§§ 8–10 til 8–20: Tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen - intervensjonsfartøy, IMR-fartøy og kranfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet

1. Innledning
Selskap som oppfyller nærmere fastsatte vilkår kan velge å bli beskattet etter bestemmelsene om den særskilte rederiskatteordningen i skatteloven §§ 8–10 til 8–20.

Departementet er i brev av 10. juli 2009 fra Norges Rederiforbund anmodet om å vurdere om såkalte intervensjonsfartøy og IMR-fartøy er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen. Intervensjonsfartøy benyttes til arbeid på infrastrukturer knyttet til olje- og gassutvinning som skjer under havbunnen, herunder arbeid nede i brønner, mens IMR-fartøy (inspection, maintenance and repair) benyttes til frakt av utstyr og deler til installasjoner på sokkelen samt undersøkelse, installasjon, fjerning, vedlikehold og reparasjon av utstyr på havbunnen.

Det følger av skatteloven § 8–11 første ledd bokstav a og b at selskap innenfor rederiskatteordningen kan eie skip i fart, samt skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip og andre hjelpefartøy som benyttes i petroleumsvirksomhet.

Bestemmelsene i rederiskatteordningen om tillatte spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet ble endret med virkning fra og med inntektsåret 2006. Før 2006 var alle typer flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet omfattet av rederiskatteordningen. Som følge av innstramninger i EFTA Surveillance Authority’s (ESA) retningslinjer for statsstøtte til skipsfart i 2004 ble det ved lov 17. juni 2005 nr. 13 vedtatt endringer i rederiskatteordningen, slik at flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv. ikke lenger skulle være tillatte eiendeler innenfor ordningen, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) kapittel 11 og Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) kapittel 19. Hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet skulle imidlertid fortsatt være tillatte eiendeler innenfor ordningen.

Det må derfor trekkes et skille mellom på den ene side flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet i form av rigger mv., og på den annen side hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet, jf. punkt 2 nedenfor. Bare hjelpefartøyene er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen. Hjelpefartøyene må imidlertid igjen deles inn i to grupper, nemlig entreprenørskip og andre hjelpefartøy, jf. punkt 3 nedenfor. Den sistnevnte inndelingen har betydning med hensyn til om det innenfor rederiskatteordningen kan drives virksomhet med fartøyene som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. skatteloven § 8–13 tredje ledd og punkt 3 nedenfor.

2. Grensen mellom flyttbare innretninger i form av rigger mv og hjelpefartøy
Av forarbeidene til endringene i 2005, som innebar at flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv. ikke lenger skulle være tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, følger at endringen gjaldt flyttbare innretninger som ”benyttes som ledd i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet”, og at entreprenørskip og andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet i motsetning til dette har ”en hjelpefunksjon i petroleumsvirksomheten”, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.4.3.3 (med henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 23. juni 1998, inntatt i Utv. 1998 s. 1048).

Skattedirektoratet har i bindende forhåndsuttalelse datert 26. november 2008 tolket skatteloven slik at intervensjons- og IMR-fartøyer må anses som fartøyer som benyttes som ledd i petroleumsutvinningens kjernevirksomhet.

Departementet legger til grunn at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy normalt benyttes i hjelpefunksjoner i petroleumsvirksomhet, ettersom fartøyenes funksjoner typisk inngår i arbeid på og vedlikehold av infrastruktur som ledd i olje- og gassutvinning. I tillegg vises det til at endringene i 2005 bare var ment å utelukke fra ordningen fartøystyper som etter endringene i statsstøtteretningslinjene i 2004 ikke lenger kunne skattebegunstiges. Om dette heter det i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.1:

”De reviderte retningslinjene medfører at den norske rederiskatteordningen på enkelte punkter må endres, og på enkelte punkter kan endres. Ettersom det norske rederiskattesystemet nå skal gjennomgås av Rederiskatteutvalget, bør det etter departementets vurdering i hovedsak kun gjennomføres endringer som sikrer at den norske ordningen er i overensstemmelse med retningslinjene.”

