§ 2-38: Utenlandske selskaper i EØS under fritaksmetoden

Etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden) er aksjeselskaper mv. fritatt for beskatning av inntekter fra aksjer og visse andre selskapsandeler. Skatteloven § 2-38 første ledd gir anvisning på hvilke selskaper som er subjekter under fritaksmetoden, mens annet ledd regulerer hvilke inntekter som omfattes av fritaksmetoden som objekt. Etter første ledd bokstav k omfattes også ”utenlandske selskaper mv. som tilsvarer selskaper mv. som omfattes av dette ledd” som subjekt under fritaksmetoden. På samme måte kan inntekter fra eierandeler i utenlandske selskaper være omfattet som objekt når disse tilsvarer inntekter fra eierandeler i norske selskaper som kvalifiserer under fritaksmetoden.

Det har vært reist flere spørsmål om tolkningen av bestemmelsene om utenlandske selskaper i skatteloven § 2-38 første ledd bokstav k og annet ledd. Spørsmålene gjelder særlig skattleggingen av utenlandske aksjefond og inntekter fra slike fond. Departementet har i brev av 25. september 2007 (Utv. 2007 s 1568) gitt uttrykk for sin oppfatning om hvilke krav som må være oppfylt for at utenlandske aksjefond kan anses som subjekt under fritaksmetoden. Det ble her lagt til grunn at det utenlandske fondet må være skattesubjekt hjemmehørende i en EØS-stat, være undergitt selskapsskatt i hjemstaten og være reell eier av utbyttet.

I en dom fra EF-domstolen av 18. juni 2009, sak C-303/07 Aberdeen, ble de finske reglene om kildeskatt på utbytte vurdert. Saken gjaldt et luxembourgsk SICAV, som var skattemessig hjemmehørende i Luxembourg. EF-domstolen kom til at det er i strid med etableringsretten å avgrense et skattefritak for ubytte med den begrunnelse at selskapet er unntatt fra selskapsskatt etter internretten i EU-staten der selskapet er hjemmehørende (fotnote 1).  På bakgrunn av denne dommen har Finansdepartementet foretatt en ny vurdering av hvilke krav som kan oppstilles for at et utenlandsk selskap mv. (herunder aksjefond) hjemmehørende i EØS skal kvalifisere som subjekt og objekt under fritaksmetoden.

1. Kvalifiserende subjekt

Et utenlandsk selskap vil som nevnt omfattes av fritaksmetoden som subjekt såfremt det tilsvarer norske selskaper som omfattes av § 2-38 første ledd. Det må altså foretas en sammenligning av vedkommende utenlandske selskap og den type norske selskaper som er listet opp i nevnte bestemmelse, for å avgjøre om den utenlandske selskapstypen kan anses å tilsvare de norske.

Hvorvidt et utenlandsk selskap skal anses å tilsvare de norske selskapstypene mv. må i henhold til forarbeidene avgjøres ved en konkret vurdering. Det kan ikke kreves at selskapstypene er identiske, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.2.1 (iv). Dette er også i tråd med uttalelser i Aberdeen-saken, se premiss 50. Ifølge forarbeidene er det avgjørende at lovgivningen i utlandet ikke på sentrale punkter gir anvisning på andre løsninger enn det som gjelder for den norske selskapsformen som det sammenlignes med. Det må også tas i betraktning hvordan selskapene rent faktisk opererer og er organisert. Det må videre være et minstekrav at selskapet er opprettet i samsvar med lovgivningen i vedkommende stat og etter denne anses for å være et eget rettssubjekt.

De norske selskapstypene som omfattes av § 2-38 første ledd er egne skattesubjekter, jf skatteloven § 2-2 første ledd og Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.9. Siden det relevante sammenligningsgrunnlaget er norske selskaper mv, må de norske vilkårene for å bli vurdert som et eget skattesubjekt være oppfylt av utenlandske selskaper. Med andre ord må utenlandske selskaper anses å være egne skattesubjekter vurdert etter intern norsk skatterett for at de skal kunne anses å tilsvare norske selskaper. Dette er også forutsatt i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.2.1 (iv) der det uttales: ”Dersom et utenlandsk selskap ville blitt deltakerlignet etter norske regler, jf. skatteloven § 10-40 flg., må det også i forhold til fritaksmetoden legges til grunn at selskapet ikke skal anses som et eget skattesubjekt”. Et sentralt moment for om selskapet anses som et eget skattesubjekt er om deltagernes ansvar i selskapet er begrenset til innskutt kapital, jf. skatteloven § 2-2 første og annet ledd.

På bakgrunn av avgjørelsen i Aberdeen-saken finner departementet, i motsetning til hva som ble uttalt i brevet av 25. september 2007, at det ikke har betydning ved anvendelsen av fritaksmetoden om selskapet er undergitt selskapsskatt i hjemstaten. For ordens skyld bemerkes her at en tenkt anvendelse av bostedsbestemmelsen i eventuell skatteavtale mellom den aktuelle EØS-stat og Norge ikke vil kunne lede til en annen vurdering av dette spørsmålet.

I kildeskattesituasjonen krever anvendelse av fritaksmetoden i tillegg at et selskap hjemmehørende i EØS er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS-staten, jf. skatteloven § 2-38 femte ledd. Dette kravet er behandlet nærmere under punkt 3.

