbeidskraft fremfor andre innsatsfaktorer som f.eks. maskiner og transporttjenester, og ved å favorisere bruk av arbeidskraft i distriktene fremfor i sentrale strøk. Ordningen er forutsigbar fordi den er automatisk tilgjengelig for alle bedrifter i distriktene, med unntak av visse sektorer.

Differensiert arbeidsgiveravgift innebærer statsstøtte, og ESA godkjente i desember 2021 ordningen som skal gjelde for 2022–2027. Statsstøtteregelverket gjelder virksomheter og ikke personer. Ut fra logikken i statsstøtteregelverket tilfaller derfor støtten formelt sett arbeidsgiver. Det er, som nevnt, rimelig å tro at noe av fordelen ved lavere arbeidsgiveravgift vil veltes over til de ansatte gjennom høyere lønninger. I sektorer hvor lønningene bestemmes i sentrale tarifforhandlinger, vil overveltingen sannsynligvis være mindre enn i sektorer/virksomheter hvor lønningene fastsettes lokalt. I den grad avgiftslettelsen ikke i sin helhet tilfaller bedriften, men veltes over i høyere lønn, kan subsidien fungere som en direkte bosettingsstøtte (høyere livsinntekt ved å arbeide og bo i distriktene).

En del av de sysselsatte i Norge er ikke bosatt i Norge. En overvelting av fordelen med lavere arbeidsgiveravgift på lønningene til de ansatte vil derfor også tilfalle ansatte som ikke er bosatt i Norge. Statistikk fra SSB viser at andelen ikke-bosatte lønnstakere i prosent av alle sysselsatte utgjorde om lag 3 pst. i 4. kvartal 2020, ned fra 3,7 pst. i 4. kvartal 2019. Andelen var høyest i Møre- og Romsdal med 3,7 pst. og lavest i Agder med 1,4 pst. Av de ikke-bosatte utgjorde personer fra øst-europeiske EU-land om lag 63 pst.

Evaluering av den differensierte arbeidsgiveravgiften

Den differensierte arbeidsgiveravgiften ble evaluert av Benedictow mfl. (2018). Evalueringen skulle først og fremst belyse om ordningen virket etter hensikten, eller om det var andre virkemidler som kunne være mer effektiv for å oppnå formålet. Evalueringen drøfter derfor ikke om ordningen som sådan er samfunnsøkonomisk lønnsom.

Hovedkonklusjonen i evalueringen er at ordningen virker etter hensikten, men at virkningen på sysselsettingen er moderat. I evalueringen vises det imidlertid til at virkningene av en endring i arbeidsgiveravgiften neppe er lineære. Dersom avgiften blir økt fra 0 til 14,1 pst. i sone V (Nord-Troms og Finnmark), må det forventes en stor negativ effekt på sysselsettingen. En beregning gjengitt i rapporten viser at andelen virksomheter med negativt driftsresultat ville økt kraftig.

Evalueringen viser videre at ordningen ikke har store negative konsekvenser for konkurranse og handel med utlandet. Dette skyldes blant annet at eksportindustrien er kapitalintensiv, og at kostnadene til arbeidskraft derfor er relativt sett lave. Effekten på sysselsettingen av lavere arbeidsgiveravgift for disse virksomhetene blir derved små. Et viktig krav for å få godkjent ordningen som lovlig statsstøtte, er at støtten må ha begrensede negative virkninger for konkurranse og handel med andre land.

I Ku mfl. (2020) analyseres hvor effektiv den differensierte arbeidsgiveravgiften er når det gjelder å stimulere lokal sysselsetting i Norge. I artikkelen anslås det at en økning i arbeidsgiveravgiften på én prosentenhet vil føre til en reduksjon i lokal sysselsetting på 1,37 pst. Reduksjonen i lokal sysselsetting skyldes stort sett at tidligere sysselsatte blir arbeidsløse eller undersysselsatte. De flytter i liten grad til andre regioner.

I artikkelen konkluderes det med at differensiert arbeidsgiveravgift kan være et effektivt virkemiddel for å stimulere sysselsettingen i distriktene i Norge. Sysselsettingsvirkningen vil generelt være høyere når virksomhetene ikke kan velte økninger i arbeidsgiveravgiften over på lønningene på grunn av stivheter i lønnsdannelsen. Formålet med artikkelen er å undersøke effekten av den differensierte arbeidsgiveravgiften, og artikkelen har ikke noen vurderinger av om ordningen er samfunnsøkonomisk lønnsom.

6.8.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget har ikke hatt anledning til å vurdere grundig verken arbeidsgiveravgiften som en skatt som sådan, eller ordningen med differensiert avgift, og foreslår derfor ikke konkrete endringer. Utvalget peker likevel på at det på sikt bør gjennomføres en bred gjennomgang av arbeidsgiveravgiften.

Når det gjelder innretningen av arbeidsgiveravgiften generelt, vil utvalget blant annet peke på at avgiften har utviklet seg over lang tid fra en avgift med konkret tilknytning til opptjening av trygderettigheter, til å bli en generell skatt på bruk av arbeidskraft. Dette til tross for at avgiften fremdeles har som formål å bidra til finansiering av folketrygden. Denne utviklingen har skjedd uten at avgiftens prinsipielle sider og effektivitetsvirkninger har vært vurdert grundig. På denne bakgrunn mener utvalget at det er gode grunner for å foreta en evaluering av avgiftens virkninger som en skatt på arbeidskraft, og den nærmere innretningen av den.

