Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2018

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven  § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2018 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er ni søknader avgjort i 2018, mot fem året før. En av søknadene ble delvis avslått. For øvrig ble søknadene innvilget.

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2018 er det behandlet fire søknader om fritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Søknadene gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår når morselskapet konverterer fusjonsfordringen mot datterselskapet til aksjekapital. I vedtakene er det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fusjonsfordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fusjonsfordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. I en av sakene ville konvertering av fordringen utløse skattemessig gevinst hos morselskapet. I vedtaket ble det gitt skattefritak. Det ble blant annet stilt vilkår om at realisasjon av morselskapets aksjer skal utløse beskatning av den fritatte gevinsten. Ved slik skattlegging kan den skattemessige inngangsverdien på de overførte eiendelene oppskrives forholdsmessig. Økning av skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs som tilskrives de eksisterende aksjene i datterselskapet, skal maksimalt tilsvare skattemessig inngangsverdi på den realiserte fusjonsfordringen, og konverteringen skal ikke medføre rett til tapsfradrag for datterselskapet. I tre av sakene ville konvertering utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet. I disse vedtakene ble det gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i morselskapet.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

To søknader gjaldt omorganisering i forbindelse med fusjon av selskap, der det ene var et indre selskap og det andre et aksjeselskap. For å gjøre det mulig med en skattefri fusjon måtte aksjeselskapene etablere seg som et indre selskap. Departementet la til grunn at ved vurderingen av om vilkårene for skattefritak etter § 11-22 er oppfylt, må de planlagte trinnene i omorganiseringen vurderes samlet. Det ble på vilkår om skattemessig kontinuitet samtykket i fritak for gevinstbeskatning.

Departementet har også behandlet en søknad som gjaldt fusjon av to sparebanker, der det for overdragende bank skulle opprettes en sparebankstiftelse i forbindelse med fusjonen. Det ble samtykket i at fusjonen kunne gjennomføres uten umiddelbar beskatning. Det ble blant annet stilt vilkår om at virksomheten i overdragende sparebank overføres med skattemessig kontinuitet. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som den nyopprettede sparebankstiftelsen mottar, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres. Ved realisasjon av disse egenkapitalbevisene forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning. Dette gjelder også dersom stiftelsen er fritatt for alminnelig skatteplikt etter skatteloven kapittel 2.

En annen søknad gjaldt en planlagt overføring av nettvirksomhet fra et samvirkelag til et aksjeselskap. Formålet var tilpasning til nye krav (i kraft i 2021) i energiloven om selskapsmessig skille mellom nettvirksomhet og annen virksomhet. Det ble gitt samtykke til skattefritak på vilkår om skattemessig kontinuitet. Ved realisasjon av vederlagsaksjer forfaller en forholdsmessig del av den fritatte gevinsten til beskatning. Ved slik beskatning kan den skattemessige verdien på den overførte virksomheten oppskrives, sml. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det er behandlet en søknad om fritak for norske andelshavere og for norske fond i forbindelse med planlagte fusjoner av norske og danske fond inn i danske fond. Det ble samtykket til skattefritak for norske andelshavere, blant annet på vilkår om skattemessig kontinuitet. For andelshavere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller    § 2-2 første ledd, eller som anses bosatt/hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av gevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven §§ 10-70 og 10-71. Søknaden ble avslått for så vidt den gjaldt skattefritak for de norske fondene.