Tilråding fra Finans- og tolldepartementet av 24. mai 1996, godkjent i statsråd samme dag.

______________________________________________

 

1.INNLEDNING

Den 7. mars 1996 ble det i Oslo undertegnet en overenskomst til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue mellom Norge og Ukraina. Samtykke til undertegning ble gitt ved kongelig resolusjon av 1. mars 1996. Overenskomsten ble på Norges vegne undertegnet av utenriksminister Godal, og på Ukrainas vegne av utenriksminister Udovenko.

Overenskomsten vil tre i kraft på datoen for mottakelsen av den siste av de underretninger begge stater har gitt hverandre til meddelelse om at de nødvendige konstitusjonelle skritt er tatt for at overenskomsten kan tre i kraft. Overenskomsten vil få virkning med hensyn til skatter av inntekt og formue som vedkommer det kalenderår som følger etter det år da overenskomsten trer i kraft.

2.GENERELLE BEMERKNINGER

Inntil Sovjetunionen opphørte som stat, omfattet skatteavtalen mellom Norge og Sovjetunionen av 15. februar 1980, samtlige republikker som etter Sovjetunionens egen definisjon utgjorde Unionen av Sovjetiske Sosialistiske Republikker, jf skatteavtalens artikkel 3 pkt 1 a). Slik ble også Ukraina omfattet av denne avtalen. Da Ukraina ble en selvstendig stat etter oppløsningen av Sovjetunionen, ble det gjennom ukrainsk intern lovgivning fastslått at Ukraina ville etterleve alle avtalene som var inngått av det tidligere Sovjetunionen, herunder skatteavtalene, i den grad de ikke stred mot intern ukrainsk lovgivning. Den tidligere skatteavtalen med Sovjetunionen blir således anvendt mellom Norge og Ukraina. Avtalen er imidlertid dårlig tilpasset de nye økonomiske forhold i Ukraina. Etter anmodning fra ukrainske myndigheter ble det i 1995 ført forhandlinger mellom Norge og Ukraina om inngåelse av en ny avtale til unngåelse av dobbeltbeskatning mellom de to land. Ved avslutningen av annen forhandlingsrunde i Oslo i desember, ble utkast til avtale parafert. Den norske delegasjonen ble ledet av lovrådgiver Per Olav Gjesti, Finansdepartementet.

Avtalen bygger i store trekk på det mønster for bilaterale avtaler som ble utarbeidet av OECD i 1963, og senere revidert i 1977 og 1992. Avtalen inneholder imidlertid avvik fra denne mønsteravtalen. Blant annet har avtalen bestemmelser om virksomhet og arbeid utenfor kysten, tilsvarende dem som finnes i mange skatteavtaler Norge har inngått de senere år. I enkelte artikler i avtalen er det sett hen til det mønsterutkast som er utarbeidet av FN for skatteavtaler mellom industrialiserte land og utviklingsland. Det vises for øvrig til kommentarene til de enkelte artikler.

Enkelte bestemmelser avviker fra det som tidligere har vært vanlig i de norske skatteavtalene. Den viktigste av disse er bestemmelsen som regulerer metoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Tidligere har Norge som hovedregel anvendt fordelingsmetoden. Etter denne metoden unngås dobbeltbeskatning ved at inntekter som etter avtalens bestemmelser kan beskattes i den annen stat, unntas fra beskatning i Norge. På bakgrunn av skattereformen har imidlertid Norge funnet det ønskelig å anvende godskrivelsesmetoden (kreditmetoden) for å unngå dobbelt-beskatning. Etter denne metoden kan Norge, overfor personer bosatt i Norge, skattlegge hele inntekten, men må innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Ukraina.

Avtalen består av en hoveddel og en protokoll som utgjør en integrerende del av avtalen. Avtalen er inngått på norsk, ukrainsk og engelsk. Alle tekster har samme gyldighet, men i tilfelle fortolkningstvil skal den engelske teksten være avgjørende. Den engelske og norske teksten følger som vedlegg.