Når det gjelder differensieringen av avgiften, påpeker utvalget at gitt en politisk målsetting om å styrke bosettingen i distriktene, er et virkemiddel som målretter subsidiene mot arbeidskraft i utgangspunktet effektivt. Utvalget peker likevel på at ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift innebærer overføringer til privat næringsliv i distriktene på om lag 10,7 mrd. kroner i 2022. På sikt mener utvalget at en så stor støtteordning bør gjennomgås. I en slik gjennomgang vil det blant annet være viktig å vurdere om det finnes andre virkemidler som kan nå målet om økt bosetting i distriktene til en lavere kostnad.

6.9 Andre fradrag og særordninger

6.9.1 Prinsipielt utgangspunkt

Skatteevneprinsippet tilsier at skattyter får fradrag for kostnader i forbindelse med ervervet av inntekten. På denne bakgrunn er skattelovens utgangspunkt at det skal gis fradrag for kostnader som er pådratt i tilknytning til erverv av skattepliktig inntekt, men ikke for andre kostnader. Det er imidlertid noen fradrag der begrunnelsen er en annen enn kostnader til inntektservervelse, se nærmere i punkt 6.3.1.3.

Det er mange gode grunner til å begrense bruken av fradrag og særordninger i skattesystemet som ikke har sammenheng med inntektservervelsen.

For det første vil formålet bak den enkelte særordning som oftest kunne nås mermålrettet gjennom direkte støtte på statsbudsjettets utgiftsside. En viktig side ved dette er at skattesubsidiene generelt er betinget av at mottakeren har skattbar inntekt. Den reelle skattleggingen av ulike personer bør derfor avgjøres av de formelle skattesatsene, og ikke av hvilke muligheter den enkelte har til å benytte seg av ulike fradrag i skattesystemet. Fordelingspolitiske mål bør i skattesystemet først og fremst ivaretas gjennom generelle bunnfradrag og en progressiv satsstruktur, og ikke gjennom særordninger for utvalgte aktiviteter eller grupper.

For det andre bidrar fradrag og særordninger til å komplisere skattesystemet. For de skattepliktige kan det være krevende å forstå hvilke fradrag en er berettiget til, og kreve disse, og for Skatteetaten er det ofte krevende å kontrollere rettmessigheten av avkrevde fradrag, blant annet fordi det fordrer utstrakt manuell kontroll. Dette åpner for både feil og mangler i skattefastsettingen, og for skatteunndragelser – både tilsiktede og utilsiktede. Herunder er det for mange fradrag en særlig utfordring der tredjepartsrapportering mangler: Fradrag som Skatteetaten ikke mottar opplysninger fra tredjepart på, fører til større grad av feil og mangler ved fastsettingen. Resultatet av dette kan både være at skattepliktige ikke krever fradrag de har krav på, og at skattepliktige krever fradrag de ikke har krav på.

Ressursbruken til å administrere kompliserte særordninger og fradrag bidrar videre i seg selv til et provenytap. Herunder er det for mange av fradragene og særordningene en utfordring at det er en arbeidskrevende skjønnsmessig vurdering som må foretas og som ofte ikke står i forhold til størrelsen på fradraget som den skattepliktige oppnår. Dette forsterkes av at vurderingene for flere av fradragene også krever kompetanse på områder som andre offentlige etater besitter i større grad enn Skatteetaten, f.eks. fordi vurderingen fordrer helsefaglig kompetanse.

For det tredje bidrar fradrag og særordninger uten tilknytning til inntektservervelsen til å uthule skattegrunnlagene. I Prop. 1 LS publiseres hvert år en oversikt med anslag på skatteutgifter og skattesanksjoner. Skatteutgifter beregnes ved avvik fra referansesystemet, som for lønn- og pensjonsområdet baserer seg på prinsippet om at enhver fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig inntekt. Den progressive beskatningen med trinnskatt, personfradrag og minstefradrag anses her for å være en del av referansesystemet. I tillegg omtales ikke-tallfestede skatteutgifter og skattefordeler for pensjonister mv. Uthulingen av skattegrunnlagene medfører at de generelle satsene må være høyere for å oppnå samme skatteinntekter. Det gir et effektivitetstap for samfunnet, blant annet gjennom redusert arbeidstilbud.

For det fjerde gjør fradrag og særordninger ofte at omfordelingen endres. Dersom satsstrukturen og den generelle bunnfradragsstrukturen er satt ut fra en ønsket omfordeling, kan dette motvirkes av at høyinntektsgrupper i større grad enn andre benytter fradragene og særordningene. Det henger til dels direkte sammen med at de har god økonomi, for eksempel at personer med høy inntekt har bedre råd til å sette av midler i pensjonssparing eller gi større beløp til frivillige organisasjoner. Til dels skyldes det at ressurssterke personer er bedre i stand til å sette seg inn i et komplisert regelverk, på egen hånd eller med bistand fra andre, og dermed utnytter reglene i større grad.

