Reglar om førehandstilsegner i skatteretten

1. Samandrag

Næringslovutvalet si referansegruppe for skatt legg med dette fram forslag om å innføra reglar om bindande førehandstilsegner i skatteretten.

Utgreiinga viser at det er eit klart behov for eit generelt regelverk om bindande førehandstilsegner i Norge. Norge har ikkje reglar om bindande førehandstilsegner i skatteretten eller på meirverdiavgiftsområdet, utanom på petroleumsskatteområdet. Dette i motsetnad til Danmark, Sverige og Finland, og ei rekkje andre land.

Skattereglane er omfattande og kompliserte, og feiltolkingar kan gje store økonomiske og skattemessige konsekvensar for skattytar. Dagens praksis med ikkje-bindande uttaler frå likningsforvaltninga dekkjer ikkje behova til brukarane, og er derfor ikkje tilfredsstillande. Det er behov for ei ny ordning som kan gje betre forutbereknelegheit og større likebehandling av den enkelte skattytar.

Etter vår vurdering er ikkje systemet i den norske likningsforvaltninga til hinder for ei slik ordning. Det byggjer på desentralisert behandling med sterke islag av lekmannsdeltaking gjennom nemnder på alle nivå. Dette gjer spørsmålet om kva organ som skal ha kompetanse til å gi førehandstilsegner noko meir komplisert, men det er fullt mogleg å finna gode løysingar.

Erfaringane frå dei nordiske nabolanda våre, og også petroleumssektoren i Norge, tilseier at ordninga vil bli brukt i eit begrensa tal saker. Dette gjer at ressursbruken for likningsetaten ikkje vil bli urimeleg høge. Systemet vil også gje andre fordelar som m a betre og raskare prejudikatsutvikling, enklare likningsbehandling, redusert omfang av klagesaker og større likebehandling av skattytarane.

1. Utvalet tilrår at ordning vert utforma etter desse retningslinjene (kort oppsummert):

• sakleg verkeområde: inntekts- og formuesskatteområdet
• alle skattytarar skal kunne be om førehandstilsegn dersom spørsmålet er av vesentleg betydning for han
• søknaden skal gjelda påtenkte, men ikkje gjennomførde, disposisjonar
• skattytar er ansvarleg for rett faktagrunnlag
• førehandstilsegna er bindande for skattestyresmaktene, men ikkje for skattytar
• ei førehandstilsegn kan ikkje påklagast eller prøvast for domstolane
• saksbehandlingstida skal til vanleg ikkje vera over 10 veker
• det skal betalast gebyr
• førehandstilsegnene skal publiserast
• På meirverdiavgiftsområdet vil ein tilrå at Zimmer-utvalets forslag vert følgt opp snarast råd.

Utgreiinga konkluderer med at ordninga organisatorisk bør utformast slik:

1. Alle søknader om førehandstilsegner skal leverast til det likningskontoret som skattytar vert likna hjå
2. Sentralskattekontora (ved nemndene på ordinær måte) behandlar og avgjer søknader som gjeld deira skattytarar
3. a) Dei lokale likningskontora oversender søknadene til Skattedirektoratet. Dei kan etter eige ønskje leggja ved ei uttale om f eks lokale tilhøve, dersom det kan gjerast utan å seinka saka.

b) Skattedirektoratet førebur søknadene og legg dei fram for Riksskattenemnda for avgjerd.

Referansegruppa har i denne utgreiinga gjennomgått behovet for ordningar med bindande førehandstilsegner, og drøfta ulike måtar å utforma slike reglar på. Som grunnlag for arbeidet er det innhenta erfaringar og synspunkt frå ulike delar av likningsforvaltninga og Finansdepartementet, og frå fagorganisasjonar/interesseorganisasjonar på fagfeltet. Det er også innhenta informasjon om tilsvarande regelverk i andre land.

Det er ved fleire høve drøfta å innføra slike reglar i norsk rett. I NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform (Aarbakke-gruppa) vart det foreslått ei ordning med bindande førehandstilsegner generelt, og for petroleumssektoren spesielt. Ordninga vart innført for petroleumssektoren i 1991. På tollområdet vart det innført ei ordning med bindande førehandsuttaler om tariffering i 1991. Både innanfor petroleumssektoren og på tollområdet vert ordningane oppsummerte som gode og nyttige. I NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov (Zimmer-utvalet) vart det lagt fram forslag om ei ordning med bindande førehandsuttaler på meirverdiavgiftsområdet.

2. Innleiing

2.1 Mandat

1. Referansegruppa fekk dette mandatet frå Næringslovutvalet:

"Bakgrunn

Næringslovutvalet (NLU) ønskjer å vurdera om det bør innførast ei ordning i norsk rett som gjev skattytarar rett til å krevja at skattestyresmaktene på førehand tek ein bindande standpunkt til korleis planlagde disposisjonar skal vurderast etter gjeldande skatte- og avgiftsreglar; såkalla bindande førehandstilsegn.

Bakgrunnen for dette er at kompleksiteten i dagens skattereglar gjer det svært vanskeleg for næringsdrivande (særleg SMB) å vurdera dei skatte- og avgiftsmessige konsekvensane av ein disposisjon dei vurderer å gjennomføra. Dei nordiske landa (Sverige, Finland og Danmark) har hatt slike ordningar i mange år, og desse ordningane må vurderast.

Problemstilling

Utarbeida eit forslag til innføring av ei ordning der skattytar kan få bindande førehandstilsegn/-uttale om dei skattemessige konsekvensane av ein planlagd disposisjon.

Arbeidet vil i første omgang vera å sjå på dei meir prinsipielle sidene av denne saka, mellom anna

• behovet for bindande tilsegner i motsetnad til rettleiande
• området for slike reglar; berre skatteretten eller også avgiftsretten?
• behov for unntak for delar av skatteretten/avgiftsretten?
• forholdet til likningsforvaltningssystemet

Arbeidsmåte

Forslaget skal utarbeidast av sekretariatet, med ei oppnemnt referansegruppe. Frå NLU vil utvalsleiar Helge B. Andresen og utvalsmedlem Øyvind Handeland vera med i denne gruppa."

I tillegg vart desse oppnemnde til å vera med i gruppa: Advokat Christian Bruusgaard og statsautorisert revisor Rita Granlund.

2.2 Om arbeidet i gruppa

Gruppa har oppfatta mandatet slik at ein både skal vurdera behovet for slike ordningar, og utforma forslag. Næringslovutvalets mandat om utgreiing av økonomiske og administrative konsekvensar av alle forslag gjeld også for arbeidet med dette forslaget.

Sekretariatet har skrive til Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Den Norske Advokatforening, Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, Norges Registrerte Revisorers Forening og Skattebetalerforeningen og bedt om deira vurdering av problemstillinga, m a om behovet, om erfaringar med å få rettleiing frå skatteetaten og erfaringar med petroleumsskattelova. Det blei også bedt om evt erfaringar frå nabolanda våre.

Vidare har vi bede Finansdepartementet, Skattedirektoratet, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utanlandssaker om deira praksis når det gjeld å gje uttaler i skattespørsmål.

Oljeskattekontoret har fått spørsmål om deira erfaringar med regelverket om bindande førehandsuttaler innan petroleumsskatteområdet.

Både via Finansdepartementet og ved direkte kontakt frå sekretariatet er det innhenta informasjon om regelverk og praksis på dette området frå det svenske Finansdepartementet, det danske Skatteministeriet og den finske Skattestyrelsen.

Referansegruppa har primært lagt vekt på å behandla reglane om skatt. Toll- og avgiftsområda er omtala heilt summarisk.

3. Bakgrunn

3.1 Gjeldande rett

Det er i dag ingen generelle reglar om bindande førehandstilsegner i skatteretten eller på meirverdiavgiftsområdet, utanom på petroleumsskatteområdet. Dette er nærare omtalt under punkt 2.3. Utanom dette regelsettet, har lovgjevinga ingen generelle reglar som gjev likningsstyresmaktene kompetanse eller plikt til å avgjera den skattemessige behandlinga av ein disposisjon før nemndene i ettertid ved den ordinære likninga, føretek den formelle likninga. Det har imidlertid utvikla seg ein generell praksis om at likningsstyresmaktene, dersom dei får ein konkret førespurnad, kan gjera greie for korleis dei ser på den skattemessige løysinga av nærare presenterte problemstillingar. Slike uttaler vert gjevne på alle nivå. Den skattepliktige kan ikkje krevja slike uttaler, og heller ikkje at dei vert lagt til grunn ved den etterfølgjande likninga. Uttalen vil ha vekt som rettskildefaktor, men likningsstyresmaktene er ikkje forplikta til å følgja den.

Likningsstyresmaktene har ikkje plikt til å svara på slike førespurnader, ut over det som følgjer av forvaltningsrettslege minimumskrav til likebehandling og den generelle informasjons- og rettleiingsplikta. Den generelle forvaltningslova gjeld ikkje for likningsforvaltninga, men det er gitt eigne reglar i likningslova. Desse er reglar som, etter utsegner i forarbeida, skal sikra skattytar i det store og heile ei like sterk stilling som ein ville hatt etter forvaltningslova. Likningskontora har etter likningslova §§ 3-1 og 3-2 ei viss rettleiingsplikt. Likningslova §§ 3-1 og 3-2 lyder slik:

"§ 3-1 Veiledningsplikt

Ligningskontoret skal på forespørsel gi veiledning om utfylling av skjemaer som gjelder ligningen. Når arbeidssituasjonen tillater det, skal ligningskontoret dessuten gi veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis som har betydning for de rettigheter og plikter som vedkommende har, og om mulig peke på forhold som særlig kan ha betydning.

§ 3-2 Muntlig henvendelse

1. Den som ønsker det, skal, når ikke særlige grunner taler mot det gis anledning til å samtale om sin ligning eller opplysningsplikt med en tjenestemann på ligningskontoret.
2. Ligningskontoret kan kreve skriftlig bekreftelse på muntlige opplysninger når vedkommende plikter å gi opplysningene eller ønsker å påberope at han har gitt dem."

Finansdepartementet har gitt eigne retningslinjer for likningskontora si rettleiingsplikt: "Veiledende retningslinjer av 26. januar 1984 om Ligningskontorenes plikt til å bistå publikum" (sjå vedlegg 1). Retningslinjene slår fast at det er ei viktig oppgåve for likningskontora å rettleia publikum. Men retten til hjelp er i hovudsak avhengig av arbeidssituasjonen på kontoret; det er berre skattytars rett til rettleiing om utfylling av skjema og om omfanget av opplysningsplikta som gjeld uansett arbeidssituasjonen.

Det er ikkje gitt særlege reglar om rettleiingsplikt for fylkesskattekontora eller andre instansar.

Det finst enkelte reglar i skattelovgjevinga som direkte eller forutsetningsvis legg til grunn at avgjerder i administrative likningsforvaltningsorgan skal leggjast til grunn ved etterfølgjande likning. Petroleumsskattelova § 9 gjev Kongen (delegert til Finansdepartementet) heimel til m a å samtykkja i at ein skattepliktig i samband med omorganisering av verksemda heilt eller delvis overfører sine skattemessige posisjonar til ein annan skattepliktig. Etter § 10 er Finansdepartementet (etter delegasjon) etter nærare retningslinjer gitt heimel til å setja vilkår for den skattemessige behandlinga av partane ved overdraging av utvinningsløyve/del av løyve ("andel i tillatelse") på norsk kontinentalsokkel og overdragingar av selskap som har del i slike løyve. Dei fastsette vilkåra skal leggjast til grunn ved den etterfølgjande likninga.

Etter lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 18. august 1911 nr 8 del II er Kongen gitt fullmakt til, etter søknad, å gje unntak frå ordinære skatteregler ved skattlegginga av gevinst ved avhending av fast eigedom, næring eller verksemd og gevinst ved avhending av aksjar. Slikt fritak for eller nedsetjing av inntektsskatten kan gjevast berre "når omstendighetene i særlig grad taler for det og det tillike er påtakelig at fritakelsen eller nedsettelsen vil lette omorganiseringen eller omleggingen." Det kan knytast vilkår til fritaket/nedsetjinga. Ei avgjerd etter denne regelen er bindande både for skattytar og likningsstyresmaktene.

I tillegg nemner Finansdepartementet i sitt brev av 14. mai 1998 at deira forskriftskompetanse på ein bindande måte, avklarar mange lovtolkingsspørsmål som elles ville ha kome opp.

Når det gjeld meirverdiavgiftsordninga, finst det ikkje reglar om bindande førehandstilsegner. I samband med vurderinga av om ein næringsdrivande skal/kan registrerast som meirverdiavgiftspliktig vert det som regel samtidig teke standpunkt til om og kva del av omsetninga som er avgiftspliktig, men dette er ikkje bindande vurderingar. Det er fylkesskattekontoret som avgjer desse sakene, med Klagenemnda for meirverdiavgift (kollegialt organ med Skattedirektoratet som sekretariat) som klageinstans.

Innanfor tollområdet finst det reglar om bindande førehandsuttaler om tariffering av varer, sjå "forskrift av 12. april 1991 nr 278 om tolldistriktssjefens adgang til å gi bindende skriftlig forhåndsuttalelser vedrørende tariffering av varer i henhold til gjeldende tolltariff". Forskrifta er gitt med heimel i tollova av 10. juni 1966 nr 5 § 15 andre ledd, og blei gitt etter at det hadde utvikla seg ein praksis med slike førehandsuttaler. Frå tolletaten får vi opplyst at dette regelverket fungerer greitt og etter føremålet, men at det er ressurskrevjande for etaten. Men det sparar etaten for noko kontrollarbeid, og det er heilt nødvendig av omsyn til næringslivet. Regelverket på området er svært omfattande og komplisert. Næringsdrivande har ei sjølvdeklareringsplikt, og feil tariffering kan gje store konsekvensar for m a priskalkuleringa, i tillegg til straffetollen. Ordninga med førehandsuttaler er med og reduserer feiltarifferingar.

Førehandsuttalene er i utgangspunktet gyldige i 6 år. Etaten kan på visse vilkår tilbakekalla slike uttaler, men den næringsdrivande har då rett på ei omstillingstid på 6 månader dersom det er inngått bindande avtalar om kjøp/sal med utlandet.

3.2 Likningsstyresmaktenes praksis med å gje uttaler

Finansdepartementet, Skattedirektoratet, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utanlandssaker vart i brev av 2. april 1998 bedne om å gjera greie for sin praksis med å gje uttaler på dette området. Vi uttalte i brevet til dei at vi er kjende med at Finansdepartementet og ulike nivå innan skatteetaten i ein viss grad gjev uttaler i skattespørsmål, og at det er viktig for oss å vurdere denne praksisen. Vi ba særleg om å få ei utdjuping av kva prinsipp dei følgjer ved avgjerd av kva saker dei vel å ta stilling til.

Finansdepartementet uttalte i svarbrev av 14. mai 1998 at det

"er opp til likningsstyresmaktene i den einskilde kommune å ta stilling til skatteplikt, frådragsrett og andre spørsmål i det konkrete høve. Departementet gjev likevel på grunnlag av gjeldande skatte- og avgiftsreglar uttaler om generelle rettsspørsmål som blir lagt fram frå skatt-/avgiftsytar eller skatte-/avgiftsetaten. Uttalelsane har karakter av lovtolking, sjølv om dei spørsmåla som blir tekne opp i mange tilfelle er oppstått som følgje av konkrete eller planlagde transaksjonar. Departementet er varsam med å gje uttaler i saker som er til handsaming hos likningsstyresmaktene eller ved domstolane. Uttalelsane er ikkje rettsleg bindande, men blir som oftast følgt opp av skattytarane og er rettleiande for likningsstyresmaktene i deira praktisering av gjeldande skatte- og avgiftsreglar. Dei kan og ha karakter av instruks som er bindande for skatteadministrasjonen, men ikkje for likningsnemndene.