Selv om det er på det rene at selskapet er et eget skattesubjekt vurdert etter norske regler og for øvrig er sammenlignbart med et norsk kvalifiserende selskap samt at det i kildeskattesammenheng er skattemessig hjemmehørende, er reelt etablert og driver reell virksomhet i EØS, er det en forutsetning at det utenlandske selskapet anses som eier av andelen slik at den mottatte inntekten skal tilordnes selskapet. Departementet vil bemerke at det er de alminnelige internrettslige prinsipper for tilordning som skal legges til grunn ved denne vurderingen. Heller ikke her vil det være avgjørende om selskapet er undergitt selskapsskatt i den aktuelle EØS-staten.

2. Kvalifiserende objekt

Etter skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a omfattes inntekter fra eierandeler i norske selskaper som angitt i første ledd bokstav a til c og tilsvarende utenlandske selskaper av fritaksmetoden (fotnote 2).  Når det gjelder utbytte/gevinst fra eierandel i utenlandsk selskap, er det oppstilt et tilsvarende vilkår som på subjektssiden. Det utenlandske selskapet må tilsvare en av selskapstypene som er angitt i første ledd bokstav a til c.

Etter Aberdeen-dommen legger departementet til grunn at det heller ikke på objektsiden har betydning ved anvendelsen av fritaksmetoden om det utenlandske selskapet er fritatt for beskatning i den aktuelle EØS-staten.

Det foreligger ytterligere begrensninger i fritaksmetodens anvendelse på inntekter fra utenlandske selskaper. Begrensningene som gjelder inntekt fra selskaper utenfor EØS, behandles ikke her. Med hensyn til inntekt fra selskaper hjemmehørende innenfor EØS, kreves det at selskapet er reelt etablert og utøver reell økonomisk aktivitet i EØS-staten. Dette kriteriet behandles i punkt 3.

3. Kravet til reell etablering og reell økonomisk aktivitet

Det følger som nevnt av skatteloven § 2-38 femte ledd at selskap mv. som anses hjemmehørende i EØS i tillegg må være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i denne staten for å unngå kildeskatt på utbytte fra Norge. På samme måte må selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet for at inntekt på eierandelene skal anses som objekt under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a.

I Ot. prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 14.4.2 er det lagt til grunn at avgjørelsen av om selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, må baseres på en konkret helhetsvurdering. Formålet med å avgrense anvendelsesområdet til reelt etablerte selskaper/reell økonomisk aktivitet, er å utelukke tilfeller hvor det etableres kunstige arrangementer med unngåelse av skatt for øye. Det må således foretas en vurdering av de subjektive motiver for arrangementet. For å påvise de subjektive motiver, må det imidlertid ses hen til de objektive karakteristika. Det avgjørende må være at det ved en helhetsvurdering kan påvises tilstrekkelige objektive omstendigheter (synbare for en tredjemann) til å understøtte at det ikke er skattemotivet, men andre forretningsmessige grunner som er årsaken til at selskapet er blitt etablert i den aktuelle staten.

Det er i forarbeidene angitt flere momenter som er relevante i denne sammenheng. Etter departementets syn vil disse momentenes relevans og vekt kunne variere ut fra hvilken selskaps- og virksomhetstype som vurderes. Når det gjelder aksjefond, har det vært reist spørsmål om slike fond kan anses som reelt etablert og drive reell økonomisk virksomhet selv om de ikke har ansatte, egne lokaler mv. Det følger av verdipapirlovgivningen at norske aksjefond ikke kan ha ansatte, men at fondet skal ha et forvaltningsselskap som står for forvaltningen. Dette vil normalt også være tilfelle for utenlandske aksjefond som anses å tilsvare norske aksjefond. Aksjefond kjennetegnes således ofte ved at de ikke har egne ansatte, lokaler mv., og at det er egne selskaper som står for forvaltningen. Etter departementets syn kan de nevnte momentene derfor ikke være avgjørende ved vurderingen av om et slikt fond er reelt etablert og driver reell aktivitet i et EØS-land. Et sentralt moment vil derimot være om fondet er organisert og driftet i samsvar med hva som må anses ordinært både i vedkommende stat og i Norge.

4. Følger av endret rettsoppfatning

Den endrede rettsoppfatningen som uttrykkes i dette brevet medfører at ligningsmyndighetene endrer sin anvendelse av skattelovgivningen. Dette innebærer at den absolutte treårsfristen for adgangen til å ta opp en ligning som endringssak i ligningsloven § 9-6 nr. 2 kommer til anvendelse. Finansdepartementet legger til grunn at ligningsmyndighetene bør benytte endringsadgangen fullt ut i disse tilfellene, når skattyter krever det, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Den endrede rettsoppfatningen som kommer til uttrykk i dette brevet kan følgelig legges til grunn ved endring av ligning tilbake til og med inntektsåret 2006, forutsatt at kravet om endring fremsettes og ligningen tas opp som endringssak innen utgangen av 2009.

Departementet ber Skattedirektoratet gjøre etaten kjent med innholdet i dette brevet.

Med hilsen
Stig Sollund  e.f.
ekspedisjonssjef

Jon Tingvold
avdelingsdirektør

fotnote 1: I tillegg fastslo domstolen at det var i strid med etableringsretten å begrense skattefritaket på grunnlag av at det utenlandske selskapet har en form som er ukjent i finsk rett eller ikke er nevnt i vedleget til mor- og datterselskapsdirektivet.

fotnote 2: I tillegg omfattes også andeler i deltakerlignede selskaper og tilsvarende utenlandske selskaper på nærmere vilkår som objekt under fritaksmetoden, jf. § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstav e og § 10-41 annet ledd.