7 Selskapsskatt

7.1 Innledning

I dette kapittelet drøftes først og fremst skattlegging av selskapsinntekter som opptjenes i aksjeselskaper. Enkelte drøftelser har betydning også for andre selskapstyper, som for eksempel ansvarlige selskap, kommandittselskaper mv. I tillegg drøftes enkelte problemstillinger knyttet til skattegrunnlaget som har relevans også utenfor selskap (avskrivninger og behandling av underskudd).

I punkt 7.2 redegjøres det for formålet med og betydningen av å skattlegge inntekter i selskapssektoren. I punkt 7.3 er ulike modeller for selskapsskatt omtalt. I punkt 7.4 redegjøres det for beskatning av selskap i flernasjonale konsern, herunder betydningen av topilarløsningen for den norske selskapsbeskatningen og andre mulige tiltak mot overskuddsflytting mv. I punkt 7.5 drøftes nivået på selskapsskattesatsen. I punkt 7.6 omtales selskapsskatt og geografisk fordeling. I punkt 7.7 drøftes avskrivningsreglene. I punkt 7.8 drøftes reglene om behandling av underskudd. I punkt 7.9 drøftes særreglene for rederinæringen, den såkalte rederiskatteordningen.

7.2 Skatt på selskapsinntekter – formål og betydning

Hovedformålet med å beskatte selskapsoverskudd i selskapssektoren er å skaffe staten inntekter til å finansiere offentlige utgifter.

Ordinær selskapsskatt er, som de fleste andre skatter, en vridende skatt som kan lede til et samfunnsøkonomisk tap ved at ressursbruken blir mindre effektiv. Det skyldes at skatt på selskapers overskudd gjør at investeringer som er lønnsomme for samfunnet før skatt, kan bli ulønnsomme etter skatt. Skatten fører til at minimumskravet for avkastning før skatt øker, og dermed øker bedriftenes kapitalkostnader, som fører til mindre investeringer. Flere argumenter taler imidlertid for at kapitalinntekter ikke bare bør beskattes på personlig hånd, men også i selskapssektoren:

• Selskapsskatten bidrar til at kapitalinntekt som stammer fra verdiskapning i Norge, i en viss utstrekning kommer til beskatning her, uavhengig av om eierne av selskapet er skattepliktige til Norge og uavhengig av om eierne er personlige skattytere. Det innebærer at for eksempel utenlandske kapitaleiere og stiftelser delvis er med på å bære skattebyrden gjennom selskapsskatten.

• Selskapsskatten sørger også for en viss fortløpende beskatning av norske personlige eiere, herunder eiere i selskaper som velger å holde overskudd tilbake i selskapet eller skattytere som bruker ordningen med aksjesparekonto, og dermed får utsatt eierbeskatningen. Å skattlegge personlige eiere løpende på andre måter, er i praksis vanskelig, se nærmere om dette i punkt 8.5.6. En fordel med selskapsskatten er dermed at den ilegges uavhengig av om opptjent inntekt beholdes i eller tas ut av selskapet.

• Videre kan selskapsskatten også ha den funksjon at den kan sikre skattlegging av en viss andel av selskapsoverskudd som stammer fra stedbunden renprofitt, det vil si meravkastning utover normalavkastningen som ikke kan oppnås i andre land.

Med dette utgangspunktet legger utvalget til grunn at kapitalinntekter som opptjenes i aksjeselskaper, fremdeles bør beskattes i selskapssektoren. Ettersom en ordinær selskapsskatt øker selskapenes kapitalkostnader, taler hensynet til nøytralitet for at skatten bør påvirke kapitalkostnaden mest mulig likt for ulike typer investeringer. Dersom skattesystemet påvirker kapitalkostnadene ulikt, vil det kunne påvirke sammensetningen av investeringer slik at samlet verdiskapning i økonomien blir lavere.

I det følgende vurderer utvalget hvordan selskapsbeskatningen nærmere bestemt bør innrettes. Sentralt for vurderingen står hensynene til effektiv ressursbruk og proveny. Spørsmålet om nivået på selskapsskattesatsen, drøftes i punkt 7.5 under.

7.3 Ulike modeller for selskapsskatt

7.3.1 Gjeldende norsk selskapsbeskatning

I utformingen av den norske selskapsbeskatningen har det blitt lagt stor vekt på hensynet til effektivitet, herunder prinsippet om å ha et nøytralt skattesystem med blant annet brede skattegrunnlag og relativt lave satser.

Den norske selskapsskatten er utformet i tråd med det som kan sies å være standardmodellen for selskapsskatt. Selskapets skattepliktige bruttoinntekter reduseres med driftskostnader (inkludert lønnskostnader og avskrivninger) og fradragsberettigede finanskostnader (inkludert rentekostnader). Avskrivningene skal i prinsippet samsvare med driftsmidlenes økonomiske verdifall, noe som i praksis må håndteres med noenlunde presise sjablongregler. Nettoinntekten beskattes som alminnelig inntekt med 22 pst. skattesats. Noe forenklet kan en si at skattepliktig inntekt for selskap tilsvarer årets resultat før skatt i selskapets resultatregnskap. En rekke forskjeller mellom skatte- og regnskapsreglene vil imidlertid kunne skape både midlertidige og permanente forskjeller mellom skattepliktig inntekt og regnskapsmessig resultat for det enkelte selskap. Disse forskjellene bunner først og fremst i at finansregnskap og skatteregler har ulike formål.

I standardmodellen for selskapsskatt utgjør skattegrunnlaget den verdiskapningen som tilfaller egenkapitalen i selskapet, det vil si egenkapitalens normalavkastning og eventuell risikopremie og grunnrente, se boks 13.1 for nærmere forklaring av disse begrepene. Siden rentekostnadene er fradragsberettigede i selskapets skattepliktige inntekt, beskattes ikke verdiskapningen som tilfaller fremmedkapitalen i selskapet. Denne verdiskapningen beskattes hos kreditor (långiver).

At selskapers rentekostnader er fradragsberettiget, mens det ikke er noe tilsvarende fradrag for avkastningen som tilfaller egenkapitalen, skaper i utgangspunktet en favorisering av gjeldsfinansiering sammenlignet med egenkapitalfinansiering. Denne favoriseringen av gjeldsfinansiering på selskapets hånd er forsøkt motvirket i reglene om skatt på eierinntekter, ved at beskatning av slike inntekter lempes gjennom skjermingsfradraget, se nærmere om dette i kapittel 8. Dersom investor ikke er omfattet av de norske skjermingsreglene eller tilsvarende regler i sitt hjemland, vil standardmodellen for selskapsskatt likevel skape en favorisering av gjeldsfinansiering i norske selskap.

7.3.2 Alternative modeller

Scheel-utvalget foretok en grundig vurdering av flere hovedmodeller innen selskapsbeskatningen, jf. kapittel 5 i NOU 2014: 13. I vurderingen ble det lagt vekt på hvordan de ulike selskapsskattemodellene

• påvirker kapitalkostnadene og dermed insentivene til å investere i realkapital,

• løser problemet med forskjellsbehandling av gjeld og egenkapital,

• bidrar til å redusere insentivene og mulighetene til overskuddsflytting og

• kan integreres med personbeskatningen.

Ut fra en samlet vurdering anbefalte Scheel-utvalget en standard selskapsskatt, jf. punkt 7.3.1 ovenfor. Øvrige modeller som ble vurdert, er kort omtalt i boks 7.1 under.

Etter at Scheel-utvalget leverte sin innstilling, har det skjedd en utvikling internasjonalt. Det har blant annet blitt arbeidet med helt nye modeller for beskatning av selskap i flernasjonale konsern, som skal virke ved siden av de eksisterende selskapsskattesystemene. Nå er det oppnådd politisk enighet om en internasjonal reform for skattlegging av store flernasjonale konsern, jf. avsnitt 7.4.3 om topilarløsningen som er fremforhandlet gjennom OECD/G20-forumet Inclusive Framework. Topilarløsningen bygger på kjente selskapsskattemodeller fra økonomisk litteratur som Residual Profit Allocation (RPA) og Formulary Apportionment (FA). Disse modellene ble ikke drøftet av Scheel-utvalget.

Parallelt arbeides det internasjonalt også med andre tiltak på selskapsbeskatningens område. For eksempel la Europakommisjonen (2022) den 11. mai 2022 fram et direktivforslag som skal sikre større grad av skattemessig likebehandling mellom selskapers gjeldsfinansiering på den ene siden og egenkapitalfinansiering på den andre siden. Initiativet fra Europakommisjonen kalles DEBRA (Debt Equity Bias Reduction Allowance).

Etter direktivforslaget skal selskaper gis et fradrag som tar utgangspunkt i årlig økning i egenkapitalen, både innskutt og opptjent. Dette grunnlaget skal multipliseres med en sats som tilsvarer en ti års risikofri rente for den aktuelle valutaen, pluss et risikotillegg på 1 pst. Hvis det dreier seg om en liten eller mellomstor bedrift, skal risikotillegget være 1,5 pst. Grunnen til det høyere risikotillegget for små og mellomstore bedrifter, er at disse bedriftene ofte har større problemer med å skaffe seg tilgang til egenkapitalmarkedene enn større foretak har. Etter forslaget skal beløpet være fradragsberettiget i ti etterfølgende år, så lenge det ikke overstiger 30 pst. av selskapets skattepliktige inntekt. Denne delen av forslaget er en ACE-modell. At det er endringen i egenkapitalen som danner grunnlag for fradrag, og ikke beholdningen, blir som å innføre en ACE-modell som bare omfatter nye investeringer.

Direktivet inneholder også et forslag til en omgåelsesregel som skal gjelde i tilfeller av transaksjoner mellom nærstående enheter, og hvor bidrag til egenkapital kommer fra en jurisdiksjon som fradragsstaten ikke har avtale om utveksling av opplysninger med. Omgåelsesregelen skal ikke gjelde der skattyter kan dokumentere at transaksjonen er forretningsmessig begrunnet og ikke fører til doble fradrag.

I tillegg til forslaget om fradragsrett på egenkapital, foreslås det også begrensninger i hva som kan gis av rentefradrag (reduseres fra 100 til 85 pst.).

Direktivforslaget er en del av oppfølgingen av «Communication on Business Taxation for the 21st Century» fra Europakommisjonen (2021a), datert 18. mai 2021. Denne meddelelsen pensler ut en langsiktig visjon for EU-skattesystemet, og foreslår målrettede tiltak for å fremme investeringer, entreprenørskap og effektiv beskatning.1 Kommisjonen har lagt vekt på at en skattemessig likebehandling mellom gjeld og egenkapital vil bidra til å styrke egenkapitalen i selskaper, og blant annet gjøre dem mer motstandsdyktige i kriser. Egenkapital anses spesielt viktig for innovasjonsselskaper i vekst og for å bygge opp under omstillingen til en grønnere økonomi. EU-kommisjonen mener at direktivforslaget vil gjøre foretakene i EU mer konkurransedyktige på den globale arenaen, blant annet i forhold til amerikanske selskaper som i større grad er egenkapitalfinansierte.

Det finnes allerede lignende fradragsregler i seks EU-land: Belgia, Italia, Polen, Portugal, Kypros og Malta. Kommisjonen anser at en manglende koordinering av slike regler kan bidra til skadelig skattekonkurranse. Det legges derfor opp til en overgangsperiode hvor man bygger opp et felles regelverk for alle medlemsstater.

7.3.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at Scheel-utvalget etter nokså omfattende vurderinger ikke foreslo grunnleggende omlegginger av modellen for selskapsskatt i Norge. Utvalget viser videre til at vi står overfor betydelige endringer i systemet for internasjonal selskapsskatt i lys av den politiske enigheten om en reform for skattlegging av store flernasjonale konsern, se punkt 7.4.3 om topilarløsningen. Implementering av denne løsningen vil kreve et omfattende regelverksarbeid for landene som har sluttet seg til avtalen. For den delen av næringslivet som omfattes av avtalen, vil tilpasning til nye regler dessuten være ressurskrevende. Dette taler for at det de nærmeste årene ikke bør gjennomføres omfattende omlegginger av systemet for den ordinære selskapsskatten, men at man heller bør avvente virkningene av det internasjonale arbeidet med endring av det internasjonale rammeverket for beskatning av selskaper.

Ettersom EØS-avtalen ikke inneholder noen plikt til å harmonisere norske skatteregler med EUs forordninger og direktiver, vil ikke Norge være direkte bundet av et eventuelt direktiv om utforming av selskapsskattereglene. Dersom EU-landene kommer til enighet om felles innføring av en selskapsskattemodell som likebehandler gjelds- og egenkapitalfinansiering, som for eksempel DEBRA (jf. avsnitt 7.3.2 over), bør slike endringer likevel vurderes i Norge. Harmonisering av regelverk mellom land reduserer de administrative kostnadene for de skattepliktige. Ettersom avvik i skattereglene kan ha negativ effekt på investeringer, vil harmonisering også være fordelaktig for selskaper som vurderer lokalisering av virksomhet. Videre vil norske myndigheter kunne dra nytte av regelverksutviklingen i EU, blant annet ved vurderinger av tiltak mot tilpasninger og misbruk som en ny selskapsskattemodell kan være sårbar for.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at gjeldende norsk selskapsskattemodell (standard selskapsskatt) videreføres inntil videre. Utvalget anbefaler departementet å følge prosessen i EU tett og vurdere omlegging til en alternativ modell dersom det oppnås enighet om det innad i EU.

7.4 Beskatning av selskap i flernasjonale konsern

7.4.1 Prinsipper for skattlegging av grenseoverskridende virksomhet og fordeling av beskatningsrett mellom stater

De fleste land har internrettslige regler om den internasjonale rekkevidden av landets skatteregler, og hvilken tilknytning til landet som kreves for at inntekt (og formue) kan skattlegges der. Det er to typiske tilknytningspunkter som anvendes: enten at selskapet er hjemmehørende i staten (eller bosatt i staten, når det er snakk om personlige skattytere), eller at inntekten har kilde i staten, typisk ved at den er opptjent der.

Norge, som de fleste andre stater, har internrettslige regler som baserer seg på begge prinsippene for tilknytning. For det første skattlegges selskap mv. som er hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 for sine inntekter, uavhengig av hvor disse er opptjent (global skatteplikt). I tillegg skattlegges selskaper mv. hjemmehørende i utlandet for inntekter fra virksomhet i Norge og fast eiendom som befinner seg her (begrenset skatteplikt).

I grenseoverskridende forhold vil personer og foretak kunne bli skattepliktig for samme inntekt og/eller formue i flere land. Dette kan resultere i dobbeltbeskatning. Internasjonal dobbeltbeskatning oppstår for eksempel i tilfeller der skattyteren oppfyller vilkårene for skatteplikt, enten global skatteplikt eller begrenset skatteplikt, til to eller flere stater samtidig, og har inntekt som er skattepliktig både i mottakers hjemstat og i staten der inntekten har kilde. Med dobbeltbeskatning menes i denne sammenheng såkalt juridisk dobbeltbeskatning, det vil si at det samme skattesubjektet skattlegges for den samme inntekten i to ulike stater.

Denne typen dobbeltbeskatning må holdes atskilt fra økonomisk dobbeltbeskatning, som foreligger i tilfeller der to skattesubjekters forhold reelt er så nært sammenbundet at det økonomisk sett må anses som dobbeltbeskatning dersom inntekten skattlegges hos begge subjekter. Et typisk eksempel på det siste er selskapsoverskudd som skattlegges både hos selskapet og som aksjeutbytte hos aksjonærene. Skatteloven inneholder regler som skal avhjelpe juridisk dobbelt beskatning ved at det gis fradrag i norsk skatt for skatt betalt på samme inntekt i utlandet, såkalt kredit. Skatteloven inneholder også enkelte regler som motvirker økonomisk dobbeltbeskatning, som for eksempel fritaksmetoden for utbytte og kredit for underliggende selskapsskatt i konsern.

Det er vanlig at stater inngår skatteavtaler som skal motvirke juridisk dobbeltbeskatning. Skatteavtalene motvirker dobbeltbeskatning enten ved at hjemstaten eller kildestaten gir avkall på beskatningsretten til den aktuelle inntekten, eller ved at hjemstaten gir rett til fradrag i skatt som er svart av inntekten i kildestaten, se nærmere i boks 7.2.

Ved transaksjoner mellom uavhengige parter vil vilkårene som avtales, herunder pris, bestemmes i markedet, og dette legges til grunn ved beskatningen. Det kan imidlertid ikke automatisk legges til grunn for beskatningen at pris og vilkår i transaksjoner mellom tilknyttede parter bestemmes av markedsforholdene på samme måte: Et flernasjonalt konsern vil ha insentiv til å innrette seg slik at kostnader blir fradragsberettigede i selskap i normalskatteland, mens inntekter henføres til selskaper som skattlegges i lavskatteland. Prising av interne transaksjoner er derfor avgjørende for hvor inntektene beskattes.

På denne bakgrunn er det nødvendig med regler som sikrer at pris og øvrige vilkår i en transaksjon mellom nærstående parter for skatteformål fastsettes på samme måte som mellom uavhengige parter. Dette er det såkalte armlengdeprinsippet, som er styrende for hvordan konserninterne transaksjoner skal prises for å fordele selskapsskattegrunnlag i flernasjonale konsern mellom selskap i flere stater. Armlengdeprinsippet er nedfelt i skatteloven § 13-1 og i artikkel 7 og artikkel 9 i både OECDs og FNs modellskatteavtaler.

7.4.2 Sentrale utfordringer ved skattlegging av internasjonal virksomhet

Kapitalmobilitet

Økt kapitalmobilitet mellom land har lenge vært en utfordring for internasjonal beskatning av overskudd og kapitalinntekter, som følge av skattekonkurranse mellom land og muligheter for flernasjonale konsern til å flytte overskudd fra høyskatteland til lavskatteland. Dette har medført at beskatningen av verdiskapning i flernasjonale konsern kan bli lav sammenlignet med virksomhet som skjer nasjonalt, og at allokeringen av produksjonskapital globalt blir mindre effektiv fordi den påvirkes av skattemessige forhold. Lav skattlegging av selskap i flernasjonale konsern medfører også vridninger i konkurranseforholdet mellom selskap som kan utnytte mulighetene til overskuddsflytting og selskap som ikke kan det.

Skattereformene på 1990-tallet innebar vesentlig lavere skattesatser på kapitalinntekter og bredere skattegrunnlag. I tillegg til at brede skattegrunnlag ga rom for lave satser, var også økt kapitalmobilitet en viktig årsak til at man gikk svært langt i å redusere skattesatsen på selskapsinntekter. Skattekonkurransen har imidlertid fortsatt, og vi har sett en vedvarende reduksjon i selskapsskattesatsene og stadig mer utbredte skattemessige insentiver særlig for mobil kapital som patenter og andre immaterielle eiendeler.

Kapitalen har ikke bare blitt mer mobil. Endringer i internasjonal næringsstruktur, nye forretningsmodeller og teknologiutvikling, særlig økt digitalisering av virksomhet, har gjort at tilordningen av skattepliktig overskudd til riktig skattejurisdiksjon er blitt stadig vanskeligere. Det er særlig flernasjonale konsern som har muligheter til å utnytte forskjeller i skattereglene mellom land og svakheter ved det internasjonale rammeverket for beskatning, og som dermed kan flytte overskudd mellom jurisdiksjoner.

Overskuddsflytting

Teknologisk utvikling og fremveksten av store globale foretak og nye forretningsmodeller har utfordret gjeldende prinsipper og regelverk for internasjonal selskapsbeskatning. Utviklingen har gjort det mulig for flernasjonale konsern å drive (aggressiv) skattetilpasning blant annet ved å utnytte forskjeller i lovgivningen mellom land for eksempel knyttet til når bosted oppstår (skattemessig tilknytning), klassifisering av inntekter, for eksempel ved at inntekt klassifiseres som utbytte i en stat og fritas fra beskatning der og som renter i en annen stat hvor det gis fradrag for betalingen. Det er også mulig å utnytte skatteavtaler ved å unngå etablering av fast driftssted eller å etablere mellomliggende selskaper i et land hvor kapitalinntekter som utbytte, renter og royalty etter skatteavtalene er fritatt fra kildebeskatning.

Det oppstår også særlige utfordringer knyttet til konserninterne transaksjoner. Det er mulig å påvirke hvor inntekter skattlegges gjennom prisingen av salg av varer og tjenester innad i konsern (internprising). Spesielt gjelder dette de store teknologiselskapene med mye immateriell kapital, som kan betjene markeder over hele verden mer eller mindre uavhengig av fysisk tilstedeværelse.