Departementet har avgrensa ressursar til å gje tolkingsuttalelsar. Ut frå dette gjer departementet ei prioritering av kva for spørsmål som blir behandla. I denne vurderinga legg departementet særleg vekt på at uttalene skal vera av prinsipiell karakter og ha ei viss allmenn interesse. Omsynet til den samfunnsøkonomiske verdi av den einskilde sak blir det og lagt vekt på. Det er viktig for departementet å ivareta omsynet til ei einsarta forståing av skatte- og avgiftslovgjevinga."

Skattedirektoratet påpeikar i svarbrev av 6. mai 1998 at vedtakskompetansen ved ordinær likning er lagt til dei lokale likningsnemndene, og at desse ikkje er underlagt noko instruksjonsmynde. Likningskontor, fylkesskattekontor eller Skattedirektoratet kan slik ikkje binda likningsnemndene ved førehandsuttaler. Det er likevel ikkje uvanleg at desse administrative organa svarar på spørsmål frå skattytarar om skatterettslege spørsmål. Det vert då teke vanleg atterhald om at uttalen ikkje er bindande for likningsnemnda når saka kjem opp til ordinær likning. Erfaringsmessig er det svært sjeldan at ei likningsnemnd vil fråvika ei slik førehandsuttale.

Dei uttaler vidare:

"Bortsett fra den veiledningsplikt skattemyndighetene er pålagt etter ligningsloven § 3-1, er ordningen med forhåndsuttalelser i det vesentlige utviklet gjennom administrativ praksis. Spørsmål knyttet til forståelsen av regelverket på kurrante saksforhold vil etaten ordinært søke å besvare. Det vil gjerne bli vist mer tilbakeholdenhet med å besvare spørsmål der faktum ikke er tilstrekkelig beskrevet eller saken er av en slik art at det må foretas sterkt skjønnsmessige vurderinger, f eks i saker hvor den rettslige karakteristikken er tvilsom og vurdering best kan foretas etter at angjeldende disposisjoner er foretatt. Saker som bærer preg av spekulasjon eller tøyning av rettsbegreper i et grenseland, er ikke egnet for forhåndsuttalelser. Det samme gjelder saker som forutsetter en større utredning fra skattemyndighetene om et omfattende sakskompleks. Normalt gis det heller ikke uttalelser vedrørende saker som er til behandling i nemndene eller domstolene."

Sentralskattekontoret for storbedrifter uttaler i brev av 24. april 1998 at dei

"ser det som viktig å gi forhåndsuttalelser. Dette bedrer forutberegneligheten for skattyterne, samtidig som det antas å medvirke til en riktigere ligning. Forhåndsutalelser føyer seg naturlig inn blant flere virkemidler for å oppnå regimeeffekt."

Vidare vert det uttalt:

"Vi avgir forhåndsuttalelse til skatteytere som lignes ved sentralskattekontoret. Vi avgir også uttalelser i en viss utstrekning til andre skattytere, dersom spørsmålet gjelder tilpasning til de særlige skatteregimer hvor ligningsmyndigheten eksplisitt er tillagt kontoret.

Kontoret stiller krav om at skattyter presenterer et konkret og aktuelt faktisk forhold. Rent hypotetiske forhold gis det ikke uttalelse om. Videre medvirker vi heller ikke til skatteplanlegging.

Som hovedregel vil vi legge en forhåndsuttalelse til grunn ved kontorets innstilling overfor nemndene. Ligningsnemnda vil imidlertid stå helt fritt i forhold til kontorets uttalelse. Av denne grunn tas det alltid forbehold i kontorets forhåndsuttalelser om ligningsnemndas avgjørelse.

På denne bakgrunn vil det teoretisk hefte noe usikkerhet om den skattemessige behandlingen av saker hvor det er avgitt forhåndsuttale, selv om uttalelsen i alminnelighet legges til grunn for den videre behandling. Vi har så langt ikke stått overfor uttalelser som ikke er lagt til grunn for senere vedtak."

Sentralskattekontoret for storbedrifter legg stor vekt på å bruka uttaler som eit verkemiddel saman med informasjon og rettleiing:

"Uttalelsesvirksomheten knytter seg derfor naturlig til spørsmålene om informasjon og veiledning som vitale virkemiddel for at nye lover og bestemmelser skal bli kjent, og for at opplysningsmaterialet skal bli riktigst mulig fra første stund. Dette er av stor betydning for de betalingsstrømmer skatte- og avgiftsregimene skal besørge gjennom overføringssystemet.

Som oppfølgende element etter informasjon og veiledning virker forhåndsuttalelser som avhjelpende/avklarende på de regimespørsmål det ikke er rimeleg at den enkelte skattyter skal dra omsorg for, når løsningene kan være tvilsomme. Forespørsler og uttalelser medfører også en ikke ubetydelig impuls til regelverksutbedringer som gjør at lovgiver hurtig og effektivt vil kunne reparere/fullstendiggjøre lovverk etter som praktiske spørsmål melder seg i hverdagen. Finansdepartementet har på sin side vist en forbilledlig interesse for løpende utbedringstilfelles, slik at det har blitt "gode sirkler" med hensyn til regelverksutviklingen."

Etter sentralskattekontorets oppfatning er det å gi uttaler ein del av dei brukarretta tiltaka deira. Vidare uttaler dei:

"Ressursene/budsjettmidlene skal etter hvert styres dit hvor det oppnås størst effekter. For vår del er vi noenlunde sikre på at det "lønner seg" for oss å drive en slik kunderettet virksomhet. Vi oppnår å få et riktigere opplysningsmateriale å forholde oss til. Og vi oppnår en medvirkningsbasert kundedialog om å utvikle regimeeffektivitet. Etter hvert skal vi forhåpentligvis også bli i stand til å vise gevinsten av dette gjennom løpende målinger, men dette vil det ennå ta noe tid før vi får på plass. På den annen side er det neppe noen i skatteetaten i dag som er i tvil om at dette "lønner seg". Men det kommer en del kompetansespørsmål og en del investeringsarbeid i organisasjon og arbeidsmåte inn i bildet, som ventelig vil bli fruktene av etatens fornyelsesprosesser. Stort tidligere vil man neppe høste fruktene av en pliktfesting og da vil formodentlig den frivillige prosessen komme bedre ut. Fornyelsesprosessene i etaten er nå betydelige og styringssignalene fra Finansdepartementet ikke til å misoppfatte."

Vanlegvis gir sentralskattekontoret svar på førespurnader i løpet av 2-3 veker.

Sentralskattekontoret for utanlandssaker uttaler i brev av 30. april 1998 at dei vert kontakta av ei rekkje skattytarar med spørsmål om skattemessige konsekvensar av ulike forhold. Nokre av desse gjeld planlagde disposisjonar, men som oftast gjeld spørsmåla forhold som alt har skjedd. Alle førespurnader skal svarast på innen rimeleg tid. Dei uttaler vidare:

"Det er grenser for hvor langt veiledningsplikten går og reservasjoner må gjøres når spørsmålets karakter nærmer seg skatterådgivning mer enn egentlig veiledning. Grensen mellom veiledning og rådgivning kan i enkelte tilfeller være vanskelig å trekke.

Den konkrete ressurssituasjonen ved kontoret tilsier også at noen utstrakt rådgivningsvirksomhet kan vi ikke utøve."

Når det gjeld offentleggjering av avgitte uttaler, så opplyser Sentralskattekontoret for storbedrifter at deira sine uttaler vert bearbeidde og redigerte til artikkelstoff. Dei vert publisert i Ligningsutvalgets faglege skattepublikasjon "Utvalget" ei gong i året. Dei andre etatane opplyser ikkje noko om evt offentleggjering av uttaler.

Når det gjeld konsekvensar av feilaktige førehandsuttaler har Skattebetalerforeningen opplyst om eit rundskriv frå Finansdepartementet (R-17/93 av 16. juni 1993). Der tilrår departementet at feilaktige førehandsuttaler som skuldast feil frå likningsstyresmaktene si side, kan gje grunnlag for ettergjeving av skatt. Men ei slik ettergjeving må vurderast opp mot skattytars økonomiske situasjon. Etter Skattebetalerforeningens erfaring er det sjeldan slike søknader om ettergjeving fører fram.

3.3 Reglane innan petroleumsskatteområdet

I lov 13. juni 1975 nr 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m v (petroleumsskatteloven) § 6 nr 5 er det gitt reglar om bindande førehandsuttaler for skattepliktige etter petroleumsskatteloven. Regelen kom inn ved ei lovendring 24. mai 1991. Vidare er det gitt ei forskrift 22. november 1991 nr 752 om gjennomføringa av denne regelen.

Petroleumsskattelova § 6 nr 5 lyder slik:

"Oljeskattenemnda kan på anmodning fra skattepliktig som driver virksomhet som nevnt i § 5 første ledd, avgi forhåndsuttalelse om de skattemessige virkninger av en konkret, forestående disposisjon i slik virksomhet før den gjennomføres. Dette gjelder bare når det er av vesentlig betydning å få klarlagt virkningene før gjennomføring. Nemndas avgjørelse om ikke å avgi slik uttalelse kan ikke påklages. Forhåndsuttalelse kan ikke påklages eller prøves for domstol. Avgitt forhåndsuttalelse skal legges til grunn som bindende ved ligningen dersom den skattepliktige krever det og den faktiske gjennomføringen av disposisjonen er i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Ligning hvor forhåndsuttalelse er lagt til grunn for den skattepliktige kan påklages etter de ellers gjeldende bestemmelser. Hvor ikke annet følger av denne lov eller forskrift gitt i medhold av denne lov, gjelder ligningslovens bestemmelser for ligningsvedtak så langt de passer for uttalelser gitt etter denne bestemmelse. For forhåndsuttalelse betales gebyr til statskassen med 25 ganger rettsgebyret. Kongen kan gi nærmere forskrifter til utfylling og gjennomføring av denne bestemmelse."

Regelen gjev utvinnings- og røyrleidningsselskap i Nordsjøen ein viss rett til å innhenta likningsetatens standpunkt til den skattemessige behandlinga av ein planlagd disposisjon, før disposisjonen vert gjennomført. Standpunktet har bindande verknad for den etterfølgjande likninga. Retten til å gje slik bindande førehandsuttale er lagt til Oljeskattenemnda.

Likningforvaltninga på petroleumsskatteområdet er bygd opp på ein særskilt måte. Alle skattepliktige som driv utvinning og røyrleidningstransport av petroleum vert likna av Oljeskattenemnda, med klagenemnda for petroleumsskatt som den einaste klageinstansen. Både Oljeskattenemnda og Klagenemnda er oppnemnde av Kongen, dette i motsetnad til dei ordinære likningsnemndene. Nemndene er på samme måte som i den vanlege likningsforvaltninga, sjølvstendige og kan ikkje instruerast i enkeltsaker verken av Oljeskattekontoret, Finansdepartementet eller andre.

Oljeskattekontoret er sekretariat for begge nemndene. Kontoret er administrativt underlagt Skattedirektoratet (fram til 1996 direkte underlagt Finansdepartementet). Fagleg er dei underlagt Finansdepartementet, og rapporterer direkte til dei. Kontoret har dei samme oppgåvene som ordinære likningskontor.

I forarbeida til lovendringa (Ot prp nr 34 (1990-91)) vart det m a uttalt at ordninga med bindande førehandstilsegner vart innført for å redusera usikkerheit knytt til skattemessige følgjer av viktige økonomiske disposisjonar. Petroleumsverksemda har stor økonomisk verknad i nasjonal samanheng. Denne usikkerheita vil elles kunne vera til hinder for å gjennomføra disposisjonar som er ønskjelege ut frå overordna økonomiske målsetjingar. Store investeringsbeløp kombinert med høg effektiv skattesats gjorde at ein rekna med at det er viktigare for selskapa som driv utvinningsverksemd på norsk sokkel enn for andre skattytarar å få avklara dei skattemessige konsekvensane av påtenkte disposisjonar enn før dei vert iverksette.

Vidare gjeld ordninga ei lita og oversiktleg gruppe skattepliktige som vert likna ved eitt likningskontor (Oljeskattekontoret), og som er underlagt ei langt grundigare likning enn vanleg. Talet på skattytarar som er omfatta av denne ordninga er no på om lag 50 (talet har gått ned frå om lag 90 i 1991).

Det saklege omfanget av ordninga er begrensa til å gjelda saker som det er av vesentleg verknad for den skattepliktige eller for det offentlege å få klarlagt før handlinga vert gjennomført. I forskrifta er det slått fast at Oljeskattenemnda kan avslå ein førespurnad om uttale utan nærare grunngjeving. Vidare heiter det at spørsmål som i hovudsak gjeld bevisvurderingar, verdsetjingar eller andre skjønnsmessige vurderingar ikkje skal behandlast. Førespurnader som gjeld spørsmål som vil bli regulert av lov eller forskrift, eller som er til behandling i liknings-, klage- eller domstolssystemet skal berre behandlast dersom det er særlege grunnar til det.

Ein førespurnad om førehandsuttale må vidare gjelda ein konkret disposisjon som den skattepliktige har til føremål å gjennomføra eller påbyrja i det året førespurnaden vert fremja eller året etter. Ein førehandsuttale kan berre gjevast i konkrete saker, og er bindande berre for den samme konkrete saka.

Forskrifta om bindande førehandsuttaler for skattepliktige etter petroleumsskattelova gjev elles detaljerte reglar om innhaldet i søknaden om førehandsuttale, om saksbehandlinga og om gebyrbetalinga.

Oljeskattekontoret opplyser at frå regelen vart sett i kraft i 1991 og fram til i dag har dei motteke 7 førespurnader om bindande førehandsuttaler. 1 av desse førespurnadene er avvist, dette av formelle grunnar. Forventningane til likningsstyresmaktene om at dette skulle ei ressurskrevjande ordning har ikkje slått til. Erfaringane med regelverket er slik begrensa, men så langt har reglane etter Oljeskattekontoret si vurdering fungert tilfredsstillande.

Det må elles leggjast til at ei rekkje større saker på dette feltet vert behandla etter petroleumsskattelova § 10, sjå omtale under punkt 2.1. I desse sakene vert det fastsett vilkår med bindande verknad, noko som gjer at det ikkje er behov for bindande førehandsuttaler på desse områda.

3.4 Tidlegare forslag og vurderingar

I ein artikkel i tidsskriftet Lov og Rett i 1972 (side 233 flg) konkluderte professor Magnus Aarbakke slik:

"..tiden er inne til å gjøre en ordning med bindende forhåndsbeskjed til et ledd i en stadig bedret informasjonsservice fra skattemyndighetenes side."

Finansdepartementet la fram forslag til ny likningslov i Ot prp nr 29 (1978-79). Der vart behovet for bindande førehandstilsegner drøfta i samband med forvaltninga si rettleiingsplikt. Dei skriv m a (side 64):

"Skattytere har et sterkt og forståelig behov for på forhånd å få klarhet i tildels kompliserte skattevirkninger av disposisjoner som overveies, men ennå ikke er foretatt. I enkelte land, bl.a. Sverige og USA, har skattyterne krav på bindende forhåndsuttalelse, og behovet for en slik ordning i Norge har vært fremholdt. En rett til bindende forhåndsuttalelse ville påføre ligningsforvaltningen et meget krevende og byrdefullt arbeid, og nødvendiggjøre en ressurskrevende utbygging av skatteadministrasjonen."

Etter ei kort drøfting konkluderer departementet slik:

"De nevnte problemer er ikke særegne for ligningsforvaltningen. De veier likevel særlig tungt der, fordi det gjelder spesielt mange og vanskelige spørsmål av stor økonomisk betydning for en etat som arbeider undet stort tidspress. Departementet finner det derfor for tiden ikke forsvarlig å pålegge ligningsforvaltningen en plikt til å gi bindende forhåndsuttalelser eller veiledning i spørsmål som ennå har en hypotetisk karakter."

Finanskomiteen uttalte følgjande om dette (Innst O nr 44 (1979-80) s 17):

"Komiteen viser til at både skattebetalerforeningen og advokatforeningen i sine uttalelser anmoder om at spørsmålet om å innføre adgang for skattytere til å kreve bundne forhåndsuttalelser fra ligningsforvaltningen i skattesaker.

Komiteen er enig med departementet i at krav om bindende forhåndsuttalelser ikke kan lovfestes nå, men vil be om at saken utredes."