I tillegg til fradrag og særordninger som ikke har sammenheng med inntektservervelsen, inneholder skattesystemet fradragsregler som i utgangspunktet har sammenheng med inntektservervelsen, men som prinsipielt sett bare burde ha vært omfattet av minstefradraget. Egne fradrag for kostnader som omfattes av minstefradraget innebærer i realiteten at det gis dobbelt fradrag for de aktuelle kostnadene.

6.9.2 Utvalgets vurdering av eksisterende fradrag og særordninger

Det norske skattesystemet bygger på prinsippet om at alle inntekter og utgifter skal beskattes, og at skattegrunnlagene skal tilsvare de reelle, underliggende størrelsene. Når det i visse tilfeller ikke er slik, kan dette ses på som en fordel for de som omfattes av en gitt særordning. Av særlig relevans for det som er tema for dette kapitlet, er skatteutgiftene ved særlige fradrag mv. knyttet til lønns- og pensjonsbeskatningen, som samlet er anslått til nesten 25 mrd. kroner i 2022, jf. tabell 6.3.

Tabell 6.4 gir en oversikt over noen fradrag og særordninger som er fjernet eller strammet inn de senere årene. Skattesystemet har imidlertid fremdeles en rekke fradrag som er svakt begrunnet i de generelle hensyn som skattereglene bygger på, i tillegg til at nye fradrag er kommet til.

Både Skauge-utvalget (NOU 2003: 9) og Scheel-utvalget (NOU 2014: 13) poengterte viktigheten av at skattesystemet i utgangspunktet ikke bør benyttes til å subsidiere spesielle aktiviteter, eller gi fradrag for utgifter som ikke har direkte tilknytning til opptjening av inntekten. Utvalget støtter dette utgangspunktet og anbefaler at det vurderes forbedringer i inntektsskattegrunnlaget for personer ved å fjerne eller stramme inn fradrag. Fjerning av fradrag og særordninger som er svakt begrunnet kan gi innsparinger både ved frigivelse av ressurser og økt proveny. Fjerning av fradrag og særordninger vil også gi bredere skattegrunnlag og skape rom for lavere satser, noe som vil være forenklende både for skattyterne samlet og for skattemyndighetene.

I lys av det brede mandatet har utvalget ikke vurdert konkret hvilke fradrag og særordninger som bør avvikles, men utvalget tar utgangspunkt i at fradrag med svak begrunnelse i skattesystemet bør fjernes. Utvalget anerkjenner likevel at det kan være andre hensyn og politiske avveininger som kan gjøre at det er ønskelig å beholde enkelte av de eksisterende fradragene. Hensyntatt dette, har utvalget lagt til grunn at fjerning eller reduksjon av fradrag og særordninger bør kunne gi økte skatteinntekter på om lag 3 mrd. kroner.

6.9.3 Fradrag for husholdningsnære tjenester

6.9.3.1 Utgangspunkt

Utvalget viser til punkt 6.5.1 om at skatt på tjenester som konkurrerer med arbeid som husholdningene selv kan utføre, kan vri tjenesteproduksjonen mot hjemmeproduksjon og gi lavere arbeidstilbud. Utvalget har derfor vurdert om det bør innføres fradrag for husholdningsnære tjenester. Flere land, som Sverige og Finland, har ordninger i skattesystemet som gir ekstra fradrag for husholdningsnære tjenester. Formålet med ordningene er, i tillegg til å frigjøre tid fra arbeid i hjemmet til mer lønnet arbeid, å øke sysselsettingen og å omgjøre svart arbeid til hvitt arbeid.

Eget arbeid i hjemmet er ikke skattlagt. Skatt på kjøp av tjenester som husholdningene kan utføre selv, kan derfor gjøre det privatøkonomisk lønnsomt med egenproduksjon, selv om dette kan være mindre produktivt samlet sett, se boks 6.6. Dette effektivitetstapet vil variere mellom ulike tjenester avhengig av om husholdningene kan utføre tjenestene selv. I teorien skulle dermed skatte- og avgiftssatsene differensieres ut fra graden av slike substitusjonsmuligheter.

6.9.3.2 Ordninger i andre land

Flere land, som Sverige, Finland, Danmark og Frankrike, har fradrag for kjøp av husholdningsnære tjenester.

Det svenske skattefradraget for arbeid i hjemmet består av det såkalte rot- og rut-fradraget. Rot-fradraget, «Reparation, Ombyggnad och Tillbyggnad», omfatter blant annet oppussingsarbeid, mens rut-fradraget, «Rengöring, Underhåll och Tvätt», omfatter ordinære husholdningstjenester i hjem og hage.

Rut-fradraget ble innført 1. juli 2007 og gjaldt opprinnelig kun husholdningsarbeid, som rengjøring, barnepass og klesvask. Hensikten var å omgjøre svart arbeid til hvitt, men også at korttidsutdannede skulle komme inn på arbeidsmarkedet, og at kvinner og menn skulle kunne kombinere familieliv og arbeidsliv på like vilkår. Ordningen ble utvidet fra 8. desember 2008 til å omfatte såkalt rot-arbeid. Fra da av inkluderte ordningen også reparasjon, oppussing og ombygging. Innføringen av rot-fradraget hadde sammenheng med konjunkturnedgangen i Sverige i forbindelse med finanskrisen, og hensikten var både å øke etterspørselen etter arbeidskraft i byggesektoren og å redusere svart arbeid.