Til de enkelte materielle bestemmelser i avtalen bemerkes:

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om overenskomstens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene eller i begge stater. Artikkel 2 punkt 3 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av avtalen. Det fremgår av punkt 4 at skatter av samme eller vesentlig lignende art som dem som er omhandlet i punkt 3 som blir vedtatt etter at overenskomsten er undertegnet, automatisk vil være dekket av overenskomsten, hva enten de kommer i tillegg til eller i stedet for de skattene som er oppregnet. Ukraina har for tiden ingen formuesskatt, men det foreligger planer om å innføre en slik skatt i nær fremtid. For å avskjære enhver tvil om at en fremtidig ukrainsk formuesskatt vil være omfattet av avtalen, er det i punkt 4 spesielt vist til denne skatten.

I tilknytning til artikkel 2 og artikkel 8 er det inntatt en protokollbestemmelse som presiserer at overenskomsten også får anvendelse på skatter (fraktskatter) som ilegges fraktgods som transporteres i luften eller på havet. I Ukraina er fraktskattene inkorporert i skatten på foretaks fortjeneste.

Artiklene 3-5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Det følger av artikkel 3 punktene 1 a) og b) at overenskomsten også får anvendelse på de respektive lands kontinentalsokler for så vidt gjelder utøvelse av rettigheter med hensyn til havbunnen og undergrunnen samt deres naturherligheter. For Ukrainas vedkommende tas det her sikte på havbunnen og undergrunnen i Svartehavet. I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at avtalen ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

Punkt 1 c) avviker fra OECD-mønsteret idet det i den engelske tekst er brukt uttrykket "citizen" istedenfor "national". Dette fordi sistnevnte begrep i Ukraina har betydningen etnisk opprinnelse. Uttrykket "citizen" vil således fortolkes som statsborger, slik det fremgår av den norske oversettelsen.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret.

Artikkel 4 definerer uttrykket "person bosatt i en kontraherende stat". I henhold til den siste oppdateringen av OECD-mønsteret av 1995, er det i punkt 1 presisert at staten selv, dens regionale og lokale forvaltningsmyndigheter også omfattes av uttrykket. Punktene 2 og 3 regulerer situasjonen hvor en fysisk eller juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Ukraina.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket "fast driftssted". Denne definisjonen er viktig fordi den danner rammen for skattlegging etter artikkel 7 av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene stat oppebærer ved virksomhet i den annen stat.

Punkt 2 innholder en oppregningen av hva som typisk vil anses som et fast forretningssted. Listen er en eksemplifisering og er ikke ment å være uttømmende. Punktet avviker noe fra OECD-mønsteret, da det etter ukrainsk ønske er tatt med i underpunkt f) en installasjon eller innretning for undersøkelse av naturforekomster og i punkt h) et lager eller annen bygning som benyttes til utlevering av varer. Underpunkt h) må ses i sammenheng med unntaksbestemmelsen i punkt 4, se nedenfor.

I følge artikkelens punkt 3 er stedet for et bygningsarbeid, eller et anleggs- eller installasjonsprosjekt å anse som et fast driftssted for foretaket bare såfremt stedet opprettholdes eller virksomheten varer lenger enn 12 måneder. Etter ønske fra Norge er det tatt med en bestemmelse hvoretter tilknyttet kontroll- og rådgivningsvirksomhet uttrykkelig er inkludert i bestemmelsen. For øvrig er bestemmelsen i samsvar med OECD-mønsteret.

I punkt 4 er det nevnt en del tilfeller som ikke er å anse som fast driftssted, enten de foreligger enkeltvis eller i kombinasjon (så lenge virksomheten har preg av å være en hjelpevirksomhet eller en virksomhet av forberedende art for vedkommende foretak). Typisk vil være innretninger utelukkende til bruk for lagring eller utstilling av varer. Underpunktene a) og b) svarer til FN-mønsteret fordi alternativet "utlevering" av varer er sløyfet. En innretning hvorfra det utleveres varer kan således utgjøre et fast driftssted, jf punkt 2 h).

