Skatteavtale Norge - Tyskland

St.prp. nr. 39 (1991-92) Om samtykke til ratifikasjon av en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Forbundsrepublikken Tyskland til unngåelse av dobbeltbeskatning og om gjensidig administrativ bistand med hensyn til skatter av inntekt og av formue, undertegnet i Oslo den 4. oktober 1991.

 

Tilråding fra Finans- og tolldepartementet av 6. desember 1991, godkjent i Statsråd samme dag.

 

1.INNLEDNING

Den 4. oktober 1991 ble det i Oslo undertegnet en overenskomst til unngåelse av dobbeltbeskatning og gjensidig administrativ bistand med hensyn til skatter av inntekt og av formue mellom Norge og Forbundsrepublikken Tyskland. Samtykke til undertegning var gitt ved kongelig resolusjon av 14. september 1990. Overenskomsten ble på Norges vegne undertegnet av ekspedisjonssjef Jan Flatla, Utenriksdepartementet, og på Forbundsrepublikkens vegne av ambassadør Harald Hofmann.

Overenskomsten vil tre i kraft en måned etter at den er ratifisert. Den får virkning første gang for de skatter som vedkommer kalenderåret 1991.

2.GENERELLE BEMERKNINGER

Gjeldende dobbeltbeskatningsavtale mellom Norge og Forbundsrepublikken Tyskland ble undertegnet 18. november 1958. I 1979 ble det innledet forhandlinger mellom de to land om revisjon av skatteavtalen. De avsluttende forhandlinger ble fra norsk side ledet av ekspedisjonssjef Odd Hengsle, Finansdepartementet, og et engelsk utkast til en ny avtale med tilhørende protokoll ble parafert i Bonn den 24. mars 1988. Det har senere vært uformelle møter og brevveksling for å få avklart enkelte uløste spørsmål.

Det var flere forhold som gjorde revisjon av den gjeldende avtale ønskelig. Et av disse var spørsmålet om å regulere beskatningsretten til virksomhet på kontinentalsokkelen. Det norske synspunktet har vært at gjeldende avtale ikke dekker slik virksomhet. Således har en antatt at norsk beskatningsadgang til å skattlegge tysk virksomhet på norsk sokkel ikke er berørt av skatteavtalen. I den nye avtalen er spørsmålet løst ved at det er tatt inn særlige bestemmelser som regulerer beskatning av virksomhet og lønnsarbeid på kontinentalsokkelen. Det vises til bemerkningene nedenfor til artikkel 20.

Et annet slikt forhold var bestemmelsene om kildebeskatning av dividender. Siden 1958 er både det norske og tyske selskapsskattesystem endret, noe som har ført til at avtalen er blitt ubalansert i norsk disfavør. Således har det utilsiktet oppstått en effekt som har gjort at det samlede tyske skatteproveny av overskuddet i et tysk selskap som deler ut utbytte til en person bosatt i Norge, er blitt vesentlig høyere enn motsvarende samlede norsk skatteproveny av overskuddet i et norsk selskap som utdeler utbytte til et tysk selskap. I den nye avtalen er denne skjevheten rettet. Det vises til bemerkningene nedenfor til artikkel 10.

For øvrig ønsket begge land en rekke mindre justeringer i forhold til gjeldende avtale. De fleste av de nye reglene er omtalt i kommentarene til de enkelte artikler nedenfor.

Overenskomsten følger i stor grad det mønster som er lagt til grunn i andre dobbeltbeskatningsavtaler som Norge i den senere tid har sluttet med andre i-land. I store trekk følger disse det mønsterutkast som er utarbeidet av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD) i 1963, og revidert i 1977. Overenskomsten inneholder imidlertid på visse punkter avvikelser fra OECD-mønsteret. Det vises til kommentarene til de enkelte artikler.