Rot-arbeid omfatter reparasjon og vedlikehold samt ombygging og tilbygg på bolig en selv bor i og egen fritidsbolig. For rett til rot-fradrag må kjøper eie huset/leiligheten eller bostadsrätten hvor arbeidet utføres. Eksempler på godkjent arbeid er maling, tapetsering, skifte av gulv og innvendig tak, tilbygg og påbygg på hus som er eldre enn fem år, og garasje/carport som tilbygg til huset. Fradrag gis også for arbeidskostnader til installasjon av varmepanne og kamin ettersom dette vanligvis medfører noe byggearbeid, men ikke for service på slike installasjoner. Kostnader til visse arbeider på tomt, som for eksempel reparasjon og vedlikehold av el-, vann-, varme- og avløpsledninger samt drenering omfattes også av ordningen, forutsatt at arbeidet skjer i tilknytning til boligen. Fradragsretten omfatter verken kostnader til oppføring av bolighus eller arbeid på nybygg, dvs. ombygging og tilbygg på nybygde hus de første fem årene etter ferdigstillelse. Materialer og reisekostnader inngår ikke i fradraget.

Rut-arbeid omfatter arbeid som vanligvis gjøres av husholdningen selv og som ikke krever noen spesialkunnskap, herunder dekkes rengjøring (men ikke ved bruk av avansert utstyr), enklere hagearbeid, klesvask, snømåking, barnepass uten spesialutdanning, flyttetjenester, personlig hjelp og omsorg som ikke krever utdanning. I tillegg inngår arbeidskostnader ved enkelte IT-tjenester, reparasjon og vedlikehold av hvitevarer i hjemmet. Materialer og reisekostnader inngår ikke i fradraget. I motsetning til rot-fradraget, kan rut-fradraget gis for arbeid i leiet bolig.

For hver av disse tjenestene har det svenske skatteverket gitt detaljerte retningslinjer for hva som omfattes. Eksempelvis vil enklere rens av kjøkkenvifte være omfattet av rengjøringsfradraget, men ikke omfattende rens. Et annet eksempel er fradraget for hagearbeid hvor stabling av ved er omfattet når treet har stått på egen tomt, men ikke når veden kommer fra et tre utenfor egen tomt.

Rot- og rut-fradragene regnes sammen, og det gis maksimalt 75 000 kroner per person i året. Maksimalt fradrag for rot-tjenester er 50 000 kroner. Skattereduksjonen for rot-fradraget gis for 30 pst. av arbeidskostnaden. For rut-arbeid kan en få dekket 50 pst. av arbeidskostnaden inkl. mva. i utlignet skatt når oppdragstaker er et foretak. Dersom det engasjeres en privatperson til å utføre arbeidet, tilsvarer fradraget det kjøper skal betale i arbeidsgiveravgift.

I 2021 utgjorde rot-fradraget om lag 12,1 mrd. SEK, og rut-fradraget summerte seg til 7 mrd. SEK. Gjennomsnittlig skattefradrag var 10 540 SEK for rot og 5 863 SEK for rut.

6.9.3.3 Effektiv ressursbruk

Som nevnt kan skatt på tjenester som husholdningene kan utføre skattefritt selv, vri tjenesteproduksjonen mot hjemmeproduksjon. Dette er et eksempel på at skattesystemet kan gjøre ressursbruken mindre effektiv og kan derfor være et argument for en relativt lempeligere beskatning av slike tjenester.

For at et fradrag på en effektiv måte skal oppveie manglende beskatning av egenutført arbeid, må det omfatte tjenester som husholdningene kan utføre selv. Fradraget burde også i prinsippet differensieres etter hvor enkelt det er å erstatte profesjonelle tilbydere med egenproduksjon, det vil si skattlegge lavest der en enklest kan tilpasse seg bort fra skatten. Dette krever ofte informasjon som enten ikke er lett tilgjengelig eller som er manipulerbar, og vil være praktisk vanskelig å gjennomføre. Spørsmålet er derfor hvordan fradraget i praksis skal avgrenses, og om de vridningene fradraget skal avhjelpe er større enn de nye vridningene et fradrag vil skape.

Praktisk vurdering av substitusjonsmuligheter mot egenproduksjon er utfordrende ved husholdningsnære tjenester. Rengjøringstjenester kan fremstå som tjenester husholdningene enkelt kan gjøre selv, men i land med slike ordninger trekkes ofte en grense mot tjenester som krever mer profesjonelt utstyr. Det svenske rut-fradraget omfatter for eksempel hagearbeid, IT-tjenester og reparasjon og vedlikehold av hvitevarer. Enkelte av disse tjenestene kan være mer krevende for husholdningene å gjøre selv. Det vil også være andre tjenester som faller utenfor en ordning, som også kan være nære substitutter til tjenester husholdningene kan utføre selv uten at de gir fradrag. Det gjelder for eksempel matlaging (kjøp av take-away, ferdigmat) og bilkjøring (som transport av barn til aktiviteter). Ikke alle tidsbesparende varer og tjenester til hjemmet kan ha lav skatt.