Gruppa for utredning av bedrifts- og kapitalbeskatningen (Aarbakke-gruppen, NOU 1989:14), foreslo ei ordning med bindande førehandstilsegner generelt, og for petroleumssektoren spesielt (sitat frå s 290):

"Som nevnt i avsnitt 7.13.4, har en i en rekke land, blant annet i Danmark, Finland og Sverige, den ordningen at en skattyter har rett til å få forhåndsbeskjed om de skattemessige konsekvenser av en planlagt disposisjon, og forhåndsbeskjeden er bindende ved den etterfølgende ligningen, forutsatt at den faktiske disposisjonen er i samsvar med beskrivelsen i forhåndsbeskjeden. Ordningen øker den enkeltes mulighet for å kunne forutberegne sin skatterettslige stilling. En forutsetning for at en slik ordning skal virke tilfredsstillende, er at avgjørelsene kan avgis innen relativt kort tid.

Gruppen vil foreslå at det innføres en ordning med bindende forhåndsbeskjed også her i landet. Enkelthetene i ordningen må utredes nærmere, og gruppen foreslår at det settes i gang arbeid med dette. Det gjelder blant annet spørsmålet om hvilket organ som skal kunne gi bindende forhåndsbeskjed. Dette må selvsagt være et sentralt organ, for at en skal kunne oppnå en enhetlig praksis. Det må også være et uavhengig organ, som kan bygge på faglig grunnlag. Og det må ha faglig kompetanse."

St meld nr 48 (1989-90) Retningslinjer for reformer i bedrifts- og kapitalbeskatningen var eit ledd i oppfølginga av Aarbakke-innstillinga. Der uttalte Finansdepartementet på s 175-176:

"Departementet vil påpeke at det er en rekke spørsmål både av prinsipiell og praktisk art som må avklares før en kan fremme et slikt forslag, og vil vurdere om et slikt forslag skal utredes nærmere. På petroleumsbeskatningens område gjør det seg gjeldende særlige hensyn, og en tidligere nedsatt arbeidsgruppe vil gi innstilling om forhåndsbeskjed på dette området. Det er også naturlig å avvente denne utredningen før en eventuelt går videre til andre område."

I Ot prp nr 34 (1990-91) om førehandsuttaler etter petroleumsskattelova vart det vist til Aarbakke-utvalet sitt forslag, og uttalt (side 3):

"En slik ordning har ikke kunnet utredes nærmere nå. Det er ikke problematisk å innføre en særordning med bindende forhåndsuttalelser for klart avgrensede typer virksomhet."

Som tidlegare omtalt, så vart forslaget om førehandsuttaler etter petroleumsskattelova vedteke. Det synes som at finanskomiteen på Stortinget føresette at ei generell ordning ville bli utgreidd, i Innst O nr 41 (1990-91) s 3 uttalte dei:

"Komiteen viser til at departementet i det videre arbeid vil foreta en nærmere utredning av en ordning med bindende forhåndsuttalelser i ligningsforvaltningen, slik Aarbakke-gruppen har antydet."

I utgreiinga Forbedret merverdiavgiftslov i NOU 1991:30 foreslo Zimmer-utvalet at det burde opnast for at avgiftsmyndigheitene kan gi bindande førehandsuttaler i meirverdiavgiftsspørsmålet. Dei viste til dei svenske reglane på området, og til at det då nyleg var innført reglar om eit begrensa høve til å gje bindande førehandsuttaler innan petroleumsskattelova sitt område. Dei uttalte følgjande om behov og fordelar av ei slik ordning: (s 151):

"Avgiftsforvaltningens uttalelser står svært sentralt i arbeidet med veiledning og informasjon om merverdiavgiftssystemet. At uttalelsene bare er veiledende, vil i de langt fleste tilfeller ikke ha betydning for den avgiftspliktiges mulighet til å forutse de avgiftsmessige virkninger av sine planlagde fremtidige disposisjoner. Hans krav til forutberegnelighet i avgiftssystemet vil som regel være fullt ut oppfylt ved en veiledende uttalelse fra avgiftsforvaltningen. Dette forhindrer ikke at det er tilfeller hvor den avgiftspliktige ville sett seg tjent med at den uttalelse som ble avgitt, var bindende for forvaltningen. Med en bindende forhåndsuttalelse vil saken være avgiftsrettslig avgjort, forutsatt at den er rettskraftig. Ved siden av å representere en forbedret forutberegnelighet for den enkelte avgiftspliktige, vil det forhold at uttalelsene er bindende for avgiftsforvaltningen, utvilsomt også ha betydning for uttalelsens presedensvirkning. En innføring av en ordning med bindende forhåndsuttalelser vil således bety en ganske vesentlig forbedring av forutberegneligheten og informasjonstilbudet generelt på avgiftsområdet."

Vidare uttalte dei om den konkrete utforminga av ordninga: (s 23 - frå samandraget):

"Bindende forhåndsuttalelse er forutsatt bare å skulle gis i saker av en viss betydning. Det foreslås en gebyrordning for å avskjære bagatellmessige saker. Det legges opp til at vedkommende avgiftsorgan skal stå fritt til å avslå en anmodning om forhåndsuttalelse.

Utvalget er delt i synet på hvorledes ordningen med bindende forhåndsuttalelser nærmere skal utformes. Flertallet, bestående av utvalgets formann Zimmer og medlemmene Dybsjord, Fyhn, Kristensen, Mengshoel, Nordstrøm, Norsten, Refsland, Skjønsberg og Østrem går inn for at bindende forhåndsuttalelse skal gis av en egen nemnd, merverdiavgiftsnemnda. Et mindretal på to bestående av medlemmene von der Fehr og Østby foreslår at kompetansen legges til Skattedirektoratet.

Utvalget er også delt med hensyn til om det bør være adgang til å klage administrativt over en bindende forhåndsuttalelsee. Flertallet, bestående av utvalgets formann Zimmer og medlemmene Dybsjord, von der Fehr, Nordstrøm, Refsland, Skjønsberg og Østby går inn for at den avgiftspliktige og staten skal ha adgang til å klage forhåndsuttalelsen inn for Klagenemnda for merverdiavgift. Mindretallet, på fem bestående av medlemmene Fyhn, Kristensen, Mengshoel, Norsten og Østrem vil avskjære adgangen til administrativ klage. Et samlet utvalg går likevel inn for at en bindende forhåndsuttalelse bør kunne prøves av domstolene."

Forslaget er så langt ikkje følgt opp av Finansdepartementet.

I Innst O nr 33 (1991-92) om oppfølging av skattereformen av 1992 (behandling av m a Ot prp nr 16 (1991-92)) ber Finanskomiteen om at det i samband med det vidare arbeidet med ein lovregel mot omgåing av skattereglar (gjennomskjæring), vert gjort ei vurdering av ei ordning der skattytar kan få bindande førehandsuttale om dei skattemessige konsekvensane av ein planlagd disposisjon (side 6):

"Komiteen er i samråd med departementet kommet til at forslagene i kapittel 4 i proposisjonen om lovregel mot omgåelse av skattelovgivningen sendes ut på høring før saken fremlegges på nytt for Stortinget.

Komiteen vil videre anmode Regjeringen om å vurdere en ordning der skattyter kan få bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige konsekvenser av en planlagt disposisjon. En slik vurdering bør foretas i tilknyting til den senere fremleggelse av en lovregel mot omgåelse av skattelovgivningen. Komiteen viser til at den gjeldende ulovfestede praksis for gjennomskjæring opprettholdes inntil videre."

4. Norsk likningsforvaltning

4.1 Kort om oppbygginga

Likningslova av 13. juni 1980 nr 24 har reglar om likningsorgana og om saksbehandlingsreglar for desse organa, om skattytars og tredjemanns opplysningsplikt, om framgangsmåten ved utlikning av formues- og inntektsskatt og medlemsavgift til folketrygda, om straffereglar og andre sanksjonar osv.

Kvar kommune i landet har sitt eige statlege likningskontor, likningsnemnd (vald av kommunestyret, til vanleg med 5 medlemer) og overlikningsnemnd (leiaren vald av fylkestinget, dei andre 4 (til vanleg) av kommunestyret).

Likningskontoret førebur alle saker og utarbeider forslag til likning og klageavgjerder. Etter delegasjonsvedtak frå likningsnemnda (med heimel i likningslova § 8-4) fastset likningskontoret likninga for dei fleste skattytarane. Likningsnemnda er då første klageinstans, med overlikningsnemnda som andre instans. Også i klagesaker kan likningsnemnda delegera avgjerder til likningskontoret.

I kvart fylke skal det vera eit statleg fylkesskattekontor og ei fylkesskattenemnd (med 5 medlemer valde av fylkestinget). Fylkesskattekontoret førebur saker for fylkesskattenemnda.

På sentralt nivå ligg Skattedirektoratet og riksskattenemnda (5 medlemer oppnemnde av Kongen). Skattedirektoratet ligg under Finansdepartementet, og har den sentrale faglege og administrative leiinga av fylkesskattekontora og likningskontora/folkeregistra. Skattedirektoratet vart oppretta m a for å samordna praksis på området.

Skattytar kan klaga vidare frå Overlikningsnemnda til Fylkesskattenemnda, og i neste omgang frå Fylkesskattenemnda til Riksskattenemnda, dersom det siste vedtaket på noko punkt har ført til auka skatte- eller avgiftsgrunnlag (likningslova | 9-2). Dersom skattytar ønskjer å gå til domstolane med saka er det etaten som er rette saksøkt, ikkje dei folkevalde organa.

Likningsetaten kan etter likningslova § 9-5 krevja alle nemndsavgjerder behandla av overordna nemnd. Dette gjeld likevel ikkje avgjerder frå Klagenemnda for petroleumsskatt eller frå Riksskattenemnda. Vedtaka i desse nemndene er endelege for staten.

Alle nivå innan likningsetaten kan instruerast av overordna organ, med Finansdepartementet på toppen, etter vanlege forvaltningsprinsipp. Instruksjonsretten gjeld både i generell tolking av regelverket og i enkeltsaker. I dette ligg også at administrative uttaler frå eit overordna organ som hovudregel er bindande for underordna organ. Derimot er det ingen instruksjonsrett overfor dei folkevalde kollegiale organa om lovforståing, om skjønnsvurderingar i enkeltsaker eller anna. Lokale likningskontor kan derfor ikkje gje uttaler som bind likningsnemndene. Nemndene er berre bundne av at vedtaka skal vera i samsvar med regelverket.

Det er ikkje spesielle krav til faglege kvalifikasjonar for nemndsmedlemene, men dei skal vera allsidig samansett og ha medlemer som har innsikt i dei vanlegaste næringane og yrke i distriktet. Bakgrunnen for dei folkevalde nemndene og den fri stillinga deira er tanken om at "den som sit nærast veit best". Det er blitt rekna som ein del av rettssikkerheita at ein skattytar skal vurderast av "sine eigne", av andre vanlege borgarar. Gjennom ordninga med likningsnemnder er det gitt høve til å utøva eit lokalt forankra lekmannsskjønn, som eit korrektiv til etatens vurderingar. Ordninga vert også grunngjeven med at den styrkjer skattytarane sin tillit til avgjerdene.

Heller ikkje for Riksskattenemnda er det gitt reglar for samansetjing eller kvalifikasjonar. Nemnda har berre enkeltsaker til behandling, og det er Skattedirektoratet som er førebuande organ. I 1997 hadde dei fire møte. Nemnda vert no leia av byrettsjustitiarius Olav T. Laake, og har elles fleire medlemer med juridisk/økonomisk bakgrunn.

Hovudtyngda av arbeidet og ansvaret ligg hjå dei administrative organa. I St prp nr 44 (1993-94) skriv Finansdepartementet på s 45 at

"Formelt er ligningsnemnda både førsteinstans og første klageinstans, og overligningsnemnda er annen klageinstans. Ligningskontoret forbereder normalt sakene for nemndene med utkast til avgjørelse. Som saksforbereder for overligningsnemndas behandling utpekes så langt som mulig en annen tjenestemann enn den/de som forberedte saken for ligningsnemnda.

I det store flertallet av sakene er førsteinstansbehandlingen delegert til ligningskontoret. Omfanget av delegasjon er opp til ligningsnemnda, med unntak av særlige sakstyper (tilleggsskatt m.v.) som må behandles i nemnda. I større kommuner blir delegasjonsomfanget meget omfattende. I slike delegasjonssaker - som på landsbasis utgjør hovedtyngden - er ligningskontoret førsteinstans, ligningsnemnda er første klageinstans og overligningsnemnda er annen klageinstans."

Informasjon vi har henta inn frå Oslo likningskontor viser at under 1 pst av sakene ved likninga blir behandla av likningsnemnda. Tilsvarande informasjon har vi fått frå kommunar på rundt 15 000 innbyggjarar. Resten av sakene blir behandla av likningskontoret etter delegasjonsvedtak. Delen av saker som blir behandla i nemndene er nok litt høgare i enkelte kommunar, særleg i dei minste. Ein av landets minste kommunar opplyser at opp til 5 pst av sakene vert behandla i nemnda, noko som er rekna som eit høgt tal.

Pr 1. juli 1997 var det 19 fylkesskattekontor, 18 skattefutkontor (Oslo og Akershus er slått saman), tre sentralskattekontor og 435 likningskontor og folkeregister.

4.2 Eksisterande særordningar

4.2.1 Generelt

Likningslova § 2-4 om særskilt sentrale likningsstyresmakter slår fast at det skal vera tre statlege sentralskattekontor; Sentralskattekontoret for storbedrifter, Sentralskattekontoret for utanlandssaker og Oljeskattekontoret. Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) er det nyaste av desse, det vart oppretta i 1992. Bakgrunnen for at SFS vart etablert var i hovudsak den samme som for dei to andre sentralskattekontora (Ot prp 15 (1990-91): Behovet for meir spesialisert kompetanse på ein bestemt type skattytarar. Ein rekna med at sentral likning av desse ville gje både faglege og administrative fordelar, i tillegg til klare provenymessige gevinstar.

For alle sentralskattekontora skal det vera særskilde likningsnemnder og overlikningsnemnder, oppnemnde av Kongen. Nemndene er samansette av særskilt fagkyndige personar. Dei erstattar, og har oppgåvene til dei vanlege likningsnemndene og overlikningsnemndene. For Sentralskattekontoret for storbedrifter og for Sentralskattekontoret for utanlandssaker er fylkesskattenemnda sine oppgåver lagt til fylkesskattenemnda i det fylket sentralskattekontoret er plassert. Når det gjeld Oljeskattekontoret, er Oljeskattenemnda førsteinstans og Klagenemnda for petroleumsskatt andre og einaste klageinstans.

4.2.2 Sentralskattekontoret for storbedrifter

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) er administrativt direkte underlagt Skattedirektoratet. Det er fagleg underlagt fylkesskattenemnda i Østfold.

SFS står for likninga av hovudsakleg to typar av skattytarar. Det er for det første dei som etter likningslova § 8-6 nr 6 og 7 skal liknast ved SFS: Deltakarar i norsk-kontrollerte selskap i lågskatteland (NOKUS-selskap), deltakarar i utanlandske ANS, KS mv og selskap som skal liknast etter dei nye reglane for reiarnæringa. Den andre gruppa er dei skattytarar som Skattedirektoratet gjer vedtak om skal liknast ved SFS, jf likningslova § 2-4 nr 4 med forskrifter av 7. januar 1993. Dette er i hovudsak selskap med særleg kompleks og samansett likning. Kontoret har kompetanse uansett kva kommune skattytar er skattepliktig til.

For inntektsåret 1997 vart 2 657 skattytarar likna ved SFS: 1 185 aksjeselskap, 377 deltakarlikna selskap, 137 norskkontrollerte selskap registrerte i 19 lågskatteland, 950 reiarselskap og 8 kraftkonsern.

Ordninga med SFS fungerer bra, og dei bedriftene som vert likna av dette kontoret synes å vera fornøgde med denne ordninga, både når det gjeld informasjon og rettleiing, rask og grundig behandling mv. Også ordninga med fagkyndige nemnder fungerer bra. Men det følgjer av systemet at det er særleg store bedrifter som vert likna ved dette kontoret.