Det bemerkes at disse avvikelsene hovedsakelig er utarbeidet på grunnlag av bestemmelser inntatt i skatteavtaler mellomg Norge og andre stater som det er naturlig å sammenligne Tyskland med, for eksempel i den felles nordiske skatteavtalen og i skatteavtalen mellom Norge og Nederland.

Overenskomsten består av en hoveddel og en protokoll. Også protokollen utgjør en integrerende del av avtalen. Overenskomsten er inngått på norsk og tysk. Begge tekstene har lik gyldighet og er inntatt som vedlegg til denne proposisjonen.

3.BEMERKNINGER TIL DE ENKELTE ARTIKLER I OVERENSKOMSTEN

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om overenskomstens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene av statene eller i begge stater. Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av avtalen. Den omfatter både inntekts- og formuesskatt.

Artiklene 3-5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Det følger av artikkel 3 punktene 1 b) og c) at overenskomsten også får anvendelse på de respektive lands kontinentalsokler for så vidt gjelder utøvelse av rettigheter med hensyn til havbunnen og undergrunnen samt deres naturherligheter. Dette fremgår direkte av ordlyden for Norges vedkommende. For Tysklands vedkommende følger dette av at overenskomsten skal gjelde det område der Forbundsrepublikkens skattelovgivning er i kraft. For såvidt gjelder Forbundsrepublikken gjelder avtalen alle republikkene, også de som tidligere utgjorde den Tyske Demokratiske Republikk. I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at avtalen ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret. Definisjonen av "statsborgere" er av redaksjonelle grunner tatt med under artikkelens punkt 1 h) i stedet for under artikkel 24 om ikke-diskriminering.

Artikkel 4 definerer uttrykket "person bosatt i en kontraherende stat" og inneholder i punktene 2 og 3 regler om hvorledes det skal forholdes når en fysisk eller en juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Forbundsrepublikken.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket "fast driftssted". Denne definisjonen er viktig fordi den danner rammen for skattlegging etter artikkel 7 som gjelder fortjeneste en person bosatt i den ene stat oppebærer ved forretningsvirksomhet i den annen stat.

Bestemmelsen i artikkelens punkt 3 om når stedet for et bygningsarbeid, et konstruksjons- eller installasjonsprosjekt m.v. utgjør et fast driftssted er utformet noe annerledes enn OECD's mønsterartikkel, men tidsgrensen på 12 måneder er beholdt. Protokollens avsnitt 1 presiserer at begrensningen i artikkelens punkt 3 også får anvendelse på tilknyttet kontroll- og rådgivningsvirksomhet.

Når det gjelder virksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særregler i artikkel 20, jf. bemerkningene nedenfor.

Artiklene 6-22 har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt og formue. Disse bestemmelsene har til formål å forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt eller formue. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt, eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten). For dividender er det gitt regler om deling av beskatningsretten mellom de to stater.

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddstadiet. I prinsippet kan derfor statene tilbakeholde kildeskatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning. I den utstrekning oppkreving av kildeskatt overskrider det som følger av skatteavtalen kan skattyter etter søknad få refundert for mye trukket kildeskatt, se nærmere herom i artikkel 28.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD's mønster. Det samme gjelder ved inntekt fra direkte bruk, eller annen utnyttelse av fast eiendom.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretagende hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Slik virksomhet kan bare inntektsbeskattes i den sistnevnte stat dersom den utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er, som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5. Derimot inneholder artikkel 7 hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted. Artikkelen svarer til OECD's mønster.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagendet hvis faste driftssted det er ("armlengdeprinsippet").

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 g).

Overensstemmende med OECD-mønsteret kan fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart, bare skattlegges i den stat hvor den virkelige ledelse for foretagendet har sitt sete.

Punkt 2 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste når et foretagende deltar i en "pool", felles forretningsvirksomhet eller i et internasjonalt driftskontor.

Som følge av en anbefaling fra OECD er det i punkt 3 fastsatt at fortjeneste ved utleie av containere brukt i internasjonal fart bare skal kunne skattlegges i den stat hvor den virkelige ledelse for foretagendet har sitt sete.