Utvalget peker på at skatte- og avgiftssystemets viktigste rolle er å finansiere offentlig sektor på en mest mulig effektiv måte. Et fradrag vil kunne skape nye vridninger i skattesystemet. De tjenestene som omfattes vil bli billigere enn andre tjenester, og etterspørselen etter de tjenestene som omfattes vil øke. Hvor mye billigere tjenestene blir for husholdningene, er avhengig av kapasiteten i næringene som blir omfattet. Det må imidlertid forventes vridninger fra tjenester som ikke omfattes. For eksempel vil et fradrag for håndverkertjenester forsterke insentivene til å investere i egen bolig. Et fradrag vil også gjøre at arbeid blir relativt billigere enn materialer, slik at dette forholdet også påvirkes. Slike vridninger påfører isolert sett samfunnet et velferdstap.

Det statlig oppnevnte Finanspolitiska rådet sier i Svensk finanspolitik 2009 at det i forskningslitteraturen er enighet om at det er effektivitetsfremmende med skattelettelse for husholdningsnære tjenester og – om enn mindre tydelig – for husholdningsnære byggetjenester. I rådets rapporter for 2010 pekes det på at det er en ulempe at skattelettelsene gir opphav til nye vridninger i økonomien ved at noen tjenester får skattelettelsen og andre ikke. Sannsynligheten for at skattereduksjonene skal ha positive samfunnsøkonomiske effekter er større jo nærmere substitutt hjemmearbeidet er for tjenesten som kjøpes i markedet. De konkluderer med at de samfunnsøkonomiske argumentene er sterkere for et permanent rut-fradrag (rengjøring etc.) enn for et rot-fradrag (håndverkertjenester mv.), og at det er usikkert om rot-fradraget samlet bidrar til samfunnsøkonomisk effektivitet. I rapporten fra 2011 opprettholdes konklusjonen fra året før om at rut-fradraget gjør skattesystemet mer effektivt, men at rot-fradraget er mer tvilsomt.

Et skattefradrag reduserer statens samlede skatte- og avgiftsinntekter og må derfor i utgangspunktet finansieres ved at andre skatter og avgifter øker. Det vil som regel være skatter og avgifter som også har negative effektivitetsvirkninger.

6.9.3.4 Svart arbeid

Svart arbeid er arbeid som utføres uten at det betales skatt, arbeidsgiveravgift, trygdeavgift og/eller merverdiavgift. Omsetningen av svart arbeid er ukjent, og anslagene på omfanget av den svarte økonomien vil være usikre da det, per definisjon, ikke er innrapportert til skattemyndighetene.

Svart arbeid representerer et samfunnsproblem langs flere dimensjoner. Det offentlige taper skatteinntekter, og konkurransevilkårene vris til ugunst for seriøse virksomheter. Svart arbeid kan videre stimulere til fremvekst av annen arbeidslivskriminalitet. Ved svart arbeid vil oppdragsgiver også gå glipp av muligheten til å klage og til å dokumentere at arbeidet er utført av fagarbeidere. Ulempen er også stor for arbeidstakere som mister rettigheter som feriepenger, lønn under sykdom, pensjonsrettigheter, oppsigelsesvern med mer hvis de arbeider svart.

Et fradrag i skattesystemet for husholdningsnære tjenester vil gjøre det mindre lønnsomt å velge svart arbeid ved at prisdifferansen mellom svart og hvitt arbeid reduseres for de utvalgte tjenestene. Et fradrag kan også bidra til å redusere aksepten for kjøp av svart arbeid. Selv i situasjoner der prisen ved å velge svart arbeid fortsatt kan være lavere enn for hvitt, kan kjøpere og selgere velge å følge regelverket.

I en offentlig utredning fra Sverige i 2020 (SOU 2020:5) uttales at basert på Skatteverkets kartlegging av svart arbeid i 2005, og antall tidligere kjøp av svart arbeid blant kjøpere av rut-tjenester, beregnes antall husholdninger som kjøper svart arbeid å reduseres med 10 pst. Anslagsmessig beregnes rut-fradraget å ha ført til en reduksjon i antall svarte rengjøringstjenester med 11 til 12 pst.

Det kan være grunner til at et fradrag for husholdningsnære tjenester ikke gir den ønskede effekten på svart arbeid. Fradraget vil neppe innebære at lønnsomheten av å velge svart arbeid bortfaller helt. Skatteunndragelsesutvalget, NOU 2009: 4, la til grunn at en ordning med fradragsrett ikke ville fjerne lønnsomheten av svart arbeid, men redusere prisforskjellen mellom hvitt og svart arbeid. Ordningen vil vanskelig kunne bli tilstrekkelig målrettet, og den vil også gi skattelettelse til det store flertallet som uansett velger hvitt arbeid. Det kan derfor stilles spørsmål ved om et fradrag for husholdningsnære tjenester er den mest målrettede veien å gå for å redusere svart arbeid. De siste årene har det vært iverksatt en rekke tiltak for å motvirke svart arbeid. Flere av tiltakene er innrettet mot å øke risikoen og konsekvensene av å bli avslørt for kjøp eller utførelse av svart arbeid.

