§ 2-32: Om begrensing av skatteplikt

1. Vi viser til brev av 11. juni 2008 fra Skattedirektoratet.
Den konkrete saken som direktoratet har til vurdering, gjelder spørsmål om skattlegging av aksjeselskaper som står bak tre årlige idrettsarrangementer innen langrenn, terrengsykling og terrengløp. Selskapene er eid av lokale idrettslag, som også deltar aktivt i gjennomføringen av arrangementene. Selskapene går jevnlig med overskudd, som gir grunnlag for kapitalopplegg og utbytteutdeling til bruk i eiernes (idrettslagenes) egne, ideelle aktiviteter.

Spørsmålet om eventuell skatteplikt i disse sakene reiser en rekke prinsipielle spørsmål. Skattedirektoratet ber om departementets syn på disse. Departementet tar normalt ikke stilling til skatteplikt i enkeltsaker, og vurderingene nedenfor er fortrinnsvis av generell karakter.

2. Aksjeselskaper er i alminnelighet skattepliktige med hjemmel i skatteloven § 2-2. Skatteloven § 2-32 oppstiller et viktig unntak fra dette utgangspunktet. Med hjemmel i denne bestemmelsen er blant annet aksjeselskaper som ”ikke har er erverv til formål”, fritatt fra formues- og inntektsskatt.

Etter rettspraksis skal dette avgjøres etter en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formålet, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk drives, jf. Utv. 2003 side 399 Ernst G Mortensen II med henvisning til Rt. 1995 side 175 Veritas I.

Selskapets vedtektsbestemte formål danner et naturlig utgangspunkt for vurderingen. Vedtektsbestemte formål av mer allmennyttig eller ideell karakter, som for eksempel å fremme kultur, idrett eller humanitært arbeid, er ansett som ikke-ervervsmessige formål.  Vi viser i denne forbindelse til Utv 1997 side 1137 Bodø Glimt, og Rt 1955 side 175 Veritas. I den sistnevnte dommen uttalte retten at unntaksregelens ”øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale og kulturelle formål er de fremherskende”.

Etter departementets oppfatning er et vedtektsbestemt formål om å fremme interessen for idrett, gjennom blant annet å forestå idrettsarrangementer, et ikke-ervervsmessig formål.

3. Ved vurderingen av om selskapet har erverv til formål eller ikke, skal det videre legges vekt på den faktiske aktivitet som selskapet driver. Ved avvik mellom vedtektsfestet formål og faktisk aktivitet vil sistnevnte veie tungt.

Vurderingstemaet for et selskap med overskuddspreget aktivitet i idrettsbransjen kan bli todelt. Først må det vurderes om selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand. Hvis så er tilfelle, må det vurderes om denne virksomheten likevel kan bli skattefri som en direkte realisering av det ideelle formålet, nemlig idrett.

Ut fra selskapenes vedvarende overskuddspreg, har Skattedirektoratet antatt at aktivitetene deres må anses som virksomhet i skattemessig forstand. Det springende punktet blir dermed det andre vurderingstemaet som er nevnt, nemlig om virksomheten direkte realiserer det ideelle idrettsformålet. Departementet er enig i at dette er den sentrale problemstillingen i saken. Om det rettslige grunnlaget her vises bl.a. til Rt 1955 side 175 Veritas I. I dommen uttalte førstvoterende at ”..den alt overveiende del av de inntekter som Det norske Veritas har, flyter av selve realisasjonen av det ikke-ervervsmessige, allmennyttige formål”.

Det presiseres at denne problemstillingen ikke gjelder overskuddspreget virksomhet som i seg selv ikke er ideell, men hvor formålet er å finansiere eiernes ideelle aktiviteter. Et slikt finansielt eierformål av ideell karakter fritar ikke for skatteplikt for overskuddspreget virksomhet. Det gjelder uansett om virksomheten foregår i eget selskap eller direkte for den ideelle eiers regning.