Punkt 5 regulerer når en representant skal anses for å være "avhengig" og således anses for å utgjøre et fast driftssted for foretaket. Dette gjelder når personen har, og vanligvis utøver, fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket. Bestemmelsen omfatter også personer som ikke har slik fullmakt, men som vanligvis opprettholder et varelager som han på vegne av foretaket utleverer varer fra. Denne særregelen avviker fra OECD-mønsteret, men er i samsvar med FN-mønsteret.

Punkt 6 slår fast at en uavhengig representant ikke utgjør fast driftssted for oppdragsgiver såfremt han opptrer innenfor rammen av sin ordinære forretningsvirksomhet.

Når det gjelder virksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særregler i artikkel 21, jf merknad nedenfor til artikkel 22.

Artiklene 6-22 har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt. Disse bestemmelsene har til formål å fordele beskatningsgrunnlaget og derved forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om den primære beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt, eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten).

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddsstadiet. I prinsippet kan derfor statene tilbakeholde skatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning. I den utstrekning skatteavtalen medfører at skatt enten skal betales med en redusert sats eller inntekten skal unntas fra beskatning, må etterfølgende justering (refusjon) finne sted.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD-mønsteret. Det samme gjelder ved inntekt fra direkte bruk eller annen utnyttelse av fast eiendom.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Bestemmelsen er i samsvar med OECD-mønsteret. Slik virksomhet kan bare inntektsbeskattes i den sistnevnte stat dersom den utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er, som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5. Derimot inneholder artikkel 7 hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted. I henhold til OECD-mønsteret, er det bare inntekt som kan tilskrives det faste driftssted som skal kunne skattlegges i kildestaten. Inntekt av annen, ikke tilknyttet virksomhet, faller således utenfor driftsstedets beskatningsgrunnlag.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt selvstendig foretak som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted det er ("armlengde-prinsippet").

Artikkelens punkt 3 gir regler om rammen for utgiftsfradragene ved fastsettelsen av det faste driftssteds skattbare fortjeneste. Første punktum er i samsvar med OECD-mønsteret, mens resten av punktet samsvarer med FN's mønster. Tilføyelsen presiserer at det ved inntektsfastsettelsen skal ses bort fra betalinger mellom driftsstedet og selve foretaket (hovedkontoret) eller en annen filial, som har formen av royalty, honorar e.l. som vederlag for bruk av patenter eller andre rettigheter, provisjon for administrasjon eller tjenester, eller renter bortsett fra når det gjelder en bank. Det skal imidlertid innrømmes fradrag for royalty, renter og andre utgifter som foretaket har hatt på vegne av det faste driftssted.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 h).

Avtalens punkt 1 avviker fra OECD-mønsteret, ettersom det fastsetter at fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart, bare skal skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende. Dette er imidlertid i samsvar med de skatteavtaler Norge har inngått i de senere år.

Etter punkt 2 skal inntekt fra utleie av skip eller luftfartøy på bare-boat basis og fortjeneste ved bruk, vedlikehold eller utleie av containere benyttet til transport bare kunne skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende i overensstemmelse med punkt 1. Dette gjelder imidlertid kun når denne type virksomhet står i sammenheng med driften av skip eller luftfartøy i internasjonal fart.

Punkt 3 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste når et foretak deltar i en "pool", felles forretningsvirksomhet eller i et internasjonalt driftskontor.

I punkt 4 er det gitt særregler som tar hensyn til SAS-samarbeidet og andre ligningende mellomstatlige konsortier. Etter punkt 4 er det kun den del av inntekten som tilfaller den norske interessent (Det Norske Luftfartsselskap A/S (DNL)) og som står i forhold til i DNL's andel av SAS-konsortiet som skal beskattes i Norge. Bestemmelsen er gjort gjensidig i tilfelle Ukraina sammen med en eller flere andre stater skulle opprette et lignende konsortium.