Effekten av et fradrag på svart arbeid er avhengig av omfanget av slikt arbeid. Skatteetaten og Samarbeid mot svart økonomi har jevnlig forsøkt å kartlegge omfanget av svart arbeid, se tabell 6.5. I 2022 gjennomførte Opinion en spørreundersøkelse for Samarbeid mot svart økonomi der 6 pst. svarte ja på spørsmålet om de har kjøpt tjenester helt svart de siste to årene. Dette er noe lavere enn det som ble oppgitt i 2020, som også viste en tydelig nedgang fra tidligere år. Disse resultatene er naturlig nok beheftet med stor usikkerhet. Det er grunn til å tro at intervjuobjektene vil ha en tendens til å underrapportere eget kjøp av svart arbeid. Resultatene indikerer likevel at omfanget av svart arbeid har falt.

6.9.3.5 Økt sysselsetting og lavere arbeidsledighet

Et fradrag i skattesystemet vil redusere husholdningenes kostnader til disse tjenestene og forventes å øke etterspørselen etter disse tjenestene. Økt etterspørsel vil ventelig føre til økt sysselsetting i bransjen. Et viktig spørsmål er imidlertid om tiltaket har en permanent sysselsettingsøkning for økonomien samlet. Det kan også ventes en sysselsettingseffekt som følge av at de som kjøper hjemmetjenester, på sikt øker arbeidstilbudet sitt når de frigjør tid fordi skattefradraget gjør det mer lønnsomt å kjøpe innleid hjelp.

I flere land har fradragsordninger vært benyttet som et konjunkturtiltak, både for å øke sysselsettingen og for å redusere ledigheten. Som beskrevet i punkt 6.9.3.2, ble den svenske ROT-ordningen innført i en periode med høy arbeidsledighet i kjølvannet av finanskrisen.

Normalsituasjonen er oftest at økt etterspørsel i en bransje vil bli motsvart av redusert sysselsetting andre steder. I hvilken grad en skattefradragsordning for husholdningsnære tjenester vil bidra til permanent lavere arbeidsledighet, avhenger av arbeidsmarkedssituasjonen i Norge. Tjenester med fradrag (som for eksempel malertjenester eller renhold) vil i utgangspunktet bli billigere enn andre tjenester. Hvor mye billigere tjenestene blir for husholdningene, er avhengig av kapasiteten i næringene. Ved mangel på kapasitet vil fradraget drive opp prisen, og hele eller deler av fradraget vil tilfalle tilbyderne.

Et fradrag som fører til økt etterspørsel av arbeidskraft som har svak tilknytning til arbeidsmarkedet kan gi permanent høyere samlet sysselsetting. Dersom tilbudet av denne arbeidskraften er permanent større enn etterspørselen med dagens lønninger, kan den økte etterspørselen etter arbeidskraft antas å føre til permanent høyere sysselsetting. For å vurdere effektene av et rot- og/eller rut-fradrag i Norge er det nødvendig å se nærmere på arbeidsmarkedet for rengjøringstjenester eller andre husholdningsnære tjenester. Utviklingen i sysselsetting og ledighet den siste tiden viser for øvrig at det samlet sett ikke er store ledige ressurser i arbeidsmarkedet.

Det må også vurderes nærmere i hvor stor grad ansatte vil arbeide mer når de frigjør tid fra arbeid i hjemmet. I Statistisk sentralbyrås Tidsbruksundersøkelse 2010 oppgir totalt 5 pst. at de har betalt privat hjelp til rengjøring av boligen eller annet husarbeid. Undersøkelsen viser at det er en klar positiv sammenheng mellom bruk av rengjøringshjelp og foreldres arbeidstid. Eksempelvis har 20 pst. rengjøringshjelp når mor jobber minst 45 timer per uke, mens bare 3 pst. når hun jobber 1–29 timer per uke. Den samme undersøkelsen viser også at personer mellom 16 og 74 år benytter om lag ½ time per dag til rengjøring og rydding av boligen. Dette kan tilsi at det er et betydelig potensial for at et skattefradrag for rengjøringstjenester med mer kan redusere husholdningenes egenarbeid og øke deres arbeidstilbud.

6.9.3.6 Fordelingsvirkninger

Bruk av fradraget i Sverige viser at de med høye inntekter vil utnytte fradraget i større grad enn de med lave inntekter. I tillegg vil ikke personer som ikke betaler skatt, kunne benytte seg av fradraget. Slik sett anses fradraget å ha negative fordelingseffekter. Fradraget vil imidlertid ha positive fordelingseffekter i den grad økt etterspørsel bidrar til at nye personer kommer inn på arbeidsmarkedet.