Verdiskapningen i et konsern skjer ofte gjennom globale verdikjeder med ulike innsatsfaktorer fra konsernselskaper i flere land. Det benyttes ofte immaterielle verdier som for eksempel patenter, software og know-how som i mange tilfeller er unike for foretaket, og det gjør dem vanskelige å verdsette når man skal kontrollere prisingen av transaksjonene. I tillegg er disse eiendelene svært mobile, og eierskapet kan enkelt flyttes til konsernselskap i jurisdiksjoner med lav eller ingen beskatning. Flernasjonale konsern kan blant annet gjennom konserninterne transaksjoner påvirke hvor overskudd i konsernet skal skattlegges. En grunnleggende utfordring i beskatning av inntekter i flernasjonale konsern er å avgjøre hvilke inntekter og kostnader som skal allokeres til konsernselskapene som er part i transaksjonen, og dermed hvilket land som kan skattlegge inntektene. Det er et grunnleggende prinsipp at inntekter skal skattlegges der verdiskapningen skjer. Armlengdeprinsippet er det bærende prinsippet for prising av transaksjoner mellom nærstående parter både i norsk skattelovgivning og i skatteavtalene, og er viktig for å motvirke overskuddsflytting, se nærmere i boks 7.3 og punkt 7.4.1. Som nevnt i boks 7.3, har OECD utarbeidet nærmere retningslinjer for anvendelsen av artikkel 9 i skatteavtalene, og disse retningslinjene er gitt betydning for anvendelsen av skatteloven § 13-1, jf. § 13-1 fjerde ledd.

I praksis kan det likevel oppstå utfordringer i anvendelsen av armlengdeprinsippet. Et flernasjonalt konsern har også insentiv til å allokere uforholdsmessig mye gjeld til land med høye, formelle skattesatser, ettersom rentefradraget har størst verdi der skattesatsen er høyest. I 2014 innførte Norge regler som begrenser rentefradrag i selskaper, den såkalte rentebegrensningsregelen, med formål å motvirke overskuddsflytting gjennom høye rentefradrag, se nærmere omtale i punkt 7.4.4.5.

Også transaksjoner mellom selskap hjemmehørende i Norge kan være en utfordring, for eksempel dersom de er underlagt ulik skattlegging. I Norge er det særlig forskjellene i skattesats i land- og sokkelaktivitet, henholdsvis 22 og 78 pst., som gir insentiver til å flytte kostnader til sokkelskattegrunnlaget og inntekter til fastlandsregimet.

OECD (2015) har anslått at overskuddsflytting reduserer provenyet fra selskapsskatten med mellom 4 og 10 pst. globalt. Bakke mfl. (2019) analyserer overskuddsflytting i norske selskap og konkluderer med at overskuddsflytting per 2012 trolig reduserte selskapsskatteinntektene med 6 pst. Grunnlaget for anslaget var forskernes analyse som viste at flernasjonale konsern (både norske og utenlandskkontrollerte) har 24 pst. lavere lønnsomhet enn rene nasjonale foretak, kontrollert for andre relevante forklaringsvariabler. Videre finner Bakke mfl. (ibid.) at skjerpede rapporterings- og dokumentasjonskrav for kontrollerte transaksjoner fra og med 2008 førte til markert høyere skattepliktige inntekter i de berørte foretakene, noe som tyder på at dette har vært virkningsfulle tiltak mot overskuddsflytting.

Utfordringene med overskuddsflytting ledet til et omfattende prosjekt initiert av G20 og koordinert av OECD for å utrede tiltak mot uthuling av selskapsskattegrunnlag og overskuddsflytting (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). OECD utarbeidet i perioden 2013–2015 en rapport med 15 tiltak for å motvirke internasjonal skattetilpasning rettet både mot nasjonal lovgivning, skatteavtaler og styrking av retningslinjene for internprising, og Norge har gjennomført en rekke regelverksendringer for å følge opp BEPS-prosjektet:

• Rentebegrensningsregelen ble strammet inn.

• Hjemmehørendebegrepet for selskap ble endret.

• En rekke skatteavtaler ble oppdatert blant annet med anti-misbruksbestemmelser.

• Det ble innført land-for-land-rapportering til skattemyndighetene for store flernasjonale konsern.

• Fritaksmetoden ble endret slik at utbytte fra utenlandske selskap ikke er skattefritt i Norge dersom det er gitt fradrag for utdelingen av utbyttet i utlandet.

• Klargjøringene i OECDs retningslinjer for internprising får også virkning i Norge gjennom henvisningen til retningslinjene i skatteloven § 13-1 fjerde ledd.

I denne sammenheng nevnes også at Norge – selv om dette ikke er et direkte resultat av BEPS-prosjektet – de siste årene har lovfestet den skatterettslige omgåelsesregelen, samt innført kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler til nærstående selskap i lavskatteland. Dette er også tiltak som er ment å motvirke uthuling av selskapsskattegrunnlag og overskuddsflytting.

Tiltakene som ble innført som følge av anbefalingene i BEPS-prosjektet, kan motvirke mange av de tilpasningsmulighetene som forelå i det internasjonale rammeverket for beskatning av selskaper. Likevel gjensto noen viktige problemstillinger: En del av avkastningen i flernasjonale konsern oppstår også som følge av at konsernene kan utnytte synergier ved å samordne aktivitetene i konsernet (for eksempel ved felles innkjøps- eller markedsføringsfunksjoner eller ved spesialisering av funksjoner i enkeltselskaper) og dermed oppnå stordriftsfordeler globalt, noe som enkeltselskaper ikke kan.

En slik organisering av virksomhet vil som regel være forretningsmessig velbegrunnet. Ved beskatningen kan imidlertid disse forholdene være utfordrende fordi armlengdeprinsippet anvendes på enkelttransaksjoner mellom konsernselskapene og ikke nødvendigvis fanger opp den andelen (residualen) av inntektene som knytter seg til synergier og stordriftsfordeler. Det skyldes at verdiskapningen i konsernet er produktet av den globale verdikjeden. Disse inntektene kan i prinsippet allokeres fritt til selskaper i et konsern og gir fortsatt insentiver til overskuddsflytting.

Videre ble gjeldende regler for prising av varer og tjenester i konsern ansett i for liten grad å ta hensyn til markedsstatenes bidrag til verdiskapningen, og insentivene til overskuddsflytting vil fortsatt være sterke på grunn av store forskjeller i selskapsskattesatsene mellom land. Arbeidet med disse problemstillingene ble videreført i et nytt samarbeidsforum til oppfølging av BEPS-prosjektet, se nærmere om dette arbeidet i punkt 7.4.3.

7.4.3 Skattlegging av store flernasjonale konsern – topilarløsningen

7.4.3.1 Innledning

En sentral del av det opprinnelige BEPS-prosjektet gjaldt hvordan digitalisering av økonomien har endret måten næringsvirksomhet utøves i en stadig mer globalisert økonomi. Digitaliseringen har bidratt til fremvekst av nye forretningsmodeller, og har i økende grad gjort det mulig for selskap å betjene marked uten fysisk tilstedeværelse. Dette har satt press på de eksisterende internasjonale systemene for beskatning av selskaper. BEPS-prosjektet førte ikke til enighet om hvordan disse utfordringene skulle håndteres, men det ble konstatert at digitalisering av økonomien forsterker utfordringene ved beskatning av flernasjonale konsern og reiser flere utfordringer enn overskuddsflytting.

Det var derfor enighet blant G20-og OECD-landene som deltok i BEPS-prosjektet, om at det var behov for å reformere de internasjonale reglene for skattlegging med sikte på balanserte og stabile langsiktige løsninger. I 2016 opprettet OECD og G20-landene derfor formuet «Inclusive Framework on BEPS» («Inclusive Framework» eller «IF»). IF har 141 medlemsland som samlet representerer mer enn 90 pst. av verdens BNP.

Parallelt med dette arbeidet har flere land innført eller planlagt å innføre ulike former for brutto avgifter på digitale tjenester («Digital Service Taxes»). Dette er særskilte avgifter rettet mot høyt digitaliserte foretak som Facebook, Google, Amazon etc. En del av drivkraften for en konsensusbasert langsiktig reform av det internasjonale skatterammeverket har vært bekymringen for spredning av slike ukoordinerte skattetiltak. Slike tiltak kan destabilisere det internasjonale skatterammeverket og resultere i handelsmessige motreaksjoner fra landene hvor de store teknologiselskapene er hjemmehørende. Dette kan være skadelig for verdensøkonomien.

IF-forhandlingene resulterte i en politisk enighet i 2021 om rammene for, og hovedelementene i, en internasjonal reform for skattlegging av store flernasjonale konsern. Den politiske enigheten omfattet 137 av IFs 141 medlemsland.2 Løsningen som er fremforhandlet, består av to hoveddeler omtalt som «pilarer», som det redegjøres nærmere for under.

7.4.3.2 Pilar 1 – økt beskatningsrett til markedsland

Pilar 1 handler om nye kriterier for hvordan en andel av svært store og svært lønnsomme flernasjonale konserns overskudd skal allokeres til markedsjurisdiksjoner. Utgangspunktet er at gjeldende prinsipper, herunder armlengdeprinsippet, ikke i tilstrekkelig grad tar hensyn til markedsstaters bidrag til verdiskapningen i et konsern. Denne ordningen skal virke sammen med det alminnelige selskapsskattesystemet. Den skal ikke erstatte noe i dagens system, men kommer i tillegg til dagens regelverk som, som nevnt, er basert på armlengdeprinsippet.

Ordningen skal gjelde for flernasjonale konsern med en omsetning på konsernnivå over 20 mrd. euro og en lønnsomhet før skatt på minst 10 pst., hvor 25 pst. av inntektene over dette lønnsomhetsnivået skal omfordeles til skattlegging i markedsstater. Dette betegnes som «beløp A» i ordningen. Omfordelingen skal baseres på foretakets salg i markedsstatene. Beregningen av skattegrunnlaget skal baseres på konsoliderte konsernregnskap basert på internasjonalt anerkjente regnskapsstandarder med enkelte justeringer. Det er forutsatt at omsetningsterskelen på 20 mrd. euro skal vurderes senket til 10 mrd. euro etter 7 år. Det antas i første omgang at om lag 120 flernasjonale konsern vil omfattes av ordningen med omfordeling av beløp A, og at antallet etter hvert vil bli høyere.

Det er ikke slik at allokering av beløp til markedslandene kommer i stedet for fastsettelsen av skattepliktig overskudd i selskapene etter gjeldende regler. For foretaket samlet sett skal ikke nivået på skattepliktig overskudd endres i og med omfordelingen av beløp A. Det betyr at det er behov for regler som motvirker dobbeltbeskatning. Reglene for å motvirke dobbeltbeskatning innebærer at land hvor et flernasjonalt konsern har relativt lite salg, men samtidig har selskaper lokalisert i dette landet med relativt høy lønnsomhet, vil komme negativt ut. I tillegg vil det være en særskilt regel som skal hindre at inntekter som kan knyttes til bestemte funksjoner som markedsføring og distribusjon, og som allerede er blitt beskattet i markedsstaten, skal unntas beløp A («Marketing and Distribution Safe Harbour»).

Innføringen av ordningen med omfordeling av beløp A gir behov for forutberegnelighet i fastsetting og tilgang til tvisteløsning både for skattyterne og skattemyndighetene. Dette er nødvendig for å få et fungerende system og for å sikre en enhetlig praktisering av regelverket for omfordeling av skattegrunnlag gjennom beløp A. Regelverket for beløp A vil inneholde regler om krav til dokumentasjon og skatteadministrative ordninger som skal forebygge tvister og som sikrer rask og enkel avklaring når tvister oppstår. Gitt samvirkningen mellom inntektsfastsetting etter de vanlige skattereglene (herunder armlengdeprinsippet) og beløp A, er det videre også et forsterket behov for en rask og klar avklaring av tvister utover selve fastsettingen av det nye beløpet. Dette skal gjøres ved en omfattende tvisteløsningsmekanisme for spørsmål som også er knyttet til skatteavtalespørsmål og som er av betydning for fastsettelse av beløp A.

En implementering i norsk rett av beløp A i pilar 1 forutsetter ny lovgivning og at Norge signerer og ratifiserer en multilateral konvensjon som vil dekke alle elementer i pilar 1. Denne er under forhandling. Implementering forutsetter også omfattende lov- og forskriftsendringer basert på modellregler for pilar 1, som også utformes nå. Skatteetaten må foreta nødvendige systemendringer og allokere ressurser for å kunne håndtere skattefastsettelsen av beløp A i pilar 1. Modeller av denne type er kjent i litteraturen under betegnelsen enhetlig skattlegging (formulary apportionment), hvor man først beregner et overskudd på konsernet som helhet, og deretter fordeler dette etter nærmere bestemte fordelingsnøkler, som ikke lett kan manipuleres. Fastsettelsen av beløpet som skal omfordeles, er også basert på kjente modeller fra den skatteøkonomiske litteraturen (residual profit allocation models), hvor man først fastsetter en form for normalavkastning basert på produksjonsfaktorer som for eksempel arbeidskraft og kapital, og deretter sitter igjen med en residual som vanskelig lar seg tilordne bestemte innsatsfaktorer. Denne residualen oppstår gjerne som et resultat av synergier eller stordriftsfordeler i den flernasjonale virksomheten, og skyldes ikke nødvendigvis verdiskapning knyttet til en bestemt jurisdiksjon. Det er fordelingen av denne residualprofitten etter markedsland som utgjør hovedelementet i pilar 1.

Den andre komponenten i pilar 1 – omtalt som beløp B – er en forenkling i anvendelsen av armlengdeprinsippet for prising av visse standard markedsførings- og distribusjonsaktiviteter i konsern. Omfanget av slike transaksjoner på verdensbasis er svært stort og er kilde til mange tvister mellom skattytere og skattemyndigheter og mellom skattemyndigheter i ulike land, og potensialet for dobbeltbeskatning er derfor stort. Beløp B innebærer at det skal fastsettes et fast avlønningsnivå for slike aktiviteter. Formålet er å forebygge og unngå tvister mellom skattyter og skattemyndigheter og mellom skattemyndighetene i ulike land.

7.4.3.3 Pilar 2 – minimumsbeskatning

Formålet med pilar 2 er å etablere et minimum effektivt globalt skattenivå for store flernasjonale konsern. Minimumsnivået er satt til 15 pst. på et overskudd bestemt etter egne regler (GLOBE-inntekt). Dette skal begrense skattekonkurransen mellom stater og svekke insentivene til internasjonal skatteplanlegging og overskuddsflytting.

Reglene bygger på at det beregnes en effektiv skattesats i de enkelte landene der konsernet er etablert. Den effektive skattesatsen settes til konsernets samlede skatter i landet dividert med samlet skattegrunnlag. Skattegrunnlaget tar utgangspunkt i finansregnskapet med enkelte korrigeringer. Dersom effektiv skattesats er lavere enn 15 pst., skal det beregnes en skatteforpliktelse for morselskapet. Skattesatsen ved beregningen av morselskapets skatteforpliktelse («top-up» skatt) settes til 15 pst. fratrukket den effektive skattesatsen.

Hovedregelen er at morselskapets (konsernspissens) hjemland kan skattlegge inntekter opptjent i datterselskap etablert i land med en lav effektiv skattesats (Income Inclusion Rule (IIR)). I tillegg er det en subsidiær regel om avskjæring av fradragsrett for betalinger til konsernselskap etablert i land med lav effektiv skattesats (Undertaxed Payment Rule (UTPR)). Denne regelen anvendes i tilfeller der inntekten i lavskattelandet ikke skattlegges etter hovedregelen i morselskapets hjemland (IIR).

Ved beregning av morselskapets skatteforpliktelse benyttes skattegrunnlaget som ble lagt til grunn for beregning av effektiv skattesats. Det er gitt unntak for inntekt fra såkalt substansiell virksomhet. Dette er utformet som et fradrag basert på verdien av fysiske driftsmidler og lønnskostnader. Ved innføringen vil fradraget være 8 pst. av verdien på fysiske driftsmidler og 10 pst. av lønnskostnader. Fradraget skal over en periode på 10 år gradvis reduseres til 5 pst. av verdien på både driftsmidler og lønnskostnader.

Det er også åpnet for at land med lavt skattenivå i stor utstrekning selv kan sikre seg skatten på GLOBE-inntekten gjennom en såkalt Qualified Domestic Minimum Top up Rate. Denne regelen innebærer at land kan innføre regler som tilsvarer IIR, for beregning av «top-up» skatt for nasjonale selskap. Skatt etter slike regler skal fradras ved beregningen av morselskapets skatteforpliktelse, og vil i praksis innebære at kildestaten, dvs. lavskattelandet, sikrer seg skatteinntektene.

Pilar 2 omfatter i utgangspunktet konsern med en omsetning på mer enn 750 mill. euro. Det åpnes likevel for at IIR kan innføres også for konsern med lavere samlet omsetning. Pilar 2 skal i hovedsak gjennomføres ved internrettslig regulering i de enkelte landene. Det er utarbeidet modellregler som skal sikre en ensartet implementering av reglene, og det vil også bli utarbeidet kommentarer til disse modellreglene. Landene som har sluttet seg til erklæringen, er ikke forpliktet til å innføre reglene i pilar 2, men må akseptere at andre land skattlegger i tråd med reglene.

7.4.3.4 Betydningen av topilarløsningen for den norske selskapsbeskatningen

Topilarløsningen utgjør, sammen med de øvrige BEPS-tiltakene, en omfattende flernasjonal respons på utfordringene knyttet til skattekonkurranse og overskuddsflytting. Topilarløsningen er en konsensusløsning med elementer av andre beskatningsmodeller kjent fra økonomisk teori, og bærer tydelig preg av å være forhandlet frem av mange land med ulike utgangspunkter. Løsningen innebærer også at landene forplikter seg til å avstå fra enkelte ensidige tiltak for å skattlegge omsetning fra digitale tjenester. Ifølge IF vil løsningen flytte skattegrunnlag i form av residualprofitt i størrelsesorden 125 mrd. USD til markedsland gjennom beløp A under pilar 1, og øke selskapsskatteinntektene globalt med 200 mrd. USD samlet for pilar 1 og 2, se OECD (2021).

Videre antar IF at løsningen vil forhindre en fortsatt reduksjon av selskapsskattesatsene («race to the bottom») og gi en mer økonomisk effektiv allokering av investeringer globalt, se OECD (2020b). Det ligger også en antagelse til grunn om at residualprofitten som danner grunnlaget for skattegrunnlagene i begge pilarene, i stor utstrekning er overskudd som i utgangspunktet er flyttet fra land med høy skatt gjennom å utnytte skattesystemet. Dermed vil topilarløsningen ifølge IF også virke målrettet og effektivt mot overskuddsflytting.

En effektiv løsning mot overskuddsflytting og uheldig skattekonkurranse med global oppslutning vil kunne gi Norge større autonomi i fastsettelsen av vår egen nasjonale selskapsskattesats. Reduksjonen av selskapsskattesatsen de siste årene er delvis begrunnet med skattekonkurranse og overskuddsflytting. Dersom det etableres et effektivt minimumsnivå for beskatning av selskapsoverskudd på 15 pst. og mye av det ekstraordinært høye overskuddet i flernasjonale konsern blir allokert til markedsland etter nye regler, og ikke til andre jurisdiksjoner som følge av overskuddsflytting, kan det ha betydning for vurderingen av nivået på selskapsskattesatsen.

Det vil imidlertid fortsatt være slik at selskaper kan flytte sin virksomhet mellom land. De fleste produksjonsfaktorer som ikke er geografisk betinget (som for eksempel naturressurser), kan flyttes over tid. Dersom et land forsøker å ha en vesentlig høyere beskatning av mobile produksjonsfaktorer enn andre land med ellers sammenlignbare produksjonsforhold, vil en kunne forvente en utflytting av produksjonen over tid. Selv stedbunden fysisk produksjonskapital vil være mobil over tid, fordi oppbyggingen av ny kapital kan skje andre steder etter hvert som kapital slites ned. Selv om topilarløsningen sikrer et minimumsnivå for beskatningen, innebærer det ikke at landene kan operere med vesentlig høyere selskapsskatter enn andre land uten å risikere utflytting av virksomhet.

Det er usikkert hvor effektiv topilarløsningen vil være, spesielt mot overskuddsflytting. Selv om pilar 1 innebærer en reallokering av deler av overskuddet i svært store og svært lønnsomme selskaper, vil det likevel være snakk om en liten del av samlet globalt selskapsoverskudd. Det er et 120-talls konsern som er store og lønnsomme nok til å omfattes av ordningen per i dag. Videre er lønnsomhetsterskelen på 10 pst. svært høy, og det er 25 pst. av denne residualprofitten som vil bli omfordelt. Det må fortsatt legges til grunn at det kan være rom for overskuddsflytting.