4. Også aksjeselskaper som har et vedtektsbestemt formål om å fremme idrettsinteresse, vil kunne realisere dette formålet gjennom idrettsarrangementer, enten disse har et større eller mindre omfang. Idrettsinteresse kan vanskelig fremmes eller realiseres på en mer direkte måte enn gjennom faktisk utøvelse av idretten. Virksomhet som tar sikte på å legge til rette for idrettsutøvelse gjennom idrettsarrangementer, kan etter departementets oppfatning derfor anses som en faktisk realisering av et ikke-ervervsmessig formål. Inntekter fra slik virksomhet kommer fra realiseringen av formålet. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av inntektenes størrelse. Det kan likevel ikke utelukkes at innretningens overskudd og eventuelle fondsopplegg er så store at disse i seg selv trekker i retning av et ervervsmessig formål. Selskapenes eiermessige og øvrige tilknytning til annen ideell idrettsorganisering vil her være av betydning. Det vises til en nærmere vurdering av dette spørsmålet nedenfor under pkt. 5.

Dersom selskapet driver andre aktiviteter som ikke direkte innebærer en realisering av et ikke-ervervmessig formål, vil inntekter fra disse aktivitetene være skattepliktige etter bestemmelsen i skatteloven § 2-32 annet ledd. Dersom slike aktiviteter fremstår som en dominerende del av selskapets samlete virksomhet, vil dette trekke i retning av at alle deler av virksomheten der likevel har erverv til formål. Vi viser i denne forbindelse til Utv 1991 side 941 Veritas II.

Departementet vil videre trekke frem at den type aktivitet som utøves i forbindelse med gjennomføring av breddeidrettsarrangementer, normalt ikke fremstår som ervervsmessig eller kommersiell. Overskudd er ikke typisk for slike arrangementer. Når overskudd forekommer, fremstår de som unntaksvise resultater av særlige forhold (publikumspopularitet, tradisjonsbæring m.v.). Hovedaktiviteten består i å gjennomføre spesifikke idrettsarrangementer, og skiller seg på den måten vesentlig fra den virksomhet som foregår på trenings- og skisentre. Virksomheten på slike sentra har en mer kontinuerlig driftskarakter, og vil med få unntak dreie seg om et overskuddsformål for eierne. At eiere av næringsvirksomhet i ulike bransjer kan ha en ideell tilleggsinteresse utover det økonomiske ved driften, er ingen skattefritaksgrunn.

Etter departementets oppfatning kan også den måten som aktiviteten organiseres og gjennomføres på, være et moment ved vurderingen av om den er ervervsmessig. Dersom store deler av den arbeidsinnsats som legges ned i forbindelse med avviklingen av arrangementene skjer på dugnadsbasis, trekker dette i retning av at aktiviteten er ikke-ervervsmessig.  I den grad virksomheten ikke drives i konkurranse med andre skattepliktige subjekter, vil det heller ikke være fare for en konkurransevridning som ellers kunne trekke i retning av skatteplikt. 

5. Selskapenes oppbygging og tilknytningsform er vesentlige momenter ved vurderingen av om selskapene har erverv til formål eller ikke. Som nevnt ovenfor følger det av ordlyden i skatteloven § 2-32 første ledd at også aksjeselskaper kan være skattefrie etter bestemmelsen. Rettspraksis viser imidlertid at Høyesterett har vært tilbakeholden med å anse aksjeselskaper som skattefrie innretninger etter bestemmelsen. I Utv 203 side 999 Ernst G Mortensen II uttalte førstvoterende at ”Aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utdeling av utbytte”, og la videre til grunn at ”etter aksjeloven § 2-2 skal vedtektene i motsatt fall ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning.”

Et aksjeselskap er ikke skattefritt bare fordi alle aksjene eies av ikke skattepliktige institusjoner. Etter departementets oppfatning kan det likevel være relevant hvem som er eier av aksjene i selskapet og hvilken skattemessig status eierne har.

Den foreliggende saken representerer en form for samvirkende idrettskonsern, hvor en eller flere ideelle foreninger velger å administrere særlig store (felles) idrettsarrangementer gjennom heleide aksjeselskaper istedenfor gjennom foreningenes egen administrasjon. I slike tilfeller er det god grunn til å se på det helhetlige, ideelle idrettspreget, og å legge mindre vekt på utskillingen i egne selskaper.