4.2.3 Sentralskattekontoret for utanlandssaker

Sentralskattekontoret for utanlandssaker (SFU) er organisatorisk direkte underlagt Skattedirektoratet, og er fagleg underlagt fylkesskattenemnda i Rogaland.

SFU har som hovudoppgåve å halda oversikt over utanlandske verksemder og arbeidstakarar som under temporære opphald utfører arbeid på norsk sokkel eller innan bygg og anlegg. Vidare er føremålet å syta for at utlendingars skatteforhold vert klarlagt og at det vert utført rett og rett-tidig likning.

4.2.4 Oljeskattekontoret

Særordninga som i 1975 vart innført for petroleumsindustrien, er omtalt i punkt 2.3.

4.3 Arbeid med endringar i likningsforvaltninga

Ved vedtakinga av likningslova i 1980 opprettheldt Stortinget dei folkevalde sin innverknad på likningsarbeidet. Konkret kom dette til syne ved at Stortinget avviste regjeringa sitt forslag om å leggja hovudansvaret for likninga til likningskontoret (med likningsnemndene som reine klagenemnder), og at departementet ikkje fekk instruksjonsrett overfor likningsnemndene i lovtolkingsspørsmål. Ved ei seinare lovendring (1992) er likningssjefane sin innverknad på arbeidet formelt redusert ved at dei ikkje lenger er medlemer av likningsnemndene.

Finansdepartementet skreiv i eit notat 16. september 1988 i samband med arbeidet med utarbeiding av regelen om bindande førehandsuttaler innan petroleumsområdet følgjande (etter ein omtale av særordninga for likning på petroleumsområdet):

"På samme måte som det ikke anses aktuelt å innføre lignende særordninger for andre grupper skattepliktige, er det ikke nå aktuelt å vurdere innføring av forhåndsuttalelser i skattesaker for andre skattytergrupper. Det er således en viktig forutsetning for det arbeidet som nå settes i gang at det ikke trekkes ugrunnete analogier til mulighetene for å etablere ordninger med bindende forhåndsuttalelser innenfor det alminnelige skattesystemet. Uansett hva man måtte mene om et slikt spørsmål, synes det rimeleg klart at en da ville støte på spørsmål som på prinsipielt, praktisk og administrativt grunnlag adskiller seg fra de spørsmål en vil møte i forhold til skattepliktige etter pskl §§ 3 og 5."

I St prp nr 44 (1993-94) la Finansdepartementet fram eit forslag om ein felles skatte-, avgifts- og tolletat. Forslaget bygde på NOU 1993:1 Reorganisering av skatte- og avgiftsadministrasjonen. I proposisjonen (side 9) uttaler Finansdepartementet:

"En framtidig skatte-, avgifts- og tolladministrasjon - i organisasjonsmessig sammenheng - er derfor vurdert utfra hensynet til styrbarhet, effektiv oppgaveløsning og publikum/næringsliv."

I korte trekk gjekk forlaget ut på å slå saman Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet til eit nytt direktorat med ansvar for både fastsetjing og innkreving av skatt, avgift og toll, og med eitt felles region- og lokalnivå, inndelt etter fylkeskommune- og kommunegrensene.

I dette forslaget låg også at ein skulle arbeida vidare for å gjera likningsnemndene om til reine klageorgan. Departementet uttalte m a (s 45):

"I saker der ligningsnemnda har hatt førsteinstansavgjørlesen, overprøver den seg selv som klageinsans. Ligningskontorets forberedende funksjon i klageomgangen blir her svært spesiell. Kontoret er underlagt nemnda i saken, men skal likevel kunne stille seg kritisk til og gi utkast til overprøving av nemndas eget vedtak fra førsteinstansbehandlingen. Overligningsnemnda blir i disse tilfellene reelt sett første klageinstans hvor andre mennesker avgjør saken.

Departementet ser ikke noe stort behov for å opprettholde ligningsnemndas formelle status som generell førsteinstans, og heller ikke den faktiske funksjon som førsteinstans i det mindretall av saker hvor funksjonen i dag utøves. Det vesentlige for departementet er en effektiv og lik ligning, hvor alle skattytere som ønsker det, skal kunne få en folkevalgt nemndsoverprøving av administrasjonens standpunkt i saken. Dette kan oppnås på en enklere måte enn i dag."

Departementet tok også opp spørsmålet om å gjera også nemndene (og ikkje berre administrasjonen) bundne av dei sentrale styresmaktene si lovforståing. Det ville styrka rettslikheiten. Det er på den andre sida viktig å sikra at nemndene er uavhengige i høve administrasjonen. Departementet uttalte at dei ville vurdera praktiske løysingar som sikra både uavhengigheit og rettslikheit.

Stortingsfleirtalet avviste omorganiseringsforslaget, med den hovudgrunngjevinga at gevinstpotensialet var relativt marginalt og at evt fordelar for næringslivet ikkje var dokumentert. Forslaget om endring i likningsnemndas status vart det ikkje teke stilling til. Mindretalet støtta i hovudsak departementets forslag. Dei støtta også forslaget om å gjera likningsnemndene om til reine klageorgan, då det i hovudsak alt er ein realitet i dei fleste kommunar.

I St prp nr 41 (1995-96) la Finansdepartementet fram eit forslag om visse endringar i organiseringa av den statlege innbetalings- og innkrevingsfunksjonen for skattar og avgifter mv. Stortingsfleirtalet gjekk imot forslaget fordi ein meinte at ein kunne oppnå ei like effektiv skatteinnkreving med dagens oppgåvefordeling. Fleirtalet ville m a ikkje støtta forslag som svekka den kommunale skatteinnkrevingsfunksjonen.

Riksrevisjonen la i februar 1997 fram ei undersøking av praktiseringa av dei ulike behandlingsnivåa i likninga på 10 likningskontor for 1993. Rapporten er relativt kritisk til kvaliteten på arbeidet i skatteetaten. I samband med Stortingsbehandlinga av rapporten (Innst S nr 157 (1996-97)) varsla Finansdepartementet ei gjennomgang av likningsforvaltninga og organiseringa av den.

I brev frå Finansdepartementet av 9. oktober 1997 er Skattedirektoratet bedt om føreta ei gjennomgang av organiseringa av likningsforvaltninga. Gjennomgangen skal i stor grad dreia seg om å sjå på korleis ressursane i skatteetaten kan organiserast og utnyttast mest muleg effektivt. Mellom anna skal desse punkta vurderast i denne gjennomgangen:

• spesielle utviklingstrekk som aktualiserer evt reformer i likningsetaten, herunder evt strukturendringar
• arbeidsdelinga mellom ulike organ og einingar, også om forholdet mellom administrasjonen og likningsnemndene
• utfordringar i forhold til ei einheitleg og felles forståing i praktiseringa av regelverket og i etterlevinga av sentrale krav og prioriteringar
• organisatoriske tiltak for å møta utfordringa med eitt likningskontor/folkeregister i kvar kommune, i forhold til m a opplæring, bemanning, investering i utstyr osv.

Skattedirektoratet skal leggja fram resultatet av dette arbeidet for Finansdepartementet på nyåret 1999.

5. Regelverket i andre land

5.1 Danmark

5.1.1 Likningsforvaltninga

Skattestyrelsesloven, lov nr 824 av 19. desember 1989, har reglar om skattestyresmaktenes organisering og oppgåver mv, herunder det administrative klagesystemet og reglane for domstolprøving. Ved endringane i 1989 vart likningsforvaltninga noko forenkla, m a vart det sjølvstendige fylkesnivået fjerna, saman med ei rekkje råd o.l. Dei har no ei inndeling i 31 regionar.

Lokal skattemyndigheit er lagt til Kommunalbestyrelsen, ved ein eigen kommunal skattemyndighed. Den har det øvste ansvaret for det kommunale likningsarbeidet, har ansvaret for likningsarbeidet og for å fastsetja inntekts- og formuesskatt mv. Deira avgjerder kan ikkje overprøvast av Kommunalbestyrelsen. Den kommunale skattemyndighed arbeider etter overordna retningslinjer frå Ligningsrådet.

Skatteankenævnene på kommunalt nivå behandlar klager på avgjerder som er gjort av den kommunale skattemyndigheit. Nemnda er vald av Kommunalbestyrelsen. Skatteministeren kan godkjenna at det vert oppretta interkommunale skatteankenemnder. Dersom denne nemnda ikkje har behandla klagen etter 3 månader, kan klagen sendast direkte til neste nivå; Landsskatteretten.

Dei statlege skattestyresmaktene, Den centrale told- og skattestyrelsen (er ein del av Skatteministeriet), har ansvaret for tilsynet med liknings- og vurderingsarbeidet. Dei skal kvart år utarbeida planar for den alminnelege likninga og vurdering, og for tilsynet med liknings- og vurderingsarbeidet. Desse planane og anvisningane skal godkjennast av Ligningsrådet.

Den centrale told- og skattestyrelsen skal kontollera den kommunale likninga, og kan endra den dersom dei meiner den er feil. Dette gjeld likevel ikkje avgjerder frå Skatteankenævnene, Ligningsrådet eller Landsskatteretten. Avgjerder tatt i Skatteankenævnene kan Den centrale told- og skatteforvaltning leggja fram for Ligningsrådet.

Den centrale told- og skatteforvaltning har elles eit særleg ansvar for likning av dødsbu, av vurdering av fast eigedom, avgiftsgrunnlaget i gaveavgiftssaker og berekning av gaveavgift. Dette arbeidet kan delegerast til den regionale told- og skatteforvaltning i regionale told- og skattekredse.

Ligningsrådet fastlegg retningslinjer for administrasjonen av den centrale told- og skatteforvaltning, og utøver saman med den tilsyn med dei lokale skattemyndigheitene. Ligningsrådet har 19 medlemer, 6 valde av Folketinget, 13 av Skatteministeren. Desse 13 skal representera ulike yrkesgrupper. Skatteministeren fastset retningslinjer for arbeidet i Ligningsrådet.

Dette systemet inneber at statlege styresmakter kan styra likningsarbeidet på kommunalt nivå på ein annan måte enn kva som er situasjonen i Norge.

Landsskatteretten er øvste administrative klageinstans. Dei behandlar klager over vedtak frå skattemyndigheitene i andreinstans. Dersom Landsskatteretten ikkje har behandla ei sak i løpet av 6 månader, kan saka førast direkte til domstolane.

5.1.2 Reglane om "bindende forhåndsbesked"

Spørsmålet om "bindende forhåndsbesked" er lovregulert i Skattestyrelsesloven kapittel 2 A, lov nr 238 av 4. april 1997. Føremålet med reglane er at den enkelte skattytar skal kunne få sikker informasjon om skatteverknaden av ein påtenkt disposisjon.

Danmark har hatt slike reglar frå 1983, då regulert i lov om forhåndsbesked nr 142 av 13. april 1983. Ved endringa i 1997 vart både saksområde og kretsen av dei som kan krevja førehandsuttaler utvida.

Lova slår fast at "Enhver, for hvem det skønnes at være af væsentlig betydning" (dvs har vesentleg rettsleg interesse i saka) kan be om vurdering av den skattemessige verknaden av ein påtenkt disposisjon. Saksforholdet må liggja innanfor Ligningsrådets kompetanse og vera innanfor dei områda som kan påklagast til ligningsrådet. Ein kan som hovudregel ikkje spørja om konsekvensen av allereie gjennomførde disposisjonar.

Det kan også gjevast forhåndsbesked om kva konsekvensar ein påtenkt disposisjon vil få for andre enn spørjaren. Dette kom inn ved siste lovendring. Bakgrunnen for dette var at det viste seg å vera eit behov i næringslivet for å få bindande førehandstilsegner om den skattemessige behandlinga av eit produkt som ei verksemd planlegg å tilby/selja. Dette kan både vera produkt som er i sal, og produkt under utvikling, og behovet gjeld særleg i finanssektoren. Ei slikt tilsegn er bindande berre for dei disposisjonar som ikkje var gjennomførde på det tidspunktet tilsegna vart gitt.

Førespurnad om forhåndsbesked må vera komen inn innan utgangen av sjølvmeldingsfristen for det skatteåret svaret har verknad for.

Vedtak om bindende forhåndsbesked vert gjort av det sentrale organet Ligningsrådet. Told- og Skattestyrelsen (tilsvarande det norske Skattedirektoratet) er sekretariat. Ligningsrådet kan delegera avgjerdsmynde frå sak til sak til dei "statslige skattemyndigheter". Uansett er Landsskatteretten klageinstans. Det lokale likningskontoret utarbeider forslag til svar.

Spørjaren har alltid ansvaret for faktaopplysningane som er lagde fram i saka er rette. Han er også ansvarleg for at spørsmålet er presist nok.

Forhåndsbeskeden er bindande for dei kommunale og statlege skattemyndigheder. Blir det gitt forhåndsbesked om kva verknad ein disposisjon vil ha for tredjemann (f eks ein kjøpar av ei teneste), vil den verta bindande for tredjemenn som har kjøpt tenester i tida etter at forhåndsbeskeden vart gitt. Skattytar kan velja om han vil bruka avgjerda han har fått i form av forhåndsbesked i likningsoppgåva si, dvs avgjerda er ikkje bindande for han.

Eit viktig føresetnad er at forhåndsbeskeden er bindande berre så langt føresetnadene som var sett opp var rette. Endra administrativ praksis etter at forhåndsbeskeden vart gitt kan verta sidestilt med endra føresetnader. Ei avgjerd om å setja til side ein forhåndsbesked kan påklagast på samme måte som ein forhåndsbesked.

Skattytar har klagerett til Landsskatteretten. Ein kan klaga over innhaldet (resultatet) i ein avgitt forhåndsbeskeden, men ikkje over at Ligningsrådet har avvist å gi forhåndsbesked, eller over fastsetjinga av tidsforbruket (som er avgjerande for gebyrfastsetjinga). Avgjerda i Landsskatterettan kan også leggjast fram for domstolane.

Saksbehandlingstida skal vera "hurtigst mulig". Det er ikkje spesielle formkrav til svaret.

Eit grunngebyr må betalast av spørjar/skattytar samtidig med innleveringa av førespurnaden. Gebyret for ein førespurnad om eigne forhold er på kr 1 500, for førespurnader som gjeld andre sine skattemessige forhold kr 5 500 (for 1997; beløpet vert prisjustert). Vidare skal det betalast etter tidsforbruk, kr 1 500 (dvs tilsvarande grunngebyret) for kvar 5 timar i tidsforbruk. For førespurnader som gjeld eigne forhold, vert det krevd betaling berre for tidsbruk ut over 45 timar. Gebyra er ikkje frådragsberettiga utgift.

Dei fleste avgjerdene, dei som vert rekna å ha allmenn interesse, vert publiserte i anonymisert form i eit skattetidsskrift som vert gitt ut av eit privat forlag i samarbeid med Skatteministeriet.

Ei oversikt over talet på førespurnader og inntekter dei siste åra:

5.2 Sverige

5.2.1 Likningsforvaltninga

Taxeringslagen (1990:324) førte til omfattande endringar i den svenske skatteorganisasjonen. Den er no statleg på alle nivå.

Riksskatteverket leiar og har ansvaret for likningsarbeidet i Sverige. Det er ein skattemyndigheit i kvart fylke (län - i alt 24), länsskattekontor, som liknar dei største bedriftene og andre skattytarar i området med stor/komplisert likning. Dette kontoret er underlagt statleg styring. Innan kvart län kan det så finnast mange skattekontor, til saman finst det ca 129 lokale skattekontor. Kvart skattekontor har ei skattenämnd som er ei rein klagenemnd. Skattenämnda er ei lekmannsnemnd, og vert valt av landstinget (fylkestinget).

Dette systemet har gitt ei ordning med sterkare styring og samordning, men samtidig desentralisert til lokalt nivå. Dei minste kontora har om lag 20 tilsette (1993), og det vert drøfta om dette er for små einingar.