Dersom pilar 2 fungerer etter hensikten, vil mye av overskuddene som flyttes på, bli fanget opp av reglene for minimumsbeskatning og vil blant annet kunne dempe insentivene til overskuddsflytting gjennom påvirkning av prising av konserninterne transaksjoner. Det er ikke det samme som at Norge vil få alle skatteinntektene for overskudd som flyttes til lavskatteland. Pilar 2 gjelder ikke for konsern med lavere enn 750 mill. euro i omsetning, og det er også elementer som svekker effektiviteten av pilar 2-regelverket.

Topilarløsningen er komplisert og vil gi økte administrative kostnader hos skattemyndighetene og økte etterlevelseskostnader hos selskapene som omfattes. Det skyldes i særlig grad at topilarløsningen er basert på grunnlag som i dag ikke benyttes i skattesammenheng, og at systemene krever et multilateralt samarbeid av en helt annen dimensjon enn i dag. Dette gjelder blant annet samarbeid for å få til fastsetting og tvisteløsning.

Likevel vil det være en fordel for Norge at det foreligger et internasjonalt regelverk som det er konsensus om og som på den måten vil stabilisere det internasjonale rammeverket for beskatning av flernasjonale selskaper.

7.4.3.5 Utvalgets vurdering

Utvalget mener det er gjort et stort og viktig internasjonalt arbeid for å møte utfordringene knyttet til skattleggingen av selskap i store flernasjonale konsern. Det er positivt at det arbeides med løsninger som er konsensusbaserte, og Norge bør fortsatt støtte aktivt opp om disse løsningene. Etter utvalgets vurdering knytter det seg likevel stor usikkerhet til hvor effektivt topilarløsningen vil motvirke uheldig skattekonkurranse og overskuddsflytting. Det er også usikkert når man kan forvente at modellregelverket er implementert i de nasjonale skattereglene. Det er for tidlig å si hvilke konsekvenser en eventuell implementering av topilarløsningen i norsk rett vil og bør ha for utformingen av den norske selskapsbeskatningen eller skattesystemet for øvrig.

7.4.4 Andre mulige tiltak mot overskuddsflytting mv.

7.4.4.1 Innledning

I tillegg til Norges bidrag i det internasjonale arbeidet med tiltak mot overskuddsflytting mv. gjennom arbeidet med en topilarløsning, mener utvalget at det er viktig å vurdere andre tiltak mot overskuddsflytting fra Norge som kan gjennomføres parallelt med det internasjonale arbeidet. I dette punktet vurderes slike mulige tiltak mot overskuddsflytting.

7.4.4.2 Utvidelse av virkeområdet for kildeskatt på renter og royalty mv.

Innledning

I forbindelse med statsbudsjettet for 2021 ble det i norsk internrett innført nye kildeskatter på renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler. Etter de nye reglene skal selskap hjemmehørende i lavskatteland betale 15 pst. brutto kildeskatt på betalinger av renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler som selskapet mottar fra nærstående selskap hjemmehørende i Norge. Hovedformålet med de nye reglene er å motvirke overskuddsflytting fra Norge gjennom kunstig høye rente- og royaltybetalinger til nærstående foretak i lavskatteland. Reglene er altså basert på en antakelse om at armlengdereglene ikke alltid er tilstrekkelig til å motvirke for høye internpriser på slike betalinger. Reglene skulle også motvirke at inntektene ikke blir skattlagt overhodet, eller skattlagt svært lavt, på mottakers hånd, samt motvirke at Norge brukes som gjennomstrømningsland for slike betalinger, se Prop. 1 LS (2020–2021) kapittel 6.

I dette punktet drøfter utvalget om virkeområdet for reglene om kildeskatt på renter og royalty mv. bør utvides, for i større grad å oppnå formålet om å motvirke overskuddsflytting.

Gjeldende rett

Betalinger av renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler (skip, fartøy, rigger, fly og helikopter) fra foretak som er skattemessig hjemmehørende i Norge til nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland, ilegges brutto kildeskatt på 15 pst., jf. skatteloven §§ 2-3 første ledd, jf. §§ 10-80 og 10-81. Med nærstående foretak menes som hovedregel selskap mv. som direkte eller indirekte eier eller kontrollerer et annet selskap med minst 50 pst., eller som eies eller kontrolleres av slikt selskap, jf. skatteloven § 10-82. Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapet mv. sitt samlede overskudd utgjør mindre enn 2/3 av den skatten selskapet mv. ville ha blitt skattlagt for dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 10-63.

For å sikre at reglene om kildeskatt er i samsvar med EØS-retten, er det gjort unntak for betalinger til foretak som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS.

Nærmere om bakgrunnen for innføring av reglene

Scheel-utvalgets forslag

I NOU 2014: 13 identifiserte Scheel-utvalget overskuddsflytting som en av hovedutfordringene ved den norske selskapsskatten. Utvalget påpekte at armlengdeprinsippet fortsatt burde være førende for fordeling av overskudd mellom land, men at det på enkelte områder likevel var behov for å innføre særskilte regler i tillegg. Ett av forslagene var å innføre kildeskatt på rente-, royalty- og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler.3

Når det gjelder kildeskatt på renter særskilt, viste utvalget blant annet til at mange land har hjemmel i sin interne lovgivning til å ilegge kildeskatt på renter som betales til mottakere i utlandet, og at kildeskatten kan sikre beskatning når renteinntekter er skattefrie i mottakerlandet.

Utvalget foreslo at kildeskatten ble innført i tillegg til en generell regel om begrensning av rentefradrag for selskap med høye rentekostnader, lignende den Norge har innført fra og med 2014. Utvalget viste blant annet til at rentebegrensningsregelen har en sjablongmessig fradragsramme og derfor ikke vil ramme alle tilfeller av overskuddsflytting gjennom rentefradrag. Utvalget viste også til at en kildeskatt kan være et effektivt tiltak mot ikke-beskatning i hybridtilfeller: Hvis renteinntektene ikke skattlegges i kreditors hjemland, for eksempel fordi betalingen regnes som utbytte der, medfører kildeskatten i debitorlandet at renteinntektene likevel skattlegges én gang.

En hjemmel til å ilegge kildeskatt ville etter utvalgets vurdering være særlig viktig overfor långivere i land som Norge ikke har skatteavtale med, fordi det ofte vil være land med lavt skattenivå.

Som begrunnelse for forslaget om å innføre kildeskatt på royalty og visse leiebetalinger, pekte utvalget på at en slik kildeskatt kan være egnet til å motvirke overskuddsflytting og samtidig sikre at inntekter som er særlig mobile, blir skattlagt. Utvalget mente videre at det er rimelig at Norge beholder noe av beskatningsretten til royalty mv. som betales til mottakere i utlandet, når den underliggende eiendelen benyttes i virksomhet i Norge. Utvalget uttalte at:

«Kildeskatter er bruttoskatter og ilegges således på brutto betaling uten fradrag for kostnader som eieren har knyttet til eiendelen. Det medfører at selv en kildeskatt med lav sats kan gi en skatt som kan bli like høy, eller høyere, enn den skatten som ilegges eieren på inntekten i hjemstaten. I praksis vil dermed hjemstatens beskatningsrett ofte kunne bli nøytralisert av kildeskatten. Det kan likevel være andre gode grunner (enn å motvirke overskuddsflytting mv.) for at hele eller deler av disse betalingene bør være skattepliktige til Norge. Når en utenlandsk eier stiller fysiske eller immaterielle eiendeler til disposisjon for en norsk skattyter, gir eiendelen ikke bare opphav til den norske eierens virksomhetsfortjeneste. Utnyttelsen av eiendelen gir også opphav til inntekt for eieren i form av royalty eller leieinntekt. Eieren vil som hovedregel ikke være skattepliktig for denne inntekten etter skattelovens regler om begrenset skatteplikt. I slike tilfeller har inntekten likevel en så nær tilknytning til Norge og virksomheten her at det er rimelig at Norge skattlegger en andel av eierens avkastning som oppstår som følge av at eiendelen benyttes i Norge.»

På bakgrunn av en slik bred begrunnelse, mente Scheel-utvalget at en kildeskatt på både renter og royalty mv. burde gjelde generelt, og ikke bare for betalinger til nærstående foretak i lavskatteland.

Utvalget pekte på at det er usikkert hvor stort anvendelsesområdet for en kildeskatt på renter og royalty mv. ville bli, og viste til at det ikke har vært norsk skatteavtalepolitikk å forhandle frem bestemmelser om kildeskatt når det ikke foreligger intern hjemmel. Utvalget mente likevel at forslaget var viktig for å sikre det norske skattefundamentet på lengre sikt.

Utvalget påpekte at EØS-retten kan begrense kildeskattens effektivitet, men mente at skatten burde utformes så bredt som EØS-retten tillater.

Finansdepartementets høringsnotat 27. januar 2020

I høringsnotat 27. januar 2020 foreslo Finansdepartementet at det ble innført kildeskatter på renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler. I motsetning til Scheel-utvalgets forslag, foreslo departementet å avgrense kildeskattene til betalinger til nærstående foretak. Begrunnelsen var at man ville avgrense forslaget til tilfeller der risikoen for overskuddsflytting er særlig stor. Det ble også påpekt at en begrensning til betalinger til nærstående hadde klare administrative fordeler. For rentebetalinger (men ikke for royalty mv.), ble det i tillegg foreslått en avgrensning til betalinger til nærstående foretak i lavskatteland. Begrensningen til betalinger til lavskatteland ble begrunnet i at man allerede hadde en generell rentebegrensningsregel for å motvirke overskuddsflytting gjennom rentebetalinger.

Departementet foreslo altså en regel om kildeskatt som primært var begrunnet i hensynet til å motvirke overskuddsflytting. Det ble likevel vist til at bredere begrunnede kildeskatter er vanlig internasjonalt, og at mange land har regler om kildeskatt på renter og royalty som verken er begrenset til betalinger til nærstående mottakere eller betalinger til lavskatteland.

Det ble foreslått at de nye kildeskattene skulle omfatte betalinger til andre EØS-land. Kildeskatter er i utgangspunktet bruttoskatter på en inntektsstrøm, uten fradrag for tilhørende kostnader. Kildeskattepliktige selskaper hjemmehørende innenfor EØS-området skulle imidlertid kunne velge en alternativ nettobeskatningsmetode som ga adgang til fradrag for kostnader tilknyttet den kildeskattepliktige inntekten. På den måten ville disse foretakene få fradragsrett på lik linje med norske skattytere. Dette ble antatt å være i tråd med EØS-avtalens regler om de fire friheter.4

Prop. 1 LS (2020–2021) og Innst. 4 L (2020–2021)

I Prop. 1 LS (2020–2021) foreslo Finansdepartementet at både kildeskatt på renter og kildeskatt på royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler, skulle begrenses til betalinger til nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland. Begrunnelsen for avgrensningen til lavskatteland var at man ville avgrense kildeskatten til tilfeller der risikoen for overskuddsflytting er særlig stor, og slik målrette tiltaket mot den mest aggressive skatteplanleggingen.

Videre vurderte departementet det slik at kildeskattene på bakgrunn av denne begrensningen dermed ikke kunne ilegges betalinger til selskaper hjemmehørende innenfor EØS-området, uavhengig av om det ble etablert en alternativ nettobeskatningsmetode, fordi en slik løsning ville kunne anses som en ulovlig restriksjon i henhold til de fire friheter, se nærmere i Prop. 1 LS (2020–2021) punkt 6.11.5.5 På denne bakgrunn ble det innført et generelt unntak fra kildeskatt på renter og royalty mv. for selskaper som er reelt etablert, og driver reell økonomisk aktivitet, i et EØS-land.

Stortingets flertall fastholdt departementets forslag uten endringer, se Innst. 4L (2020–2021) punkt 6.6

Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget mener at innføringen av kildeskatt på renter og royalty mv. var et velegnet tiltak for å motvirke overskuddsflytting fra Norge. Utvalget mener imidlertid at virkeområdet for kildeskattene bør utvides, slik at de ikke begrenses til betalinger til lavskatteland. I tillegg bør kildeskattenes virkeområde innenfor EØS utvides, under forutsetning av at det etableres en metode for nettobeskatning.

Utvalget viser til at det kan være insentiver til overskuddsflytting også hvor betalingsmottaker ikke er hjemmehørende i et lavskatteland. Det trenger ikke å være store satsforskjeller for at slik skatteplanlegging er lønnsom. Dette gjelder for eksempel for foretak som er underlagt de høye satsene i petroleumsskatteregimet, men også ellers der det generelle skattenivået i mottakerlandet er lavere enn i Norge.

Utvalget viser videre til at dagens avgrensning til betalinger til lavskatteland gjør at kildeskattene har et svært begrenset virkeområde. Selv om de vil motvirke den mest aggressive formen for skatteplanlegging, vil de blant annet i begrenset grad kunne motvirke at Norge brukes som gjennomstrømningsland: Med dagens utforming vil det for eksempel fortsatt kunne skje overskuddsflytting ved bruk av Norge som mellomstasjon mellom andre normalskatteland og selskap som er reelt etablert i lavskatteland innenfor EØS, slik at konsernet unngår kildeskatt i normalskattelandet.

Også administrative hensyn kan tale for å oppheve lavskattelandsbegrensningen. Utvalget viser til at avgrensningen av hva som utgjør et lavskatteland er definert på samme måte som i skattelovgivningen for øvrig. Lavskattelandsvurderingen har i mange tilfeller vist seg krevende i praksis, og en opphevelse av kriteriet kan dermed medføre forenklinger både for skattemyndighetene og de trekkpliktige selskapene.

Utvalget har ikke hatt tid til rådighet til å foreta en selvstendig vurdering av kildeskattereglenes forhold til EØS-retten, men viser til at Finansdepartementet har lagt til grunn at dagens avgrensning av kildeskattene til betalinger til lavskatteland innebærer at skattene ikke kan ilegges betalinger til foretak som er reelt etablert i lavskatteland innenfor EØS. Utvalget mener at dette gir en ytterligere begrunnelse for å oppheve avgrensningen av reglene til betalinger til lavskatteland.

Utvalget påpeker i den forbindelse at det også innenfor EØS-området finnes land med svært lave effektive skattesatser, som gir sterke insentiver til å flytte overskudd ut av Norge gjennom rente- og royaltybetalinger. Oppheving av unntaket for lavskatteland kan altså gi begrenset virkning dersom ikke kildeskattereglene også utvides til EØS-området. Dagens avgrensning av kildeskattenes virkeområde til mottakerselskaper som er reelt etablert innenfor EØS er ikke et fullgodt alternativ til dette, ettersom det også kan skje overskuddsflytting til EØS-lavskatteland selv om mottakerselskapet er reelt etablert der.

Når det gjelder kildeskatt på renter særskilt, mener utvalget at det ikke bør være avgjørende for omfanget av kildeskattehjemmelen at Norge også har en regel om begrensning i gjeldsrentefradraget.7 Utvalget viser blant annet til at rentebegrensningsregelen har en sjablongmessig fradragsramme, og at den derfor ikke vil omfatte alle tilfeller av overskuddsflytting. Unntaksregelen i rentebegrensningsregelen baserer seg videre på låntakers egenkapital. Dersom egenkapitalkravet er oppfylt, vil rentebegrensningsregelen ikke være gjeldende, og i slike tilfeller vil det foreligge insentiver til overskuddsflytting gjennom høye rentesatser på internlån. Utvalget viser også til at kildeskatt vil være et sentralt tiltak mot overskuddsflytting i såkalte hybridtilfeller, det vil si tilfeller der det gis fradrag i Norge for rentebetalinger, samtidig som det ikke ilegges skatt i långivers hjemland fordi betalingen regnes som skattefritt utbytte der. Rentebegrensningsregelen vil ikke nødvendigvis motvirke slik asymmetri, fordi regelen bare avskjærer den delen av rentefradrag som regnes som uforholdsmessig.

På denne bakgrunn anbefaler utvalget at virkeområdet for kildeskattene på renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler utvides slik at de ikke lenger avgrenses til betalinger til lavskatteland. Videre anbefaler utvalget at dagens unntaksregel for betalinger til foretak som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS oppheves, og erstattes av en nettobeskatningsmetode som sikrer at kildeskattepliktige selskaper innenfor EØS gis fradragsrett for kostnader tilknyttet den kildeskattepliktige inntekten.

Utvalget er klar over at ileggelse av kildeskatter også på betalinger til normalskatteland vil innebære at det i noen tilfeller vil ilegges kildeskatt på betalinger som ikke har preg av overskuddsflytting. Utvalget er også oppmerksom på at kildeskatter vil kunne gi nokså høy effektiv beskatning av økonomisk virksomhet, ettersom de er bruttoskatter uten fradrag for tilhørende kostnader. Dette taler for at skattesatsene for kildeskatter holdes lavere enn for nettoskatter, som selskapsskatten, og utvalget mener skattesatsen for kildeskattene fortsatt bør være 15 pst. Utvalget viser ellers til at ved betalinger til normalskatteland, vil Norge som den klare hovedregel ha inngått skatteavtale med mottakerlandet. Skatteavtalen vil i disse tilfellene legge begrensninger på omfanget av kildeskattesatsen, samt ha regler som sikrer at dobbeltbeskatning avhjelpes.

På bakgrunn av begrensninger i adgangen til å ilegge kildeskatt i henhold til skatteavtaler, antar utvalget at provenyvirkningene av forslaget på kort sikt vil være forholdsvis moderate. Som påpekt av Scheel-utvalget, har det tidligere ikke vært norsk skatteavtalepolitikk å forhandle frem bestemmelser om kildeskatt når det ikke foreligger intern hjemmel. Norge har for eksempel skatteavtale med flere land som potensielt kan være lavskatteland for slike betalinger innenfor EØS, og som avskjærer Norge fra å ilegge kildeskatt. Utvalget mener likevel at forslaget er et viktig tiltak på lengre sikt, ettersom skatteavtaler kan reforhandles. En internrettslig regel som gir hjemmel til å ilegge kildeskatt på betalinger til lavskatteland også innenfor EØS, antas å gi vektige grunner til dette.

Utvalget legger for øvrig til grunn at hensynet til å motvirke overskuddsflytting fortsatt bør være den bærende begrunnelsen for kildeskattene på renter og royalty mv. På denne bakgrunn anbefaler utvalget at reglene fortsatt begrenses til betalinger mellom nærstående.

7.4.4.3 Omvendt kreditfradrag

Såkalt «omvendt kreditfradrag» er et forslag for å motvirke overskuddsflytting gjennom internprising, lansert av organisasjonen Publish What You Pay Norway (2017). Forslaget innebærer at kostnader til kjøp av varer og tjenester fra nærstående selskaper i utlandet ikke skal kunne komme til fradrag i Norge med ordinær skattesats, men med den gjennomsnittlige skattesatsen på verdensbasis for konsernet som selskapet inngår i. Fradraget for slike kostnader blir dermed justert med faktoren [konsernets samlede skattesats / norsk skattesats]. Utvalget er ikke kjent med at andre land har innført lignende regler.

Tiltaket vil kunne redusere insentivet til overskuddsflytting ut fra Norge, men vil samtidig i vesentlig grad kunne ramme selskap som ikke driver overskuddsflytting. Et norsk selskap som tilhører et konsern med gjennomsnittlig lavere overskuddsbeskatning enn den norske skattesatsen, vil få høyere skatt i Norge ved kjøp av innsatsfaktorer fra nærstående enn fra andre, selv om tilordning av inntekt og fradrag mellom selskapene er korrekt og i tråd med armlengdeprinsippet. Selskapet vil i så fall med dagens regler bli beskattet for det overskuddet som skapes i Norge, og bør derfor ikke få redusert sine fradrag. Tiltaket synes derfor ikke å være særlig treffsikkert.

EØS-rettslig vil forskjellsbehandlingen av internasjonale selskaper være særlig problematisk, ettersom tiltaket også vil kunne ramme selskaper som ikke driver uønsket skattetilpasning. Videre vil forslaget medføre økte administrative kostnader for skattytere og skattemyndighetene.

På denne bakgrunn mener utvalget at det ikke bør være aktuelt å innføre «omvendt kreditfradrag».

7.4.4.4 Forslag til anti-skallselskapsdirektiv

Europakommisjonen (2021b) fremla 22. desember 2021 et forslag til direktiv om såkalte skallselskaper. Direktivet er ment å motvirke skattemotivert bruk av selskaper som ikke har reell aktivitet i staten hvor selskapet er registrert.

