§ 2 annet ledd: Omfanget av merverdiavgiftskompensasjonsretten for borettslag og eierseksjonssameier – kravet til særskilt tilrettelegging

1. Innledning

Finansdepartementet har fått spørsmål om omfanget av kompensasjonsretten for borettslag og eierseksjonssameier «hvor botilbudet fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenestetilbud», jf. lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 2 annet ledd («merverdiavgiftskompensasjonsloven»). Spørsmålet er nærmere bestemt hva som ligger i vilkåret om at boligene må være «særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester», jf. forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. § 7a tredje ledd («merverdiavgiftskompensasjonsforskriften»). Dette er i bestemmelsens annet punktum formulert slik at «boligene må være tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved borettslaget eller eierseksjonssameiet.» Skatteetaten praktiserer bestemmelsen som et krav om at boligen må ha et fysisk alarmsystem som beboerne kan benytte for å tilkalle personell fra en personalbase.

I svar på skriftlig spørsmål fra Stortinget har finansministeren signalisert at det vil bli foretatt en gjennomgang av regelverket. I dette ligger både vurderinger av hvordan reglene er å forstå, og å sikre at reglene er i tråd med hensikten med utvidelsen av merverdiavgiftskompensasjonsordningen som fant sted i 2017. Se senest finansministerens svarbrev 23. juni 2021.

På denne bakgrunn har Finansdepartementet foretatt en gjennomgang av det foreliggende rettskildematerialet. Etter Finansdepartementets vurdering kan borettslag og eierseksjonssameier med døgnkontinuerlig bemanning oppfylle vilkåret om særskilt tilrettelegging, selv om det ikke er installert et alarmsystem. Dette rettslige standpunktet innebærer at Skatteetatens praktisering av forskriftsbestemmelsen anses for å være for streng. Finansdepartementets rettsoppfatning innebærer en omlegging av forvaltningspraksis.

I punkt 2 nedenfor gjennomgås begrunnelsen for utvidelsen til å omfatte borettslag og eierseksjonssameier som fant sted i 2017, herunder kravet om særskilt tilrettelegging. I punkt 3 redegjøres det for Finansdepartementets tolkningsresultat. Praksisomleggingen, og virkningen av denne, kommenteres i punkt 4.

2. Begrunnelsen for utvidelse og krav til særskilt tilrettelegging

I dom 5. februar 2013 (HR-2013-280-A) fastslo Høyesterett at et sameie ikke hadde rett til merverdiavgiftskompensasjon fordi det ikke kunne anses som «virksomhet» i merverdiavgiftskompensasjonslovens forstand. Dommen innebar at heller ikke borettslag og eierseksjonssameier hadde rett til merverdiavgiftskompensasjon.

Med virkning fra 1. januar 2017 ble merverdiavgiftskompensasjonsloven utvidet til å omfatte borettslag og eierseksjonssameier på nærmere bestemte vilkår, jf. endringslov 20. desember 2016 nr. 112. Utvidelsen fremgår av merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 annet ledd første punktum som har følgende ordlyd:

«Loven gjelder også for borettslag etter borettslagsloven og boligsameier etter eierseksjonsloven hvor botilbudet fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenestetilbud.»

Begrunnelsen for utvidelsen fremgår av Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 9.3.5. På side 123–124 i proposisjonen er det uttalt:

«(…) Departementet mener det er viktig å legge til rette for likebehandling av ulike private aktører og økt fleksibilitet i valg av samarbeidsløsninger mellom kommuner og private aktører. Departementet fremmer derfor forslag om å endre merverdiavgiftskompensasjonsloven slik at også borettslag omfattet av borettslagsloven og eierseksjonssameier omfattet av eierseksjonsloven omfattes av merverdiavgiftskompensasjonsordningen når det gjelder oppføring og drift av boliger.»

I proposisjonen er det videre på side 124 understreket at kompensasjon av merverdiavgift for boligbygging er et unntak fra utgangspunktet om at boligbygging, også for sosiale formål, skal skje med merverdiavgift. For å sikre at utvidelsen ikke medfører nye konkurransevridninger, er det presisert at det må foretas en ytterligere avgrensning. På samme sted i proposisjonen heter det:

«Etter departementets syn er det viktig å sikre at boligene benyttes av de aktuelle målgruppene. De borettslagene og eierseksjonssameiene det er naturlig å ta inn i merverdiavgiftskompensasjonsordningen er de som har et botilbud som framstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunens lovpålagte tjenesteproduksjon. Hensikten med kravet om en nær tilknytning til kommunens tjenestetilbud på dette området er å motvirke konkurransevridninger i disfavør av markedsmessig boligbygging som må operere uten kompensasjon for merverdiavgift. Vilkåret om en nær tilknytning til kommunens tjenestetilbud bør etter departementets mening komme klart til uttrykk i lovens ordlyd.»

For å sikre gode avgrensninger av en slik utvidelse, ble det gitt en hjemmel til nærmere regulering i forskrift. Det ble blant annet vist til behovet for å stille opp krav om tilrettelegging av boligene, se på side 124 i proposisjonen.

Høringsnotatet med forslag til avgrensningsforskrift redegjør for to kumulative vilkår for at borettslag og eierseksjonssameier skal få kompensert merverdiavgift ved bygging og drift av boliger:
          (i) personen som benytter boligen, må ha vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester, og
         (ii) boligen må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål.

