8 Lempningsadgangen i merverdiavgiftsloven § 70

8.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan Finansdepartementet frita helt eller delvis fra avgiftsplikt når det foreligger særlige forhold. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil til bruk i tilfeller som ikke har vært overveid av lovgiver, og hvor plikten til å beregne merverdiavgift framstår som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftslovgivningen. Fullmakten i § 70 skal etter forvaltningspraksis ikke benyttes til å tilgodese for eksempel sosiale, kulturelle og humanitære formål. Statens bidrag til slike formål bør skje direkte gjennom ordinære overføringer over stasbudsjettets utgiftsside og ikke indirekte gjennom fritak for merverdiavgift.

Siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt i 1969 er det med hjemmel i § 70 gitt både fritak og unntak. Bestemmelsen er også blitt benyttet til å dispensere fra andre deler av merverdiavgiftsregelverket, eksempelvis ved å gi refusjon av inngående merverdiavgift og til å unnta kostnader fra beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Bestemmelsen har vært brukt både i enkelttilfeller og til å gi mer generelle dispensasjoner.

Sivilombudsmannen har av eget tiltak tatt opp spørsmålet om enkelte av departementets avgjørelser etter merverdiavgiftsloven § 70 er å anse som forskrifter, jf. forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav b. I Årsmelding for 2000 fra Sivilombudsmannen side 57 uttalte han bl.a.:

«Jeg finner det uheldig at det synes å eksistere en rekke § 70-avgjørelser som er gitt generell anvendelse og således er forskrifter i forvaltningslovens forstand, men som ikke er kunngjort i samsvar med forvaltningsloven § 38 første ledd bokstav c. Dette reiser spørsmål av rettssikkerhetsmessig karakter for berørte avgiftspliktige, og gir inntrykk av at denne del av avgiftsforvaltningen har levd på siden av forvaltningslovens regler. Avgiftsfritakene angår en rekke områder og kan ha stor økonomisk betydning. (...)

Ut fra det som er framkommet, synes det klart å være behov for en generell gjennomgang av hvilke § 70-avgjørelser som i realiteten har generell anvendelse for å ta stilling til om det fortsatt er grunnlag for fritak og deretter foreta lovendring eller utarbeide forskrifter i samsvar med reglene i forvaltningsloven kap. VII.»

Det er flere forhold som gjør at dagens praksis med å treffe vedtak som etter sitt innhold er å anse som forskrifter med hjemmel i § 70, ikke er heldig. Slike vedtak er lite tilgjengelige fordi det ikke skjer noen høring før vedtak treffes, og vedtakene er i begrenset grad blitt kunngjort i Lovdata. Tidligere var det heller ikke noen automatikk i at de ble publisert i Skattedirektoratets meldinger eller i Merverdiavgiftshåndboken. Det store antallet vedtak som er truffet med hjemmel i § 70 innebærer også at det er vanskelig for brukerne å få oversikt over gjeldende rett. Videre åpner bestemmelsen for at grupper kan presse gjennom endringer i merverdiavgiftslovgivningen uten å gå veien om mer grundige og offentlige lov- og forskriftsendringer.

8.2 Forslaget i høringsnotatet

8.2.1 Begrensning i anvendelsesområdet

På bakgrunn av de uheldige sidene ved å treffe vedtak av forskrifts karakter med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, ble det i høringsnotatet foreslått å begrense lempningsadgangen til å gjelde enkeltvedtak. Lempninger av forskrifts innhold ville dermed måtte gis ved lov- eller forskriftsendringer. I høringsnotatet ble det vist til at det særlig var etter vedtakelsen av gjeldende merverdiavgiftslov, og i noen grad også etter merverdiavgiftsreformen i 2001, at behovet var størst for en hjemmel til raskt å kunne lempe i tilfeller som utilsiktet var blitt omfattet av merverdiavgiftsplikten. Behovet er i mindre grad til stede i dag.