Etter direktivforslaget får medlemsstatene plikt til å undersøke selskaper innenfor EU som har grenseoverskridende transaksjoner og som kan anses å være i gråsonen for å drive reell virksomhet. Direktivet gir kriterier for identifisering og kartlegging av skallselskap, og gir anvisning på hvilke skattemessige konsekvenser det skal ha å bli ansett som et skallselskap.

Forenklet legger direktivforslaget opp til at man skal vurdere om selskapets inntekter i hovedsak er passive, om hoveddelen av selskapets transaksjoner er grenseoverskridende og om selskapets daglige ledelse utøves og beslutninger fattes av andre enn ansatte i selskapet. Dersom disse spørsmålene besvares bekreftende, inntrer det en rapporteringsplikt for selskapet. Selskapet må da gi dokumentasjon på «substansindikatorer» i forbindelse med innlevering av skattemeldingen, for eksempel hvor selskapet har sine lokaler og bankkonti og hvor ledelse og fulltidsansatte er bosatt.

Dersom det konkluderes med at selskapet er et skallselskap uten substans, skal man se gjennom selskapet for skatteformål. Selskapet vil dermed ikke kvalifisere for skattefordelene under mor-/datterdirektivet og rente-/royaltydirektivet og heller ikke for fordeler etter skatteavtaler. Videre skal skattleggingen skje på aksjonærens hånd som om det var aksjonæren som mottok betalinger/eide formuen direkte.

Det er foreslått at reglene skal innføres fra 2024. Som med andre forslag til nye skatteregler i EU, kreves det enstemmighet i Europarådet. Det er derfor ikke sikkert at forslaget blir vedtatt slik det er lagt frem.

Utvalget anbefaler departementet å følge prosessen i EU og vurdere regelverkstiltak i lys av en eventuell enighet i EU.

7.4.4.5 Rentebegrensningsregelen

Bakgrunn og gjeldende rett

Hovedregelen i skattesystemet er at rentekostnader er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-40 første ledd. Det gjelder uavhengig av om gjelden har tilknytning til skattepliktige inntekter. Renteinntekter på lån er som hovedregel skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b.

Rentefradraget favoriserer gjeldsfinansiering fremfor egenkapitalfinansering, såfremt dette ikke motvirkes i reglene om kapitalbeskatning for personer, jf. omtalen i punkt 8.5. Gjeldsfavoriseringen bidrar til at foretak finansierer seg med høyere grad av gjeld enn de ellers ville gjort. I tillegg til den «generelle» gjeldsfavoriseringen, kan skattesystemet påvirke hvordan konsern med virksomhet i ulike land fordeler gjelden mellom konsernselskapene. For en gitt grad av gjeldsfinansiering kan et internasjonalt konsern øke verdien av konsernets samlede skattemessige rentefradrag ved å allokere forholdsmessig mer gjeld i land med høye, formelle skattesatser. Dette kan gjøres direkte ved at konsernselskapene i høyskatteland opptar mer av den eksterne gjelden, eller indirekte ved at ekstern gjeld lånes videre til selskaper i høyskatteland gjennom konserninterne lån. Konserninterne lån kan også bidra til at konsernets rentefradrag i høyskatteland overstiger konsernets gjeldsutgifter til eksterne långivere.

Strategisk allokering av ekstern og intern gjeld i flernasjonale konsern er tilpasninger som fører til at skattepliktig overskudd flyttes fra høyskatteland til lavskatteland. Slike tilpasninger kan derfor betegnes som overskuddsflytting.

Det er godt empirisk belegg for at eksistensen av rett til rentefradrag øker graden av gjeldsfinansiering, både gjennom den generelle gjeldsfavoriseringen og gjennom overskuddsflytting, se for eksempel Huizinga mfl. (2008) og Møen mfl. (2011). Overskuddsflytting gjennom utnyttelse av rentefradrag var én av utfordringene som dannet grunnlag for OECD/G20s BEPS-prosjekt, se OECD (2017). Prosjektet resulterte i anbefalinger til utforming av sjablongmessige regler for å motvirke slike tilpasninger. Utgangspunktet for anbefalingene var en oppfatning om at vurderingen av om rentefastsettingen i det enkelte tilfellet av om gjeldsforholdet er basert på armlengdes vilkår, har vært for ressurskrevende og ikke kunne motvirke slike skattetilpasninger på en tilfredsstillende måte. Det ble også vurdert slik at generelle omgåelsesregler som den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i Norge, ikke effektivt vil motvirke overskuddsflytting. EU vedtok i 2016 et direktiv mot skatteomgåelse (Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)). Direktivet gjelder blant annet begrensning av rentefradrag, se artikkel 4, og er en gjennomføring av BEPS-anbefalingene på EU-nivå. Reglene angir et minstenivå for beskyttelse mot BEPS-tilpasninger for medlemslandene. Norge er ikke bundet av direktivet, ettersom EØS-avtalen ikke direkte forplikter Norge på skatteområdet.

Norge innførte med virkning fra og med 2014 en rentebegrensningsregel som begrenset rentefradrag opptil 30 pst. av skattepliktige inntekter tillagt netto rentekostnader, av- og nedskrivninger (EBTIDA). Bare rentekostnader til nærstående långiver ble avskåret fra å gi rentefradrag. Fradragsrammen ble med virkning fra 2016 redusert til 25 pst. av skattemessig EBITDA. Regelen gjaldt bare foretak med netto rentekostnader over 5 mill. kroner. Avskårede rentefradrag kunne fremføres til fradrag senere, inntil ti år. Andresen og Kvamme (2019) evaluerte de dagjeldende rentebegrensningsreglene og konkluderte med at reglene i noen grad kan ha virket i tråd med formålet om å redusere overskuddsflytting.

Scheel-utvalgets flertall anbefalte at den dagjeldende regelen skulle strammes inn ved at den også skulle avskjære fradrag for renter betalt til eksterne (ikke-nærstående) långivere, og at fradragsrammen skulle økes til 45 pst., men beregnes ut ifra et smalere grunnlag, skattemessig resultat tillagt netto rentekostnader (EBIT).

Med virkning fra 2019 ble reglene endret slik at alle rentekostnader utover fradragsrammen, inkludert renter til eksterne långivere, avskjæres fra rentefradraget. Dette er i tråd med anbefalingene fra OECD og ville vært påkrevd etter EU ATAD dersom Norge var medlem av EU.

Samtidig ble det innført en unntaksregel som gir rett til fullt rentefradrag til selskaper som kan godtgjøre at egenkapitalandelen ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernet selskapene inngår i, vurdert på grunnlag av selskaps- og konsernregnskap. Unntak gis også for selskap der egenkapitalandelen målt samlet for norske selskap i samme konsern ikke overstiger egenkapitalandelen i konsernet. Dette innebærer i praksis at de fleste konsern som bare har norske konsernselskap, unntas fra rentebegrensning.8 Unntaksregelen målretter rentebegrensningsregelen slik at den bare motvirker overskuddsflytting gjennom høye rentefradrag, og i liten grad motvirker det generelle insentivet til gjeldsfinansiering i skattesystemet som gjelder alle selskap, også rent nasjonale foretak.

Unntaksregelen har detaljerte bestemmelser for kriterier til regnskapene som kan benyttes ved bruk av unntaksregelen, samt justeringer av balansestørrelsene som har til hensikt å gjøre målet på egenkapitalandel riktig, robust mot tilpasninger og relevant ut ifra regelens formål. Ved omleggingen av rentebegrensningsregelen i 2019 ble det innført en ny nedre grense for selskapenes netto rentekostnader for at regelen skal få virkning, på 25 mill. kroner samlet for alle norske selskap i samme konsern. Reglene om begrensning av rentefradraget er inntatt i skattelovens lengste paragraf, § 6-41, og er nærmere beskrevet i Prop. 1 LS (2018–2019) kapittel 9.

En unntaksregel slik som i de norske rentebegrensningsreglene, er angitt som en mulighet i OECD-anbefalingene og i EU ATAD. For eksempel har Danmark og Storbritannia slike unntaksregler i sine rentebegrensningsregler, mens Sverige ikke har det. Per 2019 hadde 26 av 38 OECD-land en rentebegrensningsregel som begrenser renter til en andel av EBITDA på enten 25 eller 30 pst. (OECD, 2022a). Av disse var det bare ett land som ikke inkluderte rentekostnader til eksterne i regelen. Av de 25 landene med en slik rentebegrensningsregel, hadde åtte land en unntaksregel lignende unntaksregelen vi har i Norge. Av de 12 landene som ikke hadde en rentebegrensningsregel basert på inntjening, hadde ti av landene regler som begrenser rentefradrag på grunnlag av selskapets gjeldsgrad.

Utvalgets vurderinger

Det er bred faglig og politisk konsensus om at skattetilpasninger gjennom allokering av gjeld i flernasjonale konsern bør motvirkes med særlige tiltak. De sjablongmessige rentebegrensningsreglene som gjelder i Norge, er en variant av noe som nå kan anses som en internasjonal standard.

Etter utvalgets vurdering bør rentebegrensningsreglene fra 2019, som nå har fått virke i noen år, evalueres. Eventuelle endringer bør vurderes i lys av en slik evaluering.

Et sentralt vurderingstema i lys av en slik evaluering, vil være hvorvidt den balansebaserte unntaksregelen bør endres eller avvikles. Utvalget viser til at et mindretall av landene som har sjablongbaserte rentebegrensningsregler, har valgt å utstyre reglene med en unntaksregel slik som i Norge. Dersom unntaksregelen er for lempelig eller for lite robust mot uønskede tilpasninger, vil den føre til at rentefradrag som etter reglenes formål burde vært avskåret, likevel kommer til fradrag. Risikoen for dette elimineres dersom unntaksregelen avvikles.

På den andre siden vil avvikling av unntaksregelen gjøre at rentefradrag avskjæres i langt større omfang enn i dag, også for selskaper som trolig ikke driver overskuddsflytting ved hjelp av rentefradraget. Regelen blir dermed mindre målrettet for dette formålet. Utvidet virkeområde for regelen vil imidlertid kunne motvirke den mer generelle gjeldsfavoriseringen i skattesystemet, slik at regelen kan gis et vesentlig videre formål. Det vises til at Europakommisjonens DEBRA-initiativ kan føre til en harmonisert systemendring for selskapsbeskatning i EU som gir større grad av likebehandling mellom gjeld og egenkapital. Forslagene i DEBRA-initiativet innebærer både fradrag for egenkapitalkostnader og en generell avkorting av rentefradrag. I punkt 7.3.3 anbefaler utvalget at det i så fall bør vurderes å gjennomføre tilsvarende endringer i Norge. Dette bør tas i betraktning i vurderingene av en eventuell avvikling av unntaksregelen i rentebegrensningsregelen.

Rentebegrensningsregelen er komplisert og skaper høye administrative kostnader for skattyterne og skattemyndighetene. Særlig er den balansebaserte unntaksregelen komplisert. Denne delen av regelsettet inneholder et stort antall bestemmelser og stiller særlige dokumentasjonskrav til skattyter. På den andre siden vil unntaket for noen selskaper kunne være forholdsvis enkelt å benytte. Disse vil da fritas fra å måtte vurdere om vilkårene for anvendelse av «hovedregelen» er oppfylt, slik at unntaksregelen for dem vil kunne være en administrativ besparelse samlet sett. Det er derfor ikke entydig hvorvidt avviklingen av unntaksregelen samlet sett vil innebære en forenkling.

7.5 Nivået på selskapsskattesatsen

7.5.1 Innledning

I perioden 2014–2019 ble selskapsskattesatsen redusert fra 28 pst. til 22 pst. Bakgrunnen var blant annet Scheel-utvalgets anbefaling om å redusere skattesatsen til 20 pst. Scheel-utvalget pekte på faren for at investeringsnivået kunne bli redusert dersom de effektive skattesatsene i Norge over tid er vesentlig høyere enn i land som er relativt like på andre områder. Utvalget pekte også på at en forholdsvis høy formell skattesats gir insentiver for flernasjonale konsern til å flytte overskudd til land med lavere skattesats, og at den høye skattesatsen ga sterke insentiver til gjeldsfinansiering av investeringer. I Meld. St. 4 (2015–2016) anbefalte Solberg-regjeringen å redusere skattesatsen til 22 pst. i løpet av en treårsperiode, og at ytterligere reduksjoner skulle vurderes i lys av utviklingen internasjonalt.

I det følgende drøftes nivået på selskapsskattesatsen både teoretisk og empirisk. Ved vurderingen er det i første rekke aktuelt å vurdere effektivitetsegenskapene ved selskapsskatten og nivået sammenliknet med andre land.

7.5.2 Teoretisk utgangspunkt

Som det fremgår i punkt 7.2 over, gir en ordinær selskapsskatt, i likhet med de fleste andre skatter, et effektivitetstap. Når en skal vurdere hva som er et passende nivå på selskapsskattesatsen, må effektivitetstapet fra selskapsskatten derfor veies opp mot effektivitetstapet fra andre skatter. Økonomisk teori tilsier at en standard selskapsskatt som den norske, har følgende uheldige virkninger:

• 1. Selskapsskatten øker kapitalkostnaden for selskaper. Det fører til høyere effektiv marginalskattesats (EMTR), som kan redusere mengden investeringer i marginalt lønnsomme prosjekter.9

• 2. Høyere selskapsskattesats gir også høyere effektiv, gjennomsnittlig skattesats (EATR), som gjør det mindre attraktivt å drive virksomhet i Norge fremfor i andre land med lavere selskapsskattesats. Dette omtales som reduksjon i investeringer på den ekstensive marginen. Disse vridningene gjelder både for virksomhet som eies av norske og utenlandske aksjonærer. Høyere EATR kan dermed føre til mindre inngående investeringer fra utlandet og mer utgående investeringer fra norske investorer, på bekostning av innenlandske investeringer.

• 3. Gjeldsfavoriseringen i selskapsskatten kan føre til høyere grad av gjeldsfinansiering enn det som er samfunnsøkonomisk optimalt.

• 4. Høy marginalskatt gjør det mer lønnsomt å drive overskuddsflytting, blant annet ved å rapportere for lave inntekter eller for høye fradrag. Slike skattetilpasninger fører til lavere effektiv beskatning, og kan i utgangspunktet isolert sett redusere vridningene fra selskapsskatten. Slike tilpasninger vil imidlertid svekke legitimiteten til skattesystemet og redusere provenyet. Flernasjonale konsern har dessuten muligheter for tilpasninger ved å flytte overskudd fra høyskatteland til lavskatteland. Dette kan gi en konkurransefordel for store, flernasjonale konsern, som fører til at disse dominerer økonomien i større grad enn det som er samfunnsøkonomisk gunstig.

• 5. Selskapsskatten reduserer verdien av sparing, og kan derfor føre til mindre sparing for norske, personlige skattytere som investerer i selskap som er skattepliktige til Norge.

Virkningene som er omtalt i nr. 2 og 4 ovenfor, vil ha større betydning i en åpen enn i en lukket økonomi. Virkningen som er omtalt i nr. 5 ovenfor, vil ha større betydning i en lukket enn i en åpen økonomi, ettersom foretakenes kapitalkostnader i en åpen økonomi avhenger av avkastningskrav på det internasjonale kapitalmarkedet snarere enn nivået på innlands sparing.

I rapporten «Tax Policy Reform and Economic Growth» har OECD (2010) i en generell rangering av skatteformer karakterisert ordinær selskapsskatt som den skatteformen med mest skadelig virkning på økonomisk vekst. OECD begrunner dette blant annet med at selskapsskatten motvirker de tiltakene som er viktigst for at økonomien skal vokse, nemlig investeringer og produktivitetsforbedringer. I rapporten understreker OECD at virkningen på vekst som følge av endringer i skattesystemet avhenger av den opprinnelige sammensetningen av skatter i det enkelte land.

Det ovennevnte trekker isolert sett i retning av at nivået på selskapsskattesatsen bør settes lavt. Det finnes imidlertid også teoretiske argumenter som trekker i retning av at selskapsskattesatsen kan settes høyere enn det argumentene over skulle tilsi. I det følgende redegjøres det for disse.

I kapittel 13 redegjøres det for hvorfor selskapsoverskudd i form av renprofitt som stammer fra grunnrente fra naturressurser, kan beskattes hardt uten vesentlige virkninger for investeringsbeslutninger. Det skyldes at de ekstraordinære inntektene stammer fra en immobil kilde, nemlig naturressursene, og at investeringen fortsatt vil være lønnsom etter skatt. Der man har etablert særskatteregimer for slike næringer, kan nivået på grunnrentebeskatningen bestemmes gjennom særskatteregimene. Den ordinære selskapsskattesatsen kan dermed settes opp eller ned uten betydning for beskatning av grunnrentenæringene. I den grad det finnes grunnrente fra immobile naturressurser som ikke ilegges grunnrenteskatt, vil det bare være selskapsskatten som sørger for beskatning av grunnrenten. Hvis deler av grunnlaget for den ordinære selskapsskatten består av slik grunnrente som ikke ilegges særskatt, vil det redusere effektivitetstapet per krone inndrevet ordinær selskapsskatt.

Markedsmakt kan også gi opphav til renprofitt, men denne renprofitten kan ikke uten videre beskattes uten effektivitetstap dersom virksomheten kan unngå skatten ved å flytte ut av Norge. Imidlertid kan det argumenteres for at visse aktører som retter seg mot innenlandske konsumenter og har monopolmakt, får en renprofitt som i en viss grad er immobil på samme måte som naturressurser, fordi de er avhengige av å drive fysisk virksomhet i landet for å betjene markedet. Slike aktører kan beskattes hardere med lavt effektivitetstap.

Det påpekes imidlertid at den ordinære selskapsskatten kan gjøre et investeringsprosjekt som er lønnsomt før skatt, ulønnsomt etter skatt, også der investeringen gir grunnrenteavkastning, ettersom selskapsskatten ikke er nøytralt utformet.

Lavere investeringer som følge av selskapsskatten, antas normalt å føre til lavere produktivitet for arbeidskraften. Mindre kapital per arbeidstaker gjør at verdiskapingen til arbeidskraften blir mindre, og etterspørselen etter arbeidskraft går ned. Dette presser reallønninger nedover. På denne måten veltes deler av selskapsskatten over på arbeidstakerne, og arbeidstakerne «bærer» dermed deler av selskapsskattebyrden. En kan også se for seg at lavere investeringer fører til lavere tilbud av varer og tjenester, og derigjennom høyere priser, slik at selskapsskatten delvis overveltes på konsumentene, skjønt denne virkningen ikke like ofte blir referert til. Slik overveltning vil i så fall ikke kunne skje i markeder der prisen settes internasjonalt, slik tilfellet ofte vil være i små, åpne økonomier.

Lavere investeringer fører til lavere skatteinntekter for staten, både direkte fra selskapene og indirekte gjennom lavere skatteinntekter fra lønnsbeskatningen og eventuelle andre sekundære effekter på skattegrunnlagene. Atferdsvirkningene vil på den måten spise opp deler av provenyet staten får fra selskapsskatten. Tilsvarende vil en reduksjon i selskapsskatten øke skattegrunnlagene, slik at deler av provenytapet kompenseres. Andelen av provenytapet som kompenseres gjennom slike atferdsvirkninger, omtales som selvfinansieringsgraden.

Flere forhold kan tale for at mekanismen for overveltning av selskapsskatt på arbeidstakerne er mer kompleks enn beskrevet ovenfor. Auerbach (2018) viser blant annet til at lettelser i selskapsskatt skaper et finansieringsgap for staten som må tettes på en eller annen måte, og at staten meget vel kan måtte tette gapet på en måte som fører til at lønninger presses nedover igjen.

Skattetilpasninger gjennom overskuddsflytting er en stor utfordring i selskapsskatten. Mange land, inkludert Norge, har innført skjerpende tiltak mot overskuddsflytting de senere årene for å følge opp anbefalingene fra OECD/G20s «Base Erosion and Profit Shifting Project» (BEPS-prosjektet). EU-land har også måttet innføre tiltak for å etterleve EUs Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD). I den grad disse tiltakene har vært effektive, reduserer det én av de uheldige virkningene av høy selskapsskatt.

