§§ 8-10 ff: Rederiskatt - korreksjonsinntekt og oppgjørsordning for skattekreditter

Vi viser til brev av 3. november 2010. I brevet anmodes Finansdepartementet om å avgi en uttalelse vedrørende tolkningen av reglene om korreksjonsinntekt for selskaper innenfor rederiskatteordningen som velger oppgjørsordningen for behandling av skattekreditter fra før 2007.

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 ble det vedtatt endringer i den særskilte skatteordningen for rederiselskap, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 3. Endringene medførte blant annet endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet, med virkning fra og med inntektsåret 2007. Før endringen var rederiskatteordningen basert på en uttaksmodell, det vil si at skipsfartsinntekter ikke ble skattlagt ved opptjening, men først når ikke skattlagt inntekt ble delt ut (som utbytte mv.) eller selskapet trådte ut av ordningen. Ved omleggingen av rederiskatteordningen ble det vedtatt overgangsregler for behandling av de latente skatteforpliktelsene for selskap som ble lignet etter den særskilte beskatningsordningen for inntektsåret 2006, og som for inntektsåret 2007 valgte fortsatt ligning etter den særskilte beskatningsordningen, jf. overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 41 ble det vedtatt endringer i overgangsreglene i forbindelse med oppfølgingen av Høyesteretts plenumsavgjørelse om overgangsreglene og Grunnloven § 97, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) kapittel 4. (Avgjørelsen er publisert i Rt. 2010 s. 143 følgende.) Endringene gikk blant annet ut på gjeninnføring av en uttaksmodell for de latente skatteforpliktelsene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007 (basisordningen). I tillegg ble det innført en frivillig oppgjørsordning som går ut på at selskapene istedenfor basisordningen kan velge en endelig, moderat skattlegging av de ubeskattede inntektene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007.

Etter overgangsreglene, slik de lød før endringene ved lov 25. juni 2010 nr. 41, skulle to tredjedeler av ubeskattet inntekt beregnet per 1. januar 2007 inntektsføres med minst 10 pst. per år, fra og med inntektsåret 2007. Ved den opprinnelige ligningen for 2007 og 2008 var det ikke grunnlag for å foreta inntektsføring etter korreksjonsinntektsreglene, jf. skatteloven § 10-5, ved utdelinger fra selskapene som lå innenfor inntekt som var skattlagt etter overgangsreglene om obligatorisk inntektsføring av to tredjedeler av ubeskattede inntekter over 10 år. Ettersom de sistnevnte bestemmelsene ble satt til side av Høyesterett ved avgjørelsen av 12. februar 2010, måtte en ved endring av ligningen for 2007 og 2008 se det slik at det var delt ut ikke skattlagt inntekt, og dermed fikk reglene om korreksjonsinntekt anvendelse ved den nye ligningen. Den beskatningen som opprinnelig ble pålagt etter 10-årsregelen falt bort, men i stedet kom skattlegging etter reglene om korreksjonsinntekt, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) punkt 4.2.

I disse normaltilfellene, der utdelingene ligger innenfor inntekt som var skattlagt etter de nå opphevede overgangsreglene om obligatorisk inntektsføring av to tredjedeler av ubeskattede inntekter over 10 år, vil underdekningen som har gitt grunnlag for korreksjonsinntekten for praktiske tilfeller ikke lenger foreligge i 2010. Fradragsføring av den tidligere inntektsførte korreksjonsinntekten, jf. skatteloven § 10-5 sjette ledd, kan skje mot inntektsføring etter oppgjørsordningen, jf. overgangsreglenes ellevte ledd. Selskaper som har foretatt slike utbytteutdelinger vil ikke komme vesentlig dårligere ut enn selskaper som ikke har foretatt slike utbytteutdelinger, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) punkt 4.3.3.

I tilfeller der inntekter som ennå ikke var beskattet lå til grunn for utdelingene, ville det påløpe korreksjonsskatt også før endringene ved lov 25. juni 2010 nr. 41, jf. overgangsreglenes femte ledd, slik de da lød. Underdekningen som har gitt grunnlag for denne korreksjonsinntekten vil, senest i 2012, opphøre for selskaper som velger oppgjørsordningen. Selskapene er likevel ikke sikret fradragsføring av den tidligere inntektsførte korreksjonsinntekten.
 
Det er ingen holdepunkter i overgangsreglene eller i Prop. 126 LS (2009-2010) for at det skal gjelde særlige begrensninger med hensyn til korreksjonsinntekt som er påløpt for inntektsårene 2007-2009 for skattytere som velger oppgjørsordningen. Oppgjørsordningen ble vedtatt etter høyesterettsavgjørelsen av 12. februar 2010, som et tilbud til selskaper som fortsatt har uoppgjorte skattekreditter fra før 2007, og som ønsker et oppgjør av disse skattekredittene, på en rimelig måte. Den har ikke til hensikt å gi en rabatt for selskaper som på et tidligere tidspunkt har gjort opp skattekreditter, ved utdelinger av ubeskattet inntekt eller ved uttreden av rederiskatteordningen. Den moderate beskatningen etter oppgjørsordningen vil likevel, gjennom reversering av korreksjonsinntekt som er påløpt for inntektsårene 2007-2009, omfatte visse utdelinger som er foretatt for disse årene. Som nevnt vil underdekningen som har gitt grunnlag for korreksjonsinntekten i normaltilfeller, der utdelingene ligger innenfor inntekt som var skattlagt etter de nå opphevede overgangsreglene om obligatorisk inntektsføring av to tredjedeler av ubeskattede inntekter over 10 år, ikke lenger foreligge i 2010. Fradragsføring av den tidligere inntektsførte korreksjonsinntekten kan da skje mot inntektsføring etter oppgjørsordningen. I slike tilfeller vil selskaper som har foretatt utbytteutdelinger ikke komme vesentlig dårligere ut enn selskaper som ikke har foretatt utbytteutdelinger. Dette må også ses i sammenheng med at det først etter høyesterettsavgjørelsen av 12. februar 2010 kunne fastslås at slike utdelinger ville medføre korreksjonsinntekt.

I brevet av 3. november 2010 er det anført at reglene om korreksjonsinntekt virker som tidfestingsregler. Til dette skal det bemerkes at det ikke er en betingelse for korreksjonsinntekt etter skatteloven § 10-5 at selskapet på et senere tidspunkt faktisk beskattes etter vanlige regler for poster som inngår i den midlertidige forskjellen som gir grunnlag for korreksjonsinntekten. Korreksjonsinntektsbestemmelsene gir i seg selv hjemmel for innvinning og periodisering ved utdeling av ubeskattet kapital, og fradragsføring av tidligere inntektsført korreksjonsinntekt er ikke i noe tilfelle  sikkert, men vil avhenge av selskapets fremtidige skattesituasjon.

På denne bakgrunn antar departementet at korreksjonsinntektsberegningen for inntektsårene 2007 til 2009 skal foretas på ordinær måte for selskaper innenfor rederiskatteordningen som velger oppgjørsordningen etter ellevte ledd i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107

Med hilsen
Bjørn Berre  e.f.
avdelingsdirektør
                                                                                                        Hallvard Rue
                                                                                                           lovrådgiver