Lempningsadgangen ble videre foreslått begrenset til å treffe enkeltvedtak om unntak fra loven, fritak for merverdiavgift og at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel. Det ville dermed ikke være mulighet til å lempe fra andre deler av regelverket.

8.2.2 Presisering av vurderingstemaet

Lempningsadgangen etter merverdiavgiftsloven § 70 er knyttet til «særlige forhold». I høringsnotatet ble det foreslått å endre ordlyden slik at departementet kan lempe bare dersom avgiftsplikten framtrer som en «utilsiktet virkning av merverdiavgiftsloven». Begrunnelsen for forslaget var at det da vil komme tydeligere fram at lempningsbestemmelsen bare skal løse avgiftsmessig uheldige utslag i selve merverdiavgiftssystemet, og at den ikke skal benyttes til å tilgodese for eksempel sosiale, kulturelle, næringspolitiske og humanitære formål.

8.2.3 Oppheving av tidligere gitte dispensasjoner

I høringsnotatet ble det foreslått at alle tidligere vedtak truffet med hjemmel i § 70 skal falle bort når den nye merverdiavgiftsloven trer i kraft med mindre de uttrykkelig videreføres i eller med hjemmel i den nye loven. Dette ble foreslått å gjelde både vedtak av forskrifts karakter og enkeltvedtak. For enkeltvedtak om unntak eller fritak truffet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, ble det likevel foreslått at disse skulle falle bort etter en overgangsperiode på seks måneder fra den nye merverdiavgiftsloven trer i kraft. De som ønsket at unntaket eller fritaket fortsatt skulle gjelde, måtte etter forslaget søke særskilt om dette i løpet av overgangsperioden.

8.3 Høringsinstansenes merknader

8.3.1 Begrensning i anvendelsesområdet

Skattebetalerforeningen, Norges Bondelag, Advokatforeningen, Revisorforeningen, Skattedirektoratet og NHO slutter seg til forslaget om å begrense dispensasjonsbestemmelsen til å gjelde enkeltvedtak.

Aker Kværner ASA ber departementet revurdere forslaget om å begrense rekkevidden av § 70 til å gjelde kun enkeltvedtak, og mener at sikkerhetsventilen i § 70 bør beholdes. Dispensasjoner kan gis for begrenset tid og bør generelt offentliggjøres. Det antas at moderne arkivsystemer for framtiden gjør det mulig å beholde oversikten over vedtak som gis. Aker Kværner ASA viser også til at generelle dispensasjoner bl.a. har vært gitt på områder der det ikke foreligger hjemmel for forskrift, slik at et generelt avgiftsfritak ville måttet vente på lovendring hvis ikke § 70 kunne ha vært benyttet. Selskapet mener man kan forvente at behovet for dispensasjoner kan være like stort etter senere lovendringer som etter merverdiavgiftsreformen i 2001. Selskapet uttaler også at merverdiavgiftshistorien viser at det innen petroleumssektoren stadig er blitt utviklet nye metoder, innretninger og farkoster som funksjonelt har falt inn under områder for avgiftsfritak, men som har falt utenfor fritakenes definisjoner. Mange av disse innretningene er til bruk utenfor territorialgrensen, men blir brakt til fastlandet hele eller i deler som ledd i konstruksjon, installasjon, vedlikehold/reparasjon, ombygging eller for lagring mellom oppdrag. Innretningene kan også krysse territorialgrensen mange ganger i løpet av brukstiden. En rekke uheldige avgiftskonsekvenser på dette området har blitt avhjulpet ved at det er gitt avgiftsfritak ved dispensasjoner som er fulgt opp med lovvedtak, og det gis fremdeles dispensasjoner for nye typer innretninger som brukes i virksomhet på kontinentalsokkelen.

Også Oljeindustriens landsforening (OLF) ønsker å opprettholde § 70 slik bestemmelsen lyder i dag. Bakgrunnen for dette er at oljeselskapene er i en særstilling hva gjelder verdiforvaltning. Behovet for en sikkerhetsventil for spesielle tilfeller følger av de mange § 70-fritakene som er gitt overfor oljeselskapene. De innvendingene som er reist mot dagens ordning og som i hovedsak knytter seg til at slike fritak er lite tilgjengelige, kan imøtekommes eksempelvis ved å gjøre disse tilgjengelige på samme måte som dagens kunngjøringer av bindende forhåndsuttalelser.