Videre står vi overfor en reform av reglene for internasjonal beskatning gjennom implementering av topilarløsningen, som er fremforhandlet gjennom OECD/G20-forumet Inclusive Framework, se nærmere omtale i avsnitt 7.4.3. Dersom en oppnår et minstenivå for effektiv beskatning gjennom pilar 2, vil det ytterligere kunne redusere farene for overskuddsflytting for land med høyere nivå på selskapsskatten. Videre vil reglene i pilar 1 i noen grad kunne føre til at deler av skattegrunnlaget i internasjonale virksomheter omfordeles fra kildestatene, der produksjonen foregår, til markedsstatene, der konsumet foregår. Europakommisjonens (2021a) initiativ Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT) vil også innebære en viss omfordeling av skatten fra kildestat til markedsstat. Dette vil i så fall være en dreining fra kildebeskatning til beskatning i statene der forbruket finner sted, såkalt destinasjonsbasert beskatning. En slik dreining vil kunne redusere betydningen av nivået på den kildebaserte selskapsskatten for investeringer, både på marginen og ved valg av lokalisering.

7.5.3 Empiri

Scheel-utvalget anbefalte å redusere selskapsskattesatsen fra 27 pst. i 2014 til 20 pst. Scheel-utvalget baserte anbefalingen blant annet på en rekke empiriske studier av virkningene av selskapsskatten. Det ble særlig lagt vekt på en internasjonal metastudie (De Mooij og Ederveen, 2008), som fant at en reduksjon i EMTR på 1 prosentenhet vil øke investeringene med anslagsvis 0,8 pst. Studien fant videre at en reduksjon i EATR på 1 prosentenhet vil øke investeringene med anslagsvis 0,65 pst. som følge av endringer i lokalisering (ekstensiv margin). Studien fant også at en økning i den formelle skattesatsen med én prosentenhet reduserer skattegrunnlaget med 1,2 pst. som følge av økt overskuddsflytting, og med 0,15 pst. som følge av økt gjeldsfinansiering. Scheel-utvalget og Sørensen (2014) benyttet også en enkel generell likevektsmodell for svensk økonomi som viste at en reduksjon i selskapsskatten ville ha en selvfinansieringsgrad på 28 pst. Utvalget benyttet også en generell likevektsmodell, SSBs MSG-modell, som fant selvfinansieringsgrad på 38 pst.

Scheel-utvalgets gjennomgang av relevante studier viste at anslag på overvelting av selskapsskatt på arbeidstaker som regel ligger i intervallet 50–100 pst., se tabell 13.15 i NOU 2014: 13. Grünfeld mfl. (2015) analyserte virkninger av ulike skattarter basert på teori og empiriske estimater fra internasjonale studier, tilpasset norske forhold, og fant at selskapsskatten hadde vesentlig større negativ innvirkning på investeringer enn formuesskatten og eierskatten for personlige aksjonærer. Congressional Budget Office (CBO) (2021) legger til grunn i sine analyser at 25 pst. av selskapsskatten i USA bæres av arbeidstakere.

Flernasjonale konserns muligheter til å drive overskuddsflytting reduserer betydningen av selskapsskatten for selskapene i disse konsernene, både for skatteprovenyet og for investeringene. Dobbins og Jacobs (2016) studerer reduksjonen i den tyske selskapsskatten fra 34 til 29 pst. i 2008, og finner at reduksjonen først og fremst ga økte investeringer i selskap med mindre muligheter til å drive overskuddsflytting. Ohrn (2018) benytter en særordning i det amerikanske skattesystemet som innebærer en lavere, reell skattesats for industriproduksjon i sin analyse, og får resultater som tyder på at en reduksjon i selskapsskatten på én prosentenhet øker investeringer med 4,7 pst. og reduserer graden av gjeldsfinansiering.

Von Brasch mfl. (2021) analyserer virkningene av selskapsskatten i en dynamisk generell likevektsmodell for norsk økonomi (NORA). Modellen er kalibrert for å samsvare med empiriske forskningsresultater. Blant annet benyttes De Mooij og Ederveens (2008) funn om sammenhengen mellom selskapsskatten og investeringer på den ekstensive marginen. Analysen skal derfor ikke brukes som evidens for sammenhengen mellom selskapsskatt og investeringer, men ses på som en strukturert analyse av virkningene for norsk økonomi gitt sammenhengen vi har fra den empiriske forskningen.

I modellen fører en reduksjon i selskapsskattesatsen på én prosentenhet til en økning i investeringene på 0,6 pst. Noe over halvparten av en slik skattelette tilfaller arbeidstakere gjennom økte lønninger. Anslaget på overvelting samsvarer dermed med flere andre anslag i litteraturen. Den anslåtte selvfinansieringsgraden i analysen kan sies å være høy, med 124 pst. Resultatene er i stor grad drevet av forutsetningene om sammenhengen mellom selskapsskatt og utenlandsinvesteringer. Når denne kanalen «skrus av», blir virkningene av å redusere selskapsskatten langt mer moderate. Forskerne bemerker at modellkjøringen illustrerer virkninger av at den norske selskapsskatten settes ned samtidig som selskapsskatten holdes uendret i utlandet. Dersom reduksjonen i skatten sammenfaller med en tilsvarende reduksjon i skatten utenlands, blir virkningene moderate. Analysen kan sånn sett illustrere at insentivene for skattekonkurranse mellom land kan være sterke.

Den amerikanske skattereformen i 2017 innebar endringer i den amerikanske selskapsskatten, der den viktigste endringen var å redusere den formelle, føderale selskapsskattesatsen fra 35 til 21 pst. Det ble gjort flere analyser av virkningene av reformen. Anslagene på gjennomsnittlig, årlig økning i BNP over den påfølgende tiårsperioden som følge av skattereformen varierte mellom 0,3 og 2,1 pst. i en oversikt over anslag fra CBO (2018a), der CBO selv anslo en økning på 0,7. CBO (2018b) oppgir at det forutsettes at en reduksjon i kapitalkostnaden på 1 pst. øker marginale investeringer med 0,7 pst., og at en reduksjon i skattesatsen på én prosentenhet øker investeringer på den ekstensive marginen med 0,25 pst. for den mobile delen av næringslivet. CBO anslo imidlertid at store deler av økningene i investeringer som følge av lavere selskapsskatt, ville bli motvirket av såkalt crowding out-effekter som følge av budsjettunderskuddet pakken ville skape. Det innebærer at budsjettunderskudd og økt låneopptak fra den amerikanske staten kanaliserer privat sparing til statsgjeld og øker rentenivået, og dette vil dermed delvis motvirke reduksjonen i brukerkostnaden fra kapital som skulle komme gjennom skattereduksjonen.

Gechert og Heimberger (2022) har gjennomført en metastudie om sammenhengen mellom selskapsskatten og vekst i brutto nasjonalprodukt. Resultatene av studiene som analyseres, viser at en reduksjon av selskapsskatten med ti prosentenheter i snitt øker BNP-veksten med 0,2 prosentenheter. Når forfatterne korrigerer for såkalt «publication bias» (tidsskrifters hang til å publisere analyser med bekreftende funn), konkluderer de med at det ikke kan utelukkes at selskapsskatten ikke har betydning for økonomisk vekst.

Det er noe sprikende resultater fra studier av hvor mye av selskapsskatten som overveltes på arbeidstakere. Scheel-utvalgets (NOU 2014: 13) gjennomgang viste til anslag som varierte mellom 28 pst. og 130 pst., med overvekt av anslag mellom 50 pst. og 100 pst. (se tabell 13.15 i utredningen). Resultater i denne størrelsesorden har siden blitt bekreftet i for eksempel Liu og Altshuler (2013), Suárez Serrato og Zidar (2016) og Fuest mfl (2018).

Clausing (2013) er et eksempel på en studie som konkluderer med at det ikke kan påvises empirisk en klar sammenheng mellom nivået på selskapsskatten og lønninger. Her benyttes såkalt VAR-analyse av sammenhengen mellom selskapsskattesats og lønnsnivå, samt regresjon for å avdekke om det relative nivået på selskapsskattesatsen i forhold til andre land kan forklare lønnsnivået i landet. Fuest mfl. (2018) analyserer overvelting ved å benytte endringer i selskapsskatten i en såkalt diff-in-diff-analyse på tyske data på delstatsnivå, og finner at om lag 50 pst. av selskapsskatten bæres av arbeidstakere, samt at ufaglærte, unge og kvinner bærer en uforholdsmessig andel av den. Gale og Thorpe (2022) argumenterer for at overvelting av selskapsskatt i størst utstrekning går på bekostning av høyinntektsgrupper, og illustrerer effektene av denne med modellsimuleringer for den amerikanske økonomien. De påpeker at det motstridende resultatet til Fuest mfl. blant annet kan forklares med at Tyskland har høyere grad av organisering i arbeidslivet.

Innslag av renprofitt fra monopolmakt kan redusere skadevirkningene av selskapsskatten, først og fremst dersom kilden til renprofitt ikke er mobil, jf. punkt 7.5.2. I empiriske studier av virkningene av selskapsskatt, vil denne effekten være fanget opp, og ikke være noe som kommer «i tillegg» til de målte effektene. Flere studier de senere årene har påvist økende grad av markedsmakt i næringslivet, først og fremst i USA. Eide mfl. (2022) analyserer utviklingen i klassiske mål på markedskonsentrasjon sammen med mål på avkastning og resultatmarginer (mark-ups) i norske foretak i perioden 2000–2018, og finner ikke resultater som indikerer noen tendens til økende monopolmakt i norsk næringsliv. Butenschøn (2019) finner på sin side en økning i resultatmarginer for norske foretak i perioden 1980–2017, og særlig økning fra år 2000.

7.5.4 Sammenligning av skattenivå mellom land

Internasjonalt har det vært en stabil, nedadgående trend i selskapsskattesatser siden 1980-tallet, se Figur 7.1. Trenden er gjerne forklart med at globalisering har gjort kapitalen mer mobil, og at dette har ført til skattekonkurranse mellom land. Skattekonkurransen har hovedsakelig presset ned de formelle skattesatsene, samtidig som de fleste land har gjennomført reformer som utvider skattegrunnlagene, slik Norge gjorde allerede i 1992. De effektive skattesatsene har derfor ikke hatt en tilsvarende nedadgående trend, og inntektene fra selskapsbeskatningen har holdt seg noenlunde stabile.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Uveide gjennomsnitt for Sverige, Danmark, Finland og OECD.

OECD (2022b), Finansdepartementet

Det er fortsatt en nedadgående trend i skattesatsene, men den er ikke like markert som tidligere. Fra 2021 til 2022 var gjennomsnittskattesatsen på selskapsoverskudd om lag uendret i OECD-området. Blant OECD-landene økte Colombia og Nederland satsen i 2022 med henholdsvis 4 og 0,8 prosentenheter, mens Tyrkia og Frankrike reduserte satsen i 2022 med henholdsvis 2 og 2,58 prosentenheter. Storbritannia har vedtatt å øke selskapsskattesatsen fra 19 til 25 prosent fra april 2023 på overskudd over en viss grense. Østerrike har vedtatt å redusere skattesatsen fra 25 til 23 prosent fra 2024.10

Som de fleste andre land, hadde Norge en høy formell skattesats for selskap ved inngangen av 1990-tallet, på rundt 50 pst. Ved skattereformen i 1992 ble satsen redusert til 28 pst., og ble da lav i internasjonal sammenheng. Trenden med fallende selskapsskattesatser tok igjen denne reduksjonen i 2007, og etter hvert hadde Norge en noe høyere selskapsskattesats enn snittet i OECD, og markert høyere enn våre nordiske naboland. Den norske skattesatsen ble gradvis redusert fra 28 pst. til 22 pst. i perioden 2014–2019. Med en skattesats på 22 pst. har Norge nå en skattesats marginalt under gjennomsnittet i OECD og litt over gjennomsnittet i våre nordiske naboland. Figur 7.2 viser formelle selskapsskattesatser i 2022 i utvalgte industriland.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

OECD (2022b).

Fallende selskapsskattesatser over fire tiår har imidlertid ikke ført til at inntekter fra selskapsskatten som andel av BNP, har falt, se figur 7.3. Dette kan skyldes en kombinasjon av at selskapsoverskudd har økt, omorganisering fra andre organisasjonsformer, bredere skattegrunnlag og lavere rentekostnader på grunn av lavere rentenivå internasjonalt, jf. OECD (2020a).

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Uveide gjennomsnitt for Sverige, Danmark, Finland og OECD. For Norge utgjøres skatt av inntektsskatt fra etterskuddspliktige ekskludert petroleumsforetak, og ekskludert grunnrenteskatt fra kraftforetak.

Tall for Norge: Finansdepartementet, tall øvrige: OECD (2022c).

Det er de effektive skattesatsene som har betydning for investeringer. OECD (2022b) publiserer beregninger av effektive marginalskattesatser (EMTR) og effektive gjennomsnittskattesatser (EATR) for enkeltland basert på landenes satser og regler og gitte forutsetninger. Landspesifikke regler som inngår i analysen, er blant annet selskapsskattesats, avskrivningsregler, ACE-fradrag og generelle investeringsinsentiver. Regler som ikke er inkludert, er blant annet skatteinsentiver for FoU-aktiviteter og rentebegrensningsregler.

Figur 7.4 viser beregnet EMTR for Norge og utvalgte land, samt gjennomsnitt for OECD-landene. En EMTR for Norge på 10,0 pst. er nokså nærme OECD-snittet på 8,2 pst., og på nivå med de andre skandinaviske landene. At EMTR for de fleste land her er vesentlig lavere enn den formelle selskapsskattesatsen, skyldes i stor grad at rentekostnader er fradragsberettigede og at det er forutsatt at 35 pst. av marginale investeringer finansieres med gjeld. Dermed vil 35 pst. av den marginale inntekten være skattefri på selskapets hånd.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Uveide gjennomsnitt for OECD. Beregningen tar ikke hensyn til skatteinsentiver for FoU-aktiviteter, SMB-insentiver, rentebegrensningsregler mv. (Hanappi 2018b). Landsspesifikke regler som inngår i analysen, er selskapsskattesats, avskrivningsregler, ACE-fradrag, generelle investeringsinsentiver tilgjengelig for store selskap og metode for verdsetting av varelager. Aggregerte marginale skattesatser per land består av uveid snitt av marginalskattesatser for investeringer i fire kategorier driftsmidler, som er sammensatt av en mer finmasket inndeling. Det forutsettes at investeringen er finansiert med 65 pst. egenkapital og 35 pst. gjeld. Det forutsettes videre en inflasjon på 1 pst. og realrente på 3 pst.

OECD (2022b).

EATR vil være lik EMTR for marginale investeringer, og den vil nærme seg den formelle selskapsskattesatsen jo høyere avkastningen blir. Hvor EATR havner mellom disse, vil avhenge blant annet av forutsetninger om avkastningsraten, samt reglene for inntektsfradrag. Med like forutsetninger om avkastningsrate, kan EATR brukes til å sammenligne skattenivået mellom land for investeringer som gir en viss meravkastning. Figur 7.5 viser OECDs beregnede EATR for utvalgte land. Norge, med 20,5 pst., ligger rett under OECD-snittet på 22,5 pst.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

¹ Uveide gjennomsnitt for OECD. Beregningen tar ikke hensyn til skatteinsentiver for FoU-aktiviteter, SMB-insentiver, rentebegrensningsregler mv. (Hanappi 2018b). Landsspesifikke regler som inngår i analysen, er selskapsskattesats, avskrivningsregler, ACE-fradrag, generelle investeringsinsentiver tilgjengelig for store selskap og metode for verdsetting av varelager. Aggregerte marginale skattesatser per land består av uveid snitt av marginalskattesatser for investeringer i fire kategorier driftsmidler, som er sammensatt av en mer finmasket inndeling. Det forutsettes at investeringen er finansiert med 65 pst. egenkapital og 35 pst. gjeld. Det forutsettes videre en inflasjon på 1 pst. og realrente på 3 pst. Avkastningsrate før skatt, som påvirker EATR, men ikke EMTR, er satt til 20 pst.

OECD (2022b).

7.5.5 Utvalgets vurderinger

Etter utvalgets vurdering har en ordinær selskapsskatt mer negative virkninger på ressursbruken enn mange andre skatter. Det skyldes at effektivitetstapet ved å skattlegge verdiskapingen på produksjonsleddet er større enn å skattlegge den på konsumentsiden, eller i form av inntekt til personer. I tillegg er det i mange tilfeller mulig å unngå eller redusere den norske selskapsskatten, dersom produksjonsfaktorene er mobile over landegrensene eller det er mulighet for overskuddsflytting. De uheldige virkningene av selskapsskatten, taler for å holde nivået lavt.

Den samlede kombinasjonen av skatter i et land bør imidlertid bestemmes ut fra flere hensyn. Utvalget peker for det første på at nivået på selskapsskattesatsen bare er ett av mange momenter som avgjør om et land er attraktivt å investere i. Investerings- og lokaliseringsbeslutninger påvirkes også av en rekke andre forhold enn skatt, for eksempel øvrig regulering, infrastruktur, tilgang på kompetanse, nivået på lønnskostnader, politiske og kulturelle forhold, nærhet til markeder mv. På Verdensbankens (2022) sist tilgjengelige «Ease of doing business»-indeks er Norge rangert som nummer seks av 34 høyinntektsland i OECD og som nummer ni av 190 land på verdensbasis. Dette tilsier at Norge er et attraktivt land å investere i.

Utvalget viser også til at selskapsskatten sørger for en viss løpende beskatning av kapitaleiere, herunder eiere i selskaper som velger å holde overskudd tilbake i selskapet, jf. også punkt 7.2 over.

Utvalget peker videre på at selskapsskattens negative effekt på investeringer er større jo større forskjell det er mellom norsk selskapsskattesats og tilsvarende sats i andre land. Dagens nivå på den norske selskapsskatten synes ikke å skille seg markant fra nivået på selskapsskatten i sammenlignbare land. Dersom Norge reduserer selskapsskatten til et nivå vesentlig lavere enn det som er vanlig internasjonalt, kan Norge med rette bli beskyldt for å forsterke skattekonkurransen mellom land. Dette taler mot en reduksjon i nivået på selskapsskatten. Dersom nivået på den norske selskapsskatten settes vesentlig høyere enn i andre land, kan det føre til at både norske og utenlandske investorer velger å drive virksomhet andre steder enn i Norge på grunn av skattenivået.

Det er tendenser til at den internasjonale trenden med fallende selskapsskattesatser har bremset opp. Dette kan ha flere årsaker, og det er for tidlig å konkludere med om dette er varig. Dersom den nedadgående trenden skulle snu, slik at selskapsskattesatsen i andre sammenlignbare land går opp, vil skadevirkningene ved økt selskapsskattesats i Norge bli mindre. Det kan i så fall gi grunn til å vurdere økt selskapsskattesats i Norge.

Internasjonalt samarbeid om beskatning av selskap i flernasjonale konsern kan etter hvert dempe utfordringene med skattekonkurranse og overskuddsflytting. Internasjonalt samarbeid ser også ut til å kunne dreie noe av beskatningen bort fra stater der produksjonen skjer, til statene der forbruket finner sted. Dette vil kunne redusere noe av presset på selskapsskattegrunnlaget og svekke de argumentene som taler for å ha et lavt nivå på selskapsskatten. Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, Elin Sarai og Karen Helene Ulltveit-Moe, mener at en bør se an hvordan dette utvikler seg i tiden fremover, og at det er for tidlig å konkludere med at selskapsskatten bør endres fra dagens nivå på grunnlag av mulige fremtidige endringer i systemet for internasjonal selskapsskatt.

Dersom det kan påvises en vesentlig økning av markedsmakt i norsk næringsliv, slik at renprofitt fra monopolmakt blir en stadig større del av selskapsoverskuddene, kan det gi grunn til å vurdere om selskapsskatten bør økes fordi skadevirkningene av skatten blir lavere. Hvorvidt en eventuell økende markedsmakt gir opphav til den type renprofitt som kan beskattes hardt uten effektivitetstap, beror på om kilden til renprofitten er immobil, jf. over. Foreløpig synes det ikke å være tydelig at norske foretaks markedsmakt er økende. Utvalget peker imidlertid på at det er behov for nærmere analyser av hvor stor del av det norske selskapsskattegrunnlaget som kan antas å bestå av ekstraordinær avkastning, i tillegg til de næringer som ilegges grunnrenteskatt, samt analyser av om kilden til eventuell renprofitt er immobil.

I alt synes Norge etter utvalgets flertalls vurdering å ha en selskapsskatt på et normalt og moderat nivå, og utvalgets flertall ser ikke hensyn som taler for å endre nivået i den ene eller andre retningen. Hensynet til stabilitet og forutsigbarhet kan derfor tale for å la satsen forbli uendret på nåværende tidspunkt. Fremover bør eventuelle endringer i nivået på selskapsskatten vurderes i lys av utviklingen internasjonalt.