I punkt 4 er det gitt særregler som tar hensyn til SAS-samarbeidet.

I protokollens avsnitt 2 er det gitt særlige bestemmelser om delt beskatning mellom de to stater når skip eller luftfartøy drives av et interessentskap med deltakere fra begge statene og den virkelige ledelsen for foretagendet ikke blir utøvet utelukkende i en stat. I så fall skattlegges den enkelte deltakers fortjeneste i den stat vedkommende deltaker er bosatt.

Artikkel 9 omhandler foretagender med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Artikkelen gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretagendes skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretagender er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretagender under tilsvarende omstendigheter. Når korrigering foretas i slike tilfeller skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven § 54 første ledd. Artikkelen er bygget på prinsippene i OECD-mønsteret, men har ikke bestemmelser om korresponderende korrigering i det land hvor det annet foretagende er hjemmehørende. Slik korrigering er imidlertid hjemlet i artikkel 25, punkt 4 b).

Artikkel 10 gjelder skattlegging av dividender. Etter artikkelens punkt 1 kan slike inntekter skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. (I enkelte tilfeller vil bostedsstaten være forpliktet til å anvende en redusert skattesats ovenfor mottakeren av dividendene, se artikkel 23 punkt 1 c) og 2 a), jf. kommentarene nedenfor til disse bestemmelsene.)

De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes er begrenset av bestemmelsene i punktene 2, 3 eller 4, hvis mottakeren er den virkelige rettighetshaver (og ikke for eksempel en stråmann for den faktiske eier enten i kildelandet eller i et tredje land). En mer presis definisjon av begrepet "virkelige rettighetshaver" er inntatt i protokollens avsnitt 4.

Som hovedregel er kildeskattesatsen begrenset til 15 prosent, jfr artikkelens punkt 2.

Dersom kildeskatt er ilagt etter en høyere sats må skattyter kreve refusjon hos kildestatens skattemyndighet, jf. artikkel 28. I Norge vil normalt skatteavtalens sats benyttes direkte av det utdelende selskap.

Kildeskatt på dividender utdelt fra datterselskap til morselskap (dvs. til et selskap som direkte kontrollerer minst 25 prosent av aksjekapitalen i det utdelende selskap) reguleres inntil videre av punkt 4. For så vidt gjelder inntektsårene 1991 og 1992 er kildeskatten i Norge i slike tilfeller begrenset til 15 prosent, jf. punkt 4 annet ledd. Av punkt 4 første ledd b (jf. også artikkel 31 punkt 3) fremgår at kildeskatten for nevnte inntektsår i Forbundsrepublikken i slike tilfeller er begrenset til 10 prosent.

Denne tilsynelatende asymetrien har sin bakgrunn i de to staters gjeldende systemer for beskatning av selskaper og dets aksjonærer. Internrettslig anvender både Norge og Forbundsrepublikken det såkalte "tosatssystem" (split rate-system) ved skattlegging av aksjeselskaper. Tosatssystemet går ut på at det anvendes en høyere skattesats på den del av selskapets overskudd som tilbakeholdes i selskapet, og en lavere sats på den del som utdeles til aksjonæren i form av dividende. For tiden er skattesatsene i Norge henholdsvis 50,8 prosent og 23 prosent (dvs. en nominell differanse på 27,8 prosentpoeng), mens de i Forbundsrepublikken er henholdsvis 50 prosent og 36 prosent (dvs. en differanse på 14 prosentpoeng).

Ved lovendring av 20. juli 1991 (Skattereformen 1992), har Norge gått bort fra tosatssystemet. Fra og med inntektsåret 1992 vil selskapets inntekter skattlegges etter en flat sats -- foreslått satt til 28 prosent -- uavhengig av om overskuddet utdeles til aksjonærene eller tilbakeholdes i selskapet. Selskapets overskudd for 1992 kan først utdeles til aksjonærene i 1993. Fra og med inntektsåret 1993, under forutsetning av at Tyskland opprettholder sitt nåværende tosatssystem, vil således kildeskatten i begge stater være begrenset til 5 prosent når dividender utdeles fra datterselskap til morselskap, jf. punkt 4 første ledd a.