I tilknytning til artikkel 2 og artikkel 8 er det inntatt en protokollbestemmelse som presiserer at overenskomsten også får anvendelse på skatter (fraktskatter) som ilegges fraktgods som transporteres i luften eller på havet. I Ukraina er fraktskattene inkorporert i skatten på foretaks fortjeneste, jf artikkel 2 punkt 3 a) (i).

Artikkel 9 omhandler foretak med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Artikkelen gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Der retting foretas i slike tilfeller skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven ¤ 54 første ledd. Artikkelen er bygget på prinsippene i OECD-mønsteret, men har ikke bestemmelser om korresponderende retting i den stat hvor det annet foretak er hjemmehørende. Slik retting er imidlertid hjemlet i artikkel 26 (Fremgangsmåte ved inngåelse av gjensidige avtaler) og vil kunne bli foretatt basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av dividender. Bestemmelsen er i hovedsak i lik OECD-mønsteret.

Etter artikkelens punkt 1 kan dividender skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes er begrenset i punkt 2. Punkt 2 a) fastsetter at kildestatens skattesats ikke må overstige 5 prosent av bruttobeløpet når dividender utbetales til et selskap som direkte innehar minst 25 prosent av kapitalen i det utdelende selskap. Skattesatsen som benyttes i andre tilfeller er i punkt 2 b) begrenset til 15 prosent hvis mottakeren er den virkelige rettighetshaver til dividendene og er en person bosatt i den annen kontraherende stat.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 4 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 5 for renter og etter artikkel 12 punkt 4 for royalty).

Artikkel 11 omhandler renteinntekter. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter kan skattlegges både i den stat hvor mottakeren er bosatt, jf. punkt 1, og i den stat hvor rentene skriver seg fra, jf. punkt 2. Kildeskatten i den sistnevnte stat skal dog ikke overstige 10 prosent av rentenes bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av renter som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

I punkt 3 er det gjort visse unntak fra retten til å oppkreve kildeskatt. Dette gjelder for det første renter betalt i tilknytning til statsobligasjoner og liknende obligasjoner utstedt av en kontraherende stat eller en av dens forvaltningsmyndigheter, jf. underpunkt a). Underpunkt b) bestemmer at renter betalt i forbindelse med lån/kreditt ytet, garantert eller sikret av GIEK, Eksportfinans og liknende institusjoner ikke skal kildebeskattes i Ukraina, mens underpunkt c) har en korresponderende bestemmelse for renter som betales fra Norge til tilsvarende finansinstitusjoner i Ukraina. Det er gitt fullmakt til å inngå gjensidig avtale om at andre institusjoner kan dekkes av disse bestemmelsene. I underpunkt d) er det videre gjort unntak fra retten til å oppkreve kildeskatt på renter ved kredittsalg av varer, utstyr og tjenester. Av hensyn til faren for omgåelser, gjelder bestemmelsen ikke hvis salget skjer mellom personer som har tilknytning til hverandre slik dette er definert i artikkel 9. Etter ukrainsk ønske er det i punkt 8 inntatt en regel som skal motvirke misbruk idet det er presisert at artikkelen ikke får anvendelse på transaksjoner som alene eller hovedsakelig er motivert ut fra hensynet til å dra fordel av artikkelen. (Tilsvarende bestemmelse gjelder etter artikkel 12 punkt 6).

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty, som tilsvarer rentebestemmelsene i artikkel 11. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men satsen for den kildeskatt som kan kreves er begrenset til 5 prosent av royaltyens bruttobeløp når det gjelder bruken av eller retten til å bruke patent, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmåte eller for opplysninger (know-how) om industrielle, kommersielle eller vitenskapelige erfaringer. I alle andre tilfeller er satsen 10 prosent av royaltyens bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av royalty som utbetales fra Norge til mottaker i utlandet.

Definisjonen av uttrykket royalty i punkt 3 er tilnærmet lik OECD-mønsteret av 1992 og de fleste skatteavtaler som Norge har inngått i de senere år ved at godtgjørelse for bruken av industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr er ikke er omfattet av begrepet royalty. Slike betalinger skattlegges i overensstemmelse med artikkel 7 som fortjeneste ved forretningsvirksomhet.