Utvalgsmedlemmene Bettina Banoun, Elin Sarai og Karen Helene Ulltveit-Moe mener at handlingsrommet for å endre selskapsskatten er større enn det flertallet legger til grunn. Disse utvalgsmedlemmene mener at selskapskatten bør økes noe, nærmere bestemt fra 22 til 24 pst., samtidig som skatt på eierinntekt reduseres.

Selskapsskattesatsen var frem til 2014 på 28 pst. Scheel-utvalget leverte da sin anbefaling om å senke satsen til 20 pst. Med dagens nivå på 22 pst. ligger Norge litt over gjennomsnittet i Norden og litt under OECD-gjennomsnittet. En rekke sentraleuropeiske land har til dels betydelig høyere selskapsskatt enn Norge: Frankrike (28,4 pst.), Italia (27,8 pst.), Nederland (25 pst.), Portugal (31,5 pst.), Spania (25 pst.) og Tyskland (29,9 pst.). I UK går selskapsskatten opp til 25 pst. fra 2023. USA har varslet å sette opp selskapsskatten til 28 pst. Japan har også betydelig høyere selskapsskatt enn Norge (29,7 pst.).

Skattenivået er imidlertid bare ett av mange momenter som avgjør om et land er attraktivt å investere i. Norge er en stabil og velregulert økonomi med høyt utdannet arbeidskraft og gode offentlige tjenester. På Verdensbankens sist tilgjengelige «Ease of doing business»-indeks er Norge rangert som nummer seks av 34 høyinntektsland i OECD og som nummer ni av 190 land på verdensbasis. Dette tilsier at Norge kan ha et skattenivå som ligger noe over OECD-gjennomsnittet og fortsatt stille sterkt i konkurransen om utenlandske investeringer.

Disse medlemmene mener reduksjonene i selskapsskatt fra 28 til 22 pst. i årene 2013 til 2019 var velbegrunnet, men at den også har skapt uheldige spenninger i skattesystemet. For det første har redusert selskapsskatt medført at eierskatten har økt fra 28 til 31,68 pst., og fra 2022 til ytterligere 35,2 pst. Økningen i eierskatt har gjort det mer lønnsomt å unndra seg skatt på aksjeutbytte og aksjegevinster, for eksempel gjennom privat konsum i selskap. For det andre har det oppstått en utilsiktet forskjell mellom skatt på aksjeinntekter og skatt på andre kapitalinntekter. Denne differansen har økt fra null til 13 prosentpoeng og reduserer skatteprovenyet fra andre kapitalinntekter, se kapittel 9 der et samlet utvalg mener at skatt på andre kapitalinntekter bør økes.

Redusert selskapsskatt medfører også tapt skatteproveny fra utenlandsk kapital og tilsvarende økt skattetrykk for norske kapitaleiere. Dette er tilsiktet for å stimulere til økte investeringer og høyere lønnsnivå, men det medfører samtidig økt effektivitetstap andre steder i økonomien.

Disse utvalgsmedlemmene vektlegger at den høye selvfinansieringsgraden som von Brasch mfl. (2021) finner ved redusert selskapsskatt, forutsetter at andre land ikke følger etter. Det er imidlertid en utbredt oppfatning at redusert selskapsskatt internasjonalt er et resultat av hard skattekonkurranse og at smitteeffekten av redusert selskapsskatt derfor er betydelig. OECDs BEPS-samarbeid viser at skattekonkurranse er en stor politisk bekymring. En moderat økt selskapsskatt i Norge vil være et positivt signal og et bidrag til å snu trenden.

Disse utvalgsmedlemmene bemerker at det ikke foreligger overbevisende dokumentasjon for at den markante reduksjonen i selskapsskatten i årene 2013 til 2019 hadde sterke effekter på investeringsnivået i norsk økonomi. Samtidig er dette en periode hvor vi har sett en økende formuesulikhet i Norge.

En forsiktig økning i selskapsskatten vil bidra til økt løpende beskatning av både norske og utenlandske kapitaleiere, og kunne bidra til å redusere økningen i formuesulikhet. Det vil føre til reduserte spenninger i skattesystemet gjennom at det bygges opp mindre latent skatt i fremtiden og slik motvirke de uheldige sidene ved fritaksmetoden som er drøftet i kapittel 8. Samtidig vil en slik økning i selskapsskatten bidra til en jevnere fordeling av skattebyrden mellom internasjonale og norske investorer.

I lys av dette mener disse utvalgsmedlemmene at det er mulig å øke selskapsskatten noe, uten at de samlede konsekvensene for norsk økonomi vil være negative. En økning i selskapsskatten bør skje ved at skattesatsen for alminnelig inntekt økes. I personbeskatningen bør dette håndteres som en reversering av de endringene som skjedde da skatten på alminnelig inntekt ble redusert fra 24 til 22 pst. i årene 2017 til 2019. Den skisserte økningen i selskapsskatten vil gi et økt proveny på rundt 6,6 mrd. kroner.

7.6 Selskapsskatt og geografisk fordeling

Det antas at det politiske målet med å stimulere til næringsvirksomhet i distriktene, er å skape sysselsetting. Kapitalinvesteringer er nødvendig for å skape sysselsetting, men er neppe et politisk mål i seg selv. Det er altså nærliggende å anta at det er arbeidsplassene og ringvirkningene som følger av sysselsettingen, snarere enn selve kapitalinvesteringene, som er det ønskede resultatet av politikken. I så fall er det mest hensiktsmessig å støtte sysselsettingen direkte, slik en gjør i ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift, fremfor å støtte investeringer. Dersom en isteden støtter selve investeringene, slik man vil gjøre ved en lavere skattesats i distriktene, kan det føre til at kapitalintensiv virksomhet blir lagt til distriktene, og at statsstøtten blir stor mens sysselsettingseffekten blir liten.

All virksomhet i selskaper som er skattepliktig til Norge, er underlagt de samme regler og samme skattesats, uavhengig av hvor virksomheten utøves og hvor i landet selskapet anses hjemmehørende. Dette har klare administrative fordeler. Et selskap kan ha virksomhet flere steder, og flyttbare driftsmidler kan benyttes rundt omkring. Geografisk differensiering vil kreve detaljerte bestemmelser om hvordan inntekter og fradrag skal tilordnes geografisk. Det øker de administrative kostnadene for skattyterne og for skattemyndighetene. Erfaringsmessig vil slik stedbunden selskapsbeskatning føre til ressurskrevende rettstvister, se dommen inntatt i Rt. 1987 s. 269 (Hydro) som eksempel.

På dette grunnlaget vurderer utvalget at selskapsskatten er et lite egnet virkemiddel for å fremme næringsutvikling og sysselsetting i distriktene. Utvalget vil derfor ikke foreslå spesielle regler om selskaper i distriktene.

7.7 Avskrivninger

7.7.1 Gjeldende rett

Avskrivningssystemet er utformet etter prinsippet om at skattemessige avskrivninger skal tilsvare driftsmidlers verdifall. Dette vil lede til at virksomhetens skattepliktige inntekter samsvarer med periodens faktiske økonomiske resultat. Avskrivningsreglene gjelder både for selskaper og foretak som beskattes etter foretaksmodellen, og i prinsippet gjelder de også utenfor virksomhet.

Ervervskostnader for driftsmidler som regnes som varige og betydelige, kan ikke fradras direkte, men må aktiveres og gis skattemessige avskrivninger over tid. Hvis driftsmidlet har brukstid mindre enn tre år eller en verdi mindre enn 15 000 kroner, regnes det ikke som henholdsvis varig eller betydelig, og kan fradragsføres direkte, jf. skatteloven § 14-40. For driftsmidler som ved vanlig vedlikehold ikke verdiforringes ved slit, elde mv., er det ingen rett til skattemessige avskrivninger. Dette gjelder for eksempel tomter, boligeiendommer og kunst, evigvarige immaterielle eiendeler (lisenser og rettigheter mv.) og finansobjekter.

For de fleste avskrivbare driftsmidler skal saldometoden benyttes. Det innebærer at det gis årlige avskrivninger tilsvarende en fast prosentsats av gjenstående uavskrevet del av inngangsverdien (omtalt som saldoen). Avskrivningene for driftsmidler vil derfor bli størst det første året og gradvis mindre, slik at avskrivningsprofilen blir såkalt degressiv. Satsene er maksimumssatser, og dette innebærer at skattyteren står fritt til å velge lavere avskrivningssatser enn de maksimale satser for de ulike kategoriene av driftsmidler. Det må antas at langt de fleste velger å benytte de maksimale avskrivningssatsene. I det følgende omtales de maksimale avskrivningssatsene derfor bare som «avskrivningssatsene».

Visse driftsmidler avskrives lineært istedenfor degressivt etter saldoreglene. Det gjelder tidsbegrensede rettigheter, visse driftsmidler i petroleums-, vannkraft- og bergverksvirksomhet. Lineære avskrivninger innebærer at det gis like store avskrivninger hvert år over driftsmidlets antatte levetid.

Avskrivningsreglene står i skatteloven § 6-10, §§ 14-30 flg. og § 18-6 og petroleumsskatteloven § 3 bokstav b.

7.7.2 Prinsipielt utgangspunkt

I en standard selskapsskatt, slik som den norske, er skattegrunnlaget den løpende verdiskapningen som tilfaller egenkapitalen. Dette forutsetter at fradragene tilsvarer de faktiske kostnadene for selskapet unntatt kostnadene for egenkapitalfinansieringen, herunder at de skattemessige avskrivningene tilsvarer det faktiske verdifallet for driftsmidlene.

Prinsippet om at de skattemessige avskrivningene skal følge faktisk verdifall, kan gis en noe nærmere begrunnelse, da det ikke er opplagt ut ifra effektivitetshensyn. Vridningene fra selskapsskatten skyldes at den påvirker selskapets kapitalkostnader, og derigjennom effektiv marginal skattesats, som har betydning for marginale investeringsbeslutninger. Selskapsskatten påvirker også den effektive, gjennomsnittlige skattesatsen, som har betydning for blant annet valg av lokalisering av virksomhet i ulike land. En kan oppnå samme effektive skattesats med ulike kombinasjoner av formell skattesats og størrelse på fradrag, herunder avskrivninger, se fremstillingen i Appendiks 5.2 i Scheel-utvalgets utredning (NOU 2014: 13), som baserer seg på Devereux og Griffith (2003).

Fordelen med prinsippet om at avskrivninger skal følge driftsmidlenes verdifall, er først og fremst at det er en god metode for å oppnå lik effektiv beskatning av ulike typer driftsmidler. Forskjellig effektiv beskatning av ulike typer driftsmidler vil skape vridninger i investeringene som reduserer den samlede avkastningen i økonomien.

Dersom en ønsker å senke den effektive selskapsbeskatningen gjennom økte avskrivninger, og samtidig opprettholde lik effektiv beskatning mellom driftsmidler med ulik levetid, vil det by på komplikasjoner. I tillegg til å justere samtlige avskrivningssatser, måtte en i prinsippet ha gitt en viss avskrivning for driftsmidler som ikke faller i verdi og som i dag ikke avskrives.

Dersom en reduserer skattenivået gjennom avskrivningssatser istedenfor å redusere skattesatsen, går en også glipp av fordelene ved lavere formell selskapsskattesats, som ville redusert gjeldsfavoriseringen i skattesystemet og gitt svakere insentiver til å manipulere andre fradrag og drive skattetilpasning i form av overskuddsflytting.

Avskrivningssatser som avviker fra faktisk verdifall, skaper også skjevheter i formuesskattegrunnlaget, ettersom skattemessige verdier for driftsmidler danner grunnlag for beregning av formuesskatt for personlig næringsdrivende.

Prinsippet om at skattemessige avskrivninger skal følge verdifallet, taler for et finmasket regelverk som så langt det er mulig gir en korrekt avskrivningssats for det enkelte driftsmiddel basert på driftsmidlets levetid. Hensynet til presisjon må imidlertid veies mot administrative hensyn, som taler for at driftsmidler med felles kjennetegn og egenskaper kategoriserer i nokså brede grupper som avskrives med sjablongsatser. Presisjonen kan øke med antall undergrupper i saldosystemet, men med det øker også problemene med å avgrense de ulike typer driftsmidler. Å opprettholde et avskrivningssystem med millimeterpresisjon for avskrivningssatsene for næringslivets driftsmidler, ville vært administrativt krevende. Det ville blant annet fordret revisjon av gamle anslag for levetider og beregning av levetiden for nye driftsmidler som kommer til med den teknologiske utviklingen. For å begrense de administrative kostnadene, bør terskelen for å skille ut undergrupper av driftsmidler med egne avskrivningssatser, derfor være høy. Fortrinnsvis bør satsene endres periodisk i forbindelse med større revisjoner og gjennomgang av systemet.

Saldosystemet gir en degressiv avskrivningsprofil. Metoden har administrativt attraktive egenskaper ved at en kan føre opp flere driftsmidler på samme saldo, uten å holde rede på avskrivningshistorikken til hvert enkelt driftsmiddel. Ved salg kan salgssummen simpelthen trekkes fra saldo. Slik praktiseres også systemet, bortsett fra for de største typer driftsmidler som bygg, skip o.l.

Prinsippet om at avskrivningene bør samsvare med faktisk verdifall tilsier i utgangspunktet at driftsmidler som synker jevnt i verdi (har en lineær depresiering), burde avskrives lineært i skattesystemet. Avskrivninger etter saldometoden kan imidlertid fastsettes med en avskrivningssats som fører til at nåverdien av saldoavskrivningene tilsvarer nåverdien av «riktige», lineære avskrivninger, se NOU 2014: 13 punkt 10.4.3 om konvertering av lineær avskrivningssats til en saldosats som gir lik nåverdi av avskrivningene. På den måten kan en oppnå nøytralitet mellom ulike driftsmidler med saldoavskrivninger, selv om driftsmidler faktisk skulle ha en lineær depresiering. Saldometoden er dessuten godt innarbeidet og bør etter utvalgets vurdering fortsatt være hovedregelen i skattesystemet.

7.7.3 Utvalgets vurdering av avskrivninger som investeringsstøtte

Ikke sjelden fremmes det forslag om å øke bestemte avskrivningssatser for å bedre vilkårene for enkelte næringer eller fremme visse investeringer. Å øke avskrivningssatser utover driftsmidlenes verdifall, reduserer den effektive beskatningen og kan anses som en investeringsstøtte.

Slike skattesubsidier vrir investeringene, og fører til bruk av kapital og arbeidskraft i virksomhet som ellers ikke hadde funnet sted, og der kapitalen og arbeidskraften hadde skapt mer nytte for samfunnet om den var sysselsatt andre steder.

I tillegg til de generelle ulempene ved investeringsstøtte, har økte avskrivningssatser som virkemiddel flere særegne ulemper:

• Verdien av støtten består av fremskyndede skattefradrag. I den ordinære selskapsskatten er ikke skatteverdien av fradrag garantert, slik som i særskatteregimene. Verdien av økte avskrivningssatser er derfor usikker og vanskelig å anslå, både for staten og for selskapene. En rekke selskap vil til enhver tid være utenfor skatteposisjon på grunn av underskudd, som reduserer eller eliminerer verdien av høye avskrivninger. Det skaper betydelig vilkårlighet i støtten.

• Det er lite sannsynlig at de driftsmidler en eventuelt ønsker å støtte, tilfeldigvis sammenfaller med oppdelingen av driftsmidler i det skattemessige avskrivningssystemet. Det gjør støtten mindre målrettet.

• Skattesystemet blir mer komplisert, og de administrative kostnadene for Skatteetaten og skattyterne øker.

• Støtten blir mindre synlig sammenlignet med investeringstilskudd på utgiftssiden av statsbudsjettet.

Å fundere avskrivningssystemet på prinsippet om at avskrivningene følger verdifallet, kan også i noen grad forsvare systemet mot lobbyisme fra særinteresser.

EFTAs overvåkingsorgan (ESA) (2017) skriver i sine retningslinjer for statsstøtte punkt 5.4.5 at «avskrivningsinsentiver» for spesifikke driftsmidler, som avviker fra prinsippene som avskrivningssystemet er tuftet på, kan være statsstøtte («may give rise to the existence of State aid»). Formuleringen synes ganske forsiktig, gitt virkningene av forhøyede avskrivningssatser og den nokså lave terskelen for at favoriserende tiltak anses som «selektive» og dermed kan regnes som statsstøtte i EØS-rettslig forstand. Omtalen i ESAs retningslinjer fra 2017 bør ha medført noe økt bevissthet om at støtte gjennom forhøyede avskrivningssatser kan anses som statsstøtte i EØS-rettslig forstand. Det bør nok normalt legges til grunn at forhøyede avskrivningssatser må regnes som statsstøtte, og at forslag om dette må notifiseres til ESA. Nye notifiseringspliktige ordninger vil i seg selv skape mer byråkrati for myndighetene og for skattyterne.

Investeringer som det kan være politisk ønskelig å støtte gjennom økte avskrivningssatser, vil ofte allerede være omfattet av andre former for statsstøtte. Å yte støtte til samme typer investeringer gjennom forskjellige ordninger, er lite hensiktsmessig både fra et økonomisk, administrativt og EØS-rettslig perspektiv. Det byr videre på kontrollutfordringer dersom det offentlige gir ulike former for støtte som er begrenset av en felles maksimumsgrense, for eksempel grensen for bagatellmessig støtte i EUs statsstøtteregelverk.

På dette grunnlaget fraråder utvalget å bruke høye avskrivningssatser som virkemiddel for å støtte spesifikke næringer eller investeringer.

7.7.4 Utvalgets vurderinger av avskrivningssatser

Scheel-utvalget foretok en grundig og helhetlig gjennomgang av satsene i avskrivningssystemet. Det empiriske grunnlaget for Scheel-utvalgets anbefaling om avskrivningssatser, var Barth mfl. (2015) sammenholdt med enkelte internasjonale analyser av verdifall samt relevant statistikk. Gjennomgangen tydet på at de skattemessige avskrivningene generelt samsvarer godt med faktisk verdifall. Utvalget foreslo imidlertid enkelte justeringer der avvik mellom skattemessige avskrivninger og verdifall synes markant. Nedenfor vurderes enkelte av de gjeldende avskrivningssatsene, i stor grad med utgangspunkt i Scheel-utvalgets utredning.

Saldogruppe c, kjøretøy

Saldogruppe c omfatter blant annet vogntog, lastebiler, busser, varebiler og drosjebiler. Avskrivningssatsen er 24 pst., med forhøyet sats på 30 pst. for nullutslippsvarebiler.

Avskrivningssatsen var 20 pst. på tidspunktet for Scheel-utvalgets utredning. Det empiriske grunnlaget ga sprikende anslag for driftsmidlenes levetid, som i sum pekte i retning av at 20 pst. var for høyt. Utvalget foreslo likevel ikke å endre satsen. Gjennomgangen av avskrivningssatser Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) konkluderte også med at 20 pst. var en passende sats for saldogruppe c.

Som del av forlik om statsbudsjettet for 2015 mellom regjeringspartiene Høyre og Frp og partiene KrF og Venstre på Stortinget ble tyngre kjøretøy skilt ut i en undergruppe med forhøyet avskrivningssats på 22 pst. fra og med 2015, se Innst. 4 L (2015–2016) punkt 17.4, som for øvrig ikke gir noen nærmere begrunnelse for tiltaket. Etter forslag fra daværende regjering ble avskrivningssatsen økt videre til 24 pst. for alle driftsmidler i saldogruppen. Begrunnelsen var da å kompensere for økt veibruksavgift på diesel og bensin, som regjeringen foreslo i samme forslag til statsbudsjett, se Prop. 1 LS (2016–2017) punkt 8.2. Den forhøyede satsen for nullutslippsvarebiler på 30 pst. ble vedtatt ved Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2017, som del av budsjettavtalen mellom KrF og Venstre og regjeringspartiene Høyre og Frp, se Innst. 4 L (2016–2017) punkt 8.2. Den forhøyede satsen anses som statsstøtte, og er notifisert og godkjent av ESA, jf. ESAs Decision No 228/17/COL.

Utvalget foreslår at avskrivningssatsen settes til 20 pst. for alle driftsmidler i saldogruppen. Dette vil være i tråd med prinsippet om at avskrivninger skal avspeile driftsmidlenes verdifall, og begrunnes videre med at avskrivningssystemet er lite egnet til bruk som investeringsstøtte, jf. punkt 7.7.3. Forslaget vil også være forenklende.

Saldogruppe e, skip, rigger mv.