OLF viser til at flere av § 70-fritakene som er gitt overfor oljeselskapene - og som viser behovet for å opprettholde dagens § 70-bestemmelse - ikke er omtalt i høringsutkastet. Disse vil etter forslaget falle bort. Siden fritakene knytter seg til anlegg som krever betydelige investeringer, vil et bortfall av de avgiftsfritakene som ikke er innarbeidet i det nye lov- og forskriftsverket påføre oljeselskapene store avgiftsmessige og likviditetsmessige ulemper i forhold til dagens rettstilstand. Bl.a. gjelder dette § 70-fritaket av 12. desember 1988 for Sture-anlegget, § 70-fritaket av 4. mai 1992 for landanlegget på Kårstø, herunder Statpipe-rørledningen, § 70-fritakene av henholdsvis 8. mai 1992 og 31. oktober 1995 for landanlegget til Trollprosjektet, § 70-fritaket av 21. august 2001 for I/S Åsgård Transport, 17S Europipe II og I/S Åsgård Unit i, § 70-fritaket av 30. juni 2003 for Kollsnes NLG anlegg, § 70-fritaket av 26. april 2003 for landanlegget Snøhvit LNG, og § 70-fritaket av 10. september 2004 knyttet til Ormen Lange. Tilsvarende blir det bortfall av § 70-fritaket som er gitt for Statens direkte økonomiske engasjements (SDØE) salg av petroleumsprodukter i brev av 5. november 2004.

8.3.2 Presisering av vurderingstemaet

Aker Kværner ASA viser til at dagens lempingshjemmel er knyttet til «særlige forhold», og at dette gir en vid og uklar rekkevidde. Selskapet antar at en presisering av virkeområdet til å gjelde kun «utilsiktede virkninger av merverdiavgiftsloven» kan hindre uheldige enkeltfritak. Ingen andre høringsinstanser har kommentert spørsmålet.

8.3.3 Oppheving av tidligere gitte dispensasjoner

Til forslaget om at alle vedtak av forskrifts karakter og enkeltvedtak truffet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 faller bort seks måneder etter at den nye merverdiavgiftsloven har trådt i kraft, har Advokatforeningen vist til at det kan kreve noe mer tid enn en overgangsperiode på seks måneder for å søke om nye dispensasjoner. Det vises da særlig til dispensasjonene gitt etter merverdiavgiftsreformen i 2001.

Advokatforeningen er enig i at vedtak som etter sin art er av generell karakter og som bør gis i forskrift eller lovs form, ikke bør kunne gis som dispensasjon. På den annen side er en hel del av vedtakene - også de som er gitt etter 2001 - uklare med hensyn til om man har å gjøre med et enkeltvedtak eller et § 70-vedtak som mer er å anse som en forskrift. Advokatforeningen ber på denne bakgrunn departementet vurdere å ha en lenger overgangsperiode enn seks måneder og at i alle fall de som påberoper seg at de har behov for et § 70-vedtak får beholde dette ut over fristen på seks måneder inntil offentlig myndighet har tatt endelig standpunkt til om det tidligere gitte § 70-vedtaket skal bortfalle - helt eller delvis.

NHO reiser spørsmål ved om Finansdepartementet kan endre enkeltvedtak til ugunst for de avgiftspliktige slik som foreslått og viser i denne forbindelse til forvaltningsloven § 35.

8.4 Departementets vurderinger og forslag

8.4.1 Begrensning i anvendelsesområdet

Dagens praksis med å treffe vedtak av forskrifts karakter med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har fungert som en sikkerhetsventil for å avhjelpe utilsiktede virkninger av merverdiavgiftsregelverket. Fordi merverdiavgiften er transaksjonsbasert, har man ikke den samme muligheten som for direkte skatt til å treffe endringer i skattelovgivningen løpende gjennom inntekståret. Endringer i skattelovgivningen som gjennomføres løpende gjennom inntektsåret blir først tatt hensyn til i selvangivelsen for inntektsåret.

