Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2014

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-1998) om praksis til og med 1996. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS.

I Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 19.5 ga departementet uttrykk for at redegjørelsen om departementets praksis etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22, for fremtiden burde gis på Finansdepartementets hjemmeside. Finanskomiteen har i Innst. 4 L (2014-2015) punkt. 16.2 sluttet seg til at orienteringen om departementets praksis heretter gis på departementets hjemmeside.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2014 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 9 søknader avgjort i 2014, mot 10 året før. Fem av de seks søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. Alle de tre søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.

2. Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskap som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet.

En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, og dels fra og med inntektsåret 2012 ble adgangen til skattefri omorganisering utvidet på viktige områder, særlig når det gjelder grenseoverskridende omorganiseringer. For nærmere detaljer vises det til Prop. 78 L (2010-2011).

Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan departementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementet har i 2014 ikke behandlet søknader etter skatteloven § 11-21.

Etter skatteloven § 11-22 kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket eller nedsettelsen klart vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2014 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i punkt 3.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1. Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det er behandlet en søknad om skattefritak for gevinst ved realisasjon av aksjer for personlig aksjonær mot vederlag i aksjer i et holdingselskap. På bakgrunn av departementets praksis om at rene endringer i eierstrukturen ikke oppfyller lovens krav om rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster, ble søknaden avslått. Det ble også vist til at fritaksbestemmelsene er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene er til hinder for en ønskelig omorganisering, og kan ikke benyttes alene for å unngå de merkostnader som bruk av de alminnelige fritaksregler i skattelovens kapittel 11 kan medføre.

En søknad om skattefritak ved realisasjon av verdier knyttet til fiskekvoter fra et båteiende aksjeselskap er avslått. Realisasjonen av kvotene skulle skje i forbindelse med en omorganisering der aksjeselskapet skulle oppløses og fiskerivirksomheten videreføres i to av selskapets aksjonærer (selskaper). Avslaget ble begrunnet med at den planlagte omorganiseringen i hovedsak kunne gjennomføres skattefritt etter skattelovens regler om skattefrie fusjoner og fisjoner.

Departementet har avslått en søknad om fritak for beskatning av gevinst ved realisasjon av eiendommer som ledd i en omorganisering av selskaper i finanssektoren. Bakgrunnen for avslaget var blant annet at omorganiseringen ikke ville endre eierinteressene til de reelle eierne. Heller ikke kunne departementet se at omorganiseringen ville påvirke eiendomsvirksomheten ut over de strukturelle endringene.

En søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av en eiendom fra et aksjeselskap til en stiftelse, slik at stiftelsen ble eier av eiendommen direkte, ble avslått. Begrunnelsen var at omorganiseringen først og fremst ville medføre endringer av administrativ og finansiell art, og at lovens krav om rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster dermed ikke var oppfylt.

Det er avslått en søknad fra en sparebank om fritak for gevinstbeskatning ved overdragelse av eiendomsvirksomheten til et aksjeselskap mot vederlag i aksjer tilsvarende virkelig verdi av det overførte. Begrunnelsen for avslaget var at fritak etter skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene er til hinder for omorganiseringen. Skattyters anførsel om at dette var upraktisk som følge av det høye antallet eiere av egenkapitalbevis, førte dermed ikke frem.

Det er gitt samtykke til skattefritak ved sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven). Sammenslåingene skulle gjennomføres ved at virksomheten i den ene sparebanken ble overført til den andre sparebanken. Overdragende sparebank oppløses så. Formålet med sammenslutningen var å gjøre driften av de to sparebankene mer rasjonell og effektiv blant annet gjennom synergier med hensyn til kapitalisering, kostnader og funding.

Departementet ble bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskap kom til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede egenkapitalbevis, som overføres til en sparebankstiftelse som vederlag for den overførte bankvirksomheten. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle saken som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

I samtykket ble det blant annet satt vilkår om at:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret.
• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i øvrige skatteposisjoner og skattemessige forpliktelser knyttet til den overførte virksomheten.
• Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning.

3.2. Transaksjoner med virkning over landegrensene

Departementet har avslått to søknader som skattefritak etter skatteloven § 11-22, ved planlagte overføringer av virksomhet fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til et norsk datterselskap

I den ene saken er det blant annet vist til skatteloven § 11-21 første ledd bokstav d (bestemmelsen om at eiendeler og forpliktelser knyttet til en norsk filial av et utenlandsk selskap kan overføres til et norsk datterselskap), hvor det stilles krav om at det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et land Norge har skatteavtale med, og hvor Norge har rett til opplysninger om skattyters formues og inntektsforhold, samt bistand til innkreving. Departementet uttalte at adgangen til skattefri overføring ikke er begrenset til tilfeller der bestemmelser om informasjonsutveksling og innfordringsbistand er en del av avtaler til unngåelse av dobbeltbeskatning. I den aktuelle saken fulgte slike bestemmelser av OECDs/Europarådets konvensjon om administrativ bistand i skattesaker, og adgangen til skattefri overføring etter skattelovforskriftens bestemmelser med hjemmel i skatteloven § 11-21 første ledd bokstav d, kunne derfor brukes. Fritaksbestemmelsen i skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene er til hinder for en ønskelig omorganisering, og ikke i tilfeller der en transaksjon kan gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11 med tilhørende bestemmelser i skattelovforskriften.

I den andre saken ble avslaget begrunnet med at omorganiseringen ikke oppfylte lovens vilkår om rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter.

En søknad om overdragelse uten beskatning av norske personlige aksjonærers aksjer til et utenlandsk selskap ble avslått. Vederlaget skulle dels være aksjer i det utenlandske selskapet og dels i et kontantvederlag. Avslaget ble begrunnet med at det er lang og fast praksis for at kontantvederlagets andel av det samlede vederlaget ikke må overstige 20 prosent. Bakgrunnen for det er at en større kontantandel kan gi transaksjonen mer karakter av et salg enn av en omorganisering av virksomhet. Videre ble det vist til at så sent som ved lov 10. juni 2011 nr. 16 ble det innført en generell fritaksregel for aksjebytte over landegrensene, jf. skatteloven § 11-11 (4). Regelen også her er at kontantvederlag ikke må overstige 20 prosent av totalvederlaget. Ved fusjon er kravet det samme, jf. skatteloven § 11-2, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 13-2. Når lovgiver har satt denne grensen ved skattefrie fusjoner og aksjebytter, ville det etter departementets oppfatning være uheldig å innføre en ny, skjønnsmessig grense gjennom dispensasjonspraksis. Det er i begrunnelsen også uttalt at grensen på maksimalt 20 prosent kontantvederlag normalt gir et tilstrekkelig rom for å tilpasse bytteforholdet mellom aksjene.