Punkt 3, som inneholder en regel om fullstendig bortfall av kildeskatt på dividender som tilfaller morselskap, vil bare få anvendelse dersom også Tyskland skulle gå bort fra sitt nåværende tosatssystem, eventuelt reduserer differansen mellom skattesatsen på den del av selskapets overskudd som tilbakeholdes i selskapet og den lavere sats på den del som utdeles til aksjonæren, til under 5 prosentpoeng.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 7 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 3 for renter og etter artikkel 12 punkt 3 for royalty.)

Når dividender i samsvar med bestemmelsene i artikkel 10 blir skattlagt både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, avhjelpes dobbeltbeskatning ved at det i bostedsstaten i henhold til nærmere fastsatte regler i artikkel 23, innrømmes fradrag i skatten på denne inntekt med et beløp svarende til den skatt som er betalt i kildestaten.

Protokollens avsnitt 3 inneholder enkelte særlige regler i tilknytning til artikkel 10. Punkt a) gir regler om hvordan det skal forholdes når det selskap som utdeler dividende er hjemmehørende i begge statene. Punkt b) inneholder en gjennomskjæringsregel som fastslår at inntekt oppebåret fra en gjeldsfordring m.v. med rett til andel i overskudd kan skattlegges i kildestaten i samsvar med denne stats lovgivning.

Artikkel 11 omhandler renteinntekter. Bestemmelsen, som avviker fra OECD's mønster, fastslår i punkt 1 at slike inntekter bare skal kunne skattlegges i den stat hvor den virkelige rettighetshaver, jf. protokollens avsnitt 4, er bosatt.

Også definisjonen av renter i punkt 2 avviker fra OECD-mønsteret således at gjeldsfordringer med rett til andel i overskudd ikke er omfattet. Det vises til kommentarene ovenfor til artikkel 10, jf. protokollens avsnitt 3 b).

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty, som tilsvarer rentebestemmelsene i artikkel 11. Hovedregelen er således at royalty bare kan skattlegges i den stat hvor mottakeren (den virkelige rettighetshaver) er bosatt.

Bestemmelsene i artiklene 11 og 12 harmonerer med gjeldende norsk skattelovgivning, for så vidt som det for tiden ikke foreligger internrettslig hjemmel til å skattlegge royalty eller renter som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

Artikkel 13 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge formuesgevinst, bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dens avkastning, før avhendelse fant sted.

Etter punktene 1 og 2 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom eller løsøre tilknyttet fast driftssted, eller fast sted for utøvelse av fritt yrke, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen, henholdsvis driftsstedet eller faste sted ligger.

I henhold til punkt 3 skattlegges gevinst ved avhendelse av skip, luftfartøy eller containere i internasjonal fart i den staten hvor foretagendet fortjeneste kan skattlegges i henhold til artikkel 8, se kommentarene ovenfor.

I artikkelens punkt 4 og 5 er det gitt særregler om beskatning av gevinst ved aksjesalg. Dersom selskapets aktiva utelukkende eller hovedsakelig består av fast eiendom kan aksjegevinsten skattlegges i den stat hvor nevnte aktiva befinner seg, jf. punkt 4. Særbestemmelsen i punkt 5 innebærer at Norge for inntektsåret 1991 i en viss utstrekning har adgang til å beskatte gevinst ved avhendelse av "større aksjeposter" (skatteloven paragraf 54 annet ledd, jf. _ 15 første ledd e) i norske selskaper også når avhenderen er bosatt i Forbundsrepublikken. Slike regler om kildeskatt på aksjegevinster finnes ikke i OECD-mønsteret, men en finner ofte tilsvarende bestemmelser i øvrige skatteavtaler Norge har inngått. For så vidt gjelder gevinster som i medhold av punktene 4 og 5 kan skattlegges i Forbundsrepublikken skal Norge i følge artikkel 23 punkt 1 b) innrømme fradrag i skatten på denne inntekt med et beløp svarende til den skatt som betales i Forbundsrepublikken.