Departementet legger til grunn at det særlig var etter vedtakelsen av gjeldende merverdiavgiftslov og i noen grad også etter merverdiavgiftsreformen i 2001, at det var et behov for en slik sikkerhetsventil. Et slikt behov er i mindre grad til stede i dag. Også for merverdiavgiften kan man gjennomføre endringer i lov- og forskriftsregelverket relativt hurtig dersom dette er nødvendig. Med den nye merverdiavgiftsloven med samleforskrifter vil det dessuten bli enklere enn i dag å gjennomføre regelendringer.

Som redegjort for i avsnitt 8.1 har dagens praksis med å treffe vedtak av forskrifts innhold med hjemmel i § 70 en rekke uheldige sider. Det er ingen tvil om at den nye merverdiavgiftsloven med forskrift vil bli langt mer robust dersom denne delen av § 70 forsvinner. En fortsatt bruk av lempningsbestemmelsen på denne måten vil også undergrave den nye merverdiavgiftsloven.

Dersom man beholder dagens hjemmel i § 70 til å treffe vedtak av forskrifts innhold, vil dette også vanskeliggjøre det å gi samleforskriften til den nye merverdiavgiftsloven negativ troverdighet, slik som for samleforskriftene til skatteloven. At disse forskriftene har negativ troverdighet, innebærer at de gir brukerne fullstendig anvisning på hva som finnes av utfyllende bestemmelser til skatteloven. Som utgangspunkt skal alle bestemmelsene til utfylling mv. av skatteloven tas inn i samleforskriftene. Bare unntaksvis er det aktuelt å ta inn bestemmelser i andre forskrifter. Samleforskriftene skal da inneholde fullstendige henvisninger til andre forskriftsbestemmelser som er hjemlet i skatteloven. Departementet anser at det i størst mulig grad bør være et slikt system med negativ troverdighet også for samleforskriften til den nye merverdiavgiftsloven.

Både Aker Kværner ASA og OLF har vist til at § 70 er mye brukt på oljevirksomhetens område, og at det vil være uheldig om sikkerhetsventilen til å treffe vedtak av forskrifts karakter faller bort. Departementet viser til at etter lovforslaget vil utførsel til kontinentalsokkelen likestilles med utførsel til utlandet, og dermed være fritatt for merverdiavgift, se omtalen av dette i avsnitt 7.5.2 og lovforslagets §§ 6-21 og 6-22 sammenholdt med § 1-2. Hva som foreslås fritatt på petroleumsvirksomhetens område utvides dermed i forhold til gjeldende rett.

I tillegg vises det til at fritak for merverdiavgift har fått mindre økonomisk betydning etter at investeringsavgiften ble opphevet (1. oktober 2002). Det fulgte av investeringsavgiftsloven § 3 at det påløp investeringsavgift for driftsmidler i den grad fradragsrett for inngående merverdiavgift forelå etter merverdiavgiftsloven, ved egen framstilling av driftsmidler unntatt varer som nevnt i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 og ved innførsel av driftsmidler. Investeringsavgiften innebar altså en endelig kostnad for de avgiftspliktige og den økonomiske betydningen av et fritak var stor. I dag vil et fritak på oljevirksomhetens område hovedsakelig bare ha en midlertidig, likviditetsmessig betydning ved at virksomhetene slipper å betale inngående merverdiavgift til sine leverandører istedenfor å fradragsføre det samme beløpet i omsetningsoppgaven.

Av hensyn til målsetningen om et mest mulig generelt og oversiktlig regelverk bør også mengden fritak begrenses. Det er fradragsretten som skal sikre at merverdiavgiften ikke blir en endelig belastning for registrerte næringsdrivende, ikke fritak for merverdiavgift.