Artikkel 13 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge formuesgevinst bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dens avkastning, før avhendelse fant sted, jf. artikkel 6.

Etter artikkel 13 punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen ligger.

Samme prinsipp som i punkt 1 gjelder ifølge punkt 2 med hensyn til gevinst ved avhendelse av aksjer hvis verdi for den vesentligste del, direkte eller indirekte, skriver seg fra fast eiendom. Likeledes kan avhendelse av innskudd/andel i et interessentskap hvis aktiva hovedsakelig består av fast eiendom skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger. Punkt 2 avviker fra OECD-mønsteret og er kommet til etter ønske fra Ukraina.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, kan i henhold til artikkelens punkt 3 skattlegges i den kontraherende stat hvor det faste driftssted eller faste sted befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftssted eller faste sted.

I henhold til punkt 4 skal gevinst ved avhendelse av skip og luftfartøy drevet i internasjonal fart bare kunne skattlegges i den staten hvor det foretak som oppebærer gevinsten er hjemmehørende.

Punkt 5 avviker fra OECD-mønsteret og er kommet til etter ønske fra Norge. Bestemmelsen gir Norge rett til å beskatte gevinster ved salg av aksjer og andre rettigheter i norske selskaper, samt ethvert annet verdipapir som er undergitt den samme skattemessige behandling som gevinst ved avhendelse av slike aksjer, i inntil 5 år etter at aksjonæren har vært skattemessig bosatt i Norge, jf. utflyttingsregelen i skattelovens ¤ 15 første ledd, bokstav e).

Gevinst ved avhendelse av andre formuesgjenstander enn dem som er spesielt nevnt, kan bare skattlegges i avhenderens bostedsstat, jf. punkt 6, forutsatt at denne staten kan skattlegge disse gevinstene i henhold til sin interne lovgivning.

Artikkel 14 gjelder beskatningen av inntekt ved utøvelse av fritt yrke. I henhold til OECD-mønsteret skal slik inntekt skattlegges i den stat hvor yrkesutøveren er bosatt, med mindre han i den annen kontraherende stat, vanligvis råder over et fast sted (kontor eller lignende) som tjener utøvelsen av hans virksomhet. I så fall kan sistnevnte stat skattlegge den del av inntekten som kan henføres til et slikt sted. Bestemmelsene i punkt 1 b) svarer til OECD's mønsterartikkel. I punkt 1 a) er det tatt inn en bestemmelse som avviker fra OECD-mønsteret. Bestemmelsen medfører at en person som oppholder seg i en stat i ett eller flere tidsrom som til sammen utgjør minst 183 dager i løpet av enhver tolvmånedersperiode, kan skattlegges i denne stat, uansett om yrkesutøveren har et fast sted eller ikke. Det er i bestemmelsen presisert at den bare får anvendelse overfor fysiske personer. Dersom virksomheten er organisert på annen måte, vil inntekten bli å beskatte som vanlig næringsinntekt i henhold til artikkel 7.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmere hva som ligger i begrepet "fritt yrke", og nevner eksempler på aktiviteter og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Oppregningen er ikke uttømmende. Det bemerkes at bestemmelsen bare omhandler selvstendige yrkesutøvere, og således ikke f.eks. en lege som er fast ansatt ved en bedrift. Artister og idrettsutøvere er omhandlet særskilt i utkastets artikkel 17.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 15. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge inntektene. Det gjelder dog et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagers regel. Under forhandlingene ble problematikken om beskatningen av innleide arbeidstakere drøftet. Det var enighet om at unntaket i punkt 2 ikke kommer til anvendelse dersom arbeidstakeren er innleid. Denne forståelsen er presisert i punkt 2 b). I tillegg er det satt som vilkår for unntaket fra beskatning at arbeidsgiver og arbeidstaker må være hjemmehørende i samme land.

Artikkelens punkt 3 gir særregler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekter fra slikt arbeid kan skattlegges i den stat hvor foretaket som driver skipet eller luftfartøyet er hjemmehørende.