Skattytar kan klaga på vedtaket ("begära omprövning") innan ein frist på fem år. Samme frist gjeld for endringar på initiativ frå skattestyresmaktene.

Länsskattemyndigheten kan påklaga (överklaga) vedtak av lokal skattemyndigheit, og Riksskatteverket kan påklaga vedtak gjort av länsskattemyndigheten eller av kammarrätten.

5.2.2 Reglane om "förhandsbesked"

Spørsmålet om förhandsbesked var tidlegare lovregulert i Lag (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Ei ny lov på området; Lag om förhandsbesked i skattefrågor, vart innført frå 1. juli 1998.

Bakgrunnen for å innføra desse reglane var omsynet til forhåndsbereknelegheit, behov for rask avklaring av visse spørsmål og raskare prejudikatsskaping. Men formelt er ein förhandsbesked bindande for skattestyresmaktene berre i forhold til den skattytar som spørsmålet gjeld.

Både personar og selskap kan be om förhandsbesked. Tidlegare måtte spørsmålet, om det gjekk på direkte skattar, vera av "synnerlig vikt" for skattytar. Dette kravet vart fjerna i 1998. Bakgrunnen var at det vart vurdert som uheldig og unødvendig å ha ulike krav til om spørsmålet gjaldt direkte eller indirekte skattar. Heller ikkje når det gjaldt spørsmål i tilknyting til "lag mot skatteflykt" (om skatteomgåingar) var det krav om "synnerlig vikt". I praksis har det heller ikkje vore nokon prinsipiell forskjell på tolkinga av desse to begrepa. Av omsyn til ei mest mogleg einskapleg lovregulering, vart "synnerlig"-kravet derfor fjerna. Förhandsbesked kan også gjevast om det er viktig for ei einskapleg lovtolking eller rettsbruk.

Frå 1998 kan også Riksskatteverket be om förhandsbesked. Denne utvidinga kom fordi det var behov for ein rask måte å få fram prejudikatssaker.

Ein førespurnad om förhandsbesked må gjelda spørsmål i relasjon til inntekts- og formuesskatt, eigedomsskatt mv. Det må vera konkrete spørsmål, ikkje hypotetiske eller allmenne. Det må hovudsakleg vera spørsmål som gjeld ei framtidig handling. Spørsmålet kan også gjelda ei handling som er gjennomført dersom det finst ei eller anna form for "angrefrist" for skattytar, eller der skattytar har høve til å avhjelpa dei skattemessige konsekvensane på ein eller annan måte. Bevisspørsmål og verdsetjingsspørsmål vert normalt ikkje behandla.

Vedtak om förhandsbesked vert gjort av ei særskild nemnd, skatterettsnämnden. Riksskatteverket (tilsvarar vårt Skattedirektorat) skal uttala seg om saka. Det vert innhenta uttale frå det lokale likningskontoret. Nemnda delt i to avdelingar; for direkte og indirekte skattar, og er vanlegvis samansett av leiar (ordførande) og 4 medlemer frå domstolane/offentleg teneste og 3 medlemer som representerer næringslivet. Berre leiaren er heiltidstilsett. Nemnda arbeider i domstolsliknande former, og har sitt eige sekretariat.

Førespurnad om förhandsbesked må leverast seinast innanfor sjølvmeldingsfristen for det året spørsmålet gjeld.

Det er søkjar som er ansvarleg for faktaopplysningane i saka. Saksbehandlinga er skriftleg og kontradiktorisk. Ei sak kan avvisast dersom skattytar ikkje kjem med tilstrekkeleg informasjon i saka. Det er ikkje spesielle reglar om saksbehandlingstid. I praksis er saksbehandlingstida for saker om direkte skattar på 3 til 8 månader, for saker om indirekte skattar noko lengre.

Ein förhandsbesked er bindande for skattestyresmaktene, men ikkje for skattytar. Vedtaka vert normalt gitt gyldigheit for 2-3 år. Etter lova er ein förhandsbesked ikkje gyldig dersom det i ettertid har kome lovendringar som har verknad for det spørsmålet vedtaket gjeld.

Det er klagerett for både skattytar og skattestyresmaktene, og klagen går til Regeringsrätten. Klagefristen er 3 veker. Det er ikkje klagerett på vedtak om å avvisa ein førespurnad om förhandsbesked. 25 - 40 prosent av vedtaka i skatterettsnämnden vert påklaga. Slike saker har fortrinnsrett i Regeringsrätten.

Det er avgift (gebyr) for å få ein förhandsbesked på spørsmål som gjeld direkte skattar. Storleiken vert fastsett i kvart enkelt tilfelle, minimum kr 600, og maksimum kr 10.000. Skattestyresmaktene kan gje fritak for avgiftsbetalinga, f eks i lovtolkingssaker. Det vert ikkje kravd avgift for avgjerder om indirekte skattar. Avgifta er høgare for juridiske personar enn for fysiske personar. Dersom fleire stiller det samme spørsmålet, må alle betala avgift. Avgifta vert sett på som vanleg frådragsberettiga utgift for næringsdrivande.

Det svenske Finansdepartementet opplyser at det for 1997 kom inn totalt 311 førespurnader om förhandsbeskeder, 224 omhandla direkte skatt og 87 indirekte skatt. Det vart avgitt i alt 147 förhandsbeskeder, 116 om direkte skattar og 31 om indirekte skattar. I alt 106 (69 + 37) førespurnader vart ikkje prøvde i det heile (avviste), og 37 (26 + 11) vart trekte attende. Dei aller fleste vedtaka gjeld spørsmål i tilknyting til næringsdrift og kapital. Dei samla netto inntektene til staten i form av gebyr var på 1,4 millionar svenske kroner.

5.3 Finland

Finland har hatt eit system for bindande førehandstilsegner sidan 1940, og er no regulert i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) i tillegg til ein del særlover. Dette er m a sett på som ein viktig måte å få fram presedenssaker på.

Førehandstilsegner kan gjevast av det sentrale organet Sentralskattenemnda eller på fylkesnivå. For enkelte sakstypar er det valfritt kvar søknaden vert sendt, for andre er det fastsett at søknaden skal til fylkesnivået.

Ei førehandstilsegn kan gjevast både for inneverande og for påfølgjande år. Den er bindande for skatteetaten, men ikkje for skattytar. Det er ikkje klagerett på ei avgjerd om ikkje å gje førehandstilsegn. For førehandstilsegner frå det sentrale organet er det gebyr på 2 000 finske mark for personlege skattytarar, 4 000 finske mark for selskap/næringsspørsmål. For avgjerder frå fylkesleddet er gebyra lågare.

I 1994 vart det gitt 307 førehandstilsegner frå den sentrale skattenemnda, i 1995 var talet 357. På fylkesnivå vart det i 1994 gitt 2 577 tilsegner. 2/3 av desse gjaldt omsetnings- og meirverdiavgift og 1/3 forskotsinnbetalingar. Sentralt låg saksbehandlingstida på gjennomsnittleg 2 månader, regionalt varierte den frå 2 til 10 veker. Avgjerder som kan ha presedensverknader vert offentleggjorde i forkorta, anonymisert form.

5.4 Andre land

USA har hatt reglar om bindande førehandstilsegner i ulike former sidan 1938. Dette er lovregulert på enkelte område. Elles er det generelt høve for skattestyresmaktene til å gje slike tilsegner, dette som ein del av deira fullmakter til å handheva skattelovgjevinga. Australia og New Zealand har innført slike reglar rundt 1992.

Frå OECD har vi fått opplyst at dei fleste land har ei eller anna ordning med bindande førehandsavgjerder, men at den konkrete utforminga varierer sterkt. Det er så langt vi har fått opplyst, ikkje internasjonale studiar på dette området. Dette vil truleg koma i løpet av mai/juni 1999. Den internasjonale skatteorganisasjonen International Fiscal Assosiation (IFA) skal ha spørsmålet om Advance rulings (førehandsuttaler) som eit av to hovudtema på sin årskonferanse i 1999, og som ledd i førebuingane til denne er det eit stort arbeid i gang med å beskriva ulike ordningar på verdsbasis. Truleg vil drøftinga på konferansen munna ut i ei tilråding på området.

6. Vurdering av behovet

6.1 Erfaringar med dagens praksis med uttaler

Vi har innhenta synspunkt frå ein del organisasjonar på den praksis skattestyresmaktene følgjer i dag når det gjeld å gje uttaler i skattespørsmål.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening skriv i sitt svarbrev av 30. april 1998 om den noverande praksis med rettleiing frå likningskontora:

"Den nåværende praksis fungerer vanligvis bra, men har visse svakheter:

• Det er ikke alle lignings-/fylkesskattekontorer som er like villige til å drøfte slike saker
• Det tar ofte lang tid å få svar, særlig gjelder dette Skattedirektoratet og aller mest Finansdepartementet. Det forekommer også at vedkommende instans etter å ha sittet på saken i lang tid nekter å avgi noen uttalelse på grunnlag av arbeidspress.
• Uttalelsene er formelt ikke bindende for de folkevalgte nemndene, selv om det i praksis sjelden forekommer at de ikke blir fulgt, dersom faktafremstillingen overfor avgiver av uttalelsen har vært riktig."

Den Norske Advokatforening v/lovutvalet for skatterett uttaler i brev av 11. mai 1998:

"Det er lovutvalgets inntrykk at det er en god dialog med departementet i skattesaker. Det er utvalgets oppfatning at selv om de uttalelser som gis skriftlig kun er av veiledende art, er det vår erfaring at disse blir fulgt i praksis. Utalelsene går både på fortolkning av loven og uttalelser i konkrete enkelt saker.

Det er dog en ulempe ved disse veiledende uttalelser at det ofte brukes lang tid før de avgis. Det kan medføre at partene ikke har mulighet til å vente med de disposisjoner som skal foretas. Det er helt avgjørende for både de veiledende uttalelser og for eventuelle bindende forhåndstilsagn at de blir avgitt innen rimelig tid. Poenget med disse uttalelser er at de skal avgis i forkant av en disposisjon."

· Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler i brev av 15. mai 1998:

"Det synes å være alminnelig oppfatning at dagens regelverk om forvaltningens veiledningsplikt (f eks ligningsloven § 3-1) innebærer at forespørsel i saker som har en viss betydning for den enkelte ikke kan avvises. Imidlertid synes det for NARF å være store forskjeller i skatte- og avgiftsmyndighetenes praktisering og gjennomføring av disse regler. Etter en runde med forespørsel til enkelte av våre medlemmer om gjeldende praksis på området synes prinsippet om at forvaltningen skal behandle de enkelte likt å være for dårlig tilgodesett. Det er videre avgjørende for likebehandlingen at det er uten betydning hvilket av flere sideordnede forvaltningsorgan som benyttes i det enkelte tilfellet.

Muligens vil forutberegneligheten kunne økes til et for alle parter tilfredsstillende nivå ved å forbedre veiledningsplikten etter gjeldende regler."

· Skattebetalerforeningen uttaler i brev av 22. mai 1998:

"Innenfor dagens ligningsforvaltning praktiseres bruk av veiledende forhåndsuttalelser i konkrete saker, utover det som er den lovbestemte veiledningsplikten. Hvor langt ligningsmyndighetene går, varierer fra kontor til kontor. Enkelte ligningskontor er meget avvisende til å avgi slike forhåndsuttalelser. Andre ligningskontorer, som for eksempel Oslo, nedlegger betydelige ressurser i arbeidet med å avgi forhåndsutaleser i konkrete saker. Finansdepartementet og Skattedirektoratet avgir også forhåndsuttalelse i generelle spørsmål.

I de sakene som det avgis forhåndsuttalelser i, tas det naturlig nok forbehold om at den endelige avgjørelsen vil bli tatt under ordinær ligningsbehandling. Vår erfaring er at det svært sjeldent forekommer en annen ligning enn forutsatt, så lenge det dreier seg om samme faktiske forhold. Men ligningskontorets forbehold om at "den endelige avgjørelsen tas under ligningsbehandlingen" skaper naturlig nok ofte stor usikkerhet hos skattyter."

Norges Registrerte Revisorers Forening skriv i sitt brev av 5. juni 1998:

"I dagens situasjon er det i praksis nesten håpløst å få forhåndsuttalelser fra ligningsmyndighetene på konkrete henvendelser.

Den erfaring våre medlemmer sitter med er at forespørsler fra skattytere ikke blir besvart, men ofte blir "gransket" i kjølvannet av foreslørselen. Mange unnlater derfor en henvendelse i og med at en slik henvendelse kun resulterer i grundig oppfølging i ettertid. Dermed gjennomfører man heller transaksjonen ut fra hva man selv mener er riktig skattemessig vurdering og lever i uvisse.

I mange tilfelle anonymiserer man en henvendelse til ligningsmyndighetene når mer generelle problemstillinger blir tatt opp, men her er igjen erfaringene at disse i enda større grad ofte ikke blir besvart."

6.2 Om behovet for bindande førehandstilsegner

Dei samme organisasjonane vart vidare bedne om å gje ei vurdering av behovet for regelendringar på dette området.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening uttaler:

"Stort sett mener vi at det foreligger et betydelig behov for å kunne kreve bindende forhåndsavgjørelser for aktuelle disposisjoner som ikke er gjennomført.

For allerede gjennomførte transaksjoner som ennå ikke har vært oppe for ligningsnemnd, foreligger det vanligvis ikke noe behov for forhåndsuttalelser. Det kan imidlertid tenkes situasjoner hvor det er av verdi å få oversikt over kommende skattebelastning fordi man planlegger investeringer som krever uttellinger. Særlig hvis slike investeringsbeslutninger må tas hurtig kan det oppstå et behov for forhåndsuttalelser for å få oversikt over den likviditetsbelastning i form av skatt allerede gjennomførte transaksjoner vil medføre.

En forutsetning for en ordning med bindende uttalelser er at den begrenses til å gjelde mer prinsipielle spørsmål eller mer kompliserte ordninger, og at den løpende kontakt som i dag finner sted med ligningskontorene i mindre prinsipielle saker fortsetter som før."

Den Norske Advokatforening v/lovutvalet for skatt skriv at deira inntrykk er at behovet for førehandstilsegner i næringslivet er stort:

"Behovet for forutberegnelighet er særlig stort i forbindelse med omstrukturering av virksomhet. Også for tilfeller som faller utenfor omdannelsesloven av 9. juni 1961 kan skattyter ha behov for å få avklart de skattemessige konsekvenser av disposisjoner på forhånd.

Bindende forhåndstilsagn vil også være en fordel i forbindelse med generasjonsskifte, hvor det ofte dukker opp spørsmål av skattemessig art. Enkelte skattemessige sider ved fusjon/fisjon er regulert i selskapsskatteloven. Men også her kan det være forhold som bør avklares før en transaksjon gjennomføres.

En ordning med forhåndstilsagn vil redusere usikkerheten knyttet til slike disposisjoner. Transaksjonene vil ofte medføre store investeringer av betydning for den enkelte."

· Skattebetalerforeningen uttaler:

"Vår erfaring er at det også i norsk rett er et klart behov for en ordning med bindende forhåndsuttalelser såvel for næringsvirksomhet som for personlig skattytere. Dette først og fremst for å oppnå forutberegnelighet for skattytere og skattevirkningene av en planlagt disposisjon, som ikke fremgår klart av lov og praksis.

En slik ordning vil etter vår oppfatning bidra til å øke den enkeltes mulighet for å kunne forutberegne sin skattemessige stilling. Det er imidlertid en forutsetning for en slik effekt at avgjørelsen fra ligningsmyndighetene avgis innen relativt kort tid.

Behovet for bindende forhåndsuttalelse har en sammenheng med hvor komplisert regelverket på området er, og hvor store økonomiske konsekvenser en disposisjon har i et konkret tilfelle. Til tross for de gode intensjonene med skattereformen, er våre erfaringer at regelverket ikke er blitt mindre komplisert. Stikkord her kan være "delingsmodell" og "RISK", men avklaringsbehovet strekker seg lengre enn som så."