Som følge av at det ved skattereformen 1992, jf. selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 _ 5-2, ble innført en generell hjemmel til å skattlegge gevinst ved aksjesalg, ble skatteloven _ 54 annet ledd og _ 15 første ledd e, opphevet. Dette innebærer at Norge fra og med inntektsåret 1992 ikke har hjemmel til å skattlegge gevinst ved aksjesalg når selgeren ikke er bosatt i Norge.

Gevinst ved avhendelse av andre formuesgjenstander enn dem som er spesielt nevnt, kan bare skattlegges i avhenderens bostedsstat, jf. punkt 6.

Artikkel 14 gjelder beskatningen av inntekt ved utøvelse av fritt yrke. Bestemmelsene er i overensstemmelse med OECD's mønsteravtale. Etter dette mønster skattlegges inntekter ved utøvelse av fritt yrke i den stat hvor yrkesutøveren er bosatt, med mindre hun i en annen kontraherende stat vanligvis råder over et fast sted (kontor eller lignende) som tjener utøvelsen av hennes virksomhet. I så fall kan sistnevnte stat skattlegge den del av inntekten som kan henføres til et slikt sted.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmere hva som ligger i begrepet "fritt yrke", og nevner eksempler på aktiviteter og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Oppregningen er ikke uttømmende. Det bemerkes at bestemmelsen bare omhandler selvstendige yrkesutøvere, og således ikke f.eks. en lege som er fast ansatt ved en bedrift. Artister og idrettsutøvere er omhandlet særskilt i overenskomstens artikkel 17.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 15. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge hennes lønnsinntekter med mindre arbeidet utføres i en annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge dem. Det gjelder likevel et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagers regel. Vilkårene avviker noe fra OECD's mønster. For det første regnes de 183 dager i enhver tolvmåneders periode og ikke i vedkommende kalenderår. For det annet skal arbeidsgiveren være bosatt i samme stat som arbeidstakeren og ikke i enhver annen stat enn den der arbeidet utføres. Det sistnevnte vilkår er begrunnet i kontrollhensyn, idet det ikke vil foreligge innberetningsplikt og trekkansvar i hverken arbeids-eller bostedsstaten om OECD-regelen følges og arbeidsgiver er hjemmehørende i tredjeland.

I samsvar med en rekommandasjon vedtatt av OECD er det i protokollens avsnitt 5 tatt inn særskilte regler om utleide arbeidstakeres lønnsinntekter. Bestemmelsene innebærer at arbeidsstaten er gitt den prinsipale beskatningsretten til slik inntekt. Arbeidstakerens bostedsstat er gitt en sekundær beskatningsrett, således at det i bostedsstatens skatt gis et fradrag tilsvarende den skatt som er betalt i arbeidsstaten, jf. artikkel 23 punkt 1 b) og 2 b). Både utleieren og innleieren kan holdes ansvarlig for betaling av skatten i overensstemmelse med de to staters interne lovgivning. Det er gitt en tilsvarende regel i skatteavtalen mellom de nordiske land, og det er der nærmere angitt hva uttrykket "arbeidsutleie" omfatter, jf. St.prp. nr. 16 for 1989-90.

Artikkelens punkt 3 gir særregler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekter fra slikt arbeid kan i utgangspunktet skattlegges i den stat hvor den virkelige ledelse for foretagendet har sitt sete. I den utstrekning lønnen er unntatt fra beskatning i denne stat, kan den imidlertid skattlegges av vedkommende lønnsmottakers bostedsstat. Dersom den virkelige ledelsen for foretagendet anses utøvet i begge stater, skal slik lønnsinntekt bare kunne skattlegges i den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt, se protokollens avsnitt 6.