Når det gjelder lønnsutbetalinger til norske besetningsmedlemmer i f.eks. SAS, er det inntatt en bestemmelse i punkt 4 om at disse bare skal kunne skattlegges i Norge. Bestemmelsen er gjensidig og gir på samme måte Ukraina beskatningsrett til ukrainsk flymannskap i et eventuelt lignende konsortium.

Artikkel 16 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan i overensstemmelse med OECD-mønsteret skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende.

Artikkel 17 fastsetter at artister og idrettsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat tjeneste. Bestemmelsen er i samsvar med OECD-mønsteret.

Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som presiserer at den stat hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, har beskatningsrett også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet.

I punkt 3 er det gitt unntak fra nevnte regler når besøket i den ene kontraherende stat helt eller hovedsakelig er understøttet av offentlige midler fra den annen kontraherende stat. I slike tilfeller skal inntekten bare kunne skattlegges i den stat hvor artisten eller idrettsutøveren er bosatt.

Artikkel 18 omhandler pensjoner, livrenter og sosiale trygdeytelser. Etter punkt 1 skattlegges pensjoner i anledning tidligere lønnsarbeid og livrente i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Etter ukrainsk ønske er det i punkt 3 gjort unntak for pensjoner og livrente som utbetales i henhold til en statlig pensjonsordning som er del av det ukrainske trygdesystem. Slike utbetalinger skal bare skattlegges i Ukraina selv om mottaker er bosatt i utlandet. Bestemmelsen er gjort unilateral for Ukraina, siden Norge ikke har intern hjemmel til å skattelegge pensjoner som utbetales til personer bosatt i utlandet.

Artikkel 19 omhandler offentlig tjeneste. Som hovedregel og i samsvar med OECD-mønsteret, er den stat som utreder godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. For så vidt angår lønnsutbetalinger gjelder hovedregelen ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 b) er oppfylt, og heller ikke i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, jf. punkt 3.

Ifølge punkt 2 skal offentlige pensjonsutbetalinger som utbetales fra Ukraina skattlegges i Ukraina. Dette gjelder likevel ikke dersom den person som mottar denne pensjonen er bosatt i og statsborger av Norge. Prinsippet i punkt 2 er i samsvar med OECD-mønsteret. Bestemmelsen er imidlertid gjort unilateral, siden Norge ikke har intern hjemmel til å skattlegge offentlige pensjoner som utbetales til personer bosatt i utlandet.

Artikkel 20 punkt 1 fastsetter at studenter, lærlinger og forretningspraktikanter som er bosatt i den ene kontraherende stat og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning sin personlige utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den stat hvor de midlertidig oppholder seg av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne stat. Bestemmelsen samsvarer med OECD-mønsteret og med skatteloven paragraf 26 første ledd, bokstav o.

Artikkel 21 gjelder annen inntekt, dvs. inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Punkt 1 og 2 er overensstemmende med OECD-mønsteret. I punkt 1 er det fastsatt at slike inntekter bare skal kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt. Unntak er gjort i punkt 2 der det foreskrives at inntekter som er knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, skal beskattes etter artiklene 7 og 14.

Punkt 3 fastslår at underholdsbidrag som hovedregel kun skal beskattes i den stat hvor mottakeren er bosatt. Dersom bidraget utdeles av en person bosatt i en av statene til en mottaker bosatt i den annen stat, og i den utstrekning beløpet ikke er fradragsberettiget for betaleren skal det imidlertid være fritatt for beskatning i den stat mottakeren er bosatt.

Artikkel 22 inneholder regler om virksomhet utenfor kysten (offshorevirksomhet). Punkt 1 slår fast at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig. Punktene 2 og 3 omhandler næringsinntekt og fastsetter at slik virksomhet utøvet utenfor kysten av en stat skal anses å utgjøre virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted eller et fast sted i denne stat, dersom virksomheten utøves til sammen over 30 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne stat. Punkt 3 tar videre sikte på å hindre at 30-dagers fristen blir omgått.