6.9.3.7 Administrative konsekvenser

Utforming av et fradrag for husholdningsnære tjenester vil reise en rekke problemstillinger og avgrensningsspørsmål. Sverige har særlige avgrensningsproblemer med leksehjelp og hagearbeid. I land med slike ordninger er regelverket meget detaljert. Det skilles ofte mellom hvorvidt arbeidet utføres av en profesjonell aktør eller ikke, og om det er behov for særskilt utstyr. Dette åpner for krevende avgrensninger. I tabell 6.6 gis noen eksempler.

Fradragsordninger med detaljerte og skjønnsmessige regler kan åpne for uenighet mellom skattytere og skattemyndighetene og dermed føre til flere klager. I Norge er det lagt vekt på at skattebehandlingen/fastsettingsprosessen skal være maskinell, effektiv og ubyråkratisk, og ikke medføre unødvendige byrder for skattyterne. Fradrag for husholdningsnære tjenester vil på grunn av avgrensnings- og kontrollproblematikk være lite forenlig med prinsippet om automatisert/maskinell skattefastsetting. Skjønnsmessige ordninger vil også kunne føre til lobbyvirksomhet for å utvide virkeområdet for ordningen og for å innføre lignende fradrag i andre sektorer med betydelig svart arbeid.

6.9.3.8 Utvalgets vurderinger

Utvalget peker på at et fradrag for husholdningsnære tjenester vil kunne redusere vridningene i skattesystemet mellom egenutført og innleid arbeid, og isolert sett føre til en mer effektiv arbeidsdeling. Fradraget bør i så fall kun omfatte tjenester hvor det er enkelt å erstatte profesjonelle tilbydere med egenproduksjon, og skatten bør være lavest der substitusjonsmulighetene er størst. I praksis vil det imidlertid være krevende å avgrense fradraget på en effektiv måte, uten at det gir store administrative konsekvenser og uten at det oppstår nye omgåelser. Slike ordninger vil komplisere skattesystemet og vil måtte finansieres ved å øke andre skatter og avgifter.

Utvalget peker videre på at et fradrag for husholdningsnære tjenester kan ha positive effekter ved at deler av det svarte arbeidet omgjøres til hvitt arbeid. I tillegg kan sysselsettingen øke permanent ved at arbeidstilbudet øker fra de som kjøper tjenestene og ved å kunne gi økt sysselsetting av personer med lav tilknytning til arbeidsmarkedet.

Selv om et fradrag vil kunne gi positive endringer som økt netto sysselsetting og overgang fra svart til hvitt arbeid, vil innføring av slike fradrag i Norge gi et betydelig netto provenytap.

Utvalget mener det vil være meget krevende å avgrense fradraget på en effektiv måte uten at det kompliserer skattesystemet. Utvalget vil derfor ikke foreslå et slikt fradrag.

Utvalget peker imidlertid på at grensene for lønnsoppgaveplikt i hjemmet har vært uendret siden 2014. Utvalget mener grensen på 6 000 kroner kan økes noe. Ideelt sett burde reglene endres slik at beløpet øker med lønns- eller prisutviklingen, for eksempel ved at det oppgis som en andel av folketrygdens grunnbeløp. Utvalget anbefaler at departementet vurderer dette nærmere.

Utvalgsmedlemmene Bettina Banoun, Jarle Møen, Elin Sarai, Karen Helene Ulltveit-Moe og Frederik Zimmer vil tilføye at de mener et skattefradrag for husholdningsnære tjenester fortjener nærmere utredning.

Disse medlemmene peker på at det svenske finanspolitiske rådet skriver at det i forskningslitteraturen er enighet om at det er effektivitetsfremmende med skattelettelse for husholdningsnære tjenester, og boks 6.6 viser at det kan være privatøkonomisk svært lønnsomt å redusere innsatsen i det formelle arbeidsmarkedet for å arbeide skattefritt i eget hjem. I tillegg kan skattefradrag for husholdningsnære tjenester redusere insentivet til svart arbeid, gjøre det lettere for arbeidstakere med lav formalkompetanse å komme inn i det formelle arbeidsmarkedet og gjøre det lettere å kombinere karriere og omsorgsoppgaver. Rettferdighetshensyn trekker i samme retning, jf. drøftingen av skatteevne og horisontal likhet i kapittel 5.3.4.

Husholdninger med lik skatteevne kan få svært ulik skattebyrde ved å tilpasse seg ulikt i valget mellom lønnsarbeid og ulønnet arbeid i hjemmet. Eldre og uføre som i stor utstrekning må kjøpe tjenester i eget hjem, vil dessuten være økonomisk dårligere stilt enn eldre og uføre som kan utføre arbeid i eget hjem selv. Et skattefradrag kan derfor ha en utjevnende effekt i skattesystemet samtidig som det kan virke effektivitetsfremmende og redusere insentivene til svart arbeid.

Disse medlemmene peker videre på at et bredt skattefradrag for husholdningsnære tjenester reiser en rekke utfordringer med hensyn til effektiv avgrensing og administrative kostnader, men at slike innvendinger ikke nødvendigvis forhindrer enhver utforming. Eksempelvis kan fradraget avgrenses til alminnelig hjemmerengjøring, og det kan innføres som en prøveordning. Rengjøringshjelp er en prissensitiv tjeneste og oppfyller i høy grad kriteriet om å være et nært substitutt for hjemmearbeid. Et skattefradrag lar seg også forsvare ved at tjenesten er en utgift til inntekts ervervelse for mange husholdninger. SSBs tidsbruksundersøkelse for 2010 (se Samfunnsspeilet 2012/4) viser at bruk av rengjøringshjelp i husholdninger med barn henger tett sammen med foreldrenes arbeidstid, og særlig med mors arbeidstid.