Skattebetalerforeningen peikar særleg på tre område der behovet for å kunne få bindande førehandstilsegner for dei næringsdrivande er stort:

• reorganiseringar i vid forstand (kapitalutvidingar, kjøp og sal av heile/delar av verksemd, oppdeling og integrering av foretak, generasjonsskifte mv. Reglane på dette området er lite tilgjengelege.
• regeltypar som er vanskelege å forutberekna fordi det vert brukt vage ord eller uttrykk som "fordel vunnet ved virksomhet" (skattelova § 42 første ledd), "virket i virksomhet" (skattelova § 60 andre ledd) osv, eller fordi det vert brukt rettslege standardar som "uvesentlig", "hovedsaklig", "urimelige", eller ulovfesta normer som er enno mindre konkrete.
• verdsetjing av eigedelar og andre formuesverdiar. Eit aktuelt område er f eks verdsetjing av goodwill.

Vidare påpeikar Skattebetalerforeningen at sjølv om behovet synes å vera noko større for næringsdrivande, så kan også personlege skattytarar ha slike behov. Som eksempel på saksområde det kan vera særleg aktuelt nemner dei transaksjonar i samband med bustad eller annan fast eigedom, generasjonsskifte og utanlandsopphald.

Norges Registrerte Revisorers Forening uttaler at dei ser klare fordeler ved å innføra ei plikt for likningsstyresmaktene til å gje bindande førehandstilsegner:

"Den erfaring Norges Registrerte Revisorers Forening sitter med er at det er et stort behov for at næringslivet skal kunne kreve at ligningsmyndighetene skal gi bindende forhåndsuttalelser om hvordan planlagte disposisjoner skal vurderes etter gjeldende skatteregler.

Det får bli opp til skattyter å sørge for at det faktum som presenteres i forbindelse med henvendelsen stemmer med det som i ettertid gjennomføres. Dersom det ikke er tilfellet vil jo ikke ligningsmyndighetene være bundet av sin forhåndsuttalelse.

Det er opplagt at det er mange tvilstilfeller, hvor det ikke ligger noen suspekte motiver bak, men hvor skattyterne på forhånd bør få vite hvordan ligningsmyndighetene vurderer en planlagt disposisjon skattemessig."

6.3 Vurdering og konklusjon

Denne gjennomgangen viser at det er eit klart behov for eit generelt regelverk om bindande førehandstilsegner i Norge. Det er behov for ei ordning som kan gje betre forutbereknelegheit og større likebehandling av den enkelte skattytar. Skattereglane er både svært omfattande og kompliserte, og til dels uklare. Det er knytt større usikkerheit til fortolkinga og praktiseringa av skattereglane enn til dei fleste andre regelverk. Vi har i dag eit komplisert og komplekst samfunn, som vanskeleg lar seg regulera av enkle skattereglar. Det er derfor ikkje realistisk å leggja til grunn at vi vil kunne få betydeleg forenkla reglar i framtida. Når dette er sagt må det leggjast til at det sjølvsagt er viktig å driva generelt regelforenklingsarbeid også innanfor skatteområdet.

Ofte kan valet mellom ulike tekniske løysingar i ei sak har svært store skattemessige konsekvensar, f eks ved omorganisering av næringsdrift. Skattytar har eit reelt behov for å få ei skattemessig vurdering på førehand, for å kunne gjennomføra ei forsvarleg planlegging av framtidige handlingar. Behovet er etter vårt syn godt skildra i brevet frå Skattedirektoratet av 6. mai 1998:

"Skattyter vil ofte ha behov for forutberegnelighet da det kan få betydelig økonomiske og skattemessige konsekvenser for ham å feiltolke bestemmelsene. Skattereglene på flere områder er kompliserte, og de forhold som reglene skal anvendes på, kan være svært uensartede og komplekse. Det er derfor behov for rettledning om skattemessige konsekvenser av påtenkte disposisjoner, transaksjoner og andre skatteutløsende begivenheter."

Dagens praksis med ikkje-bindande uttaler frå likningsforvaltninga dekkjer ikkje behova til brukarane, og er derfor ikkje tilfredsstillande. Dei viktigaste grunnane til dette er at det er svært varierande kor mykje slike uttaler blir gitt frå det enkelte likningskontor, og kva kvalitet det er på dei. Vidare kan det vera særleg vanskeleg for enkeltskattytarar/små skattytarar å få ei uttale. Det er altså usikkert for skattytar både om ein får, og eventuelt når ein kan venta å få ei uttale.

Grunnlaget for denne forskjellsbehandlinga ligg i systemet i dagens likningslov. Kombinasjonen av eit desentralisert likningssystem og lite lovreguleringar på området uttaler/rettleiingar gjer at det har utvikla seg svært ulik praksis frå kontor til kontor. Dette gjer at rettstilstanden er svært ulik for skattytarane i dag. Dette er åleine eit sterkt argument for å endra regelverket.

Forskjellsbehandlinga av næringsdrivande vert i tillegg understreka av at enkelte skattytarar vert likna hjå Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS), andre hjå sitt lokale likningskontor. SFS gjev eit betre tilbod til sine skattytarar enn kva dei lokale kontora kan greie, noko som gjer at dei fleste bedriftene i dag reelt har eit dårlegare tilbod enn storbedriftene. Som nemnt i punkt 3.2 er det berre 2 650 skattytarar som vert likna ved SFS.

I tillegg kjem at det i dag er ein tendens til at det er dei store selskapa som lettast får tilgang til vurderingar frå sentrale styresmakter, særleg Finansdepartementet. Også mindre bedrifter kan ha svært kompliserte skattesaker, saker som for dei kan ha store økonomiske konsekvensar. Det er derfor klart at både store og små næringsdrivande har behov for slike reglar.

For utanlandske bedrifter som skal etablera seg i Norge vil det vera ein fordel i gitte tilfelle å få klarlagt på førehand dei skattemessige konsekvensane av bestemte handlingar. Dette ikkje minst fordi ein del av dei vil vera vane med slikt frå heimlandet. Det synes som at dei fleste land det er naturleg å samanlikna seg med har denne ordninga. Dette er i seg sjølv eit argument for å innføra ordninga.

I eit omfattande og komplisert skattesystem vil presedenssaker vera svært viktige. Vi viser her til den klare vurderinga frå Zimmer-utvalet i NOU 1991:30 (sjå nærare omtale under pkt 2.4):

"Ved siden av å representere en forbedret forutberegnelighet for den enkelte avgiftspliktige, vil det forhold at uttalelsene er bindende for avgiftsforvaltningen, utvilsomt også ha betydning for uttalelsens presedensvirkning. En innføring av en ordning med bindende forhåndsuttalelser vil således bety en ganske vesentlig forbedring av forutberegneligheten og informasjonstilbudet generelt på avgiftsområdet."

Zimmer-utvalet drøfta dette i høve til meirverdiavgiftsreglane, men utsegna er like aktuell i forhold til skatteregelverket. Det er elles viktig å merka seg at Sverige i 1998 utvida si ordning med førehandstilsegner nettopp for å styrka presedensutviklinga. Sentralkontoret for storbedrifter legg i si uttale vekt på at førespurnader og uttaler gjev impulsar til arbeidet med regelverksutbetring/-utvikling innan etaten. Ei generell ordning med førehandstilsegner, saman med ei vidareføring av dagens praksis med å gje ulike ikkje-bindande uttaler, vil vera med og styrka dette viktige arbeidet.

Men ei ordning med bindande førehandstilegner vil ikkje dekka skattytars behov for skatterådgjeving generelt. Det vil og kan ikkje vera skatteetatens oppgåve å driva slikt arbeid.

Argumentet mot ei slik ordning har særleg vore at (Finansdepartementet i forarbeida til likningslova, sjå nærare omtale i pkt 2.4):

"En rett til bindende forhåndsuttalelse ville påføre ligningsforvaltningen et meget krevende og byrdefullt arbeid, og nødvendiggjøre en ressurskrevende utbygging av skatteadministrasjonen."

Likningsetaten arbeider under stort tidspress, og det er klart at behovet for å innføra ei ordning med bindande førehandstilsegner må vegast opp mot den ekstra arbeidsbøra ei slik ordning vil gje for etaten. Evt fordelar for etaten må også vera med i avveginga.

Ressursbruken i etaten vil avhenga m a av kor mange førespurnader som kjem. Ser vi på erfaringane dei tilsvarande ordningane i Sverige, Danmark og Finland, vil talet vera svært begrensa. I 1997 kom det inn 311 førespurnader i Sverige, 457 i Danmark. Talet på avgitte tilsegner låg ca 100 under desse tala. I Finland i 1995 vart det avgitt 357 sentrale førehandstilsegner. Også erfaringane frå innføringa av tilsvarande reglar for petroleumssektoren i Norge viser det samme. Forventningane om at det skulle bli ei svært ressurskrevjande ordning slo ikkje på nokon måte til.

Arbeidet med å behandla slike førespurnader vil ikkje vera reint "ekstra-arbeid" for etaten. For ein del av sakene vil dette føra til at likningsspørsmåla vert avgjort på eit tidleg tidspunkt, i staden for ved ordinær likning. Skattytar vil normalt innretta seg etter tilsegna han har fått, slik at likningsbehandlinga vert forenkla, og talet på både klagesaker og saker for domstolane vil gå noko ned. Etaten vil vidare kunne ha fordelar av ei slik ordning gjennom betre kontakt med kundane, fleire presedenssaker og betre regelutvikling. Vi viser til utsegner frå Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) om at dette "lønner seg", sjå omtale under pkt 2.2.

SFS seier vidare at alle uttaler dei har gitt til no er blitt lagt til grunn ved den etterfølgjande likninga. Dette er eit sterkt argument for at slike uttaler like gjerne kan vera bindande: Å gjera uttalene bindande fører til lite meirarbeid for SFS, men gjev skattytarane ei viktig tryggheit.

Eit anna hovudargumentet mot ei slik ordning har etter det vi skjønar, vore at den er vanskeleg å innpassa i det norske likningsforvaltningssystemet. Det byggjer på desentralisert behandling med sterke islag av lekmannsdeltaking gjennom nemnder på alle nivå. Men som vi har vist tidlegare (punkt 3.1), er det berre ein svært liten del av ordinær likningsbehandling som skjer i nemndene. Den noverande systemet gjer at spørsmålet om kva organ som skal ha kompetanse til å gi førehandstilsegner noko meir komplisert, men det er fullt mogleg å finna gode løysingar. Det er fleire aktuelle løysingar. Dette kjem vi attende til under pkt 6.1. Organiseringsspørsmålet har også ei viktig økonomisk side som må vera med i vurderinga, kostnadene vil m a avhenga av om det skal byggjast opp nye organ.

Konklusjonen er etter vår vurdering at det er eit klart behov for å innføra ei ordning med bindande førehandstilsegner. Det er hevda at det vil føra til store kostnader for etaten. Men basert på erfaringane frå våre nordiske naboland, og også i Norge, meiner vi ordninga vil bli brukt i eit begrensa tal saker. Dette gjer at ressursbruken for likningsetaten ikkje vil bli urimeleg høge. Systemet vil også gje andre fordelar som m a betre og raskare prejudikatsutvikling, enklare likningsbehandling, redusert omfang av klagesaker og større likebehanding av skattytarane. Systemet i likningsforvaltninga er heller ikkje til hinder for ei slik ordning.

7. Forslag til ny regulering

I dette punktet vert ein del sentrale spørsmål som gjeld omfang og utforming av eit regelverk om bindande førehandstilsegner drøfta. Vi har ikkje på dette stadiet funne grunn til å utforma lovtekst.

Men vi vil påpeika at det er enkelte grunnprinsipp som må leggjast til grunn ved regelutforminga: Reglane bør gjerast mest mogeleg allmenngyldige, slik at alle skattytarar - også dei små - er omfatta av ordninga, og dei må vera brukarvennlege.

Vi er kjende med at det er eit arbeid i gang med teknisk opprydding av regelverket på området, m a er det i Ot prp nr 86 (1997-98) lagt fram eit forslag til ny skattelov. I forhold til den tredelinga av rettsområdet som der er skissert, ser vi det som naturleg å leggja dette regelverket inn i likningslova.

7.1 Kven skal ha kompetanse til å gje førehandstilsegner

7.1.1 Generelt

Eit hovudspørsmål ved utforminga av reglar for førehandstilsegner er spørsmålet om kven som skal kunne gje slike tilsegner. Eit av motargumenta har vore at ei slik ordning er vanskeleg å innpassa i likningsforvaltningssystemet vårt. Men som vi har drøfta i punkt 5.3, så er ikkje dette til hinder for ei slik ordning. Det er fleire aktuelle løysingar, som har ulike fordelar og ulemper.

Organiseringsspørsmålet har også ei viktig økonomisk side som må vera med i vurderinga. Kostnadene vil m a avhenga av om det skal byggjast opp nye organ med nye fagmiljø, eller om ein kan byggja på dei eksisterande.

Etter vår vurdering er det viktig at ein i dette organiseringsspørsmålet tek omsyn til at det truleg vil bli eit begrensa tal førespurnader.

7.1.2 Innkomne synspunkt

Skattedirektoratet uttaler i sitt brev at

"Som det fremgår av det ovennevnte, har en i særlovgivningen lagt kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelse til et sentralt organ. (Det samme er gjort i Danmark og Sverige.) I slike tilfeller sikres lik praksis og høy fagkunnskap, men en vil ofte mangle lokalkunnskap. Et sentralt organ vil videre ha kapasitetsbegrensninger. Legges kompetansen til lokale ligningsmyndigheter ivaretas hensynet til lokalkunnskap, men fører til større muligheter for ulik praktisering av skattereglene."

"En ordning med bindende forhåndsuttalelser i skattesaker er etter Skattedirektoratets oppfatning ikke forenlig med den vedtakskompetanse so idag er tillagt de lokale liknngsnemnder ved ordinær ligning. En eventuell innføring av en slik ordning bør etter direktoratets mening legges til et sentralt organ underlagt vanlig instruksjonsmyndighet. Skattedirektoratet anser det videre som en forutsetning at ordningen bare gjøres gjeldende innen et saklig begrenset virkeområde."

Skattebetalerforeningen uttaler i spørsmålet om kompetent organ, at det

".. er vår oppfatning at det er mulig å innføre bindende forhåndsuttalelser ut fra dagens rettssystem ved å legge ordningen inn under samme regelverk som regulerer avgjørelsesmyndigheten under ordinær ligning."

Dette kan gjerast ved at vert opp til likningsnemndene å avgjera om dei vil delegera til likningskontora, eller ved å gje nemndene ein eksklusiv avgjerdsrett. Ei alternativ løysing som Skattebetalerforeningen skisserer er å leggja kompetansen til relativt få organ på landsbasis. Argumentet mot dette er at ein vil få avgjerder som bind likningsnemndene, utan at dei har vore med på behandlinga. Fordelen er at det vil gje betre oversikt over type spørsmål og gje ein meir einskapleg praksis både for kva saker som skal avvisast frå behandling, og det materielle innhaldet i avgjerdene.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening uttaler i sitt brev til Næringslovutvalet om desse spørsmåla at det organ som skal avgje bør vera eit fritt organ underlagt Finansdepartementet.

7.1.3 Tre utgangspunkt for organiseringa

Modell 1

Avgjerdskompetansen vert lagt lokalt til den vanlege likningsnemnda. Nemnda kan delegera til likningskontoret etter vanleg praksis. Ordninga med sentralskattekontor vert vidareført, dvs dei skattytarane som vert likna hjå eit sentralskattekontor, vender seg til det også for førehandstilsegner. Dette opprettheld dagens ordning med all kompetanse til den lokale, folkevalde likningsnemnda, og vidarefører dagens system innanfor petroleum. Skattytar får ein instans å halda seg til både i saker om førehandstilsegner og i ordinær likning.

Alternativ innanfor denne modellen: Likningsnemnda/likningskontoret kan eller skal senda bestemte/valfrie saker saman med si utgreiing til behandling i eit sentralt organ (mest aktuelt Skattedirektoratet, evt sentralskattekontora), til uttale og/eller avgjerd.