Punkt 4 inneholder et unntak fra de generelle bestemmelsene i punktene 2 og 3, for fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy knyttet til virksomhet som omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende. Etter ønske fra Ukraina er det tatt inn et unntak fra denne regelen igjen dersom fartøyet drives av et fast driftssted som definert i artikkel 5.

I punkt 5 (a) er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet. Slik inntekt kan skattlegges i sokkelstaten såfremt arbeidsoppholdet til sammen varer mer enn 30 dager i løpet av enhver 12-måneders periode eller vedkommende er ansatt hos en norsk arbeidsgiver. Unntak fra denne regel er imidlertid gjort i punkt 5 (b) som fastsetter at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksbestemmelsen i punkt 4, kan skattlegges i den stat hvor det foretak som driver virksomheten er hjemmehørende. Sistnevnte unntak gjelder likevel ikke hvis fartøyet drives av et fast driftssted etter artikkel 5.

Punkt 6 gjelder gevinst ved overføring av rettigheter til undersøkelse eller utnyttelse av naturforekomster, eiendom som i sokkelstaten benyttes i forbindelse med virksomheten utenfor kysten, og aksjer eller andeler som henter sin verdi fra slike rettigheter eller slik eiendom. Beskatningsretten til slike gevinster tilligger kyststaten.

Artikkel 23 gjelder formuesbeskatning. Formue som består i fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger. Formue som består i løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted, kan skattlegges i den stat hvor driftsstedet eller det faste sted befinner seg, jf. punktene 1 og 2.

Ifølge punkt 3 kan formue som består av skip og luftfartøy, og løsøre knyttet til driften av disse, bare skattlegges i den stat hvor selskapet som driver virksomheten er hjemmehørende.

Alle andre deler av formuen som tilhører en person bosatt i en av statene, skal bare skattlegges i denne staten, jf. punkt 4.

Artikkel 24 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning.

Både Norge og Ukraina anvender godskrivelsessystemet, (kreditsystemet) som metode for å unngå dobbeltbeskatning. Artikkelen er således gjort gjensidig. For Norges vedkommende innebærer kreditsystemet at Norge, overfor personer bosatt i Norge, kan skattlegge en inntekt også når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Ukraina. Norge må imidlertid innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Ukraina (kildestaten), jf. punkt 1. Tilsvarende gjelder for Ukraina.

Videre er det i punkt 2 fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, så kan Norge likevel ta i betraktning denne inntekten ved beregningen av den skatt som skal betales av vedkommende persons øvrige inntekt (progresjonsforbehold). Tilsvarende gjelder for Ukraina.

Artiklene 25-28 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 25), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 26), utveksling av opplysninger (artikkel 27), samt om diplomatiske og konsulære tjenestemenn (artikkel 28).

Artiklene 29-30 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

I henhold til artikkel 29 trer overenskomsten i kraft på den dagen da begge stater har gitt hverandre meddelelse om at nødvendige skritt er tatt for at overenskomsten kan tre i kraft. Overenskomsten vil få virkning med hensyn til skatter av inntekt og formue som vedkommer enhver skatteperiode som begynner på eller etter 1. januar i det kalenderår som følger etter det år da overenskomsten trer i kraft. Fra dette tidspunkt vil overenskomsten mellom Kongeriket Norge og Unionen av Sovjetiske Sosialistiske Republikker om unngåelse av dobbeltbeskatning av inntekter og formue, undertegnet 15. februar 1980 opphøre å ha virkning i forholdet mellom Norge og Ukraina.

Finans- og tolldepartementet

t i l r å r :

At Deres Majestet godkjenner og skriver under et fremlagt forslag til proposisjon til Stortinget om samtykke til å sette i kraft en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Ukraina til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue.

Vi HARALD, Norges Konge,

s t a d f e s t e r :

Stortinget blir bedt om å fatte vedtak om samtykke til at Norge setter i kraft en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Ukraina til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue, undertegnet i Oslo den 7. mars 1996, i samsvar med et fremlagt forslag.

Tilråding fra Finans- og tolldepartementet ligger ved.