Saldogruppe e omfatter skip, fiske- og fangstfartøy, flytedokker, rigger mv. Gjeldende avskrivningssats er på 14 pst. Det empiriske grunnlaget Scheel-utvalget benyttet tilsier at satsen er for høy, og utvalget foreslo å redusere den til 10 pst. Solberg-regjeringen støttet forslaget i Meld. St. 4 (2015–2016) (Skattemeldingen), men fulgte ikke opp dette med konkrete forslag.

Høy avskrivningssats for skip mv. ble i forbindelse med skattereformen i 1992 begrunnet med skipsfartens internasjonale karakter. Når Norge i ettertid har fått en rederiskatteordning med endelig skattefritak for internasjonal skipsfart, faller denne begrunnelsen bort. Uavhengig av reglene for beskatning av internasjonal skipsfart for øvrig, mener utvalget at avskrivningssatsene for skip mv. bør samsvare med faktisk verdifall. Utvalget foreslår derfor at avskrivningssatsen for skip, rigger mv. i saldogruppe e reduseres fra 14 til 10 pst.

Saldogruppe h, bygg, anlegg, hoteller mv.

Saldogruppe h omfatter bygg (unntatt forretningsbygg) og anlegg, utleiehytter, hoteller og losjihus og bevertningssteder mv. Den ordinære avskrivningssatsen for gruppe h er 4 pst. Husdyrbygg i landbruket avskrives med 6 pst., og bygg og anlegg med en forventet brukstid på mindre enn 20 år avskrives med 10 pst. Kostnader til etablering av frukt- og bærfelt har også fått sin plass i undergrupper i saldogruppe h og avskrives med henholdsvis 10 og 20 pst.

Forhøyet sats for husdyrbygg ble innført fra 2012. Begrunnelsen i Prop. 1 LS (2011–2012) lyder: «Økningen er ikke begrunnet med en faglig gjennomgang, men er et tiltak for å øke produktivitet og lønnsomhet i landbruket.» Scheel-utvalget mente at avskrivninger er et lite egnet virkemiddel for å ivareta politiske målsettinger i landbrukspolitikken, og foreslo derfor å avvikle den forhøyede avskrivningssatsen. Solberg-regjeringen fremmet også dette forslaget i Skattemeldingen, men dette ble avvist under enigheten på Stortinget ved behandlingen av meldingen, jf. Innst. 273 (2015–2016).

På bakgrunn av anslag på økonomisk levetid foreslo Scheel-utvalget også å redusere avskrivningssatsen for hoteller, losjihus og bevertningssteder fra 4 til 2 pst., ved å flytte disse driftsmidlene fra saldogruppe h til i (forretningsbygg).

Utvalget deler Scheel-utvalgets vurderinger, og foreslår at avskrivningssatsen for husdyrbygg i landbruket reduseres fra 6 til 4 pst., og at avskrivningssatsen for hoteller, losjihus og bevertningssteder mv. reduseres fra 4 til 2 pst.

7.8 Behandling av underskudd

7.8.1 Gjeldende rett og bakgrunn

Utgangspunktet i skatteloven er at en inntektsperiode følger kalenderåret, jf. skatteloven § 14-1, og at resultatet for hver inntektsperiode fastsettes for seg, jf. skatteloven § 14-2. Underskudd fra én inntektskilde kan fradras i overskudd fra skattyterens andre inntektskilder samme år (ofte omtalt som samordning), jf. skatteloven § 6-3.

Underskudd (negativ alminnelig inntekt) ett år kan skattyteren kreve fradratt i sitt overskudd i senere år (gjerne omtalt som fremføring av underskudd), jf. skatteloven § 14-6, uten tidsbegrensning og uten rentekompensasjon. Reglene om underskuddsfremføring gjelder både i og utenfor virksomhet. Underskudd kan fradras også i inntekt fra skattyterens andre kilder enn der underskuddet oppsto. Har skattyteren fremførbart underskudd fra flere år, skal det eldste underskuddet benyttes først. Ved opphør av virksomhet kan underskudd i det året næringen opphører, tilbakeføres mot inntekt de to foregående årene, det vil si at skatteverdien av underskuddet reduseres oppad begrenset til betalt skatt de to foregående årene, jf. skatteloven § 14-7.

Retten til fremføring av underskudd var tidligere begrenset til 10 år. Tidsbegrensningen ble opphevet med virkning fra 2006 etter anbefaling fra Skauge-utvalget, se NOU 2003: 9 punkt 7.3.4.5. Utvalget så ingen sterke grunner til å begrense fremføringen av underskudd til ti år, og antok at begrensningen var begrunnet ut fra administrative forhold. Da Finansdepartementet fremmet forslag om å oppheve tiårsbegrensningen, la departementet vekt på at en avvikling av tidsbegrensningen i adgangen til fremføring av underskudd ville innebære økt grad av symmetri og nøytralitet i beskatningen ved at sikkerheten for fradrag for påløpte kostnader økes, se Ot.prop. nr. 1 (2005–2006) punkt 14.2. Departementet antok at en fjerning av tiårsbegrensningen ikke ville medføre vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

Ved omorganiseringer, som for eksempel oppkjøp, fusjoner og fisjoner, kan fremførbare underskudd avskjæres dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, jf. skatteloven § 13-3.11 Formålet med regelen er å motvirke skattemotiverte omorganiseringer og transaksjoner som innebærer at skatteposisjoner omsettes mellom skattesubjektene. Bestemmelsen har i praksis særlig betydning for retten til å fremføre underskudd.

7.8.2 Utviklingen av fremførbare underskudd i norske selskap

Ved utgangen av inntektsåret 2021 utgjorde samlede fremførbare underskudd i norske selskaper (ekskl. petroleumsforetak) om lag 870 mrd. kroner. Størrelsen de siste ti årene har vokst nominelt fra om lag 500 mrd. kroner i 2012. Antall selskaper med fremførbare underskudd har i perioden ligget nokså stabilt rundt 170 000–180 000. Den årlige bruken av fremførbare underskudd har de siste ti årene variert mellom ca. 50 og 160 mrd. kroner. Fradrag for fremførte underskudd fra foregående år varierer en del, uten at det synes som noen klar trend kan påvises.

Figur 7.6 viser utviklingen av underskudd til fremføring og fradrag for tidligere års underskudd, mens Figur 7.7 viser disse størrelsene som andel av BNP.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Fremføring av underskudd ved årets utgang og årets fradrag for tidligere års underskudd.

Skatteutvalget. Tallene er basert på tall fra skattemeldinger fra norske foretak, innhentet av utvalget fra Skatteetaten.

Dynamisk visningTabellLast ned CSV

Fremføring av underskudd ved årets utgang og årets fradrag for tidligere års underskudd, i prosent av BNP Fastlands-Norge.

Skatteutvalget. Tallene er basert på tall fra skattemeldinger fra norske foretak, innhentet av utvalget fra Skatteetaten.

Det er ingen klar trend for utviklingen av fremførbare underskudd som andel av BNP de siste ti årene. Både nominelt og sett i forhold til den generelle økonomiske utviklingen, vokste samlede fremførbare underskudd i perioden 2012–2015. Heretter har utviklingen vært nokså sammenfallende med den generelle økonomiske utviklingen eller avtakende i forhold til denne, se Figur 7.7.

7.8.3 Andre lands behandling av underskudd

Norske regler for utnyttelse av underskudd er blant de liberale internasjonalt. Oversikten i Hanappi (2018a) over OECD-land og enkelte øvrige utvalgte land viser at 18 av 34 land tillot tidsubegrenset fremføring av underskudd i 2015. Færre hadde adgang til tilbakeføring av underskudd mot tidligere års inntekt. 11 land hadde begrensninger som tillater at maksimalt 25–90 pst. av underskuddene kan fremføres, eller at maksimalt 50–80 pst. av årets skattepliktige inntekter kan reduseres gjennom fradrag for tidligere års underskudd. I 2017 innførte USA en slik begrensning etter endringer gjennom Tax Cut and Jobs Act, som begrenser fradrag for underskudd til 80 pst. av skattepliktige inntekter (Gale mfl., 2019). Samtidig innebar den amerikanske skattereformen at muligheten til tilbakeføring av underskudd ble avviklet, mens tidsbegrensningen for fremføring på 20 år ble opphevet.

7.8.4 Relevante hensyn

Fradragsretten og skattesubjektet

Underskudd dannes av kostnader som er pådratt og fradratt, men hvor det ikke er tilstrekkelige bruttoinntektsposter å trekke kostnadene fra i.

Det klare utgangspunktet er at underskudd hos ett skattesubjekt ikke kan overdras til et annet skattesubjekt. Dette følger av ordlyden i skatteloven § 14-6 og er dessuten i tråd med det grunnleggende subjektprinsippet i inntektsskatteretten. Dette binder underskuddet til den skattepliktige som har opparbeidet det. Det finnes imidlertid praktisk viktige særregler som gjør at underskudd i praksis kan komme andre skattesubjekter til gode. Viktigst er konsernbidragsreglene i skatteloven §§ 10-2 til 10-4, som gir mulighet for inntektsutjevning mellom selskap som inngår i samme skattekonsern. Også reglene om fusjon og fisjon av aksjeselskap og reglene om omdanning (typisk fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap) kan langt på vei gi samme effekt som underskuddsoverføring.

Som beskrevet i avsnitt 7.8.1 over, kan retten til å fremføre underskudd avskjæres dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motivet for en transaksjon (for eksempel et oppkjøp eller en fusjon), jf. skatteloven § 13-3. Formålet med regelen er å motvirke skattemotiverte omorganiseringer og transaksjoner med sikte på at blant annet underskudd kan utnyttes av andre. Regelen innebærer skjønnsmessige vurderinger, og kan være ressurskrevende for Skatteetaten å praktisere.

Symmetri- og samordningshensyn

Hensynet til symmetri tilsier at underskudd skal komme til fradrag med samme effektive skattesats som overskudd beskattes med. Videre tilsier hensynet til samordning at skattesystemet bør gi mulighet til å utjevne resultater over tid.

For at skattereglene skal virke nøytralt på valget mellom investeringer med ulik periodisering av inntekter og kostnader, må skatteverdien av fradrag tilsvare skatteverdien av overskudd målt i nåverdi. Det krever at den skattemessige behandlingen av fradrag og overskudd må være symmetrisk og at investor kan være sikker på å få utnyttet tapsfradragene. Dersom tapsfradragene er usikre eller reduseres i verdi dersom en ikke får utnyttet fradragene umiddelbart (som i dag), vil en ikke ha full symmetri. Dette vil favorisere sikre investeringer som tidlig genererer inntekter i motsetning til mer risikable investeringer som genererer inntekter senere i investeringens levetid.

Graden av symmetrisk behandling av overskudd og underskudd samt mulighet for samordning av resultater over tid, kan også påvirke hvordan virksomheter velger å organisere seg. For selskaper i samme skattekonsern, har reglene om behandling av underskudd normalt mindre betydning for valg av organisering på grunn av konsernbidragsreglene. Reglene kan imidlertid ha betydning også for skattekonsern. Dersom konsernet vurderer å starte en ny felleskontrollert virksomhet sammen med en annen investor, vil underskudd fra slik virksomhet ikke kunne samordnes med inntekt som opptjenes i skattekonsernet. Dermed vil reglene for utnyttelse av underskudd likevel kunne få betydning for hvordan virksomheten organiseres, ved at begrensninger i muligheten til å utnytte fradrag for underskudd vil kunne favorisere det å etablere virksomheten innad i skattekonsernet, for å oppnå bedre mulighet til å utnytte potensielle underskudd.

Full symmetri kan oppnås ved at staten refunderer skatteverdien av underskudd løpende. Et selskap med et underskudd på 100 kroner, vil i så fall få utbetalt 22 kroner fra staten ved skatteoppgjøret. Alternativt kan underskudd til fremføring få en rentekompensasjon. Renten bør i så fall tilsvare risikofri rente dersom staten garanterer for at underskuddsposisjonen til syvende og sist kan utnyttes av selskapet, for eksempel gjennom refusjon av skatteverdien av underskuddet ved opphør. Dersom staten ikke refunderer skatteverdien av underskudd, kan fri adgang til å selge og kjøpe underskuddsposisjoner bidra til å opprettholde verdien av underskuddsposisjoner, og med det bidra til større grad av symmetri. I et fritt og perfekt marked for underskuddsposisjoner vil prisen for et underskudd bli lik den nominelle skatteverdien av underskuddet (underskuddet multiplisert med skattesatsen). Da vil det være den som har pådratt seg underskudd og solgt det, som vil få hele verdien av underskuddet, og konsekvensen vil bli den samme som om staten refunderer underskuddet direkte. Regler som reduserer verdien av underskudd slik at den blir lavere enn dersom underskuddet refunderes løpende, svekker symmetrien, og kan føre til vridninger. Dette gjelder for eksempel unnlatt renteberegning av fremførte underskudd, tidsbegrensning i fremføring av underskudd, avkortning av fradrag for fremførte underskudd eller begrensninger i muligheten til å kjøpe og selge underskuddsposisjoner. Slike begrensninger må derfor begrunnes i at andre hensyn veier tyngre enn hensynet til symmetri. Slike hensyn omtales nedenfor.

Hvis underskudd fremføres til fradrag i senere år og skattesatsen endrer seg i mellomtiden, vil det føre til en asymmetri, ettersom det vil skape et (ytterligere) avvik mellom skatteverdien av underskudd og skatteverdien av tilsvarende overskudd. Det bemerkes at det vil være skattyters forventning om fremtidig endring i skattesatser som eventuelt påvirker hvordan skattyter vurderer skatteverdien av potensielle underskudd, og som dermed får betydning for investeringsbeslutninger.

Betydningen av store skatteposisjoner

Det kan ha visse uheldige konsekvenser at det foreligger store beholdninger av skatteposisjoner som har verdi for skattyterne, som for eksempel fremførbare underskudd. Nye metoder for å utnytte disse, eller fremtidige regelverksendringer som gjør det enklere å realisere verdien av dem, kan gi betydelige og uforutsette provenyvirkninger for staten. Videre kan slike skatteposisjoner føre til at skattytere bruker ressurser på å få utnyttet dem, og skattemyndighetene må bruke ressurser på å kontrollere om utnyttelse av skatteposisjonene er i tråd med gjeldende regler.

Risiko for misbruk

Jo større adgang regler gir til å utnytte skatteverdien av underskudd, jo mer kan skattesystemet bli utsatt for misbruk. Det vil uansett være risiko for at skattytere krever større fradrag enn det de har krav på. Dersom det er gode muligheter for å nyttiggjøre seg verdien av underskudd, vil insentivet til å kreve for store fradrag være like sterkt for skattytere både med og uten skattemessig overskudd. De som med dagens regler for underskudd har noe å tjene på å overdrive skattefradrag, er begrenset til selskap som har skattepliktig virksomhet som går med overskudd. Dersom staten hadde garantert for skatteverdien av underskudd, ville ethvert selskap kunne tjent på å genere et fiktivt fradrag. Dersom skatteverdien av underskudd ble refundert løpende, kan en se for seg at aktører ville opprettet selskaper for å få refusjon for fiktive fradrag. Økokrim (2015) har pekt på at det er betydelig potensial for skatteunndragelser på områder der det gis mulighet for kontantutbetalinger direkte fra staten. Denne risikoen er mer håndterbar der populasjonen består av færre og større aktører, der en også kan forsvare å bruke noe mer ressurser på kontroll per aktør, som i regimene for grunnrenteskatt.

God mulighet til å utnytte skatteverdien av underskudd gjør det også mer attraktivt å forsøke å få underskuddsgenererende aktiviteter som hobbyer, lag og diverse organisasjonsliv inn som skattepliktig virksomhet.

Svakheter i fradragsregler

Enkelte fradragsregler kan være utformet på en måte som gir høyere fradrag enn det som er prinsipielt riktig. Det kan enten skyldes en uheldig utilsiktet utforming, eller et samvirke mellom regelsett. Det kan føre til at selskaper i skatteposisjon får lavere skattepliktige inntekter, og at selskaper utenfor skatteposisjon får for store underskudd. Den presise løsningen på slike problemer vil være å forbedre de aktuelle fradragsreglene. Utvalgets forslag om å redusere enkelte avskrivningssatser er et eksempel på en målrettet regelendring som begrenser fradragene.

En kan også se for seg at historiske regler har gitt urettmessig høye fradrag. For de som allerede har fått skattepliktige inntekter redusert på grunn av slike fradragsregler, vil det være for sent å rette opp skaden. For de som har vært utenfor skatteposisjon og dermed fått større fremførbare underskudd enn det som prinsipielt er riktig, vil imidlertid innstramming i reglene for utnyttelse av underskudd kunne bidra til å rette opp uheldige virkninger.

Eksempler på regler man i praksis har sett at fører til store fremførbare underskudd, er reglene om fradrag for visse typer urealisert valutatap, gjeldskonvertering og konserninterne transaksjoner. Et annet eksempel er å tilpasse en realisasjon slik at gevinst realiseres skattefritt under fritaksmetoden som salg av aksjer, mens tap realiseres som salg av innmat slik at tapet kommer til fradrag. Utvalget har ikke vurdert nærmere hvordan reglene på disse områdene eventuelt kan utformes for ikke å gi urimelig høye fradrag.

Innstramming av reglene for utnyttelse av underskudd for å motvirke konsekvenser av uheldige fradragsregler, vil treffe alle selskaper som pådrar seg underskudd, også de som ikke har fått urettmessig høye fradrag.

7.8.5 Utvalgets vurderinger

Den manglende symmetrien i selskapsskatten favoriserer sikre investeringer fremfor usikre. Det kan vri investeringene i økonomien mot virksomhet med stabil inntjening og selskap med diversifisert virksomhet innenfor samme selskap eller interessefellesskap. Ettersom mange nystartede virksomheter har underskudd de første årene, kan manglende symmetri og manglende samordningsmulighet være en ulempe som særlig rammer oppstartsselskap. På den andre siden kan flere forhold tale for å begrense muligheten til å utnytte verdien av skattemessige underskudd, herunder uheldige virkninger av at det oppstår betydelige skatteposisjoner, fare for misbruk og at underskudd kan ha oppstått på grunn av uheldige fradragsregler. Disse hensynene kan komme i konflikt med hensynene til symmetri og samordning.

Etter utvalgets vurdering taler særlig risikoen for misbruk mot å oppnå full symmetri ved å refundere skatteverdien av underskudd i den ordinære selskapsskatten. Det samme hensynet taler mot å tillate at underskuddsposisjoner kan omsettes fritt. Fri omsetning av underskuddsposisjoner vil langt på vei ha de samme konsekvenser som om staten refunderte skatteverdien av underskudd løpende, med den forskjell at kjøperen av underskuddet istedenfor ville fått tilsvarende lavere skatt. På denne bakgrunn vil utvalget ikke foreslå at dagens regler for utnyttelse av underskudd gjøres mer liberale.

Utvalget viser til at samlede fremførte underskudd utgjør nærmere 900 mrd. kroner ved utgangen av 2021. Utvalget har videre merket seg at underskuddene i perioden 2012–2015 vokste både nominelt og sett i forhold til den generelle økonomiske utviklingen, og at det ikke er dokumentert hva som er årsaken til denne økningen. Utvalget mener at det burde ses nærmere på dette. En mulighet er at høye rentefradrag i forhold til skattepliktige inntekter i denne perioden forårsaket deler av de fremførbare underskuddene, og at dette ble motvirket ved at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 ble innført med virkning fra og med 2014.

Store fremførbare underskudd kan få uforutsette virkninger for skatteprovenyet til staten dersom muligheten for å benytte dem i fremtiden blir større. Dessuten vil forsøk på å nyttiggjøre seg underskuddene gjennom oppkjøp, fusjoner mv. gi opphav til administrative kostnader både for de skattepliktige og for skattemyndighetene. Dette taler for å begrense verdien av fremførte underskudd eller å begrense muligheten til fremføring. Utvalget viser også til at dersom en virksomhet over flere år opparbeider seg et stadig større underskudd til fremføring, uten at det oppstår overskudd som underskuddet skal føres mot, kan det stilles spørsmål ved om virksomheten er egnet til å gi overskudd.

Etter en samlet vurdering av de ulike relevante hensynene foreslår utvalget ikke å gjeninnføre en tidsbegrensning for å fremføre underskudd eller å avkorte fradraget for fremførbare underskudd, slik som for eksempel i USA. Utvalget vil imidlertid påpeke at i den grad fradragsregler gir opphav til urimelig høye fradrag, bør det arbeides med å forbedre disse reglene. Utvalget anbefaler videre at departementet utreder nærmere hva som kan være årsaken til den særlige økningen i samlede fremførte underskudd i perioden 2012–2015.