De fritakene for landanlegg som OLF viser til, er for øvrig gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 siste punktum hva gjelder den innenlandske omsetningen. Dette er en hjemmel som foreslås videreført, og fritakene vil dermed ikke automatisk bortfalle etter § 22-2 annet ledd når den nye merverdiavgiftsloven trer i kraft, se nærmere om dette i avsnitt 8.4.3. Den delen av vedtakene som gjelder beregning av merverdiavgift ved innførsel fra utlandet er imidlertid gitt med hjemmel i § 70, og vil derfor bortfalle.

Departementet foreslår på denne bakgrunn ikke å videreføre den delen av § 70 som gir adgang til å treffe vedtak av forskrifts innhold. Denne delen av § 70 vil dermed falle bort når den nye merverdiavgiftsloven trer i kraft. Dette har flertallet av høringsinstansene støttet.

Departementet anser også at det å begrense lempningsbestemmelsen til å gjelde enkeltvedtak, er naturlig i tilknytning til en teknisk revisjon. De vedtak av forskrifts innhold som er truffet med hjemmel i § 70 og som er tenkt videreført, er enten innarbeidet i lovforslaget eller vil bli innarbeidet i forskrift. Det framgår av merknadene til de enkelte bestemmelsene når disse er en lovfesting av vedtak truffet med hjemmel i § 70. Som eksempler vises det til forslag til § 3-7 femte ledd (formidling av kunstverk) og sjette ledd (bytte av kunstverk mellom offentlige museer mv.), § 4-2 tredje ledd (hjemmel til å gi forskrift om at nærmere bestemte kostnader ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget), § 4-11 tredje ledd (beregningsgrunnlaget ved innførsel av tanntekniske produkter), § 6-4 (fritak for russeaviser, skoleaviser og menighetsblad), § 6-10 fjerde ledd (fritak for flysimulatorer), § 10-2 (refusjonsordningen for fremmede lands ambassader og konsulater), § 10-3 (hjemmel til å gi forskrift om refusjon av merverdiavgift til internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter). I kapittel 10 redegjøres det for enkelte generelle lempningsvedtak truffet med hjemmel i § 70 som vil falle bort ved vedtakelsen av den nye loven.

Departementet foreslår derfor at den delen av § 70 som gir kompetanse til å treffe enkeltvedtak om unntak fra loven, fritak for merverdiavgift og til å bestemme at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel, videreføres i § 19-3 første ledd. Departementet foreslår ingen lempningsadgang i de andre kapitlene. Forslaget innebærer at det ikke vil være mulig å treffe vedtak av forskrifts karakter med hjemmel i lempningsbestemmelsen. Denne delen av merverdiavgiftsloven § 70 faller dermed bort når lovforslaget trer i kraft.

8.4.2 Presisering av vurderingstemaet

Lempningsadgangen etter merverdiavgiftsloven § 70 er knyttet til om det foreligger «særlige forhold». Etter forvaltningspraksis skal bestemmelsen løse bare eventuelle avgiftsmessige uheldige utslag i selve merverdiavgiftssystemet, eksempelvis dersom merverdiavgiftslovgivningen i konkrete tilfeller viser seg å ikke virke nøytralt og vridningseffekten ikke er tilsiktet. Siden forvaltningspraksis er fast og det er få høringsinnspill til dette punktet, anser departementet det ikke som hensiktsmessig å endre begrepsbruken i tilknytning til denne tekniske revisjonen. Gjeldende ordlyd er dermed videreført i forslagets § 19-3 første ledd.

8.4.3 Oppheving av tidligere gitte dispensasjoner

Det er truffet en mengde enkeltvedtak og vedtak av forskrifts innhold med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Problemstillingen blir i hvilken grad disse fortsatt skal gjelde når gjeldende merverdiavgiftslov oppheves og den nye trer i kraft.

Når en lov oppheves er utgangspunktet at også forskrifter gitt med hjemmel i loven faller bort. En tolkning av den nye loven kan imidlertid medføre at eldre forskrifter anses å gjelde i den utstrekning de kunne vært gitt med hjemmel i den nye loven.

