Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2015

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2015 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er åtte søknader avgjort i 2015, mot ni året før. Tre av søknadene ble avslått. 

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. finansdepartementets forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til skatteloven (FSFIN) § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2015 er det behandlet bare én søknad der fritak etter § 11-21 har vært aktuelt.

Saken gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår hos kreditorselskapet (overtakende selskaps morselskap) ved konvertering av fisjonsfordring etablert ved trekantfisjon til egenkapital. Det var planlagt et nært forestående slag av det overtakende selskapet.

I vedtaket ble det gitt skattefritak på vilkår blant annet om at:

• Realisasjonen av aksjene i det overtakende selskapet vil utløse beskatning av den fritatte gevinsten. Den fritatte gevinsten samt tilordningen av denne gevinsten på aksjene i det overtakende selskap skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene.
• Ved skattlegging av morselskapet kan det overtakende selskap foreta en forholdsmessig oppskriving av den skattemessige inngangsverdien på de eiendelene selskapet ble tilført ved trekantfisjonen tilsvarende det beløp som morselskapet beskattes for.
• Økningen av skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs som tilskrives de eksisterende aksjene i det overtakende selskap skal maksimalt tilsvare skattemessig inngangsverdi på den realiserte fordringen.
• Konverteringen medfører ikke rett til tapsfradrag for det overtakende selskap. 

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det har vært behandlet én søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av eiendeler, herunder et utviklet prosjekt for nytt drifts- og administrasjonsbygg fra et aksjeselskap til et borettslag. Overføringen skulle skje i forbindelse med en sammenslåing av selskapet og borettslaget, og der selskapet skulle likvideres. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at omorganiseringen først og fremst ville medføre endringer av administrativ og finansiell art og ikke innebære rasjonalisering eller effektivisering av virksomheten knyttet til den planlagte drifts- og administrasjonsbygningen eller driften av borettslaget for øvrig.

Det er også gitt avslag på én søknad om fritak for gevinstbeskatning ved fusjon mellom et aksjeselskap og selskapets aksjonær, som var en stiftelse. Begrunnelsen var at omorganiseringen hovedsakelig var av organisatorisk og administrativ art. En kunne ikke se at de planlagte endringene ville medføre rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår.

Videre er én søknad om skattefritak ved omorganisering av en skattepliktig stiftelse avslått. Hensikten var å organisere virksomheten i ulike selskaper blant annet for å oppnå klarere skille mellom de ulike virksomhetene som utøves. Avslaget ble begrunnet med at den planlagte omorganiseringen hovedsakelig fremsto som en omstilling av organisatorisk art. Lovens krav om rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter ble derfor ikke ansett oppfylt.

Det er samtykket til skattefritak ved sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner, som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. sparebankloven av 24.mai 1961 nr. 1 og finansieringsvirksomhetsloven av 10.juni 1988 nr. 40. Det ble satt vilkår blant annet om at:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten i sparebank A til sparebank B skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.
• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. knyttet til den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Sistnevnte trer også inn i øvrige skatteposisjoner og skattemessige forpliktelser knyttet til den overførte virksomheten.
• Eventuelt kontantvederlag som mottas i forbindelse med sammenslåingen anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 skal komme til anvendelse. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved sammenslåingen, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres, justert for det beløp som er tatt til beskatning etter første punktum.
• Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning.

Videre er det gitt skattefritak for gevinst for en sparebank ved overføring av virksomheten i en avdeling til et aksjeselskap delvis eid av banken. Det ble blant annet satt følgende vilkår for fritaket:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av virksomheten skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.
• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte virksomheten videreføres hos det overtakende selskap med skattemessig kontinuitet. Selskapet trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten.
• Skattemessig inngangsverdi på aksjene som mottas for tingsinnskuddet, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres. Et beløp tilsvarende den skattemessige inngangsverdien på disse aksjene, skal anses som skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i selskapet, jf. skatteloven § 10-11 og 10-35.
• Ved realisasjon av aksjer som mottas for tingsinnskuddet, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten til beskatning.
• Dersom realisasjon av aksjer utløser beskatning i henhold til vilkåret over, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det beskattede beløp, sml. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

Videre er det gitt skattefritak ved overføring av eiendomsvirksomhet (eiendeler, rettigheter og gjeld) fra en sparebank til et datterselskap i form av et tingsinnskudd. Overføringen var ledd i en omstrukturering hvor eiendommene deretter fisjoneres ut fra datterselskapet til et «hjelpeselskap», hvorfra eiendommene mv. fisjoneres ut til hvert sitt datterselskap av omtalte datterselskap. Det ble blant annet satt følgende vilkår:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av eiendomsvirksomheten skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.
• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte virksomheten videreføres hos datterselskapet med skattemessig kontinuitet. Selskapet trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten.
• Skattemessig inngangsverdi på aksjene som sparebanken mottar for tingsinnskuddet, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres til datterselskapet. Et beløp tilsvarende den skattemessige inngangsverdien på disse aksjene, skal anses som skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i selskapet, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-35.
• Ved realisasjon av aksjer som sparebanken mottar for tingsinnskuddet, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten til beskatning.
• Dersom realisasjon av aksjer i datterselskapet utløser beskatning i henhold til forrige vilkår, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det beskattede beløp, sml. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum. 

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det var i 2015 bare én søknad med virkning over landegrensene. I den var det søkt om skattefritak for gevinst som ville oppstå på norske andelshaveres hånd ved fusjon av tre underfond av et utenlandsk fond inn i henholdsvis et nyopprettet norsk verdipapirfond og et nyopprettet underfond av utenlandsk paraplyfond. Det ble gitt samtykke på vilkår blant annet om at:

• Fusjonen av underfondene med de nyopprettede fondene må gjennomføres i samsvar med de prinsipper som gjelder for skattefrie fusjoner av norske selskaper.
• Skattemessige inngangsverdier på andelene i de nyopprettede fondene som mottas som vederlag for andelene i det utenlandske fondet må på de norske andelshavernes hånd settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte andelene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsandelene i samsvar med skatteloven § 10-36.
• For andelshavere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller § 2-2 første ledd, eller som anses bosatt /hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av gevinster ved utflytting, jf. skatteloven §§ 10-70 og 10-71.