Når det gjelder lønnsutbetalinger til norsk flymannskap i SAS, bestemmer punkt 3 in fine, at disse bare skal kunne skattlegges i Norge.

Artikkel 16 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan i overensstemmelse med OECD-mønsteret skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende. Når en person bosatt i Norge mottar styregodtgjørelse fra et selskap hjemmehørende i Forbundsrepublikken kan også Norge skattlegge inntekten, men skal innrømme et fradrag i den norske skatt etter nærmere regler fastsatt i artikkel 23, punkt 1 b).

Artikkel 17 fastsetter at artister og idrettsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat tjeneste. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre den stat beskatningsretten hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet. Reglene i punkt 1 og 2 er avfattet etter OECD's mønster, men punkt 2 er gitt en tilføyelse om at også mellommannens fortjeneste kan skattlegges i den stat hvor opptredenen skjer.

I punkt 3 er den stat hvor utøveren er bosatt gitt en eksklusiv beskatningsrett når besøket for det vesentlige er betalt av offentlige fond e.l. i bostedsstaten.

Artikkel 18 som omhandler pensjoner, underholdsbidrag, livrenter mm, avviker noe fra OECD's mønster. I utgangspunktet kan såvel privat som offentlige pensjoner o.l. bare skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt, jf. punkt 1. Enkelte pensjonstyper kan imidlertid i henhold til punktene 2 og 3 ikke skattlegges i bostedsstaten. Dette gjelder for det første offentlige pensjoner o.l. som utbetales som erstatning for skade oppstått som følge av krigshandlinger eller politisk forfølgelse. For det andre gjelder dette utbetalinger i henhold til Forbundsrepublikkens sosialtrygdelovgivning, som bare skal kunne skattlegges der.

På grunn av forskjellige regler for beskatning av underholdsbidrag til ektefelle eller barn i de to land, er det i punkt 4 fastsatt at slike bidrag likevel ikke skal kunne skattlegges i mottakerens bostedsstat dersom bidraget ikke er fradragsberettiget på betalerens hånd. På denne måten unngås økonomisk dobbeltbeskatning av disse ytelsene. For tiden er det ikke som i Norge full fradragsrett for slike utbetalinger i Forbundsrepublikken.

Artikkel 19 omhandler lønn i offentlig tjeneste. Retten til å skattlegge slik inntekt er med visse unntak, i overensstemmelse med OECD's mønster, tillagt den stat som utreder ytelsene. Denne særregel gjelder dog ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 b), jf. protokollens avsnitt 7, er oppfylt. I slike tilfeller er beskatningsretten tillagt den stat hvor tjenestene utføres.

Når lønn utredes av en av statene i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, gjelder de generelle regler om skattlegging av personlige tjenester, jf. punkt 2.

Artikkelens punkt 1 får også anvendelse på godtgjørelse fra enkelte navngitte statlige institusjoner, jf. punkt 3.

Artikkel 20 inneholder regler om virksomhet utenfor kysten (sokkelvirksomhet).

Punkt 1 slår fast at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig.

Punkt 2 omhandler næringsinntekt og fastsetter at slik virksomhet utøvet utenfor kysten av en stat skal anses å utgjøre virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted i denne stat, dersom virksomheten utøves til sammen over 30 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne stat. Bestemmelsene i punkt 3 tar sikte på å hindre at 30-dagers fristen blir omgått.

Punkt 4 inneholder et unntak fra den generelle regel i punkt 2, for fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy knyttet til virksomhet som omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skattlegges i den stat hvor den virkelige ledelse for foretagendet har sitt sete.

I punkt 5 a) er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet. Slik inntekt kan skattlegges i sokkelstaten såfremt arbeidsoppholdet til sammen varer mer enn 30 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode. Unntak fra denne regel er imidlertid gjort i punkt 5 b) som fastsetter at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksbestemmelsen i punkt 4, bare skal kunne skattlegges i den stat hvor den virkelige ledelse for foretagendet har sitt sete.