Som det framgår av avsnitt 8.4.1, foreslår departementet at den delen av § 70 som gir hjemmel til å treffe vedtak av forskrifts form, skal bortfalle. Slike vedtak som fortsatt skal gjelde, vil bli videreført i eller med hjemmel i den nye merverdiavgiftsloven. Alle øvrige vedtak av forskrifts karakter truffet med hjemmel i § 70, vil derfor falle bort når den nye loven trer i kraft. I proposisjonen kapittel 10 er det redegjort for de § 70-vedtak som er av forskrifts karakter og som vil innebære materielle endringer når de bortfaller. Departementet vil for øvrig peke på at det ikke er lett å holde fullstendig oversikt over alle slike generelle vedtak som har vært gitt i løpet av de 40 årene merverdiavgiftsloven har eksistert. Listen er derfor trolig ikke uttømmende.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at også alle enkeltvedtak truffet med hjemmel i merverdiavgiftsloven skal falle bort, likevel slik at det for disse skal gjelde en overgangsperiode på seks måneder fra den nye merverdiavgiftsloven trer i kraft, se § 22-2 annet ledd annet og tredje punktum .

Departementet anser at en overgangperiode på et halvt år er tilstrekkelig. Det vises til at det vil gå noe tid fra loven er vedtatt til den trer i kraft, slik at parten i realiteten vil ha en lengre periode enn et halvt år til å fremme en søknad. Parten vil dessuten kunne søke om en ny lempning etter fristen i § 19-3 første ledd. Dersom parten innen halvårsperioden har søkt om en tilsvarende lempning med hjemmel i § 19-3 første ledd, vil enkeltvedtaket gjelde fram til avgiftsmyndighetene har truffet vedtak i saken.

NHO har med henvisning til forvaltningsloven § 35 reist spørsmål ved om departementet kan oppheve tidligere gitte dispensasjoner i enkeltsaker på denne måten. I tilknytning til merverdiavgiftsreformen i 2001 ba Finansdepartementet om en vurdering fra Justisdepartementet om tidligere dispensasjoner gitt med hjemmel i § 70 kunne omgjøres. Justisdepartementet uttalte blant annet følgende om spørsmålet:

«Etter vårt syn vil det være adgang til å omgjøre tidligere vedtak om avgiftsfritak i forbindelse med endringer i merverdiavgiftsloven. Slik omgjøring vil ikke være i strid med Grunnloven § 97 og § 105, jf. Torstein Eckhoff «Forvaltningsrett» (5. utg ved Eivind Smith), Oslo 1994, s 524. Avgjørende for om det eventuelt foreligger en omgjøringsrett, blir ordlyden i endringsloven.

(...) Vi vil derfor foreslå at det inntas en særskilt bestemmelse om omgjøring i den planlagte proposisjonen, for eksempel i forbindelse med reglene om ikrafttredelse av endringene i merverdiavgiftsloven. Vi foreslår til vurdering følgende formulering:

«(...) Fra samme tidspunkt bortfaller følgende enkeltvedtak om avgiftsfritak truffet i medhold av merverdiavgiftsloven § 70: ...»

Dersom der er uklart hvor mange enkeltvedtak om fritak som er truffet, vil det muligens være et alternativ å omgjøre samtlige enkeltvedtak truffet i medhold av § 70. En slik løsning vil imidlertid kunne medføre bortfall av enkeltvedtak som det ikke er ønskelig å omgjøre.»

Finansdepartementet legger derfor til grunn at man kan oppheve alle tidligere gitte enkeltvedtak på den måten som foreslås. Det vil da bli et lovvedtak om opphevelse, ikke bare en departemental omgjøring. Stortingets adgang til å gjøre et slikt lovvedtak, er udiskutabel.

Det vil i enkelte tilfeller være uklart om man har å gjøre med et enkeltvedtak eller en forskrift. Dette vil måtte bero på en konkret vurdering ut fra ordlyden mv. i hvert enkelt vedtak.