Det er viktig å ha en kunnskapsbasert tilnærming hvis en innfører nye elementer i skattesystemet. Disse medlemmene mener derfor at ett eller flere forskningsmiljøer bør inviteres til å utrede nytten av en prøveordning og hvordan en eventuell prøveordning kan utformes slik at den senere kan evalueres på en god måte. Det kan for eksempel bygges inn diskontinuiteter i form av en aldersavgrensning.

Referanser

Alne, R. (2018) Uføretrygd og arbeid: Jobber de uføretrygdede mer etter uførereformen i 2015? Arbeid og velferd, nr. 3-2018, 57–78.

Bastani, S., Moberg, Y. & Selin, H. (2021). The anatomy of the extensive margin labor supply response. The Scandinavian Journal of Economics, 123(1), 33-59.

Benedictow, A., Bjøru, E. C., Eggen, F. W., Flatval, V. S., Norberg-Schulz, M., Rybalka, M., Røtnes, R., Stokka, A., Tofteng, M. & Vik, L. (2018). Evaluation of the regionally differentiated social security contributions in Norway. Report 26-2018. Samfunnsøkonomisk Analyse.

Bhuller, M., Vestad, O. & Aaberge, R. (2016). Virkninger av jobbskattefradrag på innvandreres arbeidstilbud. SSB rapporter 2016/38.

Dagsvik, J. K., Kornstad, T., Zhiyang J. & Thoresen, T. O. (2008) LOTTE-arbeid – en mikrosimuleringsmodell for arbeidstilbudseffekter. SSB rapporter 2008/11.

Eika, T. & Prestmo, J. (2009) Krisetiltak. Effekten av ulike tiltak belyst med makromodell. Samfunnsøkonomen nr. 4, 2009.

Flood, L. (2010) En skattepolitik för både innan- och utanförskapet. Utvärdering av jobbskatteavdraget samt några alternativa reformer. SNS rapport

Finansdepartementet. (2020). Meld. St. 1 (2020–2021)Nasjonalbudsjettet 2021 . Oslo: Finansdepartementet.

Graber, M., Mogstad, M., Torsvik, G. & Vestad, O. (2022) Behavioural responses to income taxation in Norway. Memo 04/2022. Universitetet i Oslo.

Halvorsen, E. & Hetland, A. (2021) Pensjonsformue i Norge 2018. SSB rapporter 2021/16.

Kjønstad, A. (2018) Innføring i trygderett. Universitetsforlaget.

Kleven, H. (2019) The EITC and the extensive margin: A reappraisal (No. w26405). National Bureau of Economic Research.

Kostøl, A. R. & Mogstad, M. (2014). How financial incentives induce disability insurance recipients to return to work. American Economic Review 104.2 (2014): 624-55.

Ku, H., Schönberg, U. & Schreiner, R. C. (2020). Do place-based tax incentives create jobs? Journal of Public Economics, 191, 104105.

Lamøy, E. og Myhre, M. (2021). Mulig samfunnsgevinst av arbeid fremfor uføretrygd. Arbeid og velferd nr. 2-2021, Arbeids- og velferdsdirektoratet.

Laun, L. (2019). In-Work Benefits across Europe. Institute for Evaluation of Labour Market and Education Policy (IFAU), Uppsala, Sweden.

Lien, O. C. (2021). Når lønner det seg å ta ut alderspensjon? NAV-notat nr. 1-2021, Arbeids- og velferdsdirektoratet.

Mirrlees, J. & Institute for Fiscal Studies. (2011). Tax by design: The Mirrlees review. Oxford University Press.

NOU 1990: 20 Forenklet folketrygdlov. Oslo: Sosialdepartementet.

NOU 1999: 7 Flatere skatt. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

NOU 2003: 9 Skatteutvalget – Forslag til endringer i skattesystemet. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteundragelser. Oslo: Finansdepartementet.

Sarai, E. I. (2011). Arbeidsgiveravgift og grenseoverskridende arbeidsforhold. Avhandling for graden philosophiae doctor (PhD) ved Universitetet i Bergen.

Samarbeid mot svart økonomi (https://www.samarbeidmotsvartokonomi.no/undersokelser/).

SOU 2020:4. Vägen till en klimatpositiv framtid. Stockholm: Miljödepartementet.

Svensk finanspolitik 2010 (https://www.fpr.se/publikationer/radetsrapporter).

Zimmer, F. (2012). Formuesskatten i hovedpunkter. Hentet fra https://www.uio.no/studier/ emner/jus/jus/JUS5980/h12/ undervisningsmateriale/formuesskatt-i- hovedpunkter.pdf

Zimmer, F. (2013). Trygdeavgiften – mellom skatt og pensjonspremie. Velferd og rettferd: Festskrift til Asbjørn Kjønstad, Gyldendal Juridisk 2013.