7.9 Rederiskatteordningen

7.9.1 Bakgrunn og gjeldende rett

Reglene om rederiskatteordningen følger av skatteloven §§ 8-10 flg., med tilhørende forskriftbestemmelser i Finansdepartementets forskrift til skatteloven. Selskaper som oppfyller nærmere fastsatte vilkår, kan velge å bli beskattet etter ordningen. I ordningen er det skattefritak for skipsfartsinntekter. Netto finansinntekter i selskapene skal skattlegges. Selskapene skal i tillegg svare en moderat avgift (tonnasjeskatt) basert på fartøyenes tonnasje og etter satser som fastsettes av Stortinget i det årlige skattevedtaket.

Rederiskatteordningen innebærer statsstøtte, og er godkjent av ESA for 10-årsperioden 2018 til 2027, i samsvar med ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransport. Retningslinjene tilsvarer i stor grad Kommisjonens retningslinjer for statsstøtte til sjøtransport.

Selskaper innenfor rederiskatteordningen kan i utgangspunktet bare drive virksomhet i form av utleie og drift av egne og innleide «skip i fart», hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet og vindturbinfartøy, samt nært tilknyttet virksomhet, som ledelse, lasting og lossing, teknisk drift og vedlikehold. Ordningen er avgrenset blant annet mot fiske- og fangstfartøy, lystfartøy og innenriks rutetrafikk der rutens distanse er kortere enn 300 nautiske mil.

Skip som ikke er hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet eller vindturbinfartøy, det vil si «skip i fart», må i utgangspunktet brukes til transport av varer eller personer.12 Skip i fart må ha oppdrag med utseilt distanse på minst 30 nautiske mil i minst 2/3 av inntektsåret.

Rederiskatteordningen inneholder også andre krav og begrensninger, blant annet krav om at en viss andel av selskapets tonnasje må være registrert i EØS-land («flaggkrav»), krav om at valget mellom særskilt rederibeskatning og ordinær beskatning må tas samlet for alle kvalifiserende selskaper i en selskapsgruppe («konsernkravet») og begrensninger i adgangen til utleie og innleie av fartøyer. Disse kravene og begrensningene er i stor grad nødvendige tilpasninger til ESAs statsstøtteretningslinjer for statsstøtte til sjøtransport.

Rederiskatteordningen omfatter om lag 750 selskaper. For 2022 er det beregnet en skatteutgift på 3,8 mrd. kroner. Skatteutgiften er et anslag på hvor mye skatt selskapene ville ha betalt dersom de var beskattet etter ordinære regler, uten hensyn til atferdsvirkninger. Anslaget er dermed ikke et rimelig anslag på provenytap for staten ved ordningen, siden det må antas at en del av disse selskapene ville flyttet eierskap til skipene ut av Norge dersom ordningen ble avviklet. Selskapene i ordningen betaler årlig tonnasjeskatt av i alt om lag 60 mill. kroner.

Rederiskatteutvalgets (NOU 2006: 4) flertall foreslo å avvikle rederiskatteordningen. På tidspunktet for utvalgets utredning var ordningen en skatteutsettelsesordning. Ordningen ble senere omgjort til en skattefritaksordning fra og med inntektsåret 2007.

Rederiskatteutvalgets flertall la vekt på at skattesubsidier kan vri ressurser mot aktiviteter som relativt sett er mindre samfunnsøkonomisk lønnsomme. Utvalget mente at markant lavere lønnsomhet i rederinæringen enn i andre næringer kunne forklares med skattesubsidiene gjennom rederiskatteordningen. Utvalget vurderte de argumentene som vanligvis hadde blitt brukt for å begrunne rederiskatteordningen, og om markedssvikt kan begrunne skattefavorisering av sjøfartsvirksomhet. Utvalget så hen til begrunnelsene for skattefavoriseringen av næringen i EU, som kommer til uttrykk blant annet i Kommisjonens statsstøtteretningslinjer for sjøtransport. Utvalget fant ikke noen samfunnsøkonomisk begrunnelse for skattefavorisering av næringen.

For eksempel avviste utvalget prinsippet om konkurransenøytralitet, som innebærer å tilstrebe at enkeltnæringer skal ha like gode rammebetingelser i Norge som i andre land. Utvalget mente dette prinsippet vil gi ustabile rammebetingelser, og at Norge som regel vil tjene på ikke å produsere varer og tjenester som andre land subsidierer produksjon av.

Videre advarte utvalget mot å subsidiere enkeltnæringer på grunnlag av antakelser om positive eksternaliteter fra næringsklynger. Det ble blant annet vist til at dersom en næringsklynge allerede er etablert, vil det i seg selv være en fordel for selskapene som inngår i klyngen. Fordelen gjør selskapene mindre mobile og reduserer behovet for å subsidiere næringen for at den skal bli værende. Videre er næringsklynger vanskelig å identifisere, og støtte til næringsklynger vil gi næringer grunn til å fremstille seg som næringsklynger gjennom påvirkningsaktivitet. Utvalget mente dessuten at det ikke var grunnlag for å hevde at den norske maritime næringen faktisk utgjorde en næringsklynge med positive eksterne virkninger, men at det snarere foregikk ordinært varekryssløp mellom aktørene. Utvalget bemerket at «[s]tort omfang av varekryssløp berettiger ikke skattefavorisering, og er snarere et tegn på at markedene er velfungerende enn at det foreligger markedssvikt».

7.9.2 Utvalgets vurderinger

Utvalgets flertall, alle unntatt Bettina Banoun, deler Rederiskatteutvalgets vurderinger og foreslår at rederiskatteordningen avvikles. Utvalgets flertall mener at avvikling av ordningen vil føre til bedre ressursallokering i økonomien og trolig kunne gi noe økte skatteinntekter. Etter flertallets syn vil avvikling av ordningen videre innebære en forenkling av skattesystemet og redusere administrative kostnader.

Utvalgets medlem Bettina Banoun mener at det ikke er grunn til å avvikle rederiskatteordningen. Banoun peker på at en avvikling heller ikke vil medføre noe særlig skatteproveny.

Subsidiært mener utvalget at avgrensningen av rederiskatteordningen bør tilpasses det uttalte formålet med ordningen. Formålet med ordningen har vært å hindre utflytting av norske rederier ved å gi norsk skipsfart like gode rammebetingelser som i andre land, se særlig merknaden fra Høyre, KrF, Sp og Venstre i finanskomiteens innstilling i Innst. O. nr. 81 (1995–96) pkt. 1.2.3. I merknaden ble det lagt til grunn at ordningen skulle gjelde for internasjonal skipsfart. I tillegg skulle ordningen omfatte kystfart som er utsatt for tilsvarende internasjonal konkurranse.

Begrepet «skip i fart», som brukes for å avgrense ordningen med hensyn til hvilke transportfartøyer som er omfattet, er nærmere definert i Finansdepartementets skattelovforskrift § 8-11-1. Blant annet gjelder det et krav om utseilt distanse på minst 30 nautiske mil, jf. punkt 7.9.1. Rederiskatteordningens krav om utseilt distanse på 30 nautiske mil ble hentet fra reglene om særskilt fradrag for sjøfolk, og skal forstås på samme måte som tilsvarende begrep i de nåværende bestemmelsene i skatteloven § 6-61 og FSFIN § 6-61-1 om særskilt fradrag for sjøfolk. Det fremgår av Ot.prp. nr. 11 (1996–1997) punkt 6.3.5.2 at en begrensning av tillatte fartøy basert på utseilt distanse innenfor rederiskatteordningen ikke fullt ut ivaretar de konkurransemessige hensynene som begrunner ordningen. Det er betenkelig at ordningen også omfatter virksomhet som i stor grad foregår over et begrenset område langs norskekysten, som ville vært omfattet av begrenset skatteplikt til Norge og som Norge vil kunne ha beskatningsretten til etter skatteavtalene, også dersom fartøyet hadde hatt utenlandsk eierskap.

Rederier som yter service til havbruksnæringen er et eksempel på dette, og er en næring som de senere årene har tatt del i den svært høye lønnsomheten i fiskeoppdrett langs Norgeskysten. Virksomhet som utøves over et begrenset område langs kysten, vil også på nærmere vilkår kunne bli skattepliktig til Norge etter reglene om begrenset skatteplikt selv om den utøves av selskaper som er hjemmehørende i utlandet. Kyststaten vil også på nærmere vilkår ha beskatningsretten etter skatteavtale til slik virksomhet selv om den utøves av selskaper som er hjemmehørende i utlandet. Slik virksomhet vil ikke uten videre kunne unngå norsk selskapsskatt ved å flytte ut og reetablere seg i utlandet, og den vil heller ikke uten videre konkurrere med utenlandske selskaper som kan utøve de samme oppgavene uten norsk skatt.13

Også på andre områder er den gjeldende avgrensningen av rederiskatteordningen dårlig tilpasset formålet om at norskeide fartøyer ikke skal være underlagt et vesentlig strengere skatteregime enn utenlandskeide fartøyer. Dette gjelder for eksempel fartøyer for seismisk kartlegging på norsk kontinentalsokkel, hvor terskelen i skatteavtalene for at Norge har beskatningsrett som hovedregel er relativt lav. Utvalget viser i den sammenheng til Woldbeck (2010, s. 103–105), hvor det fremgår at uttrykket «hjelpefartøy» i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b omfatter fartøyer for seismisk kartlegging, mens tilsvarende uttrykk i sokkelbestemmelsene i skatteavtalene ikke omfatter slike fartøy.

Utvalgets subsidiære forslag er derfor at rederiskatteordningen i større grad enn i dag begrenses til å omfatte sjøfart som er utsatt for konkurranse fra utenlandskeid virksomhet som ikke er underlagt normal beskatning i Norge eller utlandet.

Den konkrete avgrensningen må vurderes nærmere.

En målretting av ordningen vil kunne gi noe bedre ressursutnyttelse i økonomien og noe økte skatteinntekter. I dag skaper rederiskatteordningen en del administrative kostnader for selskaper og myndigheter knyttet til kravene i ordningen for de selskaper som er i randsonen av å oppfylle vilkårene. Det kan derfor antas at en tydeligere avgrensning av rederiskatteordningen, som er bedre tilpasset ordningens formål, vil gi administrative besparelser.

Dersom rederiskatteordningen fortsatt består, foreslår utvalget uansett at satsene for tonnasjeskatten økes. Tonnasjeskatten som selskapene i rederiskatteordningen betaler, er en bruttoskatt, som er en lite effektiv skatteform med potensial for betydelige vridninger. Tonnasjeskatten synes imidlertid såpass lav at det trolig er rom for å øke denne uten vesentlige skadevirkninger.

Referanser

Andresen, M. E., & Kvamme, F. (2019). Rentebegrensningsregelen. En empirisk evaluering. SSB rapporter 2019/41.

Auerbach, A. J. (2018). Measuring the effects of corporate tax cuts. Journal of Economic Perspectives, 32(4), 97-120.

Bakke, J. T., Hopland, A., & Møen, J. (2019). Profit shifting and the effect of stricter transfer pricing regulation on tax revenue. NHH Dept. of Business and Management Science Discussion Paper, (2019/11).

Barth, N., Cappelen, Å., Skjerpen, T., Todsen, S., & Åbyholm, T. (2015). Levetid og verdifall på varige driftsmidler. Statistisk sentralbyrå, Rapport, 9.

Brasch, T. V., Frankovic, I., & Tölö, E. (2021). Corporate taxes, investment and the self-financing rate: The effect of location decisions and exports. Discussion Papers No. 955. Statistisk sentralbyrå. Tilgjengelig fra: https://www.ssb.no/en/forskning/ discussion-papers/_attachment/ 453617?_ts=17956561668

Bray, S. (2021). Corporate Tax Rates around the World, 2021. Tax Foundation, 9. Tilgjengelig fra: https://files.taxfoundation.org/20211207171421/Corporate-Tax-Rates-around-the-World-2021.pdf

Butenschøn, J. L. (2019). The Evolution of Firms’ Market Power in Norway. Masteroppgave. Norgs Miljø- og biovitenskapelige universitet. Tilgjengelig fra: https://konkurransetilsynet.no/wp-content/ uploads/2022/05/Industry-concentration-and-profitability-in-Europe_the-case-of-Norway-2.-revision.pdf

Clausing, K. A. (2013). Who pays the corporate tax in a global economy?. National Tax Journal, 66(1), 151-184.

Congressional Budget Office. (2018a). The Budget and Economic Outlook:2018 to 2028. Washington D.C.: Congressional Budget Office

Congressional Budget Office. (2018b). Key Methods That CBO Used to Estimate the Macroeconomic Effects of the 2017 Tax Act – Supplemental Material for The Budget and Economic Outlook: 2018 to 2028. Washington D.C.: Congressional Budget Office.

Congressional Budget Office. (2021). The Distribution of Household Income, 2018. Washington D.C.: Congressional Budget Office.

Devereux, M. P., & Griffith, R. (2003). Evaluating tax policy for location decisions. International tax and public finance, 10(2), 107-126.

De Mooij, R. A. D., & Ederveen, S. (2008). Corporate tax elasticities: a reader’s guide to empirical findings. Oxford review of economic policy, 24(4), 680-697.

Dobbins, L., & Jacob, M. (2016). Do corporate tax cuts increase investments?. Accounting and Business Research, 46(7), 731-759.

EFTAs overvåkingsorgan. (2017). EFTA Surveillance Authority Decision No 3/17/COL of 18 January 2017. Tilgjengelig fra: https://eur-lex.europa.eu/eli/dec/2017/2413/oj

Eide, L. S., Erraia, J., & Grimsby, G. (2022). Industry concentration and profitability in Europe: the case of Norway. Konkurransetilsynet, rapport 1/2022. Tilgjengelig fra: https://konkurransetilsynet.no/wp-content/uploads/2022/05/Industry-concentration-and-profitability-in-Europe_the-case-of-Norway-2.-revision.pdf

Europakommisjonen. (2021a). Business Taxation for the 21st Century. Tilgjengelig fra: https://ec.europa.eu/taxation_customs/ system/files/2021-05/communication_on_ business_taxation_for_the_21st_century.pdf

Europakommisjonen. (2021b). Proposal for a Council Directive laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending. Directive 2011/16/EU. Tilgjengelig fra: https://taxation-customs.ec.europa.eu/ system/files/2021-12/COM_2021_565_1_EN_ACT_part1_v7.pdf

Europakommisjonen. (2022). Proposal for a Council Directive on laying down rules on a debt-equity bias reduction allowance and on limiting the deductibility of interest for corporate income tax purposes. 2022/0154 (CNS). Tilgjengelig fra: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-05/COM_2022_216_1_EN_ACT_part1_v6.pdf

Finans- og tolldepartementet. (1996). Ot.prp. nr. 11 (1996-97) Oppfølging av nytt skattesystem for rederiselskaper. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

Finansdepartementet. (2001). Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2005). Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovendringer. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2011b). Prop. 1 LS (2011–2012) Skatter, avgifter og toll 2012. Oslo: Finansdepartementet

Finansdepartementet. (2015). Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt – en skattemelding for omstilling og vekst. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2016). Prop. 1 LS (2016–2017) Skatter, avgifter og toll 2017. Oslo: Finansdepartementet

Finansdepartementet. (2018). Prop. 1 LS (2018–2019) Skatter, avgifter og toll 2019. Oslo: Finansdepartementet

Finansdepartementet. (2019). Prop. 98 L (2018–2019). Endringer i skatteloven og merverdiavgiftsloven (lovfesting av en generell omgåelsesregel). Oslo: Finansdepartementet

Fuest, C., Peichl, A., & Siegloch, S. (2018). Do higher corporate taxes reduce wages? Micro evidence from Germany. American Economic Review, 108(2), 393-418.

Gale, W. G., Gelfond, H., Krupkin, A., Mazur, M. J., & Toder, E. J. (2019). Effects of the tax cuts and jobs act: A preliminary analysis. National Tax Journal, 71(4), 589-612.

Gale, W.G. & Thorpe, S.I. (2022). Rethinking the corporate income tax: The role of rent sharing. Tax Policy Center, Urban Institute & Brookings Institution. Tilgjengelig fra: https://www.brookings.edu/wp-content/uploads/2022/05/Rethinking-the-Corporate-Income-Tax-Formatted.pdf

Gechert, S., & Heimberger, P. (2022). Do corporate tax cuts boost economic growth?. European Economic Review, 147, 104157.

Grünfeld, L., Grimsby, G., & Theie, M. G. (2015). Kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv. Menon publikasjon, 28, 2015.

Hanappi, T. (2018a). Loss carryover provisions: Measuring effects on tax symmetry and automatic stabilisation. OECD Taxation Working Papers No. 35

Hanappi, T. (2018b). Corporate Effective Tax Rates: Model Description and Results from 36 OECD and Non-OECD Countries. OECD Taxation Working Papers No. 38

Huizinga, H., Laeven, L., & Nicodeme, G. (2008). Capital structure and international debt shifting. Journal of financial economics, 88(1), 80-118.

Liu, L., & Altshuler, R. (2013). Measuring the burden of the corporate income tax under imperfect competition. National Tax Journal, 66(1), 215-237.

Møen, J., Schindler, D., Schjelderup, G., & Bakke, J. T. (2011). International debt shifting: Do multinationals shift internal or external debt?. Working Paper Series 2011-40. University of Konstanz Department of Economics.

NOU 2003: 9 Skatteutvalget – forslag til endringer i skattesystemet. Oslo: Finansdepartementet

NOU 2006: 4. Rederiskatteutvalget – Forslag til endringer i beskatningen av norsk utenriks sjøfart. Oslo: Finansdepartementet

NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Oslo: Finansdepartementet.

OECD. (2010). Tax Policy Reform and Economic Growth, OECD Tax Policy Studies, No. 20. Paris: OECD Publishing. Tilgjengelig fra: https://doi.org/10.1787/9789264091085-en

OECD. (2015). Measuring and Monitoring BEPS, Action 11, 2015 Final report. Paris: OECD Publishing. Tilgjengelig fra: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241343-en.pdf?expires= 1667514901&id=id&accname= oid029201&checksum= 3F854CCD91BFACCF1689D4562C60EE45

OECD. (2017). Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 -2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing. Tilgjengelig fra: http://dx.doi.org/10.1787/9789264268333-en

OECD. (2020a). Tax Policy Reforms 2020: OECD and Selected Partner Economies. Paris: OECD Publishing. Tilgjengelig fra: https://doi.org/10.1787/7af51916-en

OECD (2020b). Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact Assessment: Inclusive Framework on BEPS. Paris: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Tilgjengelig fra: https://doi.org/10.1787/0e3cc2d4-en

OECD (2021). Secretary-General Tax Report to G20 leaders, October 2021. Paris: OECD. Tilgjengelig fra: https://www.oecd.org/tax/beps/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-italy-october-2021.pdf

OECD. (2022a, publiseringsår ikke tilgjengelig. Nedlastet 2. februar 2022). Dataset Interest Limitation Rules (ILR). Tilgjengelig fra: https://qdd.oecd.org/ subject.aspx?Subject=ILR

OECD. (2022b, publiseringsår ikke tilgjengelig.) OECD Tax Database. Tilgjengelig fra: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/ tax-database/

OECD. (2022c, publiseringsår ikke tilgjengelig.) OECD Revenue Statistics Database. Tilgjengelig fra: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/ global-revenue-statistics-database.htm

Ohrn, E. (2018). The effect of corporate taxation on investment and financial policy: Evidence from the DPAD. American Economic Journal: Economic Policy, 10(2), 272-301.

Publish What You Pay Norway. (2017). Hvordan fjerne skatteeffekten av skatteparadiser. Beskatning over landegrensene og omvendt kreditfradrag. Tilgjengelig fra: https://www.publishwhatyoupay.no/sites/ default/files/import// Les%20rapporten%20p%C3%A5%20norsk.pdf

Suárez Serrato, J. C., & Zidar, O. (2016). Who benefits from state corporate tax cuts? A local labor markets approach with heterogeneous firms. American Economic Review, 106(9), 2582-2624.

Sørensen, P. B. (2014): Measuring the Deadweight Loss from Taxation in a Small Open Economy. A general method with an application to Sweden. Journal of Public Economics 117 (2014), 115–124.

Verdensbanken. (2022, publiseringsår ikke tilgjengelig.) Ease of Doing Business scores. Tilgjengelig fra: https://archive.doingbusiness.org/en/scores

Woldbeck, T. (2010). Rederibeskatning i praksis 2010. Fagbokforlaget.

Økokrim (2015). Trusselvurdering 2015–2016. Tilgjengelig fra: https://okokrim.custompublish.com/ getfile.php/3881985.2528.izuluillittkqs/ Trusselvurdering_okokrim_15-16.pdf