I høringsnotatet ble det foreslått å definere heldøgns helse- og omsorgstjenester som «døgnkontinuerlige tjenester som ytes med bakgrunn i funksjonsnedsettelser eller funksjonssvikt» og at kravet til selve boligen var at den skulle være «særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstilbud». Om kravet til særskilt tilrettelegging ble det uttalt i punkt 3.2.6 i høringsnotatet:

«For å omfattes av merverdiavgiftskompensasjonsordningen ved utleie av boliger gjelder det både for kommuner og private virksomheter at boligen må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, se omtalen i punkt 2.2 ovenfor. Hensikten med utvidelsen av kompensasjonsordningen er blant annet å legge til rette for likebehandling av ulike private aktører. Finansdepartementet foreslår derfor å forskriftsfeste krav om at også boligene i de aktuelle borettslagene og eierseksjonssameiene må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Den særskilte tilretteleggingen kan bestå i tilknyttet vakttjeneste ved at det i boligkomplekset er personalbase for omsorgspersonell eller nærhet og tilgang til personell som kan yte hjemmebaserte heldøgns helse- og omsorgstjenester. Dette innebærer at det heller ikke i borettslag eller eierseksjonssameier vil gis kompensasjon for anskaffelser til oppføring og drift av vanlige boliger som leies ut til beboere med særskilt behov på helse- og sosialområdet. Dette vil imidlertid allerede følge av kravet om at det kun er beboere som er innvilget heldøgns helse- omsorgstjenester som kan være andelseier/seksjonseier eller bruker.»

Merverdiavgiftskompensasjonsforskriften ble endret ved forskrift 8. september 2017 nr. 1370. I den vedtatte forskriftsteksten knyttes kravet om heldøgns helse- og omsorgstjenester til jevnlig hjemmetjeneste som «må ytes i tilknytning til en bolig som nevnt i tredje ledd», se forskriften § 7a første ledd. I bestemmelsens tredje ledd oppstilles krav om særskilt tilrettelegging:

«Boligene må være særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester. Med særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester menes at boligene må være tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved borettslaget eller eierseksjonssameiet.»

En ren ordlydstolkning av bestemmelsen kan tilsi at retten til kompensasjon er betinget av at det er installert et «alarmsystem». En alminnelig språklig forståelse av «alarmsystem» omfatter ikke døgnkontinuerlig bemanning. En slik forståelse medfører at botilbud som utvilsomt er tett integrert i kommunens heldøgns helse- og omsorgstilbud, bare vil kunne oppnå kompensasjon dersom det er installert alarmsystem. Etter ordlyden, gjelder kravet uavhengig av om beboerne klarer å benytte seg av en alarm, noe som fører til et lite hensiktsmessig regelverk.

Finansdepartementet viser til at intensjonen med vilkåret om «særskilt tilrettelagt» var å avgrense kompensasjonsretten til botilbud som er integrerte i kommunens heldøgns helse- og omsorgstilbud. Etter Finansdepartementets forståelse er hensikten med forskriften § 7a tredje ledd annet punktum å få frem at det er tilstrekkelig at boligene er tilrettelagt på en slik måte at beboerne har tilknytning til en egen personalbase med døgnkontinuerlig alarmberedskap. Vilkåret om alarmsystem bør ikke forstås til å avskjære botilbud som er tilrettelagt med egen personalbase og kontinuerlig bemanning, og som utvilsomt er integrert i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester. At kravet til alarmsystem var ment å klargjøre hva som ville være tilstrekkelig, uten å avskjære botilbud som på annen måte i større grad er tilrettelagt, støttes av både lovproposisjonen og høringsnotatet om forskriftsendringen.

3. Finansdepartementets vurdering

Kravet om «24 timers alarmsystem» er av Skatteetaten praktisert som et krav om at boligen må ha et alarmsystem som beboerne kan benytte for å tilkalle personell fra en personalbase. Finansdepartementet anser at botilbud som er tilrettelagt for heldøgns pleie- og omsorgstjenester, hvor beboernes vedtak om heldøgns pleie- og omsorgstjenester ivaretas gjennom døgnkontinuerlig bemanning, bør likestilles med særskilt tilrettelegging i form av alarmsystem. Tilrettelegging ved at borettslag eller eierseksjonssameie til enhver tid er bemannet med helse-/omsorgspersonell, utgjør etter Finansdepartementets syn en større grad av tilrettelegging enn ved installering av et alarmsystem. Nåværende forvaltningspraksis innebærer etter Finansdepartementets syn en for streng fortolkning av bestemmelsen.

Forskriften § 7a tredje ledd gir etter Finansdepartementets oppfatning rom for tolkning. Skatteetatens fortolkning, som avskjærer kompensasjon for borettslag og eierseksjonssameier uten alarmsystem, er forankret i en streng tolkning.

Finansdepartementets oppfatning er at kravet i forskriften § 7a tredje ledd til «alarmsystem» er et krav om tilrettelegging. Dette tilretteleggingskravet må anses oppfylt når beboernes vedtak om heldøgns pleie- og omsorgstjenester ivaretas gjennom døgnkontinuerlig bemanning og tilsyn. Denne tolkningen støttes av formålet med utvidelsen i 2017 og reelle hensyn.

4. Finansdepartementets konklusjon

Finansdepartementets vurdering er at Skatteetaten må endre praksis og legge til grunn den rettsoppfatningen departementet har gitt uttrykk for i det ovenstående. Betydningen av denne omleggingen for avsluttede saker og tidligere skattleggingsperioder reguleres av skatteforvaltningsloven med forskrift og foreldelsesbestemmelsene i merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Med hilsen

 

Frédéric Wilt e.f.
avdelingsdirektør

Åse Rustad-Riise
førstekonsulent