Ved oppløsning av et aksjeselskap vil verdiene tilfalle eieren av aksjene med mindre vedtektene til selskapet gir anvisning på noe annet. Men også i de tilfellene hvor vedtektene ikke sier noe om disponering av midlene ved oppløsning, vil midlene måtte tilfalle et ikke-ervervmessig formål dersom aksjonærene er skattefrie innretning uten erverv til formål. I disse tilfellene kan ikke aksjonærene anvende de utdelte midlene på annen måte enn til nettopp et ikke-ervervsmessig formål. Etter departementets oppfatning fremstår det derfor som unødvendig å kreve at selskapet skal ha vedtektsbestemmelser om disponering av overskudd og formue i disse tilfellene. At aksjeloven stiller krav om dette, kan ikke ha avgjørende vekt ved vurderingen av selskapets skattemessige status.

Under forutsetning av at så vel selskapets formål som faktiske aktivitet anses å være av ikke-ervervsmessig art, kan departementet ikke se at valg av aksjeselskapsformen skal diskvalifisere en innretning fra å omfattes av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 2-32 der selskapet i sin helhet er eiet av innretninger uten erverv til formål. Etter departementets oppfatning er ikke dommen i Utv 2003 side 999 Ernst G Mortensen II til hinder for en slik oppfatning. I den aktuelle saken var det uomtvistet at aksjeselskapet, hvis skattemessige status var gjenstand for vurdering, hadde erverv til formål og var skattepliktig før en ikke-ervervsmessig stiftelse kjøpte aksjene i selskapet. Etter aksjeoverdragelsen skjedde det ikke noen endring i virksomheten eller rammene for denne som kunne tillegges vekt ved den skattmessige vurderingen. Etter rettens oppfatning kunne derfor ikke aksjeoverdragelsen medføre en endret vurdering etter den dagjeldende bestemmelsen i skatteloven § 26 første ledd bokstav k.

Som nevnt ovenfor kan selskapenes oppbygging av og disponering av overskudd i seg selv si noe om selskapet har erverv til formål eller ikke. I de høyesterettsdommer som hittil er avsagt, har retten likevel kommet til at innretningens oppbygging av overskudd og disponeringen av disse ikke har vært større enn det som må anses nødvendig for å sikre nødvendig driftskreditt og dekke driftsunderskudd i underskuddsperioder. Det vises i denne forbindelse til Rt 1955 Side 175 Veritas og Utv 1985 side 85 Ernst G Mortensen I. Etter departementets oppfatning viser rettpraksis at en innretning kan bygge opp nokså betydelige reserver uten at dette innebærer at innretningen har erverv til formål.

Bl.a. på fotballidrettens område organiseres mer elitepregede, overskuddsgivende idrettsarrangementer gjennom egne selskaper eid av idrettslag (forballklubber). Departementet har ikke gått inn i eventuelle skatterettslige problemstillinger på dette området, idet brevet her bare gjelder breddeidrett.

6. Oppsummeringsvis peker departementet på at vurderingene overfor viser at aksjeselskaper med et vedtektsbestemt, ideelt formål som forestår arrangementer som realiserer dette formålet, i utgangspunktet kan omfattes av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 2-32 første ledd. Dette utgangspunktet styrkes når selskapets aksjer eies av skattefrie enheter med tilsvarende ideelt formål som selskapet selv. 

Etter departementets oppfatning gjelder dette også om selskapet ikke har særskilte vedtektsbestemmelser om disponering av overskudd. Forutsetningen er at overskuddet i sin helhet kan påregnes å tilfalle og benyttes til å realisere ikke-ervervsmessige aksjonærers ideelle formål.

Departementet bes underrettet om løsningen Skattedirektoratet velger i den foreliggende saken.

Med hilsen

Thorbjørn Gjølstad e.f.
ekspedisjonssjef

Bjørn Berre
avdelingsdirektør