På tidspunktet for endringene ble intervensjonsfartøy og IMR-fartøy i praksis lignet innenfor rederiskatteordningen, og verken forarbeidene eller de reviderte statsstøtteretningslinjene gir holdepunkter for at disse måtte tre ut av ordningen.

På denne bakgrunn antar departementet at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy må anses som tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, jf. skatteloven 8-11 første ledd bokstav b.

3. Grensen mellom entreprenørskip og andre hjelpefartøy
Som nevnt ovenfor må det også trekkes et skille mellom på den ene side entreprenørskip i petroleumsvirksomhet og på den annen side andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet. Dette fordi det innenfor rederiskatteordningen ikke kan drives virksomhet med entreprenørskip som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. skatteloven § 8–13 tredje ledd. Petroleumsskatteloven § 1 omfatter ”undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, (…)”.

Begrepet entreprenørskip kom inn i skatteloven ved lov av 9. desember 2005 nr. 113 (med virkning fra og med inntekståret 2006). Grensen mellom entreprenørskip og andre hjelpefartøyer var imidlertid relevant for rederiskatteordningen også tidligere, ettersom forbudet mot å drive virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1 før endringen gjaldt for virksomhet med alle typer flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet, unntatt hjelpefartøy som ikke er entreprenørskip.

Etter skatteavtalene vil beskatningsretten til utenlandskeide hjelpefartøy (som ikke er entreprenørskip) vanligvis være forbeholdt foretakets hjemstat. Dette innebærer at norske selskaper som opererer slike hjelpefartøy på norsk sokkel kan ha konkurranse fra utenlandske selskaper som ikke skattlegges i Norge og som er omfattet av en skattebegunstigende rederiskatteordning i sitt hjemland. I forarbeidene er det gitt uttrykk for at en rimelig avgrensning av forbudet i rederiskatteordningen mot å drive virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1 bør kunne ses i lys av begrepet hjelpefartøy i den nordiske skatteavtalen artikkel 21 nr. 5, jf. Dokument nr. 8:77 (1996–1997). Den nordiske skatteavtalen artikkel 21 nr. 5 lyder slik:

”Inntekt, som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat ved transport av personell eller forsyninger med skip eller luftfartøy til eller innenfor et område som omhandlet i punktene 2 a) og 2 b) i den annen kontraherende stat der det utøves forretningsvirksomhet knyttet til forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster eller ved drift av taubåter, forsyningsfartøy eller andre hjelpefartøy knyttet til slik virksomhet, skal bare kunne skattlegges i den førstnevnte staten.”

Etter skatteavtalen omfatter hjelpefartøybegrepet altså ”taubåter, forsyningsfartøy eller andre hjelpefartøy”. Av St.prp. nr. 5 (1996–1997) om den nordiske skatteavtalen fremgår at også brannslukkingsfartøy, dykkerskip og kombinasjonsfartøy (typisk ankerhåndteringsfartøy) omfattes.

I brev fra finansministeren til finanskomiteen av 30. mai 1997 ble skatteavtalebestemmelsen omtalt slik:

”Samlebetegnelsen ’andre hjelpefartøy’ i den nevnte skatteavtalebestemmelse er kommet inn i skatteavtalemønsteret som en kompromisspreget angivelse av grensedragningen mellom de innretninger som i samsvar med hovedregelen skal være omfattet av sokkelstatens beskatningsrett (borerigger, rørleggingsfartøyer, kranfartøyer, forpleiningsfartøyer, fartøy for seismisk kartlegging og andre spesialfartøy i relativt stasjonær posisjon) og de fartøyer som etter det typiske bruksmønster mer hensiktsmessig kan skattlegges i foretakets hjemstat (forsyningsfartøy, taubåter, beredskapsfartøy og ankerhåndteringsfartøy).”

I Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.4.3.3 er det vist til Finansdepartementets uttalelse av 23. juni 1998, inntatt i Utv. 1998 s. 1048. I uttalelsen skriver departementet om grensen mellom entreprenørskip og andre hjelpefartøyer:

”Det må imidlertid foretas en avgrensning mot fartøyer i selvstendig funksjon, slik at det ikke er naturlig å kalle dem for hjelpefartøyer i lovens forstand. Dette gjelder også selv om denne selvstendige funksjon er et ledd i eller et resultat av olje- og gassutvinningen.”

Det ovennevnte innebærer at intervensjonsfartøy, det vil si fartøy som benyttes i arbeid på infrastrukturer knyttet til olje- og gassutvinning som skjer under havbunnen, herunder arbeid nede i brønner, ikke omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen. Slike fartøy vil utøve komplekse og selvstendige funksjoner knyttet til utvinningsvirksomheten, ikke støtte- eller servicefunksjoner. Funksjonene vil utøves i en ”relativt stasjonær posisjon”, jf. departementets uttalelse av 30. mai 1997.

Det samme gjelder for IMR-fartøy, selv om noen av de funksjonene som utøves av slike fartøy (de rene transportfunksjonene) også kan utøves av fartøy som vil omfattes av skatteavtalens hjelpefartøybegrep. De oppgavene som utføres med IMR- fartøy, vil være selvstendige oppgaver i forbindelse med utvinningsvirksomheten, så som installasjon, fjerning, reparasjon og vedlikehold av utstyr på havbunnen, og oppgavene utføres i ”relativt stasjonær posisjon”. Etter det departementet er kjent med, brukes betegnelsen IMR-fartøy i praksis bare om fartøy som har en tilstrekkelig selvstendig funksjon til ikke å omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen.

Inntekt av utenlandske selskapers virksomhet med intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som opereres på norsk kontinentalsokkel blir i praksis lignet som skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven § 1, det vil si at skatteavtalenes unntak for hjelpefartøyer ikke får anvendelse.

På denne bakgrunn legger departementet til grunn at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som utfører oppgaver som beskrevet ovenfor, må anses som entreprenørskip, jf. skatteloven § 8–13 tredje ledd. Dette innebærer at det ikke kan drives virksomhet med slike fartøy på norsk kontinentalsokkel som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, dersom fartøyet skal kunne være tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen.

4. Kranfartøy
Departementet har i en tolkningsuttalelse datert 13. mai 2009 uttalt at kranskip ikke er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen. Kranskip som benyttes i petroleumsvirksomhet vil delta i monteringsarbeid, demonteringsarbeid og vedlikehold av installasjoner på norsk og utenlandsk sokkel, samt frakte gods til og fra slike installasjoner. Kranskipene benyttes altså ikke som ledd i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, men har en hjelpefunksjon i denne virksomheten, jf. avsnitt 2 ovenfor. Som for intervensjonsfartøyene og IMR-fartøyene, innebærer hjelpefunksjonen selvstendige oppgaver i ”relativt stasjonær posisjon”, og kranskipene omfattes ikke av hjelpefartøybegrepet i den nordiske skatteavtalen, jf. avsnitt 3 ovenfor. Etter en fornyet vurdering er departementet derfor kommet til at kranskip i petroleumsvirksomhet må anses som tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen som entreprenørskip. Den tidligere tolkningsuttalelsen vedrørende kranskip trekkes dermed tilbake.

***

Det har vært anført at rettskildesituasjonen med hensyn til grensen mellom flyttbare innretninger i form av rigger mv. og hjelpefartøy, samt grensen mellom entreprenørskip og andre hjelpefartøy, er uklar. Departementet vil derfor ikke ha noe å bemerke til at skattekontoret og selskapene iverksetter denne uttalelsen først for inntektsåret 2011, dersom ikke tidligere iverksetting allerede er gjennomført. Selskap innenfor ordningen som har drevet virksomhet med intervensjonsfartøy og IMR-fartøy på norsk kontinentalsokkel som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, kan derfor ikke fortsette å drive slik virksomhet innenfor ordningen fra og med 1. januar 2011.

Med hilsen
Stig Sollund  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                            Bjørn Berre
                                                                                   avdelingsdirektør

Kopi: Norges Rederiforbund