Modell 2

Avgjerdskompetansen vert lagt til eit sentralt, overordna organ. Dette kan vera eit eksisterande organ (f eks Skattedirektoratet og Riksskattenemnda), eller eit slikt nyoppretta organ tilknytt Skattedirektoratet.

Modell 3

Det kan tenkjast ei rekkje mellomløysingar. Ein variant er å gje sentralskattekontora (dei to som i dag ikkje har slikt regelverk) kompetanse til å gje førehandstilsegner for sine skattytarar, medan skattytarar som soknar til dei ordinære likningskontora får sine saker avgjorde av eit sentralt (eksisterande eller nytt) organ. Ein annan variant er å leggja kompetansen til 3-4 særskilt utpeika fylkesskattekontor.

7.1.4 Viktige omsyn i vurderinga

Dei viktigaste momenta som må vurderast når ein skal avgjera kvar kompetansen til å gje førehandstilsegner skal leggjast:

· Likebehandling/einskapleg praksis:

Alle skattytarar skal behandlast mest mogleg på samme måte.

· Lokalkunnskap:

Skattytar skal liknast av sitt lokale kontor, som har lokalkunnskap om forholda. Dette prinsippet har ein i dag gått vekk frå for dei skattytarane som vert likna av sentralskattekontora. Omsynet til lokalkunnskap kan ivaretakast enten på avgjerdstidspunktet, eller i førebuingsarbeidet.

· Folkevald-medverknad:

Norsk likningsforvaltning byggjer på eit prinsipp om at alle skattytarar skal ha rett til å bli vurdert av "sine eigne"; av folkevalde. Det kan hevdast at dette lekmannselementet i den ordinære likningsbehandlinga er liten, fordi langt dei fleste (i Oslo over 99 pst) av desse sakene er delegert til likningskontora. Vidare er dette sett på som ein rett eller fordel for skattytar. I høve til førehandstilsegner må ein ha med i vurderinga at ei slik tilsegn ikkje treng gjerast bindande for skattytar. Skattytar kan stå fritt ved ordinær likning, og kan då få saka si lagt fram for den folkevalde nemnda.

Vidare kan nemndssystemet vidareførast ved å bruka nemndene for sentralskattekontora og/eller Riksskattenemnda. Dette er også i tråd med ordninga på petroleumssektoren.

· Brukarvennleg:

Det må vera enkelt for brukarane/skattytarane å finna ut kvar dei skal venda seg når dei ønskjer å be om ei førehandstilsegn. Enklast vil det vera å kunne venda seg til sitt vanlege likningskontor. Dette gjeld staden for informasjon/søknadslevering, og ikkje kvar avgjerda vert tatt. Det er også viktig å finna ein behandlingsmåte som gjer at saksbehandlingstida ikkje vert unødig lang.

· Saksmengd:

Erfaringane frå andre land tilseier at det vert eit begrensa tal på førespurnader. Det kan tilseia at det ikkje bør byggjast opp eit nytt system/nye organ for ordninga med førehandstilsegner. Arbeidsmengda vil kunne variera, og for å få ei jamn saksbehandlingstid bør kapasiteten vera fleksibel. Ein konsekvens av ei slik ordning kan vera at likningsetaten får arbeidet noko meir spreidd utover året. Store spørsmål vil koma opp separat i staden for som ein del av likninga. Det kan gjera det lettare å identifisera og behandla prinsippspørsmål som prinsippspørsmål. Det kan også gjera det lettare å få vurdert vanskelege juridiske spørsmål på eit høgare nivå i systemet.

· Sakstype:

Det ligg vidare i ordninga at det truleg vil vera relativt vanskelege og kompliserte saker som det vert bede om førehandstilsegner i, og dei fleste vil gjelda skattlegging av ulike sider av næringsdrift. Men det er likevel ikkje andre spørsmål enn dei som kjem opp ved ordinær likning. Dersom avgjerdskompetansen vert lagt til lokale likningskontor, kan det vera ei mellomløysing å gje ein rett, evt plikt til å overføra særleg vanskelege saker til eit særleg kompetent/sentralt organ.

· Presedensutvikling/rettskjelder/regelutvikling:

Ei ordning med førehandstilsegner er viktig også for å få til både ei større og raskare presedensutvikling. For å få ei betre presedensutvikling må tilsegnene ha høg kvalitet. Erfaringar frå nabolanda våre, og så langt vi kjenner til også frå Australia/New Zealand, tyder på at ei sentral eining er viktig for ein einskapleg praksis. Ei ordning med at førehandstilsegner ikkje kan påklagast til eit høgare organ vil forsterka dette omsynet. Vidare er informasjon om slike avgjerder lettast å samla og gi ut dersom dei kjem frå eit sentralt organ.

· Habilitet:

Bruk av Riksskattenemnda kan i denne samanheng føra til eit spesielt habilitetsproblem: Riksskattenemnda er siste klageinstans (før domstolane) i eit fåtal likningssaker, og kan slik teoretisk få til behandling spørsmål som dei tidlegare har behandla som førehandstilsegn. Dette vil skje i svært få saker, og kan evt løysast ved å oppnemna ei sette-Riksskattenemnd. Habilitetsproblem i dei andre nemnder kan løysast ved å leggja klagesakene fram for ei nemnd på nivået over, dersom ein vil leggje stor vekt på spørsmål om habilitet.

· Økonomiske/administrative konsekvensar for likningsetaten må vurderast:

Bruk av eksisterande organ samanlikna med å byggja opp nye. Ei vurdering av dagens ordning innanfor petroleumssektoren vil også vera viktig. Bruk av eksisterande organ som sentralskattekontora/-nemndene og/eller Skattedirektoratet/Riksskattenemnda vil m a ha den fordelen at ein får nytta dei fagmiljø som alt er der.

7.1.5 Konklusjon

Ut frå denne drøftinga vil vi tilrå ei ordning som byggjer på modell 3:

1. Alle søknader om førehandstilsegner skal leverast til det likningskontoret som skattytar vert likna hjå
2. Sentralskattekontora (ved nemndene på ordinær måte) behandlar og avgjer søknader som gjeld deira skattytarar
3. a) Dei lokale likningskontora oversender søknadene til Skattedirektoratet. Dei kan etter eige ønskje leggja ved ei uttale om f eks lokale tilhøve, dersom det kan gjerast utan å seinka saka.

b) Skattedirektoratet førebur søknadene og legg dei fram for Riksskattenemnda for avgjerd.

1. Hovudgrunnen til forslaget i punkt 2 om bruk av sentralskattekontora er at vi ønskjer å vidareføra på generelt grunnlag den ordninga som er innanfor petroleumssektoren. Omsynet til ein einskapleg praksis, likebehandling og høg kvalitet på avgjerdene tilseier at det bør vera ei viss sentralisert avgjerdsmynde. Vi foreslår derfor i punkt 3 at søknader som dei vanlege lokale likningskontora mottek, vert sendt inn til sentral behandling og avgjerd. Vi foreslå at arbeidet vert lagt til dei eksisterande organa Skattedirektoratet (førebuing) og Riksskattenemnda (avgjerd).
2. Ved alle alternativa må avgjerda liggja til nemndene på vanleg måte, og ikkje administrasjonen. Nemndene skal, på vanleg måte, ikkje kunne instruerast.
3. Alternativ til Riksskattenemnda som avgjerdsorgan er å oppretta eit nytt organ/-nemnd. Vi vil ikkje tilrå oppbygging av nye organ, det vil etter vår vurdering vera for kostbart i høve til kva ein vinn på det. Det vil verta eit begrensa tal saker, og sakstype og -vurderingar er sterkt knytt til ordinære likningsspørsmål. Det vil vera viktig å kunne bruka dei fagmiljø som vi har i dag.
4. Det kan også tenkjast ei løysing med Finansdepartementet som førebuande organ i staden for Skattedirektoratet. Vi vil ikkje tilrå dette, då Finansdepartementet ikkje er ein del av den ordinære likningsforvaltninga etter likningslova. Det kan vidare vurderast ei ordning der Skattedirektoratet sender saker som gjeld næringsretta spørsmål til Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) til avgjerd. Fordelen vil vera at SFS ofte vil ha spesialkunnskap om slike spørsmål. Vi vil likevel ikkje foreslå dette, då det lett vil gjera systemet meir komplisert og vil kunne seinka saksbehandlinga.
5. Vi har ikkje funne det nødvendig å gå inn på organisatoriske spørsmål som f eks om arbeidet skal leggjast til ei ny avdeling eller kontor i Skattedirektoratet osv. Dette må vera opp til skatteetaten sjølv å avgjera, evt i samarbeid med overordna departement. Uansett om det vert Skattedirektoratet og Riksskattenemnda som får desse oppgåvene, eller om det vert oppretta nye organ, må det tilførast tilstrekkeleg ressursar til arbeidet.

Det er viktig for oss å presisera at uansett kva som vert resultatet av ei evt omorganisering av skatteetaten, så kan og må det innførast reglar om bindande førehandstilsegner. Den tilrådde modellen vår vil fungera uavhengig av talet på lokale likningskontor i framtida, uavhengig av evt samanslåing av skatte-, toll- og avgiftsetat, og uavhengig av evt endringar på fylkesnivå.

7.2 Område for bindande førehandstilsegner

Det er på inntekts- og formuesskatteområdet det er viktigast og mest praktisk å få til ei ordning med førehandstilsegner. I dette ligg også spørsmål om arbeidsgjevaravgift og folketrygdavgift. Eigedomsskatten er i hovudsak eit spørsmål om taksering, og det er derfor ikkje samme behov for slike reglar på det området.

Førespurnader som i hovudsak gjeld bevisvurdering, verdsetjing eller andre skjønnsmessige vurderingar bør, som hovudregel, ikkje kunne krevjast behandla. Men regelverket bør utformast slik at skattestyresmaktene kan behandla slike saker det dersom det er gode grunnar for det, men skattytar skal ikkje kunne krevja det.

På meirverdi- og investeringsavgiftsområdet la Zimmer-utvalet (omtale under pkt 2.4) i 1991 fram eit konkret forslag om bindande førehandstilsegner. Vi vil berre visa til Zimmer-utvalet, og be om at den klare tilrådinga frå utvalet vert følgt opp snarast.

Vi er ikkje kjende med om det er behov for utvida reglar innan toll- og særavgiftsområdet.

Sentralskattekontoret for utanlandssaker uttaler i sitt brev av 30. april 1998 at

"Etter vår vurdering tilsier vår erfaring med beskatning av utenlandske virksomheter som er midlertidig i norsk beskatningsområde ikke at det innføres en ordning med bindende forhåndsuttalelser for nevnte virksomheter."

Dette standpunktet er ikkje grunngjeve nærare. Vi har vanskeleg for å sjå at det er særlege grunnar til at det ikkje skal vera høve til bindande førehandstilsegner på dette området. Tvert imot synes det klart at det kan vera behov for å få skatteforholda klarlagde på førehand både for verksemder og enkeltpersonar som oppheld seg i landet for kortare tidsrom.

7.3 Kven kan be om vurdering?

Behovet for å kunne be om ei førehandstilsegn gjeld alle typar næringsdrivande skattytarar, og truleg også for personleg skattytarar. Næringslovutvalet kan, på bakgrunn av sitt mandat berre foreslå ein slik regel gjort gjeldande for næringsdrivande. Men vi vil klart tilrå at denne regelen vert innført som ei generell ordning for alle typar skattytar. Det vil også gje den regelen som er enklast å handheva.

Etter petroleumsskattelova er det eit krav for å få førehandstilsegn at det må vera av "vesentlig betydning" for skattytar å få klarlagt verknadene av ein konkret, foreståande disposisjon. I Danmark er det krav om "væsentlig betydning". Sverige fjerna sitt "synnerlig"-krav i saker om direkte skattar i 1998, og står no att med eit krav om "vikt".

Etter vår vurdering må det vera eit visst krav til at det som det vert spurt om, er eit viktig spørsmål for skattytar. Eit krav om at spørsmålet skal vera "av vesentleg betydning" for skattytar er truleg høveleg. Men det viktigaste her er at det vert gjort ei vurdering i forhold til den enkelte skattytar. Eit uvesentleg spørsmål for ein skattytar kan vera avgjerande viktig for ein annan. Dette må avgjerast konkret i den enkelte saka.

Skatteetaten må få rett til å avvisa ein førespurnad om førehandstilsegn dersom den gjeld eit spørsmål som ikkje er vesentleg ("av betydning") for spørjar, som ikkje gjeld ei aktuell sak (hypotetiske spørsmål), eller dersom det gjeld skjønnsmessige vurderingar. Det må truleg også vera høve til å avvisa ei sak når spørsmålet ligg på grensa mot gjennomskjæring/skatteplanlegging. Det bør vera ei avgrensing mot å gje bistand til rein skatteplanlegging. Men manglande ressursar må aldri vera avvisingsgrunn, heller ikkje at spørsmålet er svært komplisert. Det må kunne krevjast ei kort grunngjeving for avvisingsvedtak.

7.4 Tidspunkt for å be om vurdering

· Det må vera ein hovudregel at ein førespurnad om ei bindande førehandstilsegn må leverast før den eventuelle handlinga vert gjennomført. Spørsmålet må altså gjelda påtenkte disposisjonar. Ein skal som hovudregel ikkje kunne spørja om konsekvensen av allereie gjennomførde disposisjonar. Det må vidare vera konkrete spørsmål, ikkje hypotetiske eller allmenne.

Det bør også kunne gjevast forhåndsbesked om kva konsekvensar ein påtenkt disposisjon vil få for andre enn spørjaren, slik det danske systemet no har opna for. Sjå omtale under pkt 4.1.2. Dette er aktuelt f eks for saker av typen skatteverknader ved kjøp av ei særskilt forsikring.

7.5 Rett faktagrunnlag

Faktagrunnlaget vil vera heilt avgjerande i desse sakene, og feil, manglande eller misvisande opplysningar kan få store rettslege konsekvensar. Skattytar må ha ansvaret for evt feil i grunnlagsdokumentasjonen. Det er ikkje aktuelt å få førehandstilsegner i reine bevis- eller skjønnsspørsmål, noko som gjer spørsmålet omfakta grunnlag mindre vanskeleg.

Potensielle farar ved å leggja dette ansvaret på skattytar er at det kan føra til at skattytar må leggja så mykje arbeid i å beskriva faktagrunnlaget, at det berre vert store bedrifter med eigne skattejuristar som har kompetanse og råd til å gjera det. Det er derfor viktig å presisera at reglane må praktiserast med lempe, og konkret i høve til den enkelte skattytar. Forvaltninga har også i slike saker ei informasjons- og rettleiingsplikt.

7.6 Bindande for kven?

Ei bindande førehandstilsegn må vera bindande for skattestyresmaktene på alle nivå, på den måten at dei berre kan endra det til gunst for skattytar. Det skal ikkje vera bindande for skattytar, dvs det er opp til han å avgjera om han vil leggja det til grunn ved sjølvmeldinga eller ikkje. Men han vil ha opplysningsplikt om den tilsegna han har fått. Førehandstilsegna er berre bindande så lenge faktagrunnlaget er rett, eller så lenge den gjennomførde handlinga er i samsvar med den omtalte i førespurnaden.

Ei førehandstilsegn bør på samme måte vera bindande også for domstolane, men berre dersom det er til gunst for skattytar. Dersom skattytar går til sak, kan domstolane endra til gunst for skattytar, men ikkje til ugunst. Dette vil koma til syne ved at skatteetaten i sin påstand i saka er bunden av den førehandstilsegna som er gitt.

Dersom det skjer endringar i den rettslege situasjonen (ny eller endra lov eller forskrift) i tida mellom avgjevinga av førehandstilsegna og gjennomføringa av handlinga, må det vurderast konkret ut frå kva tidspunkt lova skal gjelda, om endringa skal verka inn på førehandstilsegna. Ny eller endra domspraksis eller administrativ praksis må ikkje kunne endra eller gjera førehandstilsegna ugyldig sjølv om den vurderte handlinga ikkje er gjennomført. Dette er elles vanskelege spørsmål som må vurderast og avklarast nærare i samband med lovutarbeidinga.

