Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2017

1. Innledning
I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2017 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er fem søknader avgjort i 2017, mot sju året før. Ingen av søknadene ble avslått.

 

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2017 er det behandlet én søknad om fritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Søknaden gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår hos debitorselskapet/datterselskapet når morselskapet konverterer fusjonsfordringen mot datterselskapet til aksjekapital i dette. I vedtakene er det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fusjonsfordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fusjonsfordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i kreditorselskapet/morselskapet.

 

3. Praksis etter skatteloven § 11-22 

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge
Det er gitt samtykke til skattefritak ved overføring av andeler i et interessentskap fra et selskap innen oljebransjen til dette selskapets aksjonærer (aksjeselskaper). Omorganiseringen var en følge av offentlige reguleringer, og innebar at aksjonærene ble direkte eiere i virksomheten, og ikke indirekte via selskapet. Det ble fastsatt vilkår blant annet om skattemessig kontinuitet på inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner knyttet til andelene i interessentskapet ved at disse ble å videreføre uendret hos aksjonærene. Det gis ikke fradrag for tap som måtte oppstå som følge av overføring av eierandeler og tilhørende virksomhet.

Videre er det gitt skattefritak ved overføring av forskningsvirksomhet i en stiftelse til et nyopprettet aksjeselskap eid av stiftelsen. Vilkårene for skattefritak er at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner knyttet til forskningsvirksomheten i stiftelsen som overføres ved omorganiseringen, skal videreføres uendret på aksjeselskapets hånd. Det gis ikke fradrag for eventuelle tap som måtte oppstå som følge av overføringen av eiendeler og tilhørende virksomhet. Den fritatte gevinsten kommer til fradrag dersom aksjeselskapet realiserer virksomheten eller at konserntilknytningen brytes, jf. finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-2 (2) jf. 11-21-10.

 

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene
Det er behandlet to søknad fra norske andelshavere om skattefritak for gevinst i forbindelse med fusjon av fond. Den ene søknaden gjaldt fusjon av norske verdipapirfond inn i utenlandske verdipapirfond. Den andre saken gjaldt fusjon av utenlandske fond. Det ble samtykket til skattefritak på vilkår blant annet om at fusjonene må gjennomføres i samsvar med de prinsipper som gjelder for skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11 (og i den førstnevnte saken dessuten på vilkår om at fusjonen må følge reglene for fusjon av verdipapirfond i verdipapirfondloven kapittel 5). Videre skal skattemessig inngangsverdi på andelene som mottas som vederlag settes på de norske andelshavernes hånd lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte andelene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsandelene i samsvar med skatteloven § 10-36. For andelshavere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller § 2-2 første ledd, eller som anses bosatt/hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av gevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven §§ 10-70 og 10-71.