Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2016

1. Innledning
I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2016 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er sju søknader avgjort i 2016, mot åtte året før. Ingen av søknadene ble avslått.

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2016 er det behandlet tre søknader om fritak etter skatteloven § 11-21. Alle de tre sakene gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår hos debitorselskapet ved konvertering av fusjonsfordring.

I vedtakene er det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fusjonsfordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fusjonsfordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i kreditorselskapet.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22
3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge
Det er samtykket til skattefritak ved sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner, som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. sparebankloven av 24. mai 1961 nr. 1 og finansieringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 nr. 40. Det ble satt vilkår blant annet om at:

• Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten i sparebank A til sparebank B skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.
• Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. knyttet til den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Sistnevnte trer også inn i øvrige skatteposisjoner og skattemessige forpliktelser knyttet til den overførte virksomheten.
• Eventuelt kontantvederlag som mottas i forbindelse med sammenslåingen anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 skal komme til anvendelse. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved sammenslåingen, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres, justert for det beløp som er tatt til beskatning etter første punktum.
• Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning.

Videre er det gitt skattefritak for gevinst ved overføring av fast eiendom fra en skattefri institusjon til et heleid aksjeselskap. I medhold av skatteloven § 2-32 første og annet ledd, var organisasjonen skattepliktig for næringsvirksomhet, herunder for gevinster ved realisasjon av driftsmidler i den økonomiske virksomheten, jf. skatteloven § 2-32 tredje ledd. Det ble satt vilkår blant annet om at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skattemessige posisjoner knyttet til eiendommen blir videreført uendret på aksjeselskapets hånd (skattemessig kontinuitet). Det skal ikke gis fradrag for eventuelle tap som oppstår som følge av overføring av eiendommen. Dersom aksjesalg, kapitalutvidelse eller annen transaksjon medfører at organisasjonen ikke lenger eier minst 90 prosent av aksjene selskapet, kommer den fritatte gevinsten til beskatning hos organisasjonen dette året.

3.2  Transaksjoner med virkning over landegrensene
Det er behandlet to søknad fra norske andelshavere om skattefritak i henhold til skatteloven § 11-22 for gevinst i forbindelse med fusjon av utenlandske fond. Det ble satt vilkår blant annet om at fusjonen må gjennomføres i samsvar med de prinsipper som gjelder for skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11. Skattemessig inngangsverdi på andelene som mottas som vederlag settes på de norske andelshavernes hånd lik skattemessige inngangsverdi på de realiserte andelene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsandelene i samsvar med skatteloven § 10-36. For andelshavere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller § 2-2 første ledd, eller som anses bosatt/hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av gevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven §§ 10-70 og 10-71.