7.7 Rett til klage eller domstolsprøving av avvisingsvedtak

Ei ordning med rett til klage og/eller domstolsprøving av eit avvisingsvedtak (eit vedtak frå likningsorganet om at den aktuelle førespurnaden ikkje vert behandla) kan føra til eit omfattande system. Etter vår vurdering vil det vera få tilfelle der det er eit stort behov for skattytar å kunne klaga på eller gå til domstolsprøving av eit avvisingsvedtak.

Vi vil leggja vekt på å få eit enkelt system, og vil derfor ikkje foreslå ein slik klagerett eller rett til domstolsprøving. Eit evt innbetalt gebyr må sjølvsagt returnerast til skattytar.

I svensk rett er det ordinær klagerett, i dansk rett er det ikkje klagerett. Etter petroleumsskattelova er det ikkje klagerett.

7.8 Rett til klage eller domstolsprøving av ei førehandstilsegn

Det kan reisast spørsmål om det bør vera høve til å klaga på eller til å krevja domstolsprøving av ei førehandstilsegn.

Skattytar er ikkje bunden av ei førehandstilsegn. Dersom skattytar er ueinig i avgjerda, kan han gjennomføra handlinga og leggja si vurdering av skattespørsmålet til grunn ved den ordinære likningsbehandlinga. Får han ikkje medhald der, kan han evt bruka klageretten og prøvingsretten for domstolane etter dei vanlege reglane. Behovet for å kunne klaga eller gå til domstolane med ei førehandstilsegn kan slik seiast å vera lite.

I praksis vil sjølvsagt ei førehandstilsegn leggja sterke føringar for skattytars handlingar, og dei færraste vil ta risikoen med å gå imot ei slik avgjerd. Vi har likevel valt å leggja vekt på å få eit enkelt regelverk, og vil ikkje foreslå klagerett eller rett til domstolsbehandling. Dette bør evt vurderast på nytt når reglane har fungert ei tid.

Verken etter dansk rett eller etter petroleumsskattelova er det klagerett eller høve til domstolsprøving.

Dette forslaget om at ei førehandstilsegn ikkje skal kunne prøvast for domstolane verken av skattytar eller av likningsstyresmaktene, inneber eit brot med dagens generelle regel i likningslova § 11-2. Etter denne kan Finansdepartementet eller kommunestyret ved søksmål få prøvd om ei likningsavgjerd byggjer på feil faktisk grunnlag eller rettsoppfatning. Søksmålsfrist er 4 månader. Denne søksmålsretten vert brukt berre i nokre få tilfelle pr år.

Bakgrunnen for at vi ikkje vil foreslå å opna for slike søksmål er at det er spesielt viktig med ei rask og endeleg avgjerd i førehandstilsegn-sakene. Det ligg i systemet med førehandsavgjerd. Men vi ser at det kan vera eit visst behov for ein slik sikkerheitsventil for departementet, og er derfor opne for at dette kan vurderast nærare. Ein slik regel må i tilfelle begrensast til å gjelda berre svært prinsipielle saker, og det må setjast ein kort søksmålsfrist. Ein søksmålsfrist på 4 månader vil etter vår vurdering vera for lang.

Ein slik regel vil vidare føra til at domstolane må prøva hypotetiske spørsmål, noko dei i dag er svært tilbakehaldne med å gjera. Dersom det er ønskjeleg med ein slik regel, må derfor dei prinsipielle spørsmåla som forholdet til tvistemålslova § 54 om rettsleg interesse osv vurderast nøye. Dette er komplekse spørsmål som vi ikkje har hatt høve til å gå inn i.

7.9 Fristar for saksbehandlinga

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler:

"Det er helt avgjørende for tilliten til og den praktiske nytten av ordningen med bindende forhåndsbeskjed, at saksbehandlingen her ikke gjøres så omstendelig at et endelig standpunkt ikke fremkommer "innen forholdsvis kort tid". Hva dette nærmere vil si, må konkret vurderes ut fra den enkelte skattetypen."

Skattebetalerforeningen påpeikar også at ein føresetnad for at ei slik ordning skal få ønska effekt, er at saksbehandlingstida er relativt kort.

For petroleumssektoren slår forskrifta til petroleumsskattelova fast at Oljeskattenemnda "uten ugrunnet opphold" skal ta stilling til om førespurnaden skal realitetsbehandlast. Deretter skal avgjerda sendast den skattepliktige "snarest mulig".

Ei rask saksbehandling er her heilt avgjerande for den praktiske nytten av slike reglar. Det er mange vanskar med å laga konkrete reglar for saksbehandlingsfristar. Næringslovutvalet har tidlegare behandla spørsmålet om saksbehandlingsfristar i forvaltninga, sjå forslag frå Næringslovutvalet datert 3. juli 1991, og vi viser til dette forslaget når det gjeld generelle synspunkt på bruk av fristar.

Når det gjeld regulering av saksbehandlinga av bindande førehandstilsegner, vil vi be om at det vert nøye vurdert å innføra fristar. Reglar tilsvarande dei som er i forskrifta til petroleumsskattelova, "snarest mulig", er etter vårt syn ikkje nok.

Eit realistisk alternativ meiner vi kan vera ein 2 vekers frist for dei lokale likningskontora til å senda saka vidare, og ein 6 vekers frist (rekna frå innlevering av søknad) for å avgjera om spørsmålet skal realitetsbehandlast eller ikkje. Denne fristen bør vera absolutt, slik at søknader som ikkje er avvist innan 6 veker må behandlast. Det er viktig for søkjar å få rask beskjed om søknaden vert avvist eller ikkje.

Total saksbehandlingstid må ikkje vera over 10 veker (frå innleveringstidspunktet). Fristen går ikkje i den tida det tek å innhenta nødvendig informasjon frå søkjar. Denne 10 vekers-fristen kan ikkje vera absolutt. Forvaltninga bør få rett til, under heilt ekstraordinære forhold, å forlenga den siste fristen. Det må vera eit krav at det vert gjeve grunngjeven melding om det, saman med opplysning om kva tidspunkt søknaden vert behandla.

Det er elles ei plikt - og eit ansvar - som kviler på forvaltninga og på Stortinget å syta for at det er nok ressursar i systemet til å halda saksbehandlingstida på eit rimeleg nivå. Vidare har Stortingets ombodsmann for forvaltninga ei viktig rolle som påpassar.

7.10 Gebyr

Det kan vera føremålstenleg med eit visst gebyr (avgift) for å få ei førehandstilsegn. Det kan motverka at systemet vert belasta med saker av lita økonomisk rekkevidde og at ordninga slik kan verta misbrukt. Dette omsynet påpeika av fleire av dei organisasjonane vi har vore i kontakt med. Men det er også svært viktig at gebyret ikkje vert så høgt at det i praksis hindrar små skattytarar til å bruka ei slik ordning. Det må derfor ikkje vera det offentlege sine kostnader ved ei ordning med førehandstilsegner som er utgangspunkt for fastsetjinga av gebyrstorleiken.

Petroleumsskattelova har eit gebyr på 25 gonger rettsgebyret (p t i alt kr 12.875). Krav om betaling vert sendt samtidig med at førehandsuttalen vert avgitt. Både Sverige og Danmark har delvis differensierte gebyr (etter tidsbruk)

For å sikra ei enklast mogeleg ordning bør reglane om gebyr utformast relativt skjematisk. For å sikra dette vil vi foreslå ei sondring mellom personlege skattytarar og juridiske personar (næringsdrivande). Vidare bør det for juridiske personar/næringsdrivande skiljast mellom små og andre. Definisjonen av kven som er "små" bør knytast opp til andre etablerte grenser, f eks rekneskapslova § 1-6 om små foretak.

Gebyra kan f eks setjast til om lag kr 1 500 for personlege skattytarar, kr 3 000 for "små" og kr 10 000 for "store" juridiske personar. Vidare kan det vurderast å setjast eit høgare gebyr for førespurnader som gjeld den skattemessige verknaden for andre enn spørjar, slik systemet er i Danmark. Slike saker vil i hovudsak gjelda spørsmål som både vil vera svært viktige for spørjar og vera arbeidskrevjande for skattestyresmaktene.

Det bør vidare vera eit generelt høve for skattestyresmaktene å fråfalla kravet om gebyr når det er gode grunnar til det.

For å forenkla innkrevinga av gebyret, bør reglane utformast slik at gebyret skal betalast inn samtidig med at førespurnaden vert sendt inn. Ved ei evt avvising av førespurnaden må gebyret returnerast.

7.11 Publisering av førehandstilsegnene

Offentleggjering av slike vedtak er viktig både for å medverka til lik praksis, for å auka kunnskapane om skatteregelverket, for å medverka til effektiviseringa av likningsetatens arbeid og for å sikra større forutbereknelegheit for skattytar.

Regeltolkingar og andre standpunkt som vert tekne i samband med førehandstilsegner må snarast innarbeidast i LigningsABCen. Vidare må eit utval av dei offentleggjerast i den faglege skattepublikasjonen "Utvalget", utgjeve av Ligningsutvalget. Viktigast er likevel at det snarast vert utvikla nye informasjonskanalar for både dette stoffet og anna materiell på området (f eks rundskriv frå Skattedirektoratet), slik at det vert tilgjengeleg for fleire av brukarane. I dag kan dette mest praktisk gjerast via internett, f eks på Odin, staten sin informasjonstenar, hjå Lovdata eller hjå skatteetaten sjølv. Vidare må det arbeidast med alternative informasjonskanalar, vi veit f eks at for mange små bedrifter er rekneskapsførarar og revisorar viktige informasjonsformidlarar.

Dette er etter vår vurdering viktig å få til, både for den enkelte skattytar, for dei som driv med rådgjeving på området og ikkje minst for skatteetaten sjølv.

8. Økonomiske/administrative konsekvensar

8.1 For næringslivet

I denne utgreiinga har vi kome til at næringslivet spesielt, og skattytarar generelt, har eit klart behov for eit system med bindande førehandstilsegner. Oppsummeringsvis kan fordelane seiast å vera:

• større forutbereknelegheit
• større likebehandling av skattytarane
• fleire presedenssaker, som vil gje betre informasjon om regeltolkinga
• betre regelutvikling

Så langt vi kan sjå vil det, samanlikna med dagens ordning, ikkje vera negative konsekvensar knytt til slike reglar. Næringslivet står fritt til å bruka regelverket når dei ønskjer det.

8.2 For det offentlege

Likningsetaten vil få noko meirarbeid på grunn av at dei får ein ny type sak til behandling. Arbeidet kan konkretiserast slik:

a) Likningskontora: mottak av søknader, vidaresending og evt utarbeiding av uttale. I tillegg noko rettleiing om dette nye regelverket

b) Sentralskattekontora: behandling og vedtak av søknader

c) Skattedirektoratet: behandling av søknader

d) Riksskattenemnda: vedtak

Etter våre vurderingar vil det bli snakk om ei begrensa arbeidsmengd. Erfaringane frå nabolanda våre (og innan petroleumsområdet i Norge) tilseier at ordninga vil verta brukt i eit begrensa tal saker.

1. Vi har ikkje gått inn og rekna konkret på arbeidskraftbehovet, men vil illustrera dette med eit overslag. Dersom vi reknar 75 arbeidstimar pr søknad i snitt, og 350 førehandstilsegner pr år, så vil det krevja ca 15 årsverk. Truleg ligg estimatet på 75 timar godt i overkant av behovet. For Sentralskattekontoret for storbedrifter, so vil få ein stor del av desse sakene, vil dette arbeidet for ein stor del koma i staden for det arbeidet dei i dag har med å gje førehandsuttalsar.
2. Saksmengda vil truleg variera gjennom året. Det kan slik vera ein fordel å organisera arbeidet innanfor ein større organisasjon, for å få best mogeleg fleksibilitet.
3. Gebyrinntektene kan stipulerast til 350 tilsegner a kr 4 500 (snittberekning), som vert om lag 1,5 million kroner. Vi har då rekna med at dei fleste søknadene kjem frå næringsdrivande.
4. I dei sakene det er gitt førehandstilsegner vil det verta ei noko enklare ordinær likningsbehandling. Det er elles viktig å ta med i denne vurderinga at likningsetaten alt i dag har ei rettleiingsplikt. Det kan vidare bli noko færre klagesaker, fordi skattytarane vil bøya seg for avgjerda dei har fått som førehandstilsegn. I dag vert ofte klageretten brukt så langt som mogleg dersom ein får ei avgjerd mot seg.

Tilsvarande kan det verta litt færre skattesaker til behandling i domstolane, noko som vil gje innsparingar både for likningsetaten (som part i sakene) og for domstolsapparatet.

5. Vi har ikkje funne det nødvendig å gå inn på organisatoriske spørsmål som f eks om arbeidet skal leggjast til ei ny avdeling eller kontor i Skattedirektoratet osv. Dette må vera opp til skatteetaten sjølv å avgjera, evt i samarbeid med overordna departement. Tilsvarande har vi ikkje vurdert om Riksskattenemnda bør utvidast med fleire medlemer e.l. Uansett om Skattedirektoratet og Riksskattenemnda får desse oppgåvene, eller det vert oppretta nye organ, må det tilførast tilstrekkeleg ressursar til arbeidet. Dette er spesielt viktig i oppstartsfasen. Utvalets vurdering er at dei skisserte innsparingar i arbeidsmengd i andre delar av likningsarbeidet vil tilsvara om lag ekstraarbeidet med desse nye sakene, men desse innsparingane vil visa seg først etter ei tid.

Vedlegg 1

Veiledende retningslinjer om ligningskontorenes plikt til å bistå publikum.

Gitt av Finansdepartementet 26. januar 1984 med hjemmel i ligningsloven § 3-1 og § 3-2.

1. Det er en viktig oppgave for ligningskontoret å veilede publikum om utfylling av selvangivelsen og andre skjemaer samt å opplyse om regler og praksis av betydning for skattyterne. For mange skattytere er slik hjelp en forutsetning for at de selv skal kunne oppfylle sin opplysningsplikt. Derfor har skattyterne krav på bistand, etter reglene i § 3-1 og § 3-2.
2. Når en skattyter ber om det, er ligningskontoret forpliktet til å gi veiledning om utfylling av skjemaer som gjelder ligningen. Ligningskontoret har ikke etter loven plikt til å forestå utfylling av skjemaet på grunnlag av skattyterens opplysninger. Skattyteren bør likevel gis slik hjelp dersom han ikke er i stand til å utfylle skjemaet selv.

Skattyteren har krav på veiledning om utfylling av skjemaer, uavhengig av arbeidssituasjonen på ligningskontoret.

3.Når arbeidssituasjonen tillater det og skattyter samtidig ber om det, er ligningskontoret forpliktet til å gi veiledning om skatteregler (lover, forskrifter, utfyllende praksis) av betydning for skattyter. Selv om skattyter ikke har bedt om bistand, bør ligningskontoret gi veiledning når det synes å være et særskilt behov for det.

4.Skattytere og andre som har opplysningsplikt, har krav på å få snakke med en tjenestemann om omfanget av denne plikten i tilknytning til konkrete forhold. Skattyter kan gi de nødvendige opplysninger muntlig, bortsett fra de opplysninger som skal gis i pliktige skjemaer, men ligningskontoret kan da be om skrifllig bekreftelse på at opplysningene er korrekte.

Skattyters rett til muntlig orientering om opplysningsplikten er uavhengig av arbeidssituasjonen på ligningskontoret.

5.En skattyter har krav på muntlig veiledning om grunnlaget for hans ligning, etter at ligningen er foretatt. Slik rett foreligger også når skattyteren er lignet etter påstand og etter klagefristens utløp.

Har skattytereren tidligere fått veiledning om avgjørelsen av bestemte spørsmål og det er grunn til å regne med at han kjenner begrunnelsen for avgjørelsen, kan ligningskontoret avslå krav om muntlig veiledning om avgjørelsen av disse spørsmålene.

Skattyterens rett til å få snakke med en tjenestemann om ligningen er vanligvis uavhengig av arbeidssituasjonen ved ligningskontoret. Hvis ikke særlige grunner tilsier noe annet, bør skattyteren få snakke med den saksbehandler som har behandlet hans ligning.