I punkt 6 er det inntatt en bestemmelse som klargjør beskatningssituasjonen med hensyn til visse avhendelsesgevinster som har tilknytning til den stat hvor kontinentalsokkelaktivitet foregår. Slike gevinster kan skattlegges i sokkelstaten.

For inntekter som etter denne artikkel kan skattlegges i kildestaten avhjelpes dobbeltbeskatning ved at bostedsstaten innrømmer fradrag i sin skatt etter nærmere regler fastsatt i artikkel 23 punkt 1 b) eller punkt 2 b) (v).

Artikkel 21 gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter bare skal kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt. Unntak er gjort i punkt 2 der det foreskrives at inntekter som er knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, skal beskattes etter artiklene 7 eller 14.

Til artikkel 21 er det i protokollens avsnitt 8 tatt inn en regel som svarer til OECD-mønsterets artikkel 21 om studenter. Bestemmelsen fastsetter at studenter og lærlinger som er bosatt i en stat og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning opplæring og utdannelse, ikke skal skattlegges i den sistnevnte stat for pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder i utlandet. Bestemmelsen samsvarer med skatteloven paragraf 26 første ledd bokstav o.

Artikkel 22 omhandler formuesbeskatning. Bestemmelsene innebærer at statenes rett til å beskatte de ulike formuesobjekter i hovedtrekk faller sammen med retten til å beskatte inntekten av de samme objekter. Således kan formue som består av fast eiendom, skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger, jf. punkt 1. Formue som består av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast forretningssted, kan skattlegges i den stat hvor driftsstedet eller forretningsstedet befinner seg, jf. punkt 2. Formue som består i skip og luftfartøy samt containere som drives i internasjonal fart, skal bare kunne skattlegges i den stat som etter artikkel 8 har rett til å skattlegge fortjenesten ved utøvelse av slik virksomhet, jf punkt 3.

Alle andre typer formue skattlegges bare i eierens bostedsstat, jf. punkt 4.

Artikkel 23 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning.

Både Norge og Forbundsrepublikken anvender som alminnelig regel det såkalte fordelingssystem, jf. henholdsvis punkt 1 a) og punkt 2 a). Dette systemet innebærer at inntekter som den annen stat etter de øvrige artikler i skatteavtalen kan skattlegge, skal unntas fra beskatning i bostedsstaten. Bostedsstaten kan imidlertid ta i betraktning den unntatte inntekt eller formue ved beregningen av den skatt som skal betales av vedkommende persons øvrige inntekt eller formue (progresjonsforbehold), jf. henholdsvis artikkelens punkt 1 d) og 2 a). Norge anvender for tiden ikke progresjonsforbeholdet.

Unntak fra fordelingssystemet er imidlertid fastsatt for Norges vedkommende i artikkelens punkt 1 b), når det gjelder inntekt som kan skattlegges i Forbundsrepublikken i henhold til bestemmelsene i artikkel 10 (dividender), artikkel 13 punkt 4 og punkt 5 (visse aksjegevinster), artikkel 16 (styregodtgjørelse), artikkel 17 (artister og idrettsutøvere) samt artikkel 20 (virksomhet utenfor kysten). Her anvendes i stedet det såkalte godskrivelsessystemet (creditsystemet), som innebærer at Norge, ovenfor personer bosatt i Norge, kan skattlegge hele inntekten, men må innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt Forbundsrepublikken (kildestaten).

I artikkelens punkt 1 c) er det inntatt en særregel -- såkalt holdingsprivilegium -- om dividender betalt fra et selskap i Forbundsrepublikken til et selskap i Norge som kontrollerer over 25 prosent av de stemmeberettigede aksjer i det tyske selskap. Under visse forutsetninger skal slike dividender være fritatt for norsk skatt i den utstrekning dette ville vært tilfelle etter norsk lov hvis begge selskaper hadde vært hjemmehørende i Norge. Bestemmelsen vil kun ha praktisk betydning for inntektsåret 1991, ettersom det norske selskapsskattesystemet ble endret ved lovendring den 20. juli 1991 (Skattereformen 1992). For inntektsåret 1991 er et selskap hjemmehørende i Norge fritatt fra å betale kommuneskatt av dividender mottatt fra et norsk selskap. Fra og med 1992 gis det ikke lenger slikt fritak. En finner imidlertid grunn til å gjøre oppmerksom på at det norske selskapet i den norske skatten på visse betingelser kan få godskrevet datterselskapets selskapsskatt, jf. _ 1-7 i selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65.

Motsvarende til artikkelen punkt 1 c), er det for Forbundsrepublikkens vedkommende i punkt 2 a) inntatt regler om slikt privilegium når dividender betales fra et selskap i Norge til et selskap i Forbundsrepublikken.

Videre er det på samme måte som for Norge også for Forbundsrepublikkens vedkommende i artikkelens punkt 2 b) fastsatt unntak fra fordelingssystemet når det gjelder inntekt som kan skattlegges i Norge i henhold til bestemmelsene i artikkel 10 (dividender), artikkel 13 punkt 4 og punkt 5 (visse aksjegevinster), artikkel 16 (styregodtgjørelse), artikkel 17 (artister og idrettsutøvere) samt artikkel 20 (virksomhet utenfor kysten). For slike inntekter anvender Forbundsrepublikken godskrivelsessystemet.

Den særlige bestemmelse i artikkelens punkt 3 tar sikte på å motvirke tilfeller av utilsiktet ikke-beskatning, f.eks. som følge av lovendringer i en av statene. Således begrenses artikkelens virkeområde slik at fritak for skatt bare gis når kildestaten faktisk benytter seg av den beskatningsrett kildestaten er tillagt i henhold til overenskomsten.

I protokollens avsnitt 9 og 10 er det inntatt utfyllende regler til artikkel 23. Av særlig interesse er avsnitt 10, som inneholder en form for gjennomskjæringsregel hvoretter statene i gitte tilfeller kan anvende godskrivelsessystemet isteden for fordelingssystemet for å unngå dobbeltbeskatning.

Artiklene 24-29 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 24), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 25), utveksling av opplysninger (artikkel 26), bistand ved innkreving (artikkel 27), refusjon av kildeskatt (artikkel 28), samt medlemmer av diplomatiske og konsulære stasjoner(artikkel 29).

Artiklene 30-31 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

I henhold til artikkel 30 trer overenskomsten i kraft en måned etter at den er ratifisert, og den skal ha virkning fra og med januar 1991. Samtidig skal gjeldende skatteavtale av 18. november 1958 opphøre og slutte å ha virkning.

Det følger av artikkel 31 at overenskomsten først kan sies opp etter det femte år etter ikrafttredelsen.

Protokollen inneholder som nevnt visse særbestemmelser og utgjør en integrerende del av overenskomsten. Bestemmelsene er nærmere omtalt i tilknytning til de enkelte artikler ovenfor.

Finans- og tolldepartementet

t i l r å r:

At Deres Majestet godkjenner og skriver under et fremlagt utkast til proposisjon til Stortinget om samtykke til ratifikasjon av en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Forbundsrepublikken Tyskland til unngåelse av dobbeltbeskatning og om gjensidig administrativ bistand med hensyn til skatter av inntekt og av formue.

Vi HARALD, Norges Konge,

g j ø r v i t t e r l i g:

Stortinget blir innbudt til å fatte vedtak om samtykke til at Norge ratifiserer en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Forbundsrepublikken Tyskland til unngåelse av dobbeltbeskatning og om gjensidig administrativ bistand med hensyn til skatter av inntekt og av formue, undertegnet i Oslo den 4. oktober 1991.

Tilråding fra Finans- og tolldepartementet